O di d i D i C i li i d li Ordine dei Dottori Commercialisti e degli

Transcript

Ordine
O
di d
deii D
Dottorii C
Commercialisti
i li i e d
deglili
Esperti Contabili di Varese
Varese, 17 Maggio 2012
Relatore Dr. Stefano Baruzzi
Temi
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
Caratteristiche
generali
delle
imprese
immobiliari di costruzione: costruzione per la
vendita, manutenzioni e recuperi pesanti,
imprese “miste”, nozione fiscale di impresa
“costruttrice”,
C
Caratteristiche
tt i ti h del
d l bilancio
bil
i delle
d ll imprese
i
di
costruzione
Valutazione delle rimanenze
Normativa fiscale
Il trattamento fiscale degli interessi passivi
Deroghe fiscali al principio di competenza per
patto di riservato dominio e locazione con
clausola vincolante di trasferimento
Correlazione fra costi di futuro sostenimento e
ricavi
Temi
8)
Caratteristiche del ciclo economico delle
imprese immobiliari di costruzione
9) Cessione gratuita di aree al Comune in base a
Convenzione urbanistica (ris. 322/2002):
neutralità sul valore delle rimanenze residue
10) Ripartizione del valore fra le singole unità
11)) L’IRAP
Caratteristiche tipiche del bilancio delle imprese di
costruzione immobiliare
Attività: immobili “merce” (terreni da edificare,
f bb i ti in
fabbricati
i corso di realizzazione
li
i
o di recupero,
fabbricati ultimati in attesa di essere venduti sul
mercato)
Passività: finanziamenti passivi per singoli interventi di
costruzione o linee di credito “generiche” a servizio
dell’intera attività dell’impresa.
Tra le attività (ammortizzabili) possibili attrezzature
necessarie per l’attività edile (veicoli, ruspe, gru, etc.),
se di proprietà delle imprese stesse.
stesse
Rimanenze di immobili “merce” nelle voci dello schema
di stato patrimoniale (art. 2424 cod. civ.):
C.I.1 (“materie prime, sussidiarie e di consumo”),
quanto a immobili su cui eseguire interventi (di
costruzione o di recupero) che,
che a fine esercizio,
esercizio non
sono però stati ancora avviati
C.I.2 ((“prodotti
p
in corso di lavorazione”),quanto
),q
a
immobili già in corso di costruzione o di recupero che, a
fine esercizio, non sono stati ancora ultimati
C I 4 (“prodotti
C.I.4
(“
d i finiti
fi i i e merci”),
i”) quanto a immobili
i
bili
costruiti o “recuperati” dall’impresa il cui intervento a
fine esercizio è stato già ultimato; tali immobili si
trovano in attesa di trovare un acquirente.
N.B.: Necessità di adattare e meglio descrivere significato
voci. Art. 2423 c.c. <<Le voci precedute da numeri arabi
devono essere adattate quando lo esige la natura dell’attività
esercitata>>
Momento in cui l’immobile può e deve essere
“scaricato” dalle rimanenze, essendo entrato nella sfera
giuridica del cessionario, è la stipulazione dell’atto
definitivo di compravendita (produttivo di effetti
traslativi) o di altro atto di trasferimento (permuta,
traslativi),
(permuta
conferimento, assegnazione, etc.), e non del contratto
preliminare (p
p
(produttivo di effetti obbligatori
g
e non reali).
)
Da quest’ultimo possono essere generati flussi
finanziari (acconti di prezzo o con contenuto di caparre)
l cuii contropartite
le
i devono
d
essere iscritte
i i
f i debiti
fra
d bi i
verso terzi (D6 – acconti). Necessità di fatturare ai fini
IVA gli acconti ricevuti,
ricevuti ma senza contabilizzazione nel
c/e di ricavi, né impatto sulle rimanenze.
(Chiarimenti su sent. Cassazione 13174/2000: caso
particolare; pieno pagamento prezzo e consegna)
Locazione a riscatto e vendita con riserva della proprietà
Ai fini IVA (art. 2, 1
1° c., nn. 1 e 2, DPR n. 633/72) costituiscono
cessioni di beni le vendite con riserva della proprietà e le
locazioni con clausola di trasferimento della proprietà
vincolante per ambedue le parti.
parti Di conseguenza,
conseguenza ll’art
art. 6,
6 1
1° c.
c
dello stesso DPR stabilisce che anche le cessioni di immobili i
cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente
si considerano effettuate nel momento della stipulazione del
contratto di locazione. La stessa impostazione vale ai fini
delle imposte sui redditi (art. 109, 2° c.,lett. a) del TUIR).
