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Fondazione IFEL - Dipartimento Economia Locale e Formazione
Il volume, realizzato in collaborazione con ANUTEL, è pubblicato
nell’ambito del Piano annuale della Formazione IFEL 2013.
Il testo è curato da Antonio Chiarello, Avvocato Tributarista
patrocinante in Cassazione.
Le opinioni espresse nel presente lavoro sono attribuibili esclusivamente
all’autore e non coinvolgono in alcun modo la Fondazione IFEL.
Il volume è stato chiuso con le informazioni disponibili al 10 novembre 2013.
Codice ISBN 978-88-6650-020-9
Progetto grafico: BACKUP comunicazione, Roma
Giuliano Vittori, Pasquale Cimaroli, Claudia Pacelli
www.backup.it
Indice
Presentazione / 11
Capitolo Primo
IL RISPETTO DEI PRINCIPI COSTITUZIONALI E IL VINCOLO DI DESTINAZIONE
1.1 Il contesto normativo / 15
1.2 Il rispetto dei principi costituzionali / 19
1.3 La compatibilità costituzionale dei regolamenti sull’imposta di soggiorno
acclarata dalla giurisprudenza amministrativa / 27
1.4 Il vincolo di destinazione / 30
1.5 L’imposta di soggiorno in rapporto ai Tickets Turistici ed all’imposta
di sbarco / 43
Capitolo Secondo
IL REGOLAMENTO ISTITUTIVO E LA DECORRENZA DELL’IMPOSTA
2.1 Le regole / 47
2.2 La fase preparatoria: il confronto con le associazioni di categoria / 50
2.3 La decorrenza / 54
2.4 Il regolamento e lo statuto dei diritti del contribuente / 59
Capitolo Terzo
IL PRESUPPOSTO ED I SOGGETTI DEL RAPPORTO DI IMPOSTA
3.1 Il presupposto / 65
3.2 La struttura ricettiva / 67
3.3 Il soggetto attivo / 77
3.4 Il soggetto passivo / 89
3.5 Il gestore della struttura ricettiva / 92
3.6 Il gestore quale agente contabile di fatto / 102
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Capitolo Quarto
LA MISURA DELL’IMPOSTA
4.1 Il contenuto essenziale del regolamento / 111
4.2 La rilevanza temporale del presupposto / 113
4.3 La continuità del pernottamento / 114
4.4 I criteri per la misura dell’imposta / 116
4.5 L’organo competente per la determinazione delle misure dell’imposta / 123
Capitolo Quinto
LE AGEVOLAZIONI
5.1 Il contenuto essenziale del regolamento / 133
5.2.1 Le esenzioni / 135
5.2.2 L’età / 136
5.2.3 I residenti ed assimilati / 137
5.2.4 Il numero dei pernottamenti e la stagionalità / 139
5.2.5 Le esenzioni per gruppo e per specifiche tipologie di alloggio / 139
5.2.6 Le esenzioni a sostegno / 140
5.2.7 Le esenzioni per ragioni di lavoro e di studio / 141
5.2.8 Le esenzioni localistiche e particolari / 143
5.3 Il procedimento e gli oneri / 144
5.4 Le riduzioni / 146
5.5 La gratuità del pernottamento / 148
Capitolo Sesto
GLI OBBLIGHI TRIBUTARI E AMMINISTRATIVI
6.1 I soggetti interessati / 153
6.2 La quantificazione dell’imposta dovuta / 153
6.3 Il momento del pagamento / 154
6.4 Il rifiuto del pagamento / 159
6.5 Il riversamento del gestore e le sue dichiarazioni / 165
6.6 Il limite del versamento ed il limite del rimborso / 168
6.7 Le altre previsioni di gestione / 173
Capitolo Settimo LE VIOLAZIONI, LE SANZIONI E L’ACCERTAMENTO
7.1 La normativa di riferimento / 177
7.2 Le sanzioni tributarie e le sanzioni amministrative / 180
7.3.1 I controlli / 184
7.3.2 Il controllo tributario e l’accertamento / 186
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7.3.3 Le modalità ed i termini per l’emissione dell’avviso di accertamento / 189
7.3.4 Il termine di decadenza / 190
7.3.5 La motivazione ed il contenuto formale / 190
7.4.1 Le modalità per la notifica degli avvisi di accertamento / 193
7.4.2 La notifica a mezzo posta / 194
7.4.3 Le notifiche all’estero / 196
7.4.4 La notifica “diretta” / 198
7.4.5 Lo sdoppiamento del momento perfezionativo della notifica / 200
7.5 La presunta inaccertabilità dell’imposta di soggiorno / 202
Capitolo Ottavo L’ IMPOSTA DI SBARCO
8.1 L’istituzione dell’imposta di sbarco / 209
8.2 La soggettività attiva / 211
8.4 I soggetti passivi / 214
8.5.1 I soggetti esclusi e/o esenti / 217
8.5.2 Le esenzioni eventuali / 220
8.5.3 L’organo competente / 221
8.6 La misura dell’imposta / 222
8.7 Le modalità di riscossione / 222
8.8 I controlli / 224
8.9 Le sanzioni / 225
8.10 Le controversie / 226
8.11 Le novità del D.L. n. 126 del 31 ottobre 2013
in tema di imposta di sbarco / 228
Capitolo Nono IL CONTRIBUTO DI SOGGIORNO DI ROMA CAPITALE
9.1 Le fonti / 235
9.3 I soggetti del rapporto di imposta / 237
9.4 La misura del contributo / 238
9.5 Le esenzioni / 241
9.6 La riscossione del contributo e gli oneri di gestione / 242
9.7 Il limite per il versamento e per il rimborso / 243
9.8 Le sanzioni, l’accertamento ed il contenzioso / 244
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Capitolo Decimo
CENNI SULLE IMPOSTE DI SOGGIORNO DELLA PROVINCIA DI BOLZANO
10.1 Le due imposte di soggiorno / 249
10.2 L’ imposta di soggiorno nelle ville, appartamenti ed alloggi in genere / 250
10.3 Le nuove imposte / 252
10.4 L’ imposta comunale di soggiorno / 252
10.5 Il regolamento di esecuzione / 254
10.6 L’ imposta provinciale sul turismo / 258
Appendice Normativa
- Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 “Disposizioni in materia
di federalismo fiscale municipale” articolo 4 / 263
- Decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 “Misure urgenti in materia
di stabilizzazione finanziaria e competitività economica” Articolo 14,
comma 16 / 265
- Legge 5 maggio 2009, n. 42 “Delega al Governo in materia di federalismo
fiscale, in attuazione dell’articolo 119 della Costituzione” / 267
- Decreto Legislativo 15.12.2007, n. 446 Art. 52 “Potestà regolamentare
generale delle Province e dei Comuni” / 282
- Legge 27.12.2006, n.296 Art.1 commi 158-171 Disposizioni in materia
di semplificazione e di manutenzione della base imponibile / 283
- Legge 27.07.2000, n.212 Art. 3 “Efficacia temporale delle norme tributarie” / 286
- Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267 - Testo unico delle leggi
sull’ordinamento degli enti locali. Art. 7-bis Sanzioni amministrative / 287
- Decreto Legislativo 18.12.1997, n. 471 “Riforma delle sanzioni tributarie
non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto
e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q),
della legge 23 dicembre 1996, n. 662” Art. 13 - Ritardati od omessi
versamenti diretti / 287
Giurisprudenza
Corte Costituzionale - Sentenza 15 aprile 2008, n. 102 / 291
Corte Costituzionale - Sentenza 05 giugno 2013, n.121 / 348
Imposta di soggiorno
Tar Toscana n. 1808/2011 / 357
Tar Toscana n. 200/2013 / 371
Tar Puglia n. 736/2012 / 382
Tar Puglia n. 748/2012 / 392
8
Tar Veneto n. 653/2012 / 402
Tar Veneto n. 1165/2012 / 411
Tar Veneto n. 141/2013 / 417
Tar Sicilia n. 2174/2012 / 423
Tar Sicilia n. 1399/2013 / 427
Tar Calabria n. 1694/2012 / 434
Tar Lombardia n. 93/2013 / 438
Tar Lombardia n. 1824/2013 / 446
Imposta di sbarco
Tar Toscana n. 2058/2012 / 455
Tar Toscana n. 444/2013 / 457
Consiglio di Stato Ordinanza n.2126 del 04.06.2013 / 461
Prassi
Parere Corte dei Conti Sezione Regionale di Controllo Puglia
Del n. 54/PAR/2013 / 465
Parere Corte dei Conti Sezione Regionale di Controllo Veneto
Del. n.19/2013/Par / 474
Schema DPR Regolamento generale sull’imposta di soggiorno / 481
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Presentazione
Con il presente volume, realizzato nell’ambito del Programma annuale della formazione
IFEL e dedicato alle Imposte comunali sul turismo, prosegue il percorso editoriale dedicato a
specifici focus tematici volti ad integrare il materiale didattico tradizionalmente prodotto in
fase di progettazione delle attività formative.
Il focus è dedicato alle Imposte comunali sul turismo: l’Imposta di soggiorno e l’Imposta di
sbarco. L’analisi e l’osservazione degli elementi decisivi per l’applicazione e la gestione dei
tributi in commento è affrontato con un approccio metodologico volto a verificare “sul campo”
l’esercizio della potestà regolamentare comunale di cui al D. Lgs. 446/97. In tale ottica deve
essere inquadrata l’ampia trattazione relativa alla armonizzazione con i principi costituzionali e, in assenza del regolamento statale di attuazione, la lettura - coordinata con una
corposa giurisprudenza amministrativa – degli stessi regolamenti comunali.
Proprio l’esercizio attivo della potestà regolamentare comunale infatti costituisce il principale
banco di prova per verificare gli esiti delle soluzioni individuate dai Comuni circa gli aspetti
applicativi maggiormente critici quali, ad esempio, la graduazione dell’imposta, il rapporto
con le strutture ricettive nonché le modalità di accertamento e riscossione e la definizione del
sistema sanzionatorio.
Di particolare rilievo inoltre, il tema del vincolo di destinazione dei gettiti. L’ampio contesto
delle finalità di intervento in materia di turismo, ivi compresi quelli destinati alla manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi
pubblici locali, impongono infatti all’ente una progettualità volta alla realizzazione di opere
ed interventi, aventi spesso carattere pluriennale, finalizzati all’affinamento dell’appeal turistico e al rispetto del patto con i turisti.
Il testo si caratterizza infine per la presenza di una corposa appendice normativa, giurisprudenziale e di prassi che contribuisce a farne un utile strumento di lavoro.
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Capitolo primo
Il rispetto dei principi
costituzionali e il vincolo
di destinazione
1.1 IL CONTESTO NORMATIVO
L’imposta di soggiorno non è un tributo nuovo(1).
La spesa per l’alloggio del visitatore, quale espressione di capacità contributiva è stata oggetto di antica considerazione, ed infatti l’imposta soggiorno fu
istituita con la legge 11 dicembre 1910 n.863 (e quindi modificata con il Regio
Decreto Legge 24 novembre 1938, n.1926(2)) che consentiva ai Comuni ospitanti
nel proprio territorio stabilimenti idroterapici o stazioni climatiche o balneari o
comunque di interesse turistico, di applicare una imposta di soggiorno a carico di coloro che si recavano nel Comune per dimorarvi in alberghi, pensioni,
locande, stabilimenti di cura e di salute limitatamente per periodi non inferiori
a cinque giorni. La riscossione della tassa poteva essere assunta direttamente
dal Comune ovvero affidata ai proprietari degli stabilimenti, o ai loro direttori
ed agli albergatori. Il prodotto della tassa di soggiorno andava devoluto esclusivamente alle spese ritenute necessarie allo sviluppo delle stazioni climatiche
o balneari, vuoi con opere di miglioramento o di ampliamento, vuoi anche di
semplice abbellimento.
1 G. Ielo Il Federalismo fiscale municipale, ed. Ipsoa, cap. 5, pag. 41 “L’imposta è di antica
istituzione, infatti la prima regolamentazione è avvenuta con legge 11 dicembre 1910, n. 863,
successivamente modificata e integrata da altri provvedimenti legislativi, trovò posto nel Tufl,
approvato con R.D. 14 settembre 1931, n.1175, con gli artt. 169/1982. Il tributo è stato riformato con R.D.L. 24 novembre 1938, n. 1926, convertito nella legge 2 giugno 1939, n. 739.
Ha subito in data successiva altre modificazioni; tra la più rilevante dall’art. 1, legge 4 marzo
1958, n. 174”.
2 Convertito in legge 2 giugno 1939, n.739.
15
Le imposte comunali sul turismo - L’imposta di soggiorno e l’imposta di sbarco
Per cui fin dalla prima regolamentazione della tassa, si prevedeva, come è previsto per l’attuale imposta di soggiorno, la collaborazione per la riscossione del
gestore della struttura ricettiva e, principalmente il vincolo di destinazione del
gettito conseguito per il miglioramento dell’offerta turistica.
La tassa di soggiorno che nel frattempo aveva subito alcune modifiche, anche
nella sua riscossione affidata all’ACI, fu soppressa con effetto dal 1° gennaio 1989
dall’art.10 co.1 del D.L. 2 marzo 1989 n.66 (conv.to in legge 26 aprile 1989 n.96).
La reintroduzione dell’imposta di soggiorno sull’intero territorio nazionale(3)ebbe un primo tentativo nel corso dell’iter di approvazione della Legge finanziaria per il 2007, tant’è che la Commissione Bilancio della Camera dei Deputati
approvò un emendamento (poi stralciato nella versione definitiva), che riconosceva ai Comuni “esposti a pressione turistica” la facoltà di introdurre un’imposta di soggiorno.
Il novellato assetto dei rapporti finanziari tra lo Stato e gli Enti locali, in attuazione della delega costituzionale sul federalismo, si caratterizza nella tendenziale correlazione tra il prelievo fiscale ed il beneficio connesso alle funzioni
esercitate sul territorio e trova principi e criteri direttivi nella Legge Delega n.42
del 5 maggio 2009, in quell’ottica del superamento del sistema a finanza derivata, con l’attribuzione di una maggiore autonomia di entrata e di spesa delle
Regioni e degli Enti locali, in base al principio della territorialità, nel rispetto dei
principi di sussidiarietà, differenziazione e adeguatezza.
L’art.12 della L. n.42 del 2009, titolato “Principi e criteri direttivi concernenti il
coordinamento e l’autonomia di entrata e di spesa degli enti locali”, indica le
direttive per la concreta attuazione del federalismo e più in dettaglio, il co.1,
lett. d) prevede l’indirizzo specifico della “disciplina di uno o più tributi propri
comunali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’ente la facoltà
di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari scopi, quali la realizzazione
di opere pubbliche e di investimenti pluriennali nei servizi sociali ovvero il finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e
mobilità urbana”.
3 I poteri normativi delle Regioni a statuto speciale hanno consentito nella Provincia Autonoma
di Bolzano il mantenimento di una entrata sui soggiorni per turismo L.R. 29.08.1976, n.10 e
DPGR 20.10.1988 n.29.

Il rispetto dei principi costituzionali e il vincolo di destinazione
Il turismo o, per meglio dire, gli oneri di spesa derivanti dai flussi turistici, trovano quindi rilevanza in stretto collegamento con la facoltà di finanziamento
tramite specifica entrata di natura tributaria propria derivata, perché di competenza dei Comuni.
La tassazione dei flussi turistici si rappresenta in concretezza in un primo provvedimento(4)destinato al solo Comune di Roma(5), gli riconosceva la facoltà
(puntualmente esercitata(6)) di introdurre “un contributo di soggiorno” a carico
di coloro che alloggiano nelle strutture recettive della città, da applicare secondo criteri di gradualità in proporzione alla loro classificazione fino all’importo
massimo di 10,00 euro per notte di soggiorno.
Segue, nel quadro della riforma fiscale federale di cui alla Legge Delega n.42
del 2009, il decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, “Disposizioni in materia di
federalismo Fiscale Municipale” il cui art. 4, co. 1 introduce nel sistema tributario locale l’imposta di soggiorno.
La nuova entrata comunale derivata, può essere adottata sul territorio dei Comuni capoluogo di Provincia, sui territori delle unioni dei Comuni nonché su
quello dei comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città
d’arte. Solo questi enti locali che definiamo titolati, possono istituire con deliberazione di Consiglio, l’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano
nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno.
Il legislatore nazionale è quindi intervenuto per la tassazione sul turismo, nella
sua manifestazione dell’alloggio nelle strutture ricettive ubicate in quei territoriali comunali in possesso di specifiche vocazioni, prevedendo l’istituzione
di un tributo comunale derivato, così comprimendo le competenze delle Regioni nonostante il loro potere di legislazione concorrente a quella statale in
materia di valorizzazione dei beni culturali e ambientali e, principalmente, la
4 Art. 14, co. 16, lett. e), D.L. 31 maggio 2010, n. 78 convertito in legge 30 luglio 2010, n. 122.
5 A.Magliaro, “L’imposta di soggiorno e imposta di sbarco” in Manuale dei tributi locali, Maggioli pag.1323 “ Si deve sottolineare però che nel caso di specie, la fonte normativa costituzionale
– l’art.114 – nonché l’apposita disposizione contenuta nella legge delega all’art.24 – (Ordinamento transitorio di Roma capitale ai sensi dell’articolo 114, terzo comma della Costituzione)
– rendono peculiare la posizione della capitale e di conseguenza anche il tributo in esame”.
6 Delibera n.38 del 22-23 dicembre 2010.

competenza propria dell’ente Regione in materia turistica di cui all’art.117 della
Costituzione.(7)
Malgrado la disciplina essenziale dell’imposta di soggiorno esposta nella legge nazionale, la mancata emanazione (a tutt’oggi) del regolamento generale,
di cui al primo periodo del co.3 dell’art.4 D.L. n. 23 del 2011, ha determinato
una variegata normazione comunale non solo di dettaglio, ed a volte, anche
in clamorosa forzatura delle regole generali comunque fissate dall’art.4 del
D.L.n.201 del 2011.
Aspetti peculiari quali il momento del pagamento, gli obblighi del gestore e le
esenzioni, che per la loro rilevanza generale ben si prestavano e si prestano ad
una omogeneità applicativa nell’ottica della maggiore facilitazione possibile,
sia per i soggetti passivi dell’imposta, nonché per i gestori delle strutture ricettive, si rappresentano, invece in differenti declinazioni nelle realtà comunali e
ciò ben oltre l’esigenza della soddisfazione di particolari esigenze locali.
L’imposta di soggiorno grava sui visitatori alloggianti nelle strutture ricettive,
di talché rimangono estranei al prelievo gli escursionisti giornalieri, malgrado
indiscutibilmente inglobabili nei flussi turistici e come tali fruitori dei servizi
pubblici predisposti.
Il legislatore, con il D.L. 16 marzo 2012, n. 16 (convertito con la legge 26 aprile
2012) è, quindi, intervenuto sull’art.4 del D.L. n.23 cit., ampliandolo con il co.
3bis. La nuova disposizione si interessa dell’evento flusso turistico non direttamente legato alla manifestazione del soggiorno e stabilisce che: “ I Comuni che
hanno sede giuridica nelle isole minori e i Comuni nel cui territorio insistono
isole minori, possono istituire con regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52
del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, in alternativa
all’imposta di soggiorno, di cui al comma 1 del presente articolo, un’imposta di
sbarco, da applicare fino a un massimo di euro 1,50, da riscuotere unitamente
7 La scelta del legislatore nazionale ha compresso l’autonomia impositiva delle Regioni, visto
che l’art.2 co.2 lett. q) della L. n.42 del 2009, in merito ai decreti attuativi dell’art.119 Cost.,
prevede che debbano essere informati alla “q) previsione che la legge regionale possa, con riguardo
ai presupposti non assoggettati ad imposizione da parte dello Stato: 1) istituire tributi regionali e
locali; 2) determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che i comuni, provincie e città
metropolitane possono applicare nell’esercizio della propria autonomia con riferimento ai tributi
locali di cui al numero 1);”
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al prezzo del biglietto, da parte delle compagnie di navigazione che forniscono
collegamenti marittimi di linea”.
Tale ulteriore appezzamento dei flussi turistici in ottica impositiva, ha indotto
alcuni Comuni (quali Capri e La Maddalena) di rinunciare alla già adottata imposta di soggiorno e di optare per l’imposta di sbarco, peraltro ben più facilmente gestibile per l’ente impositore, non fosse altro per la responsabilità per
il pagamento dell’imposta ex lege attribuita alla compagnia di navigazione.
1.2 IL RISPETTO DEI PRINCIPI COSTITUZIONALI
E’ oramai patrimonio interpretativo quello radicatosi in merito alla portata ed
i limiti dei principi costituzionali riferibili all’obbligazione tributaria. La riserva
di legge (art. 23 Cost.) si pone quale guarentigia del cittadino sulle scelte di
rilevanza tributaria di una manifestazione di ricchezza, che determina una prestazione patrimoniale, da imporre solo in base alla legge e nel rispetto della
ragionevolezza del sacrificio economico, imposto in rapporto alla capacità contributiva (art. 53 Cost.) ed in stretta correlazione con l’uguaglianza (art.3 Cost.)
dell’onere tributario, che deve essere suddiviso fra tutti i soggetti d’imposta in
proporzione alla propria capacità contributiva.
La riserva di legge imposta dall’art. 23 Cost., in quanto norma di garanzia, determina quell’autolimitazione all’esecutivo, nel senso che può intervenire nel
dettagliare tramite regolamenti la disciplina di dettaglio del tributo, qualora la
prestazione imposta non sia regolata interamente dalla legge.
Il principio di legalità di cui all’art. 23 Cost. opera quindi sul piano formale, per
cui è la legge istitutiva del prelievo tributario che deve disciplinare gli aspetti
fondamentali e quindi deve necessariamente stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo, da intendersi quest’ultima esigenza nella indicazione della misura massima dell’aliquota o nella fissazione dei criteri idonei
a delimitare la discrezionalità dell’autorità chiamata alla disciplina di dettaglio.
L’art.4 co.1 del D.L. n.201 chiaramente individua i soggetti passivi in “coloro che
alloggiano”, il presupposto nell’alloggiare/pernottare nelle “strutture ricettive
situate nel proprio territorio” del Comune impositore, ed i criteri di quantificazione del prelievo riferiti “in proporzione al prezzo”, con la limitazione della
misura massima “sino a 5 euro per notte di soggiorno”. La riserva di legge

di cui all’art.23 Cost. risulta quindi osservata, perché gli aspetti fondamentali
dell’imposizione sono individuati nella predetta previsione di rango legislativo,
di talché la disciplina di completamento rinviata dal co.3 dell’art.4 summenzionato ai regolamenti sarà “in base” alla legge di imposta nella piena facoltà
di disciplina di dettaglio, che il legislatore in tema di tributi derivati ben può
attribuire ai regolamenti comunali.
Altro cardine del sistema tributario è rappresentato nell’art. 53 della Costituzione, in base al quale: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri
di progressività”. Il principio costituzionale mira al rispetto dei valori fondanti
la disciplina tributaria, ovverossia la capacità contributiva e l’interesse fiscale.
La dimostrata capacità contributiva determina un obbligo del soggetto manifestante di concorrere alle spese pubbliche, così soddisfacendo l’interesse collettivo (alias interesse fiscale) dell’ottenimento delle risorse finanziarie occorrenti
per realizzare le finalità pubbliche.
E’ l’onere del singolo, di fronte alla comunità a cui appartiene, di solidarietà
politica, economica e sociale. La concorrenza alle spese pubbliche quale dovere inderogabile di solidarietà cui è tenuto ogni membro della comunità si
rapporta e determina, in ragione della propria capacità contributiva, nel pieno
rispetto del principio collegato dell’uguaglianza sancito dall’art.3 cost., affinché
le prestazioni tributarie debbano gravare in modo uniforme sui soggetti che
manifestano la stessa capacità contributiva in relazione alla medesima manifestazione di ricchezza.
La capacità contributiva si raffigura nella idoneità del soggetto passivo all’obbligazione d’imposta, deducibile dal presupposto al quale la prestazione è collegata e determinabile quantitativamente in base a detto presupposto.
L’idoneità economica soggettiva e quindi la capacità contributiva, può essere
ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice rilevatore suscettibile di valutazione economica (patrimonio, reddito, spesa, consumo) secondo valutazioni
riservate al legislatore, salvo il controllo di costituzionalità, sotto il profilo della
palese arbitrarietà e manifestata irragionevolezza.
Il fatto economico valorizzato dal legislatore quale indice di ricchezza, in ragione della capacità contributiva del soggetto chiamato all’imposizione, deve
essere effettivo ed attuale.

L’effettività pretende che l’oggetto dell’imposizione sia un fenomeno (fatto concreto o diverso fatto in sua astratta relazione) suscettibile di apprezzamento
economico, dovendo esprimere una attitudine a consentire la partecipazione ai
carichi pubblici e che sia effettivamente collegato al soggetto passivo.
L’attualità è quel necessario collegamento tra il momento della imposizione e
quello del verificarsi del fatto contemplato nella fattispecie impositiva; ne consegue che la previsione di tassazione riferibile ad un fatto economico avvenuto
nel passato, non viola il precetto dell’art.53 Cost. solo se si possa presumere che
la capacità contributiva si sia conservata fino al momento dell’imposizione(8).
Il co.2 dell’art.53 è pacificamente rivolto non già al singolo prelievo, bensì al
sistema tributario nel suo complesso, consequenzialmente sono ammesse imposte proporzionali, fisse o addirittura regressive perché il sistema impositivo
italiano è caratterizzato dall’imposta sul reddito della persona fisica, quale entrata principale e caratterizzante il sistema.
La tutela costituzionale dell’art.53 è certamente rispettata dall’impianto normativo dell’imposta di soggiorno trattandosi di una forma di prelievo che non
manifesta irrazionalità ed è peraltro in linea con il principio di rispetto della
progressività del sistema tributario, stante la previsione di un tributo secondo
criteri di gradualità, in proporzione al prezzo di soggiorno e limitato nel suo
ammontare massimo a € 5,00 per singolo pernottamento.
Il fatto suscettibile di valutazione economica è connesso a una spesa, quella
turistica, non avente carattere d’indispensabilità, espressione di una manifestazione non meramente fittizia di ricchezza(9).
E’ da ritenersi soddisfatta anche l’attualità del fatto economico, perché l’imposta di soggiorno nel momento in cui trova applicazione (alloggio), è correlato
a una capacità contributiva attuale e manifesta e non già a una capacità contributiva passata o futura.
8 Corte Cost., sent. 20 luglio 1994, n. 315: “una legge tributaria retroattiva non comporta di
per sé violazione del principio della capacità contributiva, occorrendo verificare, invece, di volta
in volta, se la legge stessa, nell’assumere a presupposto della prestazione un fatto o una situazione
passati, abbia spezzato il rapporto che deve sussistere tra imposizione e capacità stessa, violando
così il precetto costituzionale sancito dall’art. 53” (ex multis; Corte Cost., sent. 10 novembre
1994 n. 385, Corte Cost., sentt. 6 febbraio 2002, n. 16 e 4 agosto 2003, n. 291).
9 Loris Tosi “La Fiscalità delle città d’arte” Cedam pag. 72

Infine, il sacrificio patrimoniale imposto ex lege al contribuente è sicuramente
rapportato alla idoneità che il singolo manifesta (nella spesa del pernotto) di
potersi privare di una parte dei propri beni per metterla a disposizione della
collettività, dopo aver soddisfatto i suoi bisogni fondamentali.
Nello specifico dell’imposta di soggiorno di cui all’art.4 del D.L. n.23del 2011, al
momento non vi sono state rimessioni allo scrutinio della Corte Costituzionale,
in quanto le violazioni ai principi costituzionali sono state eccepite, per la quasi
totalità dei giudizi amministrativi instaurati in tema di imposta di soggiorno(10),
con censure rivolte alle disposizioni regolamentari piuttosto che alla compatibilità costituzionale della norma primaria.
Ciò nonostante ed in logica premessa all’illustrazione di come i TAR hanno affrontato e risolto le questioni, giova un cenno al precedente e noto pronunciamento della Corte Costituzionale a seguito dei ricorsi promossi dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri in tema, fra gli altri, di imposta regionale di
soggiorno istituita e poi abrogata dalla Regione Sardegna.
Lo status di Regione a statuto speciale della Sardegna, gli ha consentito di
esercitare i poteri legislativi in tema di turismo riconosciutigli dall’art.8 lett i)
poi h) dello Statuto regionale, tant’è che con la L.R. n.2 del 29.05.2007, oltre alla
revisione degli altri tributi già istituiti con la L. R. n.4 del 2006 (le c.d. imposte
sulle plusvalenze, la patrimoniale per le seconde case sulla costa e l’imposta
di scalo su aeromobili e imbarcazioni), ebbe ad istituire un ulteriore tributo sul
turismo e cioè l’imposta regionale di soggiorno.
Lo scopo del gettito, da destinarsi ad interventi nel settore del turismo sostenibile con particolare riguardo al miglioramento dei servizi rivolti ai turisti e alla
fruizione della risorsa ambientale, ne caratterizzava la sua natura ambientale.
La concreta attuazione dell’imposta di soggiorno della Sardegna era rimessa
alla facoltà dei Comuni di applicarla nell’ambito del proprio territorio a decorrere dall’anno 2008.
Il presupposto impositivo fu individuato nel soggiorno nel periodo compreso tra il 15 giugno e il 15 settembre, ed il prelievo si applicava per persona e
per ogni giornata di soggiorno. Il titolare o gestore delle strutture ricettive e il
10 Solo nei giudizi Tar Veneto n.653/2012 e Tar Lombardia n.1824/2013, la parte ricorrente
ha lamentato l’incostituzionalità dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011 con riferimento al principio
di capacità contributiva di cui all’art.53 Cost.