P t t tale
Pertanto,
t l particolare
ti l
operazione
i
sprigiona
i i
i proprii effetti
ff tti
fiscali (sia ai fini IVA che del TUIR) sin dalla stipula della
locazione. Della questione si è occupata,confermando quanto
sopra, anche l’Amministrazione Finanziaria: risposta n. 1.5
della circolare n. 28/E/2011 e la ris. 338/2008. Molto importante
è il contenuto di q
quest’ultima,, che si occupa
p sia degli
g aspetti
p
fiscali che del trattamento contabile e di bilancio. (segue)
(seguito)
Sotto quest’ultimo profilo, l’Agenzia delle Entrate rigetta
l’ipotesi, formulata dall’interpellante, di apportare variazioni in
aumento e in diminuzione nella dichiarazione dei redditi al
fine di ottemperare alle norme fiscali in materia di imposte sui
redditi nel presupposto che le stesse non siano in linea con
quanto previsto ai fini civilistici e contabili.
contabili Secondo detta
risoluzione <<si deve ritenere che in presenza di un
contratto di vendita con riserva della proprietà o di un
contratto
t tt di locazione
l
i
con clausola
l
l di trasferimento
t
f i
t della
d ll
proprietà vincolante per ambedue le parti, il verificarsi
dell'effetto traslativo, differito a mero scopo di garanzia, é
voluto da entrambi i contraenti già al momento della
conclusione del negozio: è a tale ultima data, quindi, che
occorre fare riferimento p
per individuare il momento in cui
ai fini della redazione del bilancio e ai fini fiscali rileva il
trasferimento del bene>>; (segue)
(seguito)
Pertanto, il locatore/cedente <<dovrà rilevare nel proprio
bilancio relativo all
all'esercizio
esercizio di stipula del contratto di
locazione la cessione del diritto di superficie e dell'immobile
costruito, tenendo eventualmente memoria nei conti d'ordine
della locazione in corso.
corso Da ciò
ciò' deriva che la componente
straordinaria di reddito (…) deve essere rilevata direttamente
nel bilancio del locatore/futuro cedente, senza che siano
necessarie
i
riprese
i
i
in
aumento
t
o in
i
di i
diminuzione
i
i
in
dichiarazione dei redditi. Specularmente, il locatario/futuro
cessionario dovrà registrare già nel
bilancio relativo
all'esercizio in cui la locazione de qua é stata conclusa
l'acquisizione del diritto di superficie e dell'immobile per un
valore p
pari a q
quello p
pattuito,, effettuando in ciascun esercizio
gli ammortamenti di competenza.
(seguito)
In tale ottica, appare corretto che i canoni di locazione siano
contabilizzati: - nel bilancio del cedente quali acconti ricevuti
da clienti (in c/anticipo del prezzo pattuito per la futura
cessione) - e nel bilancio dei consorziati quali anticipi
versati a fornitori a parziale storno del debito rilevato per
la futura acquisizione del diritto di superficie>>. (segue)
Criteri di valutazione (art. 2426, n. 9 c.c.) immobili rimanenza
<<che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al
costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il n. 1,
ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento
del mercato,
mercato se minore; tale minor valore non può essere
mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i
motivi. (…)>>; art. 2426 n. 1 stabilisce che <<le
i
immobilizzazioni
bili
i i sono iscritte
i itt all costo
t di acquisto
i t o di
produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi
accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi
direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche
altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al
prodotto,, relativi al
p
periodo di fabbricazione e fino al
p
momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi
criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al
finanziamento della fabbricazione,
fabbricazione interna o presso terzi>>.
terzi>>
Pertanto:
valutazione al costo di acquisto o di costruzione o, se minore,
al valore di realizzo desumibile dal mercato,
mercato minor valore che
non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono
venuti meno i motivi.
Il costo di acquisto o di costruzione (“costo storico”)
ricomprende <<il complesso dei costi sostenuti per ottenere
la proprietà degli immobili iscritti tra le rimanenze nel loro
attuale
tt l sito
it e condizione>>
di i
( i i i contabile
(principio
t bil nazionale
i
l n.
13, par. D.III.a), in materia di “rimanenze”.
Poiché gli immobili, per loro natura, costituiscono beni non
fungibili, non possono essere oggetto di valutazione con
criteri diversi dal costo specifico (No costo medio, LIFO,
FIFO).