proprietario degli immobili dovevano operare in veste di sostituti d’imposta. Il
gettito andava ripartito al 50% tra Comune e Regione.
L’Imposta regionale di soggiorno è stata abrogata dalla finanziaria regionale 2009
(legge regionale 14 maggio 2009, n.1, art.2 comma 14), ma nelle more della sua
limitata vigenza, è stata oggetto di pronuncia della Corte Costituzionale (sentenza n.102 del 15.04.2008)(11) che ne ha dichiarato la sua legittimità costituzionale.
11 I ricorsi presentati dal Consiglio ei Ministri hanno interessato oltre all’imposta regionale di
soggiorno di cui all’art.5 della L.R. n. 2 del 2007, anche le c.d. altre tasse sul lusso della Regione
Sardegna e cioè la imposta regionale sulle plusvalenza dei fabbricati adibiti a seconde case (art.2
L.R. n.4/2006 quale sostituito dall’art.3 co.1 L.R. n.2/2007), l’imposta regionale sulle seconde
case ad uso turistico (art.3 L.R. n.4/2006 quale sostituito dall’art.3 co.2 L.R. n.2/2007) e l’imposta regionale sugli aeromobili ed unità di diporto (art.4 L.R. n.4/2006 quale sostituito dall’art.3
co.3 L.R. n.2/2007). Con la sentenza n.102, si è dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art.
2 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 nel testo originario e in quello sostituito dall’art. 3, comma 1, della legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2, e la nonché
dell’art. 3 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo originario e in quello sostituito dall’art. 3, comma 2, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007. Mentre con separata
ordinanza n. 103 del 2008 la Corte ha deciso di sottoporre alla Corte di giustizia CE, in via
pregiudiziale ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE, le seguenti questioni di interpretazione degli
artt. 49 e 87 dello stesso Trattato: a) se l’art. 49 del Trattato debba essere interpretato nel senso
che osti all’applicazione di una norma, quale quella prevista dall’art. 4 della legge della Regione
Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie in materia di entrate, riqualificazione della
spesa, politiche sociali e di sviluppo), nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della
Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale della Regione – Legge finanziaria 2007), secondo la quale l’imposta regionale
sullo scalo turistico degli aeromobili grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal
territorio della Regione Sardegna esercenti aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto di
persone nello svolgimento di attività di aviazione generale d’affari; b) se lo stesso art. 4 della legge
della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della
Regione Sardegna n. 2 del 2007, nel prevedere che l’imposta regionale sullo scalo turistico degli
aeromobili grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione
Sardegna esercenti aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto di persone nello svolgimento
di attività di aviazione generale d’affari, configuri – ai sensi dell’art. 87 del Trattato – un aiuto
di Stato alle imprese che svolgono la stessa attività con domicilio fiscale nel territorio della Regione
Sardegna; c) se l’art. 49 del Trattato debba essere interpretato nel senso che osti all’applicazione
di una norma, quale quella prevista dallo stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del
2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007,
secondo la quale l’imposta regionale sullo scalo turistico delle unità da diporto grava sulle sole
imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti unità da
diporto la cui attività imprenditoriale consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità; d)

La Corte Costituzionale ha previamente affrontato la questione sul riparto di
competenze tra Stato e Regioni a statuto speciale e ordinario, precisando che
“non può, infatti, essere presa in considerazione, nella specie, la disciplina del Titolo V della Parte II della Costituzione, non garantendo essa, rispetto allo statuto
speciale, quelle “forme di autonomia piú ampie” che, sole, ne consentirebbero
l’applicazione alle Regioni a statuto speciale ai sensi dell’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001. La maggiore autonomia assicurata dallo statuto risulta
dal fatto che la condizione cui deve sottostare la Regione Sardegna nell’istituire
tributi propri, è solo quella prevista dall’art. 8, lettera h) dello statuto – dell’armonia con i principi del sistema tributario statale. Mentre, le Regioni a statuto
ordinario sono assoggettate al duplice limite costituito dall’obbligo di esercitare
il proprio potere di imposizione in coerenza con i principi fondamentali di coordinamento, e dal divieto di istituire o disciplinare tributi già istituiti da legge statale
o di stabilirne altri aventi lo stesso presupposto, almeno fino all’emanazione
della legislazione statale di coordinamento”. Secondo la Corte Costituzionale, la
normativa risultante dalla riforma del Titolo V della Parte II della Costituzione,
“vieta alle Regioni a statuto ordinario, in difetto di una legislazione statale sui
principi fondamentali di coordinamento, di disciplinare tributi già istituiti da legge statale o di istituirne altri aventi lo stesso presupposto dei preesistenti tributi
se lo stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3,
comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, nel prevedere che l’imposta regionale
sullo scalo turistico delle unità da diporto grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori
dal territorio della Regione Sardegna esercenti unità da diporto la cui attività imprenditoriale
consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità, configuri – ai sensi dell’art. 87 del Trattato
– un aiuto di Stato alle imprese che svolgono la stessa attività con domicilio fiscale nel territorio
della Regione Sardegna. La Corte di Giustizia dell’Unione Europea con sentenza C-169-08 ha
dichiarato la incompatibilità dell’art. 4 della legge n. 4/2006 della Regione Sardegna (cosi come
sostituito dall’articolo 3 comma 3 della legge regionale n. 2 del 2007) con l’articolo 49 CE,
perché il prelievo siccome gravante soltanto sugli esercenti aeromobili adibiti al trasporto privato
di persone e imbarcazioni da diporto con domicilio fiscale al di fuori del territorio regionale, è
in contrasto con il Principio della libera prestazione dei Servizi e viola i principi della Libera
Concorrenza. e costituisce Aiuto di Stato.Ha quindi fatto seguito la sentenza della Corte Costituzionale n.216 del 17.06.2010 che ha dichiarato illegittimità costituzionale dell’art.4 della L.R.
n.4 del 2006 (nel frattempo abrogato dal 2009) in relazione all’art. 117, comma primo, Cost.,
il quale stabilisce che la potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto, tra
l’altro, dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario, sicchénei giudizi promossi in via
principale in cui si dubiti della compatibilità di leggi regionali con norme comunitarie dotate di
efficacia diretta, queste ultime fungono da norme interposte atte ad integrare il parametro per la
valutazione di conformità della normativa regionale all’art. 117, primo comma, Cost. (sentenze
n. 129 del 2006; n. 406 del 2005; n. 166 e n. 7 del 2004)”.

statali, mente un tale divieto non è, invece, desumibile dallo statuto speciale
della Regione Sardegna, il quale si limita ad esigere che i tributi propri regionali
siano in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato”.
Nel dettaglio delle censure mosse all’imposta di soggiorno, la ricorrente Presidenza del Consiglio dei Ministri denuncia il contrasto della disposizione censurata con tre diversi parametri costituzionali.
Il primo, con l’art. 8, lettera h) dello statuto della Regione Sardegna, perché la
Regione avrebbe violato il divieto per le Regioni di istituire imposte comunali,
costituente un principio del sistema tributario dello Stato; ovvero, alternativamente, con l’art. 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n.
3 del 2001, perché la Regione non può stabilire un’imposta comunale senza
lasciare ai Comuni nessun margine di autonomia, se non la scelta se istituire
o meno l’imposta.
Sulla censura la Corte, previo richiamo a quanto già evidenziato e cioè che lo
scrutinio va fatto esclusivamente con riferimento allo Statuto regionale, ritiene
nel merito la censura infondata perché: “In base allo statuto di autonomia è,
infatti, attribuita alla Regione la potestà legislativa di disciplinare tributi propri,
sempre che sia assicurata l’armonia di tali tributi con i principi del sistema
tributario dello Stato”. Nell’ambito di detta potestà, la Regione può, discrezionalmente, modulare l’autonomia tributaria dei Comuni e, quindi, può anche
limitarsi a rimettere ad essi la sola decisione di istituire o no i suddetti tributi”.
Il secondo parametro costituzionale, assunto contrastato dall’art.5 della L.R.
n.2/2007, è l’art. 3 Cost., perché sarebbe irragionevole non assoggettare ad imposta i residenti in Sardegna, pur avendo, rispetto ai non residenti, una “posizione […] identica se rapportata al presupposto dell’imposta”.
Anche tale censura, per la Corte non è fondata, perché è erroneo ritenere che
la situazione dei soggetti residenti in Sardegna sia omogenea rispetto a quella
dei non residenti. Ed infatti: “I soggetti residenti in Sardegna, invece, già concorrono, nella generalità dei casi, alle spese pubbliche connesse a tali servizi e
beni mediante la corresponsione di svariati tributi e contributi, che entrano a
vario titolo nel bilancio della Regione, ai fini della valorizzazione dell’ambiente e
dell’ottimizzazione del governo del territorio regionale ……. Appare, quindi, corretto – sotto il profilo fiscale – distinguere tali soggetti da quelli non residenti in
Sardegna, perché questi ultimi, diversamente dai residenti, non solo non sopportano alcun prelievo, il cui gettito sia specificamente diretto ai suddetti fini,

ma, con il loro soggiorno nella Regione in coincidenza con il periodo di maggior
afflusso turistico, causano costi pubblici aggiuntivi rispetto a quelli programmabili dalla Regione in base al gettito delle imposte già corrisposte dai soggetti
residenti ……. Il legislatore regionale, pertanto, nel porre l’imposta di soggiorno, in una misura non sproporzionata, a carico solo dei soggetti non residenti in
Sardegna, tratta diversamente e in modo adeguato situazioni giuridiche diverse
e, quindi, non supera i limiti della ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost”.
Il terzo parametro costituzionale assunto violato, secondo il ricorrente, è l’art.
117, primo comma, Cost., in relazione sia all’art. 12 del Trattato CE, perché i cittadini dell’Unione europea subirebbero una discriminazione rispetto ai residenti
nella Regione; sia all’art. 49 dello stesso Trattato, perché “la libertà di prestazione dei servizi all’interno della Comunità è violata anche quando vengono
frapposti ostacoli al godimento di servizi da parte di cittadini di Paesi membri”.
Anche questa ultima censura viene ritenuta infondata. La Corte preliminarmente osserva il difetto di una specifica normativa comunitaria in materia di imposte di soggiorno e che “...tali imposte sono o sono state previste dalla legislazione di vari Stati dell’Unione europea, ad esempio: la Kurtaxe tedesca; la taxe de
séjour francese; l’impuestosobrelasestancias en empresasturísticas de alojamiento già vigente nella Comunità autonoma delle Isole Baleari; l’impôtsurleschambres d’hôtels et de pensionsa Bruxelles; l’imposta di soggiorno di cui
alla legge del Trentino Alto-Adige 29 agosto 1976, n. 10, ancora parzialmente
applicabile nella Provincia autonoma di Bolzano; l’imposta di soggiorno già
prevista in Italia con il decreto-legge 24 novembre 1938, n. 1926, convertito dalla legge 2 giugno 1939, n. 739, e soppressa, con effetto dal 1° gennaio 1989, dal
decreto-legge 2 marzo 1989, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla legge 24
aprile 1989, n. 144”. Consegue la pertinente precisazione che: “… come anche
rilevato dalla Commissione CE, l’imposta di soggiorno non è stata oggetto di
armonizzazione in sede di Comunità Europea e che, di conseguenza, gli Stati
membri possono definire i criteri della sua applicazione, a condizione che siano rispettati i principi del diritto comunitario e, in particolare, che non siano
introdotte misure discriminatorie nell’esercizio delle libertà fondamentali previste dal Trattato CE. Nella specie, la dedotta discriminazione tra i residenti in
Sardegna e gli altri cittadini dell’Unione Europea non è fondata, perché il ricorrente erroneamente ritiene che la situazione dei primi sia omogenea a quella
dei secondi. Al contrario, per le stesse ragioni già rilevate, con riferimento alla
denunciata violazione dell’art. 3 Cost., le situazioni poste a raffronto dal ricorrente sono eterogenee e giustificano l’esclusione dall’imposta per i soggetti
residenti nel territorio sardo”.

Infine la Corte “… per quanto attiene alla libera circolazione dei servizi (art. 49
del Trattato CE), non risulta che l’imposta censurata colpisca i soggiornanti in
maniera discriminatoria o sproporzionata, cosí da ledere la libertà dei medesimi soggiornanti di recarsi in un altro Stato membro per beneficiare di un servizio. Del resto, lo stesso ricorrente non ha precisato in cosa si sostanzierebbe
la lamentata discriminazione in ordine alla fruizione o alla libera circolazione
dei servizi, tanto piú che la denunciata imposta di soggiorno ha proprio la funzione di rendere sostenibile il contingente afflusso di soggiornanti non aventi
residenza anagrafica in Sardegna”.
Le valutazioni della Corte Costituzionale (al di là di quelle specificatamente rivolte ad un imposta di una Regione a Statuto speciale) in merito alla titolarità
dello Stato di istituire tributi locali anche in materia di turismo, alla soggettività
limitata ai soggetti non residenti nel territorio comunale e della non irragionevolezza della misura dell’imposta di soggiorno, quale sacrificio da imporre ai
pernottanti, si ritrovano trasfusi nella norma primaria dell’imposta di soggiorno. Ed infatti l’art.4 del D.L. n.201 del 2011 dà facoltà ai Comuni titolati di istituire o meno l’imposta di soggiorno, individua il soggetto passivo nel pernottante
nelle strutture ricettive, gradua il prelievo in base ai prezzi e comunque in misura non superiore ad e 5,00.
Ma il rispetto dei canoni di costituzionalità si ritrova, anche nella disciplina
di concreta attuazione dell’imposta di soggiorno disegnata nei regolamenti
comunali, per via delle scelte di rilevanza temporale del presupposto, per la
gradualità della misura del prelievo scaglionata in base a parametri rispettosi
del riferimento ai prezzi, per la specifica disciplina delle esenzione e riduzioni
e, non meno importante, degli oneri attribuiti ai gestori delle strutture ricettive.
1.3 LA COMPATIBILITA’ COSTITUZIONALE DEI REGOLAMENTI
SULL’IMPOSTA DI SOGGIORNO ACCLARATA DALLA GIURISPRUDENZA
AMMINISTRATIVA
Come già anticipato, i vari Tribunali amministrativi che si sono già occupati
delle delibere istitutive e regolamentari dell’imposta di soggiorno in merito
all’assunta inosservanza dei principi costituzionali in tema di tributi, hanno
dimostrato una ferma e condivisibile convinzione della piena compatibilità
dell’impianto normativo nazionale, ma principalmente della disciplina di dettaglio espressa nei regolamenti comunali sottoposta al loro giudizio.