)
Il costo di acquisto è utilizzato per valutazione di:
a) immobili destinati al trading “puro” (senza trasformazione
in funzione della rivendita): tali immobili saranno
contabilizzati nella voce C.I.4 dell’attivo
b) per quanto più ci interessa, degli immobili per i quali
l’attività edilizia non è stata ancora avviata ma sia prevista:
terreni edificabili su cui non sia stato ancora avviato
l’intervento edilizio atteso ai fini di una successiva vendita
d l prodotto
del
d tt che
h sarà
à cosìì realizzato
li
t e fabbricati
f bb i ti per i quali
li
è previsto un intervento di recupero, non ancora avviato,
destinati alla successiva rivendita (questi immobili saranno
iscritti nella voce C.I.1. dell’attivo)
Nel costo di acquisto si comprendono prezzo di acquisto,
costi accessori ((imposte
p
indirette,, IVA solo se indetraibile e
per le imprese di costruzione è di massima detraibile, parcelle
notarili, consulenze legali e tecniche, provvigioni passive per
eventuali intermediazioni,
intermediazioni e simili)
Il costo di costruzione è utilizzato per la valutazione:
a) degli immobili per i quali l’attività di
costruzione/recupero è stata avviata ma non
ancora ultimata (voce C.I.2
C I 2 dell
dell’attivo)
attivo)
b))
p
per
i q
quali l’attività di costruzione/recupero
p
sia
stata già ultimata (voce C.I.4 dell’attivo)
Nel costo di costruzione si comprendono le seguenti
categorie di costi:
a) tutti i costi direttamente imputabili all’immobile
all immobile
- di acquisto del terreno o del fabbricato da recuperare
con i relativi oneri accessori
- materiali utilizzati per la costruzione (materie prime,
semilavorati e prodotti finiti)
- manodopera
d
- servizi vari appaltati a terzi (consulenze, progettazioni,
direzione lavori)
- oneri di urbanizzazione
Nel costo di costruzione si comprendono le seguenti
categorie di costi:
b) i costi indiretti, per la quota ragionevolmente
imputabile all
all’immobile
immobile, relativi al periodo di
fabbricazione fino al momento dal quale il bene
può essere utilizzato: l’imputazione
p
p
delle spese
p
generali deve essere ragionevole, non deve
ricomprendere le spese eccezionali e anomale;
i l
inoltre,
una volta
l scelte
l le
l vocii di costo indirette
i di
d
da
imputare pro quota e i criteri di imputazione, tali
parametri non devono essere modificati da un
esercizio all’altro, se non per casi eccezionali e
debitamente motivati nella nota integrativa
g
Nel costo di costruzione si comprendono le seguenti categorie di
costi:
c) oneri finanziari relativi al finanziamento del processo di
costruzione (limitatamente al periodo di costruzione), fino al
momento da cui il bene può essere utilizzato. Il principio
contabile nazionale n.
n 13 (par.
(par D.
D III.
III m) prevede deroga al
principio generale (secondo cui dal costo delle rimanenze
vanno esclusi gli oneri finanziari), quando un finanziamento è
stato
t t chiaramente
hi
t assunto
t a fronte
f t di specifici
ifi i beni
b i che
h
richiedono processi produttivi pluriennali, a condizione che
l’onere sia stato effettivamente sostenuto, che il valore delle
rimanenze non ecceda valore netto di realizzo e la
capitalizzazione di tali oneri sia evidenziata con chiarezza in
nota integrativa.
g
Conto economico tipico di imprese di costruzione:
Componenti positivi di reddito
a) “ricavi delle vendite e delle prestazioni” (voce A.1),
da iscrivere nell’esercizio in cui gli immobili merce
sono trasferiti a terzi (rogito)
b) “variazione delle rimanenze di prodotti in corso di
lavorazione,, semilavorati e finiti” ((voce A.2))
verificatasi
nell’esercizio
derivante
dalla
contabilizzazione “per competenza” di costi relativi
all’edificazione
ll’ difi
i
ex novo o all recupero di fabbricati
f bb i i
che al termine dell’esercizio possono essere ancora
in corso di lavorazione oppure già ultimati
c) “variazione delle rimanenze di materie prime
sussidiarie di consumo e merci
sussidiarie,
merci” (voce B.11)
B 11)
derivante dalla contabilizzazione – sempre secondo
criteri di competenza
p
– di costi relativi all’acquisto
q
di
immobili sui quali l’attività di trasformazione edile
non è ancora stata avviata (terreni e fabbricati da
assoggettare a recupero)) o di immobili
i
bili destinati
d i i a
essere rivenduti senza subire lavorazioni
(quest’ultimo
(quest
ultimo caso è tipico delle imprese di trading
immobiliare)
d) “altri ricavi e proventi” (con separata indicazione dei
contributi
in
conto
esercizio)
(voce
A.5)
nell’eventualità
nell
eventualità in cui,
cui in attesa di essere venduti,
venduti gli
immobili generino canoni di locazione (cfr.