Le questioni sollevate negli insorti giudizi si concentravano essenzialmente in
due direzioni di critiche.
L’una, sull’abuso dei regolamenti rispetto al principio della riserva di legge(12)
in riferimento alla figura del gestore delle strutture ricettive, raffigurato nelle
argomentazioni a censura dei ricorrenti (albergatori e lo associazioni di categoria) come illegittimamente elevato a soggetto del rapporto di imposta quale
sostituto ovvero responsabile dell’imposta, e ciò malgrado il difetto di funzioni
in tal senso espresse nella norma primaria. Sul dovuto approfondimento di tali
aspetti, si rinvia al successivo e specifico paragrafo dedicato alla particolare
figura del gestore della struttura ricettiva(13), anticipando fin d’ora che nessun
Tribunale amministrativo(14) ha rilevato alcuna violazione dell’art.23 cost. nelle
disposizioni regolamentari disciplinanti gli oneri dei gestori.
L’altra ricorrente lagnanza, posta all’esame del giudice amministrativo, si concentrava sulla asserita violazione del principio di capacità contributiva in quanto la misura del tributo è fissata solo in base al principio di proporzionalità, sul
numero delle stelle, con una tassazione proporzionale e non progressiva. Ed
infatti, nel giudizio TAR Veneto definito con sentenza n.653/2012(15), le ricorrenti strutture alberghiere hanno eccepito l’incostituzionalità dell’art.4 del D.Lgs.
n.23 del 2011, con riferimento al principio di capacità contributiva di cui all’art.
53 della Cost., rilevando che il semplice fatto di alloggiare in una struttura ricettiva non può essere considerato un indice di capacità contributiva, né costituisce elemento idoneo a far presumere la produzione di una ricchezza in capo al
12 La riserva di legge può essere:
- assoluta, se viene imposto al parlamento (o al governo nel caso di decreto legge e decreto legislativo) di regolare integralmente la materia con legge o atto avente forza di legge, senza lasciare
alcuno spazio all’intervento di fonti regolamentari secondarie;
- relativa, se viene richiesto al legislatore di dettare con legge o atto avente forza di legge solo i
criteri generali che disciplinano una determinata materia, mentre l’attuazione della stessa può
avvenire con regolamenti autorizzati o fonti secondarie, all’interno, tuttavia, dei principî e dei
criteri individuati con legge.
13 Cap.3 par.3.5
14 Ved. Tar Puglia n.748/2012; Tar Calabria n.1165/2012; TAR Veneto n.141/2013; TAR
Lombardia n.93/2013;
15 In esame del regolamento di Padova - ved. appendice;

soggetto passivo. Secondo le ricorrenti, il principio di capacità contributiva imporrebbe di considerare, invece, la produzione di una ricchezza, che nel caso di
specie difetterebbe perché l’art.4 del D.Lgs n.23 configurerebbe una presunta
capacità contributiva parametrata rispetto alla spesa che il cliente corrisponde
per l’ospitalità alberghiera.
Il Tribunale amministrativo ha ritenuto doglianza infondata in quanto: “…la
spesa che il cliente sopporta per l’ospitalità alberghiera è una spesa che è indice sintomatico di ricchezza. In tanto si spende, in quanto si dispone delle somme necessarie per pagare. Né può parlarsi di duplicazione dell’imposizione,
in quanto il soggetto interessato sarebbe tassato a monte, quando produce il
reddito, e a valle, quando ne dispone. Infatti la spesa di ospitalità alberghiera
è considerato dal legislatore indice di capacità contributiva distinta dal diverso
indice di capacità contributiva dato dalla percezione del reddito. Tale fenomenologia è coerente col sistema tributario italiano che, prevede una molteplicità
di indici di capacità contributiva con l’obiettivo che sia in tal modo assicurato
il prelievo di una capacità contributiva effettiva, che può manifestarsi non solamente nella percezione del reddito, ma anche in ulteriori forme di ricchezza”.
Il TAR Lombardia con la sentenza n.1824 del 2013(16), ha rilevato altresì che “Il
legislatore non prevede tra l’altro un criterio progressivo, come vorrebbe parte
ricorrente, che tuttavia non prospetta in base a quale criteri detta progressività
dovrebbe operare”.
Altra declinazione dell’assunta censura di contrasto con l’art.53 Cost., è stata rivolta direttamente ai regolamenti comunali che hanno commisurato l’imposta
dovuta alla classificazione della struttura, in stelle, spighe, camini, foglie ecc.
La norma regolamentare non necessita dello scrutinio di costituzionalità, ben
potendo essere annullata dal giudice amministrativo con efficacia erga omnes
ovvero disapplicata a seguito di specifica eccezione, per la risoluzione della
controversia tributaria dalla Commissione Tributaria. Anticipando le argomentazioni che seguiranno in merito ai criteri di gradualità dell’imposta(17), nel
giudizio amministrativo risolto dal TAR Toscana con sentenza n.1808/2011(18), i
ricorrenti (albergatori e associazioni di categoria che li rappresentano) fra le
varie censure formulate, hanno evidenziato come il regolamento impugnato si
16 In esame del regolamento di Lodi- ved. appendice
17 Cap. 4 paragrafo 4.4
18 In esame del regolamento di Firenze- ved. appendice

ponesse in contrasto con i principi di progressività e di capacità contributiva
e con la gradualità in proporzione al prezzo stabilita dall’art.4 del D.L. n.23 del
2011, laddove l’imposta da pagare è correlata alle “stelle” o alle “spighe” della
struttura alberghiera e non al prezzo pagato dal cliente.
Il Tribunale amministrativo ha invece ritenuto che “la classificazione delle strutture ricettive in “stelle”, “chiavi” e “spighe”, alla quale l’imposta si correla, certamente evidenzia, anche per comune esperienza, caratteristiche qualitative via
via crescenti delle strutture medesime cui è collegato un aumento del prezzo
richiesto ai clienti, così che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto
di proporzionalità con il prezzo”.
In senso conforme anche il TAR Lombardia n.93/2013(19), perché il legislatore
non ha previsto il rigido collegamento percentuale tributo-costo, né soprattutto l’andamento costante dell’incidenza dell’imposta al variare del prezzo.…..
il principio delineato dal legislatore ha carattere tendenziale, e pertanto può
anche fondarsi sul dato di comune esperienza secondo il quale, a seconda delle diverse tipologie di strutture, ad una classificazione più alta corrisponde un
prezzo più alto”. Per il TAR Veneto n.141/2013(20), il riferimento alla tipologia della
struttura ricettiva è legittimo perché “il D.L. n.23 del 2011 impone si una gradualità proporzionale al prezzo e fissa l’importo massimo dell’imposta, ma non
articola l’ammontare dell’imposta in relazione alle fasce di prezzo”.
1.4 IL VINCOLO DI DESTINAZIONE
Il gettito conseguito dall’imposta di soggiorno non è una entrata tributaria di
libera spesa per l’ente impositore.
Il vincolo di destinazione per “finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture recettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero di beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali”, espressamente previsto dall’ultimo periodo del co.1
dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011, ne dispone il concreto utilizzo al solo scopo
prefissato per legge, seppur declinato nelle opzioni di libera scelta del Comune.
19 In esame del regolamento di Bergamo- ved. appendice
20 In esame del regolamento di Chioggia- ved. appendice

La ragione della spesa può essere, pertanto di variegata direzione e per obiettivi specifici ma, comunque, sempre riconducibili nell’alveo dell’obbiettivo
prefissato ex lege della promozione, sostegno e valorizzazione del prodotto
turistico nei limiti e nei compiti dell’agire dell’ente locale.
La destinazione vincolata consente di qualificare l’imposta di soggiorno come
un tributo di scopo(21), essendo facilmente individuabile nel soggetto passivo un
potenziale, ma non necessariamente esclusivo, fruitore e destinatario dei servizi e delle opere finanziate con il gettito conseguito, quale risultato del sacrificio
economico impostogli in ragione della capacità contributiva manifestata.
Ma l’ampiezza delle finalità, il differente presupposto e soggettività e principalmente il difetto di restituzione in caso di sviamento dalle destinazioni in opere
e servizi di utilizzo turistico, differenziano nettamente l’imposta di soggiorno,
dall’imposta di scopo di cui al co.145 dell’art.1 della Legge 27 dicembre 2006
n.296, per come rivista dall’art.6(22) del decreto sul federalismo municipale.
21 A. Uricchio “ Imposizione di scopo e federalismo fiscale” Maggioli 2013 pag.17 , osserva che:
“.. emergono due diverse tipologie di imposte di scopo: quelle in cui lo scopo extrafiscale è compenetrato con la fattispecie imponibile e quelle in cui ne resta estraneo, assumendo rilevanza solo in
sede di destinazione del gettito. Potremmo definire le prime “imposte di scopo in senso proprio”,
considerando le seconde “imposte in senso improprio”, non appartenendo l’individuazione delle
modalità di impiego del gettito elemento necessario né tipizzante del tributo stesso”. -- A. Capozzi
“ Lineamenti evolutivi dei tributi di scopo, Tia ed imposta di soggiorno” Innovazione e Diritto
n.5/2012 pag. 106 definisce i tributi di scopo come “ … strumenti che tendono ad affermare,
seppur in maniera indiretta e non sinallagmatica, una certa logica di compensazione/pagamento/concorso per benefici ottenuti o per costi generati da soggetti contribuenti, spesso riguardanti
la fruizione di beni che hanno natura non escludibile (parchi, strade, illuminazione, pubblica
sicurezza, igiene urbana etc.) e non possono essere finanziati (o non completamente) tramite
corrispettivi e tariffe”.
22 Art. 6 D.L n.23 del 14.04.2011
Imposta di scopo
1. Con regolamento da adottare ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446, e successive modificazioni, i Comuni, nella disciplina dell’imposta di scopo di cui all’articolo 1, comma 145, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, possono anche prevedere:
a) l’individuazione di opere pubbliche ulteriori rispetto a quelle indicate nell’articolo 1, comma
149, della citata legge n. 296del 2006;

Come è noto, l’imposta di scopo ha il medesimo presupposto e soggettività
passiva dell’ICI/IMU, risolvendosi in una maggiorazione della base imponibile
dei predetti prelievi, ma per quel che maggiormente rileva in questo paragrafo, lo scopo precipuo ovverossia la opera pubblica il cui costo è parzialmente/
interamente finanziato dal gettito dell’imposta, deve essere individuata nello
stesso regolamento istitutivo del prelievo. Nell’imposta di soggiorno, invece, è
solo determinato l’ambito (vincolo) di spesa e non certamente la misura di spesa per l’intervento particolare o per ogni singolo intervento particolare qualora
se ne finanzino diversi.
Ed è proprio l’ampiezza delle finalità di cui al secondo periodo del co.1 dell’art.4
del D.Lgs. n.23 del 2011, che estranea, dal presupposto impositivo dell’imposta
di soggiorno, il risultato della spesa del gettito, non avendo il soggetto passivo alcun diritto al rimborso del tributo versato(23) per la eventuale mala gestio
nell’utilizzo da parte dell’Organo comunale che decida di finanziare interventi
non oggettivamente finalizzati alla valorizzazione turistica comunale.
Inoltre l’imposta di scopo ex art. 6 del citato D.Lgs. n. 23/2011, prevede una
durata massima di applicazione dell’imposta di dieci anni (la durata, è una facoltà accordata al comune) mentre l’imposta di soggiorno non ha una vigenza
massima prestabilita e potrebbe addirittura, con deliberazione del Consiglio
Comunale anche essere temporaneamente sospesa ovvero differita nella sua
applicazione, come destituita in via definitiva.
b) l’aumento, sino a dieci anni, della durata massima di applicazione dell’imposta stabilita
dall’articolo 1, comma 147, della citata legge n. 296 del 2006;
c) la possibilità che il gettito dell’imposta finanzi l’intero ammontare della spesa per l’opera pubblica da realizzare.
2. A decorrere dall’applicazione dell’imposta municipale propria, in via sperimentale, di cui
all’articolo 13 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla
legge 22 dicembre 2011, n. 214, e successive modificazioni, l’imposta di scopo si applica, o continua ad applicarsi se già istituita, con riferimento alla base imponibile e alla disciplina vigente per
tale tributo. Il Comune adotta i provvedimenti correttivi eventualmente necessari per assicurare
il rispetto delle disposizioni di cui ai commi da 145 a 151 dell’articolo 1 della legge 27 dicembre
2006, n. 296
23 Il co.151 dell’art.1 della L. n.296 del 2006 istitutiva dell’imposta di scopo prevede espressamente che in caso di mancato inizio dell’opera pubblica entro due anni dalla data prevista dal
progetto esecutivo i Comuni sono tenuti al rimborso dei versamenti effettuati dai contribuenti
entro i due anni successivi.

Comunque, quella che prima facie potrebbe essere letta in senso critico come
estrema vaghezza della norma lì dove finalizza l’imposta di soggiorno al finanziamento di interventi in tema di turismo, va, invece, considerata con favore, in
quanto l’ampiezza del vincolo di destinazione facoltizza varie direzioni di intervento anche di diverso ambito e ciò, sia nel medesimo periodo, che per gli anni
a divenire, sì da consentire un adeguamento costante alle mutate esigenze e
domande di servizi dei turisti tenuto conto della emergente esigenza locale.
La bozza di regolamento presidenziale (che come è noto non è stato però mai
emanato), suggeriva quali campi di intervento, almeno uno fra:
a) progetti di sviluppo degli itinerari tematici e dei circuiti di eccellenza, anche
in ambito intercomunale, con particolare riferimento alla promozione del turismo culturale di cui agli articoli 24 e seguenti del Codice del turismo approvato
con decreto legislativo 23 maggio 2011, n. 79;
b) ristrutturazione e adeguamento delle strutture e dei servizi destinata alla
fruizione turistica, con particolare riguardo all’innovazione tecnologica, agli interventi ecosostenibili e a quelli destinati al turismo accessibile;
c) interventi di manutenzione e recupero dei beni culturali, paesaggistici, ambientali ricadenti nel territorio comunale rilevanti per l’attrazione turistica, ai
fini di garantire una migliore e adeguata fruizione;
d) sviluppo di punti di accoglienza e informazione e di sportelli di conciliazione
per i turisti;
e) cofinanziamento di interventi promozionali da realizzarsi in collaborazione
con la Regione e gli enti locali;
f) incentivazione di progetti volti a favorire il soggiorno di giovani, famiglie e
anziani presso le strutture ricettive, ubicate nel territorio comunale, durante i
periodi di bassa stagione;
g) incentivazione all’adeguamento delle strutture ricettive e dei servizi pubblici
e privati all’accesso degli animali domestici e ristrutturazione con adeguamento delle stesse strutture ai fini all’accesso di animali domestici di supporto ai
disabili e ai non vedenti;
h) progetti e interventi destinati alla formazione e all’aggiornamento delle figure professionali operanti nel settore turistico, con particolare attenzione allo
sviluppo dell’occupazione giovanile;
i) finanziamento delle maggiori spese connesse ai flussi turistici.
La predetta elencazione, (pedissequamente ripresa in alcuni dei regolamenti
adottati), è sicuramente più che corposa, ma non esaustiva, dei vari obiettivi
di spesa finalizzata, anche se la indicazione di cui alle lett i) riferita al finanzia
mento delle maggiori spese connesse ai flussi turistici, rimane estremamente
generica e principalmente equivoca, sia con riferimento al concetto di “maggiori spese” mancando il riferimento rispetto a quali pregresse spese di minore
entità, nonché al vincolo che sembrerebbe comunque imporre una maggiore
spesa. Si ritiene più adeguata alla ratio del prelievo la ridefinizione della lett.i)
come campo di intervento residuale ed omnicomprensivo per il “finanziamento delle spese connesse ai flussi turistici”.
E’ innegabile che qualsiasi intervento di investimento, innovazione, promozione e riqualificazione del prodotto turistico è rispettoso del vincolo di destinazione e la individuazione per macro-obiettivi(24) ovvero in dettaglio, non necessariamente deve essere previamente esplicitata nel regolamento comunale
attuativo dell’imposta. Anzi, essendo il destino del gettito stabilito dalla norma
nazionale, non derogabile dall’ente impositore, non sussisterebbe nemmeno la necessità di riportare nel regolamento il disposto del secondo periodo
dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011 ovverossia l’impegno del consiglio comunale
di rispettare la destinazione ex lege del gettito. In sostanza, la precisazione della destinazione della spesa non è condizione di legittimità dell’adottando regolamento sull’imposta di soggiorno, mentre la esplicitazione di disposizioni che
comprimano la facoltà della futura scelta della spesa, si da sterilizzare il rischio
di clamorosi sviamenti di destinazione in sede di approvazione del bilancio
di previsione, può essere una proficua accortezza del regolamento. Prevedere
delle relazioni previsionali e/o consuntive, ma comunque periodiche, in merito agli investimenti da sottoporre ad una previa concertazione con organismi
compositi (oltre ai rappresentati dell’ente locale, le associazioni degli operatori
commerciali in campo turistico), magari con suddivisioni percentuali del get-
24 Così l’ art.7 regolamento del Comune di Bologna: “1. Il gettito dell’imposta, conformemente
a quanto disposto dall’art.4 comma 1 del D.Lgs.23/2011, è destinato a promuovere il sistema
turistico locale mediante la realizzazione di progetti ispirati ai seguenti macroobiettivi:· promozione nazionale e internazionale della destinazione “Bologna”;· rafforzamento e aggiornamento
degli strumenti di promozione, accoglienza e valorizzazione; riqualificazione e gestione dei beni
culturali e ambientali locali e dei relativi servizi.
2. Con riferimento agli obiettivi di cui al comma 1, saranno finanziati i principali progetti inseriti nel Piano Generale di Sviluppo di cui alle voci:· Progetto city branding ed eventi· Progetto
Bologna welcome;· Progetto bellezza urbana;· Progetto sistema e attività museali.
3.Le specifiche azioni e i monitoraggi di impieghi e di risultati in riferimento ai quattro progetti
di cui sopra, saranno materia di analisi e valutazione da parte del tavolo tecnico di cui al successivo art. 9.”.

tito rispetto ai singoli capitoli di spesa, da sottoporre all’esame del Consiglio
comunale è una procedura di monitoraggio costante e meccanismo di vincolo,
più che auspicabile(25).
Non vi sono ragioni ostative, a che una quota del gettito, anche prefissata in
percentuale sia direttamente attribuita ad altri organismi, quali ad esempio
consorzi tra Comuni(26) o delle strutture ricettive, che abbiano come compito il
sostegno al turismo. Parimenti utile è la previsione regolamentare che per le
eventuali economie realizzate in corso di esercizio disponga che restino vincolate per destinazione e potranno essere utilizzate nell’esercizio successivo(27).
Un utile indirizzo per le modalità di spesa e per la identificazione delle opere e
servizi da finanziare in coerenza con il vincolo di destinazione, si può enucleare
dalle decisioni della giurisprudenza amministrativa sul tema della destinazione
della spesa. Infatti in alcuni dei procedimenti instaurati, oltre alla legittimità del
regolamento istitutivo del prelievo, il tema del contendere si è esteso sulle legittimità delle previsioni di spesa dei bilanci, censurati per supposti profili di palese deviazione del gettito dal finanziamento degli obiettivi indicati dalla legge.
Maggiori entrate, impongono maggiori spese? Secondo il TAR Puglia n.
748/2012(28) all’istituzione della nuova imposta di soggiorno non corrisponde
necessariamente un incremento delle previsioni di spesa(29), anche per quei
25 In tal senso l’art.2 del regolamento di Milano.
26 Il regolamento di Gardone Riviera (art.15) prevede che in conformità alle norme statutarie
e regolamentari dei consorzi lacuali di promozione turistica, il Comune di Gardone Riviera si
impegna ad assicurare agli stessi una “quota” dell’imposta di soggiorno da quantificare d’intesa
con gli altri Comuni lacuali.
27 In tal senso l’art.3 del reg. di Pescasseroli
28 In esame del regolamento di Otranto- ved. appendice
29 Per il tribunale amministrativo “ .. Il fatto, poi, che il bilancio di previsione 2011 approvato
dal Comune di Otranto non presenti un incremento delle previsioni di spesa in materia di turismo
rispetto al precedente esercizio finanziario si presenta del tutto privo di rilevanza giuridica. Il
legislatore non impone, infatti, che il gettito derivante dal nuovo tributo venga destinato a “nuove
spese”, ma impone solo che esso venga utilizzato per finanziare interventi in materia di turismo.
Del resto, ove il legislatore non avesse loro attribuito la possibilità di istituire l’imposta di soggiorno,
i Comuni, a fronte di una riduzione dei trasferimenti erariali, sarebbero stati costretti a ridurre
il livello qualitativo e quantitativo degli interventi nel settore della promozione turistica, della
manutenzione del territorio e dei servizi pubblici locali ovvero, in alternativa, ad incrementare

servizi che precedentemente all’introduzione sul territorio comunale del prelievo, venivano già completamente finanziati.
In effetti, la testuale lettura dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, non depone per un
necessario incremento delle spese per gli interventi in materia di turismo, ma
ne limita il campo di spesa. Ciò dimostra come l’imposta di soggiorno, se ben
speso il gettito ricavato, oltre al beneficio per gli operatori e fruitori del turismo,
possa indurre anche un beneficio, di riflesso, per la popolazione comunale sia
per la possibilità di deviare le risorse finanziarie prima destinate al turismo ad
altri servizi di interesse collettivo, sia per possibili interventi in riduzione sulle
addizionali IRPEF o anche sulle aliquote IMU, magari riferibili agli immobili
delle strutture ricettive.
L’onere della previa individuazione, sotto il profilo progettuale ed economico in ordine ai relativi oneri, degli interventi da finanziare, per il TAR Veneto
n.653/2012 non è richiesto dall’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011.Quelche è necessario è che dal bilancio si possano desumere i dati per dimostrare che il gettito dell’imposta di soggiorno viene devoluto a finanziare interventi in materia
di turismo, significando altresì che ”viene ad usufruire dei vantaggi connessi
agli interventi finanziati con l’imposta di soggiorno anche chi non è turista, in
quanto tali interventi non hanno ad oggetto il turismo in senso stretto, ma più
in generale la fruizione della città”.
Il TAR Lombardia n.93/2013, a fronte della contestazione della violazione
dell’art.12 della L. n.42 del 2009, dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011, nonché
dell’eccesso di potere per sviamento, poiché la ratio della tassa risulta tradita dall’incoerenza degli obiettivi perseguiti dall’amministrazione (sostegno dei
servizi pubblici locali “fruibili anche dai turisti” con quelli fissati dalla legge (finanziamento del servizio pubblico turistico) ha ritenuto compatibile la destinazione degli introiti al sostegno dei servizi pubblici comunque funzionali o collegati al turismo (si pensi alla necessità di intensificare il servizio raccolta rifiuti
in concomitanza con la stagione turistica e di maggiore afflusso di visitatori).
le aliquote di tributi già istituiti (addizionale comunale I.R.PE.F.; I.C.I. o I.M.U.; TA.R.S.U.;
etc.). All’istituzione della nuova imposta di soggiorno non corrisponde dunque necessariamente un
incremento delle previsioni di spesa, come erroneamente supposto dalle parti ricorrenti, in quanto,
fermo restando il rispetto del vincolo di destinazione imposto dal legislatore, ben può il gettito del
nuovo tributo essere utilizzato per garantire la continuità, rispetto ai precedenti esercizi, dei servizi
assicurati dal Comune nel settore del turismo e della manutenzione del territorio”.

Anche il finanziamento di una biblioteca o di eventi culturali o del trasporto
pubblico locale (rientrante nei “servizi pubblici locali” di cui parla l’art. 4 cit.),
secondo il TAR Toscana n.1808/2011(30), non appaiono in contrasto stridente con
gli obiettivi di sostegno del turismo cui la norma citata si riferisce.
Conclusivamente, ogni intervento comportante la miglior tenuta, tutela e salvaguardia dei beni costituenti attrattiva territoriale (beni culturali, beni ambientali), in una con la maggiore efficienza dei servizi pubblici locali, costituiscono
elementi di rilievo assoluto nell’ascesa della graduatoria dell’appeal turistico
del territorio, e pertanto sono coerenti con lo scopo dell’imposta di soggiorno.
Occorre infine sgombrare ogni residuo equivoco sulla utilitas della spesa. Innanzitutto non deve essere ad esclusivo beneficio delle strutture ricettive. Infatti la destinazione imposta ex art.4 co. 1, ultimo periodo, è quella degli “interventi in materia
di turismo, dovendosi intendere come rientranti in detto campo di intervento, sia
quelli “a sostegno delle strutture ricettive”, che quelli mirati alla “manutenzione,
fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali” nonché “dei relativi servizi pubblici locali”. Da ciò se ne deve dedurre il difetto di esclusività di intervento a
sostegno delle strutture ricettive, ma principalmente, che il beneficio per il turismo
degli interventi finanziati non deve essere necessariamente diretto ed esclusivo
ma anche indiretto rimanendo, però tangibile l’oggettivo beneficio per il turismo
locale.(31) Va comunque considerato l’impegno ed il costo diretto che i gestori delle strutture ricettive patiscono per la gestione dell’imposta, sicché prevedere una
quota di gettito da spesare per interventi di diretto ma generale beneficio delle
strutture ricettive, (es. rifacimento della segnaletica stradale che indica le strutture)
può essere una sorta di garanzia di remunerazione del “costo” sostenuto da queste.
30 Nella specie si trattava della biblioteca della Oblate qualificata dal Tar come attrattiva turistica e culturale, perché collocata in pieno centro cittadino e ampiamente frequentata da persone,
in particolare giovani, di ogni nazionalità
31 Secondo il Tar Lecce n. 736/2012: “….. il collegio rileva che alcuni degli interventi finanziati
dal Comune di Otranto con gli introiti del nuovo tributo hanno carattere sufficientemente circoscritto e sono direttamente ascrivibili alla materia del turismo (gestione del Castello Aragonese; uffici IAT e informazioni turistiche; iniziative attinenti al parco Naturale Regionale dell’istituenda
Area marittima protetta, delle aree SIC, dei percorsi ciclabili). Ma anche gli interventi di carattere
più generico finanziati con il gettito del nuovo tributo (manutenzione del patrimonio del Beni
culturali; personale di Polizia municipale a tempo determinato; interventi in campo turistico; manutenzione strade comunali; segnaletica stradale; interventi di tutela ambientale; attività relative
al problema del randagismo; servizio RSU; interventi di realizzazione e manutenzione di parchi
e giardini urbani) hanno una evidente, anche se indiretta, funzione di promozione del turismo
locale e debbono, pertanto, ritenersi coerenti con il vincolo di destinazione imposto dalla legge.”