documento interpretativo
p
dell’OIC n. 12)) – ((ipotesi
p
non frequente e che dovrebbe avere carattere occasionale
e temporaneo, dal momento che gli immobili sono destinati
alla vendita.
vendita Se la locazione fosse duratura e non di breve
durata (“nelle more della vendita”), occorre riclassificare il
bene fra le immobilizzazioni, con conseguenze di carattere
fiscale molto rilevanti; p.es.
p es se ll’immobile
immobile ha natura
residenziale (c.d. “immobili patrimonio”), nonché ai fini
della normativa sulle società “non operative”.
Componenti negativi di reddito
a) “costi della produzione per materie prime,
sussidiarie, di consumo e di merci” (voce B.6):
trattasi dei costi di acquisto degli immobili
“merce“, integrati dai relativi oneri accessori
b)) I costi di costruzione o di recupero
p
vanno
contabilizzati alle voci “B.6” (“costi della
produzione per materie prime, sussidiarie, di
consumo e di merci”).
i”) Questa
Q
voce raccoglie
li
anche i costi per i servizi relativi alla
conservazione
conservazione,
al “funzionamento”
funzionamento
e alla
manutenzione
degli
immobili
“merce”
temporaneamente
p
locati in attesa della vendita
(segue)
Componenti negativi di reddito (seguito)
“B.7” (“costi della produzione per servizi”)
“B
B.9
9” ((“costi
costi della produzione per il personale”)
personale )
“B.10” (“ammortamenti e svalutazioni” di impianti e
attrezzature strumentali di p
proprietà
p
dell’impresa
p
Nella nota integrativa devono essere fornite le seguenti
informazioni:
a) il principio generale di valutazione adottato per le rimanenze di
immobili “merce” (ossia, al costo di acquisto o di produzione o al
presumibile valore di realizzo sul mercato se inferiore)
b) i criteri adottati per la svalutazione delle rimanenze al valore di
mercato (se inferiore al costo di acquisto o di fabbricazione) e il
ripristino del costo originario una volta venute meno le cause
che
h l’avevano
l’
resa necessaria,
i con indicazione
i di
i
d li effetti
degli
ff tti sull
risultato economico
c)) la modifica eventuale dei criteri di valutazione,, motivando le
ragioni e indicando l’effetto sulla situazione patrimoniale,
finanziaria ed economica:un esempio di tale evenienza è dato
dalla possibilità di rivalutare le aree fabbricabili iscritte tra le
rimanenze del bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2004,
ottenendo il riconoscimento fiscale del maggior valore a fronte di
un’imposta
un
imposta sostitutiva del 19% (art.
(art 1,c.
1 c 473 L.
L n.
n 266/2005)
Nella nota integrativa devono essere fornite le
seguenti informazioni:
d) gli eventuali cambiamenti nella classificazione delle
voci
e) i gravami relativi alle rimanenze (tipicamente,
(tipicamente le
ipoteche)
f)) la differenza tra il valore delle rimanenze a p
prezzi
correnti e la valutazione di bilancio, se
significativamente inferiore
g)) glili interessi
i
i passivi
i i eventualmente
l
i l i nell costo
inclusi
dei beni che richiedono un processo di produzione
pluriennale
se
derivanti
da
finanziamenti
specificamente assunti per finanziare il loro processo
p
produttivo.
Aspetti fiscali relativi alla determinazione del
reddito per le imprese immobiliari di costruzione
Gli immobili merce concorrono alla determinazione del
reddito di impresa non in base a criteri di natura
“fondiaria” ma “a costi, ricavi e rimanenze”, inclusi gli
eventuali proventi (e relativi costi) generati dalla
locazione temporanea degli immobili in attesa della loro
vendita (artt.
(artt 83 e 85 e,
e a contrariis,
contrariis art.90
art 90 TUIR).
TUIR)
Finché non vengono ultimati e venduti, gli immobili
p
come
merce concorrono al reddito di impresa
variazione delle rimanenze finali, da valutare “a costi
specifici” secondo le risultanze del bilancio (art. 92
TUIR).