La destinazione del gettito è quindi una scelta di responsabilità politica comunque vincolata dall’ambito del finanziamento degli interventi in materia di
turismo. Interventi di sostegno o miglioramento che possono essere sostenuti
negli oneri economici anche da altre risorse comunali, atteso che l’art.4 del D.L.
n..23 del 2011 non ne limita al gettito dell’imposta di soggiorno, l’unica fonte di
finanziamento riferibile.
La specifica destinazione del gettito, in quanto evento successivo al suo conseguimento, rimane elemento estraneo al rapporto di imposta, ma determina,
comunque, un obbligo del controllo e di apposita rendicontazione da parte del
Comune, che fermo restando le eventuali specifiche disposizioni regolamentari, va esercitato in fase di bilancio comunale.
Di pregio è la disciplina del regolamento della città di Milano in merito al controllo e distribuzione della spesa che, oltre alla previsione della predisposizione
di una relazione annuale sulla realizzazione degli interventi finanziati da presentarsi al Consiglio Comunale, statuisce(32), a partire dal bilancio 2013, che
la destinazione del gettito dell’imposta è definita mediante apposita delibera
del Consiglio Comunale(33), da approvare prima della definizione del bilancio
di previsione. Inoltre, tale delibera dovrà contenere per ciascuna destinazione
la percentuale di attribuzione. Trattasi di regole di disciplina certamente condivisibili e basate su una funzionale distribuzione dei ruoli e competenze degli
organi comunali.
Il regolamento del Comune di San Benedetto del Tronto, oltre che riportare
pedissequamente il disposto dell’art.4 co.1 ultimo periodo del D.l. n.23 cit. si
impone, comunque, un decalogo degli interventi,(34) mentre il regolamento del
32 Art.2 co.3 del regolamento comunale dell’imposta di soggiorno nella città di Milano, approvato con deliberazione del Consiglio Comunale n.19 dell’11.06.2012 e succ.ve modificazioni ed
integrazioni
33 Mentre per la misura dell’imposta il regolamento di Milano all’art.4 la riserva alla competenza della Giunta comunale.
34 Art. 2 co.2 del reg. : Fermo restando il rispetto della normativa europea in materia di concorrenza, tra gli interventi in materia di turismo, nell’ambito delle funzioni e dei compiti spettanti
al Comune, è compreso almeno uno dei seguenti:
a) Progetti di sviluppo degli itinerari e dei circuiti di eccellenza, anche in ambito intercomunale,
con particolare riferimento alla promozione del turismo culturale di cui agli articoli 24 e seguenti

Comune di Grosseto prevede espressamente (art.2) che il gettito derivante
dall’imposta di soggiorno dovrà essere incassato nel bilancio dell’Ente in un
apposito capitolo di entrata e che gli impegni di spesa, fino alla concorrenza dell’entrata finanziata con tale capitolo, dovranno rispettare la destinazione
prevista ex lege. Al fine di garantire la massima trasparenza, tali impegni di
spesa verranno pubblicati sul sito web del Comune.
La puntualizzazione della spesa, stante la non necessità da assolvere già in
sede di approvazione del regolamento comunale di disciplina dell’imposta di
soggiorno, può trovare adeguata soddisfazione nella previsione di una specifica disposizione regolamentare che preveda l’istituzione di un tavolo tecnico
consultivo, in quell’ottica di concertazione continuativa tra ente impositore e
associazioni di categoria maggiormente rappresentative, che non sia limitata alla sola fase dei lavori preparatori propedeutici alla istituzione del tributo,
come imposto dall’art.4 del D.L. n.23 del 2011, ma che si attesti in costanza
propositiva.(35)
del codice del turismo approvato con decreto legislativo 23 maggio 2011 n. 79.
b) Ristrutturazione e adeguamento delle strutture e dei servizi destinati alla fruizione turistica,
con particolare riguardo all’innovazione tecnologica, agli interventi ecosostenibili ed a quelli
destinati al turismo accessibile.
c) Interventi di manutenzione e recupero dei beni culturali, paesaggistici e ambientali ricadenti
nel territorio comunale rilevanti per l’attrazione turistica, ai fini di garantire una migliore ed
adeguata fruizione.
d) Finanziamento di maggiori spese connesse ai flussi turistici.
35 Il regolamento del Comune di Lecce che prevede (art. 14 reg. com.) la costituzione di un tavolo
tecnico composto da delegati dell’Amministrazione Comunale e delle Associazioni di categoria
maggiormente rappresentative, allo scopo di monitorare l’applicazione della disciplina regolamentare nonché al fine di individuare ulteriori procedure semplificate di versamento dell’imposta
di soggiorno. Lo stesso tavolo tecnico avrà funzioni propositive, consultive e di studio nell’elaborazione di politiche di promozione e sviluppo delle attività economiche connesse con il settore
turismo e alle quali saranno destinate le somme determinate dalla Giunta comunale. Cosi come
in Toscana, è delegato all’Osservatorio turistico di destinazione e delle Associazioni di categoria di
monitorare gli effetti dell’applicazione dell’imposta e di formulare eventuali proposte correttive. In tal senso anche il reg. del Comune di Bologna: Art. 9: “Tavolo tecnico1. E’ costituito un tavolo
tecnico con funzioni consultive e progettuali, composto dai rappresentanti dell’Amministrazione
Comunale e delle Associazioni di categoria maggiormente rappresentative del comparto ricettivo
per tali intendendosi le associazioni datoriali che sottoscrivono il contratto collettivo nazionale

L’organismo di partecipazione fra operatori e istituzioni, sebbene privo del potere di emettere un parere vincolante, potrà essere di valido supporto consultivo
per la proposizione di correttivi oltre che per i suggerimenti ed il monitoraggio
dell’effettiva destinazione del gettito realizzato(36). La suggerita costanza parte-
del settore turismo o a cui queste fanno riferimento sul territorio.2.Il tavolo tecnico è convocato
dall’assessore competente e si riunirà periodicamente (almeno una volta ogni trimestre) per monitorare l’applicazione dell’imposta con particolare riferimento ai temi di cui all’art. del presente
regolamento, alle eventuali problematiche di carattere tecnico e all’effettivo impiego del gettito
dell’imposta.”; - il regolamento del Comune di Catania all’art.2 prevede che “Il relativo gettito,
sentita una Commissione Speciale composta dall’ Assessore al Turismo (o suo delegato), Presidenti
Commissioni Consiliari Competenti (o loro delegati e membri delle Commissioni) e 1 (uno)
membro delle Commissioni di minoranza, un rappresentante per ogni Associazione di categoria
e un rappresentante dei Tour Operator, sarà destinato a finanziare gli interventi, previsti nel
Bilancio di Previsione del Comune di Catania, per il turismo, per la manutenzione, fruizione
e recupero dei beni culturali ed ambientali, nonché i servizi pubblici locali così come previsto
nell’art.4 del D.Lgs. 14/03/2011, n.23”. – In Toscana è operativo l’ Osservatorio Turistico di Destinazione per la programmazione e monitoraggio delle politiche e degli interventi locali finalizza
che ti alla competitività e alla sostenibilità dello sviluppo turistico. – Il regolamento di Gallipoli
(Art. 12) prevede che: Il Comune può, qualora lo ritenga opportuno, costituire un Osservatorio
locale con funzioni consultive e progettuali, composto dai rappresentanti dell’Amministrazione
comunale e delle Associazioni di categoria maggiormente rappresentative del comparto ricettivo,
per tali intendendosi le associazioni datoriali che sottoscrivono il contratto collettivo nazionale
del settore turismo o a cui queste fanno riferimento sul territorio. 2. L’Osservatorio è convocato
dall’Assessore competente e si riunisce periodicamente per monitorare l’applicazione dell’imposta
con particolare riferimento ai temi di cui all’art. 1, comma 2, del presente regolamento, alle eventuali problematiche di carattere tecnico e all’effettivo impiego del gettito dell’imposta. Il medesimo
Osservatorio può formulare eventuali proposte correttive, non vincolanti per l’Amministrazione,
al presente regolamento. 3. Tra i compiti dell’Osservatorio vi è anche la discussione preliminare
di una relazione predisposta dall’Amministrazione comunale sulla realizzazione degli interventi
da presentare al Consiglio Comunale. Tale relazione è inviata telematicamente all’Osservatorio
nazionale del turismo, istituito presso il Dipartimento per lo sviluppo e la competitività del turismo, con modalità stabilite con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri o del Ministro
delegato, sentita la conferenza Stato – Città e autonomie locali.”- l’art.12 del reg. dell’Unione dei
Comuni Nord Est Torino prevede : “È costituito un tavolo tecnico consultivo composto dai delegati
dell’Amministrazione e dalle associazioni di categoria maggiormente rappresentative delle imprese ricettive allo scopo di monitorare l’applicazione della disciplina regolamentare, di individuare
ulteriori procedure semplificate dell’imposta, nonché di coordinare l’utilizzo delle risorse derivanti
dall’imposta di soggiorno” – L’art.1 del reg. di Pisa assegna alla Giunta comunale il compito di
relazionare annualmente al Consiglio comunale sulla realizzazione degli interventi.
36 Federalberghi nel suo lavoro: “L’Imposta di soggiorno” Osservatorio sulla fiscalità locale 3°
edizione luglio 2013, pag.77 esprime la pertinente considerazione che: “Gli introiti dell’imposta

cipativa impone il superamento delle questioni sull’opportunità o meno della
istituzione dell’imposta di soggiorno e presuppone uno spirito di seria e costruttiva collaborazione e ciò specie per l’Organo comunale che non dovrà svilire la
funzione dell’organismo consultivo in un mero formalismo procedurale.
In riferimento ai limiti imposti alle spese, volte al contenimento delle spese
correnti, fermo restando il principio di libertà di manovra degli enti locali ma
sempre nel rispetto degli obblighi di riduzione generale della spesa, va segnalato che la Corte dei Conti sez. regionale per la Puglia(37) si è espressa con uno
specifico parere in risoluzione del quesito se per le spese finanziate con il gettito dell’imposta di soggiorno siano applicabili i limiti ed i divieti di cui all’art.
6,co. 8 e 9(38) del D.L. 31 maggio 2010 n. 78, convertito in L. 30 luglio 2010 n. 122.
di soggiorno devono essere nettamente vincolati alla realizzazione di interventi in materia di
turismo e di sostegno alle strutture ricettive. Tali interventi, vanno ben specificati, nella natura
e soprattutto nella tempistica di attuazione. A tal fine, è necessario che i regolamenti comunali
adottino opportune garanzie volte ad assicurare il rispetto del vincolo di destinazione del gettito e
a monitorarne l’effettivo utilizzo. Oltre che nella determinazione dell’imposta, non può escludersi
ad esempio, un ruolo di indirizzo e coordinamento delle Associazioni di categoria nell’impiego
delle risorse finanziarie provenienti dall’imposta di soggiorno.”.
37 Deliberazione n.54/PAR/2013 del 14.03.2013 - in appendice: prassi.
38 Come è noto i co. 8 e 9, dell’art.6 del D. L. 31/05/2010 n. 78 convertito nella L. 30/07/2010
n. 122 che prevedono rispettivamente il divieto di effettuare spese per relazioni pubbliche, convegni, mostre, pubblicità e rappresentanza per un ammontare superiore al 20 per cento della spesa
sostenuta nell’esercizio 2009 ed il divieto di effettuare spese per sponsorizzazioni. Nello specifico
del quesito rivolto alla Corte dei Conti nella sua funzione consultiva, il Sindaco del Comune
richiedente avendo istituito l’imposta di soggiorno, domandava se alle spese finanziate con il
gettito della predetta imposta siano applicabili i limiti ed i divieti di cui ai commi 8 e 9 dell’art.
6 del D. L. n. 78/2010 trattandosi di spese finanziate con entrate a destinazione vincolata ed in
particolare, chiede se le sotto elencate spese siano assoggettabili a tali limiti:
- spese per l’organizzazione di manifestazioni volte alla riscoperta, valorizzazione e promozione
delle tradizioni locali, quali musica, gastronomia, agricoltura, artigianato, tempo libero, gioco,
sport;
- spese per l’organizzazione di manifestazioni, convegni, e mostre volte alla riscoperta e valorizzazione del proprio patrimonio storico, artistico, archeologico, architettonico e paesaggistico presente
sul territorio comunale;
- spese per la partecipazione, mediante patrocinio (non gratuito) alle manifestazioni sopra richiamate ed organizzate da altri enti pubblici o associazioni di volontariato;

La Sezione pugliese, previo richiamo ad un proprio precedente(39) (nel quale
ebbe ad affermare l’assoggettamento ai limiti di cui all’art. 6, comma 8, del
D.L. n. 78 del 2010, anche delle spese attinenti alla pubblicizzazione di manifestazioni, eventi e interventi di tipo culturale ovvero di promozione turistica
o commerciale), ribadisce, con riferimento alle spese per pubblicità, l’assunto
della deliberazione delle sezioni riunite in sede di controllo n.50/contr.11 del
21.09.2011, secondo cui l’esclusione dal novero delle spese soggette a limitazione può essere assentita per le sole forme di pubblicità previste dalla legge
come obbligatorie (quali le deliberazioni o le determinazioni o gli avvisi di gara).
Quanto poi al divieto di sponsorizzazione di cui al co.9 dell’art.6 del D.L.n.78
del 2010, la Corte significa che l’arresto non attiene alle ipotesi contrattuali che
comportano un’entrata per l’Amministrazione, le quali consentono la realizzazione di maggiori economie e l’erogazione di una migliore qualità dei servizi
prestati, ma deve intendersi operante solo per le sponsorizzazioni che comportano per l’ente locale una spesa ed aventi come finalità la mera segnalazione
ai cittadini della presenza dello stesso (il quale assume, in tal caso, il ruolo di
sponsor), così da promuoverne l’immagine.
Conclusivamente ad avviso della Sezione pugliese, le spese assoggettate ai
vincoli imposti dal citato art. 6, comma 8, del D. L. n. 78/2010 ed il divieto di
sponsorizzazioni sancito dal successivo comma 9 della predetta norma non
possono sic et simpliciter ritenersi sovrapponibili ai vincoli di destinazione previsti per l’imposta di soggiorno dall’art. 4 del D. Lgs. n. 23/2011 sul federalismo
fiscale municipale. Infatti, mentre il vincolo di destinazione dell’entrata per imposta di soggiorno è limitato agli interventi comunali in materia di turismo ed
agli interventi volti alla manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed
ambientali locali, i vincoli di contenimento della spesa dettati dall’art. 6, comma 8, del D. L. n. 78/2010 presentano un ambito ben più ampio e ricomprendono ogni spesa inerente relazioni pubbliche, convegni, mostre, pubblicità e
rappresentanza e nel novero di tali spese devono necessariamente ricomprendersi anche le eventuali spese aventi finalità di turismo o di valorizzazione dei
beni culturali ed ambientali se realizzate mediante il ricorso alle su menzionate
relazioni pubbliche, convegni, mostre, pubblicità e rappresentanza.
- spese per la promozione e divulgazione della propria offerta turistico/culturale mediante la
stampa e diffusione di materiale pubblicitario, la pubblicazione su quotidiani e riviste specializzate; spese per promuovere e sostenere la partecipazione degli operatori turistici ad eventi e
manifestazioni rivolti alla crescita ed al rilancio del territorio (quali la BIT).
39 Deliberazione n. 53/PAR/2012

Quanto alla specificità della destinazione di spesa del gettito dell’imposta di
soggiorno, la Corte ritiene che la destinazione del gettito dell’imposta di soggiorno può essere rivolta ad ogni intervento inerente i servizi turistici e quindi
ricomprendere oltre che eventuali interventi per un porto turistico anche la promozione della ricettività locale o di sportelli per il turismo.
1.5 L’IMPOSTA DI SOGGIORNO IN RAPPORTO AI TICKETS TURISTICI E ALL’IMPOSTA DI SBARCO
Ai sensi del comma 2 dell’articolo 4 del decreto legislativo n.23 del 14 marzo
2011, l’imposta di soggiorno può sostituire, in tutto o in parte, gli eventuali
oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del
territorio comunale. Tale facoltà si sostanzia in un temperamento degli oneri di
spesa connessi al turismo organizzato, quale misura parzialmente compensativa del maggior costo frutto della adozione dell’imposta di soggiorno.
La facoltà sostitutiva dell’imposta di soggiorno non attiene, però, a tutte quelle
forme di road princing, quali ad esempio le ZTL, o ingressi a pedaggio ovviamente anch’esse finalizzate alla riduzione dell’inquinamento atmosferico e
della congestione del traffico e nel contempo realizzanti un incremento di entrata per l’ente di applicazione generalizzata, ma concerne solo gli oneri (ticket,
pass, ecc.) imposti agli autobus turistici ovverossia per quei ingressi e/o soste
di mezzi trasportanti turisti in determinati spazi del territorio comunale (centro
storico, parcheggi dedicati, ZTL - bus - checkpoint ).
Il ticket per gli autobus, seppur collegato al flusso turistico, è inquadrabile nella
categoria delle entrate ambientali corrisposte, però, a mezzo tariffa per la copertura dei costi di servizio pubblico reso. Il fatto generatore si ravvisa nell’uso
delle infrastrutture ed è a carico dell’organizzatore della escursione ovvero del
noleggiatore del bus turistico, per cui non è un onere di diretta imputazione al
turista, al contrario di quanto previsto per l’imposta di soggiorno che invece
tassa l’alloggiante nella struttura ricettiva.
E’ quindi la sostanziale differenza di presupposto e soggetto onerato dell’obbligazione pecuniaria che determina la possibilità della coesistenza delle succitate entrate, non essendo possibile, allo stato dell’arte della normativa di riferimento, prevederne l’obbligo alternativo, come per l’imposta di soggiorno
e quella di sbarco.

Nell’attuazione pratica, il legame tra imposta di soggiorno e ticket turistico, in
quella auspicabile visione unitaria del prelievo sul turismo, è stato praticamente ignorato dalla quasi totalità dei Comuni impositori, salvo la realizzazione
di coordinamento tra le due entrate per il tramite di fattispecie di esenzione
dall’imposta di soggiorno e di scontistica sul ticket.(40)
Ben più pregnante, perché obbligo e non facoltà, è invece l’alternatività tra
imposta di sbarco ed imposta di soggiorno. Nel rinviare all’apposito capitolo
dedicato all’imposta di cui al co.3bis dell’art.4 del d.L. n.23 del 2011(41), va qui
evidenziato il differente apprezzamento del flusso turistico.
Nell’imposta di soggiorno rileva l’alloggio nella struttura turistica, mentre
nell’imposta di sbarco rileva l’accesso al territorio comunale della persona fisica per finalità non necessitate, per il tramite dei mezzi delle compagnie di
navigazione che forniscono collegamenti marittimi di linea.
Trattasi, quindi di tributi, benché alternativi, completamente differenti nel presupposto, nella soggettività passiva, nella rilevanza del fatto generatore, nella
applicabilità limitata dell’imposta di sbarco ai territori delle isole minori. L’elemento comune fra le due imposte si ravvisa nella destinazione del gettito. Ed
infatti, come per l’imposta di soggiorno, anche quella di sbarco è destinata a
finanziare interventi in materia di turismo e interventi di fruizione dei beni culturali e ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali.
40 A mo’ di esempio: il Comune di San Gimignano, prevede sia la esenzione dall’imposta di
soggiorno per gli autisti di pullman e gli accompagnatori turistici che prestano assistenza a gruppi
organizzati di turisti (l’esenzione si applica per ogni autista di pullman e per un accompagnatore
ogni venticinque partecipanti) che la riduzione del 50% della tariffa giornaliera per l’utilizzo del
checkpoint turistico in caso di pernottamento in strutture ricettive locali.
41 Ved. capitolo ottavo

Capitolo secondo
Il regolamento istitutivo
e la decorrenza dell’imposta
2.1 LE REGOLE
La norma primaria, ovverossia l’art.4 del D.L. n.23 del 2011, si limita alla previsione della struttura essenziale dell’imposta di soggiorno in ossequio al principio costituzionale della riserva di legge.
Il comma 1 del succitato art.4 identifica il presupposto impositivo nell’alloggio
nella struttura ricettiva, individua il soggetto attivo nei capoluoghi di Provincia,
nelle unioni dei Comuni e nei Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località
turistiche o città d’arte, impone la soggettività passiva alla persona fisica alloggiata e stabilisce la misura massima del prelievo in euro 5,00 per notte di soggiorno,
ed infine, impone al soggetto attivo la destinazione del gettito conseguito.
Le regole per la istituzione e decorrenza dell’imposta di soggiorno, stante la sua
facoltatività di applicazione, sono indicate dal successivo comma 3 del predetto
articolo il quale prevede (al primo periodo) che, entro il termine di sessanta
giorni dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. 14 marzo 2011, n.23(1), l’adozione di un regolamento, ai sensi dell’articolo 17 comma 1, della legge 23 agosto
1988, n.400, d’intesa con la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, nel quale è dettagliata la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno.
L’intento del legislatore è oltremodo chiaro: pur nel rispetto della autonomia regolamentare dell’ente locale, si vuole dettare una disciplina generale di uniformità
applicativa su tutto il territorio nazionale almeno nella sue peculiarità di comune
rilevanza, al fine di evitare distorsioni e notevoli differenze tra i territori comunali.
Ed infatti, il secondo periodo del co.3 dell’art.4 cit. prevede che, in conformità
1 Il decreto legislativo 14 marzo 2011, n.23 “ Disposizioni in materia di federalismo municipale” è stato pubblicato nella G.U. n.67 del 23.03.2011 ed è entrato in vigore il 07.04.2011
47
delle previsioni del predetto regolamento generale, i Comuni con proprio regolamento da adottare ai sensi dell’art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997, sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive, hanno la
facoltà di disporre ulteriori modalità applicative del tributo, nonché di prevedere
esenzioni o riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo.
Il regolamento comunale, assume, quindi nella previsione di legge una funzione eventuale per eventuali ulteriori modalità applicative rispetto a quelle
esposte nel regolamento generale, specie per gli aspetti gestionali, tant’è che si
impone una previa consultazione con le associazioni più rappresentative delle
strutture ricettive.
L’obbligo di consultazione in fase preparatoria del regolamento, è in coerenza
con la volontà del legislatore di non attribuire alcuna veste di soggettività passiva al gestore della struttura ricettiva ospitante e, nel contempo la consapevolezza della necessità della sua opera al fine di assicurare la corresponsione del
tributo ed il riversamento delle somme incassate all’ente impositore. Proprio
per la carenza di responsabilità tributaria del gestore, la regolamentazione del
suo rapporto con l’ente impositore è rimessa al previo dialogo fra le parti per
meglio definire le regole gestorie, quale componente propria ed irrinunciabile
del regolamento comunale. Inoltre il previo confronto con le associazione più
rappresentative delle strutture ricettive sarà di utilità per le puntualizzazioni in
merito alle agevolazioni ed esenzioni(2) e non ultimo per la fissazione di funzio-
2 Nello schema di decreto DPR del 21.11.2011 concernente regolamento statale di disciplina generale
all’art.2 si indicavano quali criteri informativi per l’approvazione del regolamento comunale per
l’istituzione dell’imposta: a) individuazione dei soggetti passivi in coloro che alloggiano nelle strutture
ricettive e non risultano residenti nel Comune; b) individuazione nei gestori delle strutture ricettive
dei soggetti che presentano le dichiarazioni annuali ed effettuano i relativi versamenti delle somme
corrisposte dal soggetto passivo di imposta; c) individuazione degli interventi in materia di turismo da
finanziare; d) fissazione della misura dell’imposta, secondo i criteri di gradualità stabiliti in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno; e) possibile sostituzione, in tutto o in parte, degli
eventuali oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio
comunale con l’imposta di soggiorno, ferma restando la facoltà di disporre limitazioni alla circolazione
nei centri abitati ai sensi dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 aprile 1992 n.285; f) previsioni di
esenzioni e di riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo, ai sensi dell’articolo 3 del presente regolamento; g) individuazione delle modalità e dei termini delle dichiarazioni, dei
versamenti e dei rimborsi, ai sensi dell’articolo 4 del presente regolamento; h) previsione della modalità
con cui effettuare i controlli, ai sensi dell’articolo 5 del presente regolamento; i) individuazione delle
modalità di riscossione coattiva ai sensi della disciplina vigente; l) previsioni di una relazione sulla

Il regolamento istitutivo e la decorrenza dell’imposta
nali criteri per determinare la misura del prelievo.
Il secondo periodo del co.3 dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, prevede una disposizione che consente, comunque l’esercizio della facoltà di istituire l’imposta di
soggiorno, anche in difetto di emanazione del regolamento generale. Infatti, nell’ipotesi di mancata emanazione del regolamento generale nel termine previsto di
gg. 60 dalla approvazione del decreto n.23 e quindi a far data dal 07.06.2011, i Comuni possono comunque adottare gli atti previsti dall’art.4 del D.L. n.23 del 2011.
E’ notorio che il termine di gg.60 dall’approvazione del decreto n.23 è spirato
senza che il regolamento generale sia stato emanato e che la schema di decreto
del successivo 21.10.2011 non ha completato il suo iter procedimentale, sicché
a tutt’oggi, manca il regolamento generale di guida.
Allo stato dell’arte della legislazione, ogni Comune titolato alla soggettività attiva può istituire l’imposta di soggiorno nel proprio territorio comunale, tramite lo strumento del regolamento comunale secondo la procedura ed i limiti di
cui all’art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997, assumendo l’atto di normazione locale
oltre che regolamentazione di dettaglio nel territorio comunale, anche funzione
di temporanea supplenza del regolamento generale.
Tale duplice valenza del regolamento comunale ne impone una sua esaustività nella regolamentazione del tributo, nel rispetto delle asciutte prescrizioni
dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011 ed ovviamente non violando i limiti generalizzati del co.1 dell’art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997, non potendo l’ente impositore,
per il tramite del rafforzato significato del regolamento comunale di disciplina
dell’imposta di soggiorno, variarne, rispetto alla norma nazionale, la definizione ed individuazione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e la
misura dell’aliquota massima (€ 5,00 per ogni notte) del tributo.
Allorquando (e se) il regolamento generale di cui al primo periodo del co.3
dell’art.4 del D.lgs n.23 del 2011, verrà emanato, il previgente regolamento
comunale dovrà essere reso conforme alle disposizioni di carattere generale
entro il termine di approvazione del bilancio di previsione pendente alla data
di entrata in vigore del DPR recante la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno.
realizzazione degli interventi da presentare al consiglio comunale.

2.2 LA FASE PREPARATORIA: IL CONFRONTO CON LE ASSOCIAZIONI
DI CATEGORIA
Nonostante la temporanea ampliata funzione del regolamento comunale, la
condizione prevista dal co.3 dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011 di sentire le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive non
può essere disattesa.
Va immediatamente chiarito che la fase di consultazione preventiva non è finalizzata alla necessità di acquisire l’avallo delle associazioni convocate e partecipanti alla volontà del comune di istituire l’imposta di soggiorno. Tale opzione
è di esclusiva spettanza incondizionata dell’organo politico e cioè del Consiglio
comunale ovvero per le Unioni dei Comuni l’organo equipollente.
La consultazione preventiva, benché fase propedeutica alla formale istituzione
del prelievo nel territorio comunale e prevista dalla norma di imposta, non
risulta dettagliata da una procedura tipizzata, per cui è rimessa alle funzionali
scelte dell’ente. Al fine di evitare defatiganti confronti sull’opportunità di istituire o meno il tributo, è di grande utilità predisporre una bozza di regolamento
(magari già licenziata dalla Giunta comunale) da proporre al confronto con le
associazioni fin dal primo incontro.
La scelta delle associazioni da invitare al contraddittorio concertativo, per
espressa previsione di legge andrebbe limitata a quelle maggiormente rappresentative(3), senza che però sia specificato il contesto di rappresentatività. Si
ritiene che, nel silenzio della norma, la rappresentatività possa ritenersi riferibile alle associazione di rilevanza nazionale, sia per le strutture alberghiere che
per quelle extralberghiere, ma dovendo il regolamento essere applicato dalle
strutture ubicate nel territorio comunale, la eventuale presenza di associazioni
di rilevanza localistica le legittima al coinvolgimento.
Seppur limitata la concertazione con le associazioni delle strutture ricettive(4),
3 In merito alla lagnanza di una associazione dei consumatori di non essere stata convocata negli
incontri con le associazioni delle strutture ricettive, per il Tar Puglia n.736/2012 l’obbligo di
consultazione preventiva imposto ai Comuni ai fini della istituzione e regolamentazione della
imposta di soggiorno, concerne, dunque, in via esclusiva le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive e non anche le associazioni di consumatori
4 E’ interessante la motivazione in sentenza Tar Puglia n.74872012 che in rigetto del motivo

può essere utile anche il coinvolgimento delle associazioni dei consumatori
che, tutelando gli interessi del consumatore-turista, possono offrire un contributo per la semplificazione, sempre che trattasi di associazioni iscritte nell’elenco, istituito presso il Ministero delle attività produttive, delle associazioni
dei consumatori e degli utenti rappresentative a livello nazionale, contemplato
nell’art. 137 del Codice del consumo (D.Lgs. 6 settembre 2005, n. 206). Infine,
appare del tutto ovvia la opportunità/necessità della convocazione dei titolari/
gestori delle strutture presenti nel territorio comunale, ma tale invito non potrà
assurgere a valida sostituzione delle formale convocazione delle loro associazioni più rappresentative.
Il mezzo per la convocazione non è previsto dalla legge(5), sicché tutte le modalità (raccomandata, mail, avviso sul sito web del Comune, pubblici manifesti
affissi su territorio comunale, pubblicazioni sui giornali ecc.) che garantiscano
di ricorso, nel quale si eccepiva che l’adozione del regolamento del Comune di Otranto non sia
stata preceduta dalla consultazione delle associazioni maggiormente rappresentative dei titolari
delle strutture ricettive ed, in particolare ,di Confindustria, Confesercenti ed Asshotel. Il tribunale
amministrativo rileva che nel costituirsi in giudizio l’Amministrazione comunale di Otranto ha
documentato che, con nota del 7 giugno 2011 (prot. n. 5454), il Comune di Otranto ha informato alcune associazioni sindacali e di categoria (Sindacato Provinciale Albergatori, Federalberghi di
Lecce, Associazione Campeggiatori Apulia, ANBBA/AICAV, Associazione nazionale delle imprese
turistico-ricettive all’aria aperta, Agriturist Provinciale c/o Confagricoltura; Turismo verde) della
intenzione dell’Amministrazione comunale di istituire l’imposta di soggiorno e di approvare il relativo regolamento. In riscontro alla predetta nota, la Federalberghi di Lecce ha formulato alcune
osservazioni (nota del 10 giugno 2011 prot. n. 1679). La bozza di regolamento è stata poi inviata
per e-mail a tutte le strutture ricettive operanti nel territorio del Comune di Otranto. Oltre a ciò,
è stata documentata l’organizzazione di incontri pubblici, pubblicizzati attraverso il sito istituzionale del Comune di Otranto, cui hanno avuto modo di partecipare tutti i gestori delle strutture
ricettive. Stando così le cose, il collegio ritiene che la mancata comunicazione formale ad alcune
associazioni di categoria (nella specie, Confindustria, Confesercenti ed Asshotel) non possa, di per
sé sola, inficiare la legittimità del regolamento adottato, in quanto il risalto mediatico registrato
dall’istituzione dell’imposta di soggiorno nel Comune di Otranto, documentato anche da articoli
di stampa depositati dalla Amministrazione resistente, ha comunque posto tutte le associazioni
di categoria in condizione di poter partecipare agli incontri pubblici organizzati dal Comune di
Otranto e debitamente pubblicizzati o, comunque, di far pervenire al Comune medesimo le proprie osservazioni in merito all’istituendo tributo ed alla relativa disciplina regolamentare.
5 Il Tar Calabria con sentenza n.1694/2011,ha ritenuto infondata la eccezione di violazione
dell’art. 7 della legge n. 241 del 1990, per la mancata comunicazione dell’avvio del procedimento, perché essendo stati impugnati un atto amministrativo generale e un atto regolamentare, non è
necessario, ai sensi dell’art. 13 della legge n. 241 del 1990, comunicare l’avvio del procedimento.