TUIR)
Aspetti fiscali relativi alla determinazione del reddito per le
imprese immobiliari di costruzione
Rileva anche l’art. 110, 1° c., lett. b) TUIR:<<si comprendono nel
costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli
interessi passivi e le spese generali.
generali Tuttavia,
Tuttavia per i beni
materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa si
comprendono nel costo gli interessi passivi iscritti in bilancio ad
aumento
t del
d l costo
t stesso
t
per effetto
ff tt di disposizioni
di
i i i di legge.
l
N l
Nel
costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi
criteri anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al
prodotto: per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività
dell’impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi
sui p
prestiti contratti p
per la loro costruzione o
ristrutturazione>>.
Interessi di finanziamento relativi a immobili merce
P i soggettii IRES disciplina
Per
di i li
d
dettata
d ll’
dall’art.
96 TUIR
(Per soggetti IRPEF disciplina dettata dall’art.61 TUIR).
Tuttavia gli interessi passivi relativi a finanziamenti
Tuttavia,
contratti per la costruzione o la ristrutturazione di
possono
p
essere
interamente
immobili
merce
patrimonializzati (al pari degli altri oneri di fabbricazione
di competenza dell’esercizio), concorrendo così alla
d t
determinazione
i
i
d l valore
del
l
fi l
finale
d l “magazzino
del
“
i
immobili” fino al momento di ultimazione.
Di fatto,
fatto la deduzione di tali interessi opera
integralmente al momento in cui viene ceduto
l’immobile merce e contabilizzato il relativo ricavo.
Al ricavo
i
di cessione
i
sii contrapporranno come
componenti negativi il valore del medesimo bene già
confluito nelle rimanenze iniziali e gli ulteriori costi
(interessi passivi inclusi) di competenza dell’esercizio
per la conclusione ((e fino alla conclusione)) del
p
processo
di
fabbricazione
(costruzione
o
ristrutturazione).
L deducibilità
La
d d ibilità degli
d li interessi
i t
i passivi
i i di finanziamento
fi
i
t
risulta così differita alla vendita del bene. Peraltro, così
facendo si determina,
facendo,
determina a parità di altre circostanze,
circostanze un
reddito operativo più elevato e, conseguentemente, una
base di commisurazione p
più favorevole p
per la
deduzione di altre tipologie di interessi passivi soggetti
alle regole di deducibilità sancite dall’art. 96 del TUIR.
Circ. n. 19/09,
Ci
19/09 par. 2.2.4
2 2 4 relativo
l ti a interessi
i t
i “esclusi”
“
l i” dall’art.
d ll’ t 96 del
d l
TUIR ha precisato che:
<<L'art. 96.1 del TUIR esclude espressamente dal proprio
ambito oggettivo di applicazione gli interessi passivi e gli oneri
assimilati compresi nel costo dei beni ai sensi del c.1 b),
dell'art. 110 del TUIR.
Tale norma dispone, quale regola generale, che "si comprendono
nel costo (dei beni) anche gli oneri accessori di diretta
imputazione esclusi gli interessi passivi e le spese generali
imputazione,
generali", con
le seguenti eccezioni: nel costo (di acquisto o fabbricazione) dei
beni materiali ed immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa
si comprendono "gli
gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento
del costo stesso per effetto di disposizioni di legge"; nel costo degli
immobili alla cui produzione é diretta l'attività dell'impresa (…)
segue
( ) (c.d.
(…)
(c d "immobili-merce")
immobili merce ) si comprendono gli interessi passivi sui
prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione. Detti
oneri finanziari sono, pertanto, esclusi dalle limitazioni previste
dall'articolo
dall
articolo 96 del TUIR,
TUIR nella misura in cui risultino compresi nel
costo fiscale dei beni ai sensi dell'articolo 110.1.b) del TUIR. Per
quanto riguarda, invece, gli interessi passivi relativi all'acquisizione
di immobili
i
bili destinati
d ti ti alla
ll successiva
i rivendita
i
dit o locazione
l
i
sii ritiene
iti
che, in assenza di un'esplicita previsione normativa, trovi
applicazione la regola generale sopra indicata secondo la quale
non si comprendono nel costo dei beni gli interessi passivi.
Relativamente agli interessi passivi sostenuti per l'acquisizione di
immobili-merce troveranno,, q
quindi,, applicazione
pp
i limiti di
deducibilità previsti da art.96 TUIR.>>.
Principio di competenza di cui all’art.109 del TUIR:
regola
l generale,
l
d
deroghe
h (vendita
(
di
con patto di
riservato dominio e locazione con patto di vendita
vincolante per le due parti) e casi particolari
(vendita con condizione sospensiva e vendita di
cosa futura))
Il 2° comma,lettera a) di tale articolo enuncia la regola
generale
l secondo
d cui,
i aii fini
fi i delle
d ll imposte
i
t suii redditi,
dditi la
l
competenza si verifica alla data di stipulazione dell’atto
di compravendita oppure,
oppure se successiva,
successiva dalla data in
cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della
proprietà
o di altro diritto reale, come p
per le vendite
p
p
soggette a condizione sospensiva e per quelle “di cosa
futura” ai sensi dell’art. 1472 cod. civ.
Principio di competenza di cui all’art.109 del TUIR: regola
generale deroghe (vendita con patto di riservato dominio e
generale,
locazione con patto di vendita vincolante per le due parti) e
casi particolari (vendita con condizione sospensiva e vendita
di cosa futura)
Regole particolari sono peraltro stabilite per le ipotesi di
patto di riservato dominio e di locazione
vendita con p
con clausola di trasferimento della proprietà vincolante
per entrambe le parti. Per tali ipotesi, l’ultima parte
d ll’ t 109,
dell’art.
109 lett.
l tt a)) del
d l TUIR afferma
ff
che
h <<Non
N
sii
tiene conto delle clausole di riserva della
proprietà>> regolata civilisticamente dagli artt.
proprietà>>,
artt da
1523 a 1526 c.c, e che <<La locazione con clausola
di trasferimento della p
proprietà
vincolante p
per
p
entrambe le parti è assimilata alla vendita con
riserva della proprietà>>.
Oneri da sostenere negli esercizi futuri a quelli di produzione
dei ricavi:obbligo di correlazione fiscale fra costi futuri (da
stimare) e ricavi (ris. 14/98, 52/98 e 9/1940 del 22.10.1991):
Il rispetto del principio di competenza postula che eventuali
costi da sostenere in esercizi successivi a quelli in cui sono
conseguiti i ricavi delle vendite immobiliari, se previsti (come
quelli per la realizzazione di opere di urbanizzazione da
eseguire
i in
i base
b
alla
ll convenzione
i
urbanistica
b i ti stipulata
ti l t con il
Comune a seguito dell’approvazione del piano attuativo di
lottizzazione), non rilevino nella valutazione delle rimanenze e
vengano contrapposti ai ricavi nel momento in cui questi
sono conseguiti. La ris. 52/98, partendo dalla premessa che non
ci p
può essere reddito senza ricavi e che p
pertanto i costi da
sostenere in esercizi in cui non si conseguono più ricavi devono
essere comunque dedotti fiscalmente negli esercizi precedenti in
correlati:<< (…)
( ) la
cui si producono i ricavi in quanto sono ad essi correlati:
società che gestisce la discarica conosce tutti gli elementi per una
valutazione sufficientemente realistica dei costi che é tenuta a
sostenere quando verranno meno i ricavi per effetto della
cessazione dello smaltimento dei rifiuti tramite la discarica
medesima.
Non potendosi parlare di produzione di reddito nel caso in cui
manchino i ricavi,
ricavi sono i costi che devono seguire i ricavi e non
viceversa. Di conseguenza, una volta stabilito l'esercizio di
competenza dei ricavi, divengono automaticamente deducibili in
quello
ll stesso
t
esercizio
i i tutti
t tti i costiti relativi
l ti i ad
d esso correlati.
l ti Inoltre,,
I lt
in merito al carattere della certezza, quest'ultima assume
consistenza giuridica per gli impegni, contrattualmente assunti,
che conferiscono concretezza ai costi, a prescindere dalla loro
manifestazione numeraria e, infine, che la caratteristica della
deducibilità va riguardata
g
come reale p
possibilità di tradurre g
gli
accadimenti aziendali in espressioni numerarie. Nel caso di
specie, i costi relativi alla chiusura, bonifica, monitoraggio e
autorizzate sempre che,
che come
manutenzione delle discariche autorizzate,
sopra rilevato, rispondano ad adempimenti specificamente e
dettagliatamente previsti, hanno il carattere della certezza, in
quanto discendono da precise clausole contrattuali e costituiscono
altresì costi necessari e inerenti alla produzione dei relativi ricavi.
Inoltre, per quanto riguarda il requisito della determinabilità dei
predetti costi,
costi anch
anch'esso
esso è condizionato dalla analitica e puntuale
individuazione degli adempimenti cui é obbligata la società che
gestisce la discarica, ai fini della possibile quantificazione dei costi
medesimi
d i i mediante
di t apposita
it perizia
i i redatta
d tt da
d terzi
t i esperti
ti del
d l
settore e debitamente asseverata. Tenuto conto che le discariche
hanno, in base alle disposizioni autorizzative, una limitata e
determinata capacità complessiva di rifiuti conferibili, può
condividersi il criterio proposto secondo il quale i costi globali di
chiusura e p
post-chiusura p
possono essere ripartiti
p
negli
g esercizi di
svolgimento dell'attività in proporzione alla percentuale di
riempimento della discarica stessa. Sarà cura del soggetto che
dimostrazione ove richiesto,
richiesto
gestisce la discarica dare puntuale dimostrazione,
dei costi di cui trattasi mediante un analitico prospetto cui dovrà
seguire, nell'esercizio nel quale i costi stessi saranno
materialmente sostenuti,
sostenuti un prospetto di raccordo tra questi ultimi
e gli ammontari precedentemente indicati, evidenziando altresì, nel
caso di scostamenti, le sopravvenienze attive o passive
if t t i
Cessioni gratuite di aree ai Comuni in adempimento di
obblighi assunti nella convenzione urbanistica (ris.
(ris 322/2002)
La società istante, che opera nel settore dell'edilizia
residenziale, premette di avere ceduto gratuitamente al alcune
aree in esecuzione della convenzione urbanistica.
urbanistica Tale
cessione gratuita rappresenta, a parere dell'istante, un onere
implicito per l'ottenimento della concessione edilizia in
quanto,
t a fronte
f
t della
d ll cessione
i
i oggetto,
in
tt il medesimo
d i
ottiene
tti
dal Comune il rilascio della concessione edilizia relativamente
alle parti dell'area comprese nel piano urbanistico esecutivo,
sulle quali saranno costruiti gli edifici residenziali destinati
alla vendita. I terreni interessati al progetto edilizio sono stati
acquistati
q
con atti d'acquisto
q
separati
p
o a seguito
g
di
incorporazione di società partecipate, durante il corso degli
anni. I medesimi terreni risultano valutati, nel loro insieme, tra
d'esercizio
le rimanenze finali d
esercizio sulla base dei costi specifici di
acquisizione incrementati del maggior valore attribuito a
fronte del disavanzo di fusione e dei complessivi oneri
accessori sostenuti in funzione dello sviluppo del progetto
immobiliare.(segue)
(ris 322/2002)
L'istante intende conoscere se sia corretto procedere nel
seguente modo:
1. effettuare lo "scarico" contabile dei terreni ceduti
gratuitamente al Comune in base al costo specifico di
acquisto;
i t
2. attribuire ai terreni residui un incremento di valore pari al
costo specifico di acquisto dei terreni ceduti;
3. ripartire i costi accessori complessivamente sostenuti solo
sui beni che risulteranno dall'edificazione. (segue)
(ris 322/2002)
Risposta Ag.Entrate:
La corretta interpretazione della fattispecie in esame è strettamente
connessa alla natura del complessivo progetto imprenditoriale
prospettato nell'istanza. In questo quadro, le operazioni di cessione
gratuita delle aree, effettuate, non per spirito liberale, bensì in
adempimento di precisi obblighi contrattuali, costituiscono un onere
necessario alla realizzazione della iniziativa urbanistica. Tanto
premesso, e avuto riguardo alla unitarietà della suddetta iniziativa, si
ritiene corretto che ai terreni ceduti sia attribuito ai fini della loro
eliminazione contabile dall'unitario aggregato delle rimanenze finali
un valore pari al loro costo specifico di acquisto; ovvero, in
alternativa, il valore determinabile applicando, all'ammontare
complessivo delle rimanenze, la percentuale di incidenza delle aree
cedute in rapporto alla loro estensione totale. Il suddetto valore,
infatti, non potrà che essere riattribuito alle residue aree interessate
all'attività di trasformazione edilizia, e di conseguenza la
valorizzazione delle rimanenze subirà una variazione positiva in
misura
esattamente
corrispondente
a
quella
negativa
contestualmente
t t l
t effettuata.
ff tt t (segue)
(
)
(ris 322/2002)
Risposta Ag.Entrate: (seguito)
L'incremento di valore dei terreni conseguente alla suddetta
operazione contabile assume rilievo fiscale in quanto realizza il
semplice ribaltamento di un costo già iscritto in bilancio e
direttamente imputabile alla unitaria iniziativa edilizia in corso di
realizzazione. Come tale, non comporta né una lievitazione del
patrimonio netto della società a fronte dell'emersione di valori
latenti, né implica un'indiretta traslazione di costi da un cespite non
più p
p
presente nel p
patrimonio della società ad uno diverso. Non si
configura, pertanto, l'ipotesi di cui all'articolo 76, comma 1, lett. c)
del TUIR, dovendosi dare rilevanza fiscale ai maggiori valori, che
derivano dalla capitalizzazione di costi sostenuti in forza di
obbligazioni contrattuali, direttamente riconducibili ad un unico,
complesso, progetto edilizio. Infine, si ritiene corretto ripartire sulle
aree effettivamente edificate l'insieme dei costi sostenuti,
comprensivi di quelli accessori allo sviluppo del progetto
immobiliare, in modo che possano contrapporsi ai ricavi che
verranno realizzati dalla cessione degli edifici>>.
Demolizione e nuova edificazione da trattare unitariamente
(ris 9/1334/1976)
(ris.
Di rilievo,
rilievo quale ulteriore esempio di “visione
visione complessiva
unitaria” del processo edificatorio valida anche ai fini fiscali, è
anche la risoluzione 14.10.76 n. 9/1334, secondo la quale i
proventi
ti derivanti
d i
ti dalla
d ll vendita
dit di un immobile
i
bil costruito
t it sulla
ll
stessa area dopo la demolizione di un’altra costruzione che
costituiva bene strumentale per l’impresa proprietaria devono
considerarsi ricavi di cui all'art. 53 del D.P.R. 597/73 e,
pertanto, nessun accantonamento può essere effettuato con
tali p
proventi ai sensi dell'art. 54,, 5° comma,, dello stesso D.P.R.
n. 597. In sostanza, il valore dell’immobile demolito e del
terreno confluiscono nel valore del prodotto edilizio
concorrendo al pari degli altri fattori alla sua determinazione.
(ris
9/1334/1976)
Risposta Ministero Finanze (contraria all
all’Ispettorato
Ispettorato che
riteneva di dover scindere una parte quale plusvalenza e
l’altra come ricavo):
l scrivente
la
i
t é dell'avviso
d ll'
i
che
h sia
i più
iù aderente
d
t aii principi
i i i di
tecnica contabile ed a quelli di determinazione del reddito
d'impresa considerare l'intero ammontare dei proventi
realizzati con la vendita dell'immobile come ricavi ai sensi
dell'art. 53 del citato D.P.R. n. 597 ai quali vanno contrapposti,
per la determinazione del relativo utile,, i costi industriali della
p
costruzione, comprendendo tra questi sia il valore del terreno
(quale risulta dal bilancio), che le spese sostenute per la
demolizione del preesistente fabbricato. Si osserva, infatti,
che il terreno su cui era sita l'autorimessa, una volta immesso
nel processo produttivo di cui sopra, venga a perdere il
carattere della
strumentalità e costituisca,
costituisca invece,
invece un
elemento di costo del conto industriale della costruzione.
La ripartizione del valore di un intero edificio fra le singole
unità immobiliari che lo compongono.
compongono
Tale operazione, necessaria in caso di vendita frazionata anziché “in
blocco”, comporta l’utilizzo di parametri oggettivi, che possono
essere rappresentati, supportati ove occorra da perizia, dalla
superficie catastale, dalle cubature, dai millesimi, dalle rendite
catastali o dai valori catastali, in funzione anche del grado di
omogeneità
g
((in termini di valore)) delle varie unità componenti
p
che
potrebbero essere anche molto differenti fra loro in termini di prezzo
al mq.(per es., perché aventi differente destinazione d’uso, diversi
affacci, diversi piani, etc.). In tal caso, una ripartizione dei costi in
base alle superfici appare troppo semplicistica e può essere
necessario adottare parametri più adeguati, purché dimostrabili in
termini oggettivi, per una corretta contrapposizione fra prezzi di
cessione e quote del costo complessivo attribuibili alle singole unità.
Si ricorda che una problematica analoga la si incontra anche
nell’ambito della rettifica dell’IVA, e precisamente nell’art. 19 bis 2, 8°
c.
Valutazione delle rimanenze per le imprese che operano su
commessa
Art.2426, n. 9 e n. 11 codice civile: costo di produzione oppure
<<possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi
contrattuali maturati con ragionevole certezza
Principio
P
i i i contabile
t bil OIC n. 23 ritiene
iti
preferibile
f ibil la
l valutazione
l t i
secondo il criterio dei corrispettivi per maggiore aderenza al
principio della competenza economica
Art. 93 TUIR (per opere e servizi con durata di esecuzione
ultrannuale)) p
prevede da alcuni anni il solo criterio dei
corrispettivi
Prassi Amm. ne Finanziaria sul tema: documenti n. 117/2010,
260/09, 249/09, 129/09, 237/07, 133/05, 342/02, 36/82 e 40/81

O di d i D i C i li i d li Ordine dei Dottori Commercialisti e degli

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