la tempestiva ricezione e conoscenza per i destinatari sono strumenti idonei
allo scopo.
L’ente deve conservare la documentazione delle convocazioni e deve redigere
verbali scritti in forma riassuntiva degli incontri.
Il tema degli incontri e la finalità degli stessi, come già evidenziato, è nel definire le modalità applicative, la modulistica e le agevolazioni, ma, principalmente,
quella di concordare gli oneri dei gestori in un’ottica di massima semplificazione e funzionalità operativa(6) anche per gli ospiti soggetti passivi del tributo.
Le associazioni non esprimono un parere formale di accettazione ovvero diniego che possa condizionare o debba essere tenuto in considerazione dal Consiglio Comunale. Ed infatti, in merito agli effetti delle considerazioni delle associazione espresse nella fase consultiva dell’adottando regolamento comunale,
per il Tar Toscana n.1808/2011 è infondata la lamentela che l’Amministrazione
comunale abbia sì proceduto a sentire le associazioni di categoria coinvolte,
senza tuttavia tener conto dei loro rilievi né motivare in alcun modo su di essi,
perché non è necessario, soprattutto in sede di adozione di atti normativi, “che
venga fornita una puntuale motivazione delle ragioni per cui alcune scelte siano state effettuate disattendendo le posizioni degli operatori del settore”.
Un’altra questione interessante in tema di previa concertazione a territorio vasto, nell’ottica di una par condicio concorrenziale fra le imprese sul territorio, è
stata affrontata e risolta dal TAR Toscana con la sent. n.200 del 2013(7). Secondo
i ricorrenti, “l’introduzione del prelievo nel territorio di un Comune costiero,
contiguo ad altri Comuni i quali non abbiano istituito il tributo, costituirebbe
infatti circostanza potenzialmente idonea a deviare il flusso turistico e la domanda dei servizi ricettivi verso i territori limitrofi. Ne discende che, volendosi
e dovendosi interpretare la disposizione di cui all’art. 4 D.Lgs. n. 23/2011 in
senso conforme alla Costituzione e al diritto europeo, l’istituzione dell’imposta avrebbe dovuto essere preceduta da forme di concertazione con i Comuni
confinanti onde evitare di assumere iniziative capaci di alterare la competitività
6 Secondo Federalberghi, l’intervento delle associazioni di categoria concorre ad elevare la qualità
della regolamentazione, evidenziando eventuali problemi ed immettendo nel flusso decisionale
informazioni sull’impatto del provvedimento.
7 In esame del regolamento di San Vincenzo- ved. appendice

delle imprese locali e, in tal modo, garantire il rispetto dei principi fondamentali del mercato unico europeo”(8).
Il Tribunale amministrativo non ha accolto tale tesi con dettagliata motivazione:
“si consideri che la disciplina nazionale dell’imposta di soggiorno - prevista
dalle legislazioni di diversi Paesi dell’Unione e non oggetto di armonizzazione
in sede europea - è estranea al campo di applicazione dell’art. 101 del Trattato
sul funzionamento dell’Unione europea (ex art. 81 T.C.E.), avente per oggetto
la nullità degli accordi tra imprese, delle decisioni di associazioni di imprese
e di tutte le pratiche concordate che possano pregiudicare il commercio tra
Stati membri e che abbiano per oggetto o per effetto di impedire, restringere
o falsare il gioco della concorrenza all’interno del mercato interno. Sul diverso
piano dell’interferenza con la libera prestazione dei servizi all’interno dell’Unione, che, a mente dell’art. 56 T.F.U.E. (ex art. 49 T.C.E.) non tollera restrizioni nei
confronti dei cittadini degli Stati membri stabiliti in uno Stato membro che non
sia quello del destinatario della prestazione, è vero che la nozione di libera prestazione dei servizi non comprende la sola ipotesi “attiva” del prestatore che
si sposta verso il destinatario dei servizi, ma “altresì la libertà dei destinatari di
servizi, segnatamente dei turisti, di recarsi in un altro Stato membro nel quale
è stabilito il prestatore per fruire ivi di detti servizi” (Corte di Giustizia, Grande
sezione, 17 novembre 2009, in causa C-169/08, citata dai ricorrenti).
La medesima giurisprudenza ha peraltro dichiarato l’incompatibilità comunitaria dell’imposta regionale sarda sugli scali turistici di aeromobili o di unità
navali da diporto sul presupposto che l’applicazione di tale normativa tributaria - gravante sugli esercenti degli aeromobili e delle unità da diporto aventi il
domicilio fiscale fuori dal territorio regionale - comportasse, per tutti i soggetti
passivi dell’imposta aventi il domicilio fiscale fuori dal territorio regionale sardo
e stabiliti in altri Stati membri, una maggiore onerosità dei servizi in questione,
rispetto a quelli forniti agli esercenti stabiliti su tale territorio e, di conseguenza,
realizzasse una discriminazione diretta in danno degli esercenti non stabiliti; di
contro, l’imposta di soggiorno di cui all’art. 4 D.Lgs. n. 23/2011 non dà luogo a
situazioni discriminatorie fra prestatori di servizi stabiliti e prestatori non stabiliti all’interno del territorio comunale ove l’imposta stessa venga istituita, e
8 A sostegno della tesi è stata richiamata - a contrario - la giurisprudenza della Corte di Giustizia
secondo cui un provvedimento fiscale che ostacoli la libera circolazione dei servizi, rendendo più
onerosi quelli resi da soggetti non ubicati sul territorio interessato rispetto a quelli resi da soggetti
residenti, potrebbe costituire una misura vietata dal Trattato.

neppure tra fruitori dei servizi, sui quali in ultima analisi l’imposta grava, giacché tutti i turisti vi sono indifferentemente sottoposti a prescindere dalla loro
provenienza, e per importi che non possono reputarsi sproporzionati (il che vale
altresì a escludere pregiudizi alla libera circolazione delle persone, prospettiva
peraltro estranea agli odierni ricorrenti). Se, pertanto, l’effetto dell’imposta di
soggiorno è quello di determinare un aumento generalizzato del costo dei servizi alberghieri prestati nel territorio interessato, senza tuttavia che ciò implichi un
trattamento deteriore dei soggetti - prestatori e fruitori di servizi - non stabiliti,
nessuna violazione del diritto europeo è configurabile nei termini dedotti.
Del pari, in chiave di compatibilità costituzionale della disciplina dell’imposta
stessa, non sono configurabili violazioni del principio di uguaglianza, né profili di manifesta irragionevolezza, avuto riguardo, da un lato, alla ratio della
disciplina in questione, che è quella di far partecipare i soggetti non residenti
nel territorio comunale, interessato dall’applicazione dell’imposta in virtù di
una vocazione turistica non generica, ma specificamente accertata in via amministrativa (il tributo non è infatti applicabile in tutti i Comuni, ma solo in
quelli iscritti nell’elenco regionale delle città d’arte o turistiche), ai costi pubblici determinati dalla fruizione turistica del patrimonio culturale e ambientale, anche in funzione di una migliore sostenibilità dei flussi turistici (cfr. Corte
Cost. 15 aprile 2008, n. 102, sull’imposta di soggiorno sarda); e dall’altro, ancora una volta, alla misura dell’imposta, che non colpisce i turisti in maniera
sproporzionata”(9).
2.3 LA DECORRENZA
Per la istituzione dell’imposta di soggiorno è quindi necessaria l’adozione da
parte del Consiglio Comunale dello specifico regolamento ai sensi dell’art.52
del D.Lgs. n.446 del 1997 perché trattasi di un’entrata finanziaria di natura tributaria, anche se alcune delle disposizioni in esso contenute, come meglio dettaglieremo in seguito, sono estranee al rapporto di imposta tra il soggetto attivo
e passivo.
9 Per il Tar Vento n.141/2013 e n.653/2012: l’introduzione del prelievo non genera una situazione di discriminazione e penalizzazione per gli operatori comunali rispetto ai concorrenti
fuori Comune, che limiterebbe la libertà d’iniziativa economica e comunque determinerebbe una
distorsione del mercato, perché la previsione legislativa del tetto massimo d’imposta di 5 Euro per
notte ha proprio con l’obbiettivo di evitare le discriminazioni e distorsioni lamentate.

Il riferimento all’art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997, pone la questione dell’osservanza del disposto del comma 2 primo periodo, in base al quale i regolamenti
sono approvati con deliberazione del Comune non oltre il termine di approvazione del bilancio di previsione e non hanno effetto prima del 1° gennaio
dell’anno successivo(10).
Quei Comuni(11) che hanno istituito l’imposta di soggiorno e stabilito la decorrenza del prelievo oltre il termine di gg. 60 dall’entrata in vigore del D.L. n.23
del 2011, ma comunque, entro il medesimo anno 2011, hanno dovuto affrontare nei giudizi amministrativi, la contestazione dell’avvio della tassazione fin
dall’anno 2011 e non piuttosto dal 1 gennaio 2012, come rinvenibile dal testo
del richiamato art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997.
Giova rammentare, in premessa argomentativa, che il D.Lgs. n. 446 cit. è entrato in vigore, ai sensi del suo art. 66, il 1° gennaio 1998. A quell’epoca, la disciplina generale di settore imponeva l’approvazione dei bilanci degli enti locali
entro il termine del 30 ottobre di ciascun anno, in base alla legge n. 142/1990,
sicché del tutto coerente con tale sistema normativo risultava, pertanto, la previsione di cui al citato art. 52, D.Lgs. n. 446/1997.
Il quadro normativo è pero mutato nel tempo con la previsione del termine
al 31 dicembre(12) salvo differimenti con D.M. in presenza di motivate esigenze, fino a quando, con l’art. 53 co.16 della L. 23 dicembre 2000 n.388, come
modificato dall’art. 27 co.8 della L n.448 del 2001, si statuì che il termine per
approvare i regolamenti delle entrate degli enti locali è stabilito entro la data
fissata dalle norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione e che i
regolamenti delle entrate, anche se approvati successivamente all’inizio dell’esercizio, ma entro la data fissata per l’approvazione del bilancio, hanno effetto
dal 1° gennaio dell’anno di riferimento.
10 Secondo A Magliaro “l’Imposta di Soggiorno e l’imposta di sbarco” in Manuale dei Tributi
Locali 2012 pag.1340 questa disposizione è volta ad escludere una retroattività delle norme
introdotte da regolamento locale a tutela dell’affidamento dei cittadini che trova un consolidato
riconoscimento nel diritto tributario anche il ragione delle previsioni dello statuto dei diritti del
contribuente.
11 Quali Firenze, Venezia, Padova, Otranto
12 Art.151 comma 1 del D.Lgs. 18 agosto 2000 n.267

E’ ormai radicata abitudine quella dei provvedimenti statali di differimento del
termine ben oltre il 1° gennaio dell’anno di riferimento, tant’ è che per l’anno
2013, l’art.1 co.381 della Legge di Stabilità 2013 ha differito il termine per la deliberazione del bilancio di previsione degli enti locali di cui all’articolo 151 del
Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, approvato con decreto legislativo 18 agosto 2000 n. 267al 30 giugno 2013, successivamente il D.L.
n.35 del 2013 ha fissato il termine al 30 settembre 2013 ed infine, il D.M. 5 luglio
2013 lo ha ulteriormente differito, stante la previsione di ridefinizione dell’IMU
sull’abitazione principale, al 30 ottobre 2013, e buon ultimo l’art.8 co.1 del decreto legge n.102 del 31.08.2013, ha ulteriormente differito i predetto termine al
30 novembre 2013.(13)
La normativa in materia di decorrenza dell’efficacia dei regolamenti comunali
sui tributi degli enti locali si è quindi, ormai da tempo, conformata al termine
perentorio stabilito per l’approvazione del bilancio di previsione. Quanto innanzi, ha indotto il Tar Toscana n.1808/2011 alla pertinente considerazione che
la previsione del co.2 dell’art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997, secondo cui i regolamenti degli enti locali in materia tributaria “non hanno effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo”, sia di assai dubbia perdurante vigenza, risultando
invero superata da previsioni legislative successive che hanno diversamente
normato, con riferimento a singole imposte, ma anche in termini generali, il
profilo dell’efficacia dei regolamenti comunali.
Il Tribunale amministrativo specifica, inoltre, che nell’art. 4 del d.lgs. n. 23 del
2011, che pure si occupa di scansioni temporali (termine per l’emanazione del
regolamento statale – adozione di regolamenti comunali in conformità a quello
statale – emanazione del regolamento comunale dopo l’infruttuoso spirare del
termine per l’emanazione del regolamento statale), “non vi è una indicazione
precisa sulla decorrenza degli effetti degli emanati regolamenti comunali”. Aggiunge la citata sentenza, che “l’art. 4, comma 3, del d.lgs. 23 cit., nel rimettere
tanto al potere secondario statale quanto alla potestà normativa comunale la
regolamentazione di dettaglio dell’imposta di soggiorno, ha cura di indicare,
13 Art.8 co.1 decreto legge n.10272013: “Il termine per la deliberazione del bilancio annuale di
previsione 2013 degli enti locali, di cui all’articolo 151 del Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, approvato con decreto legislativo 18 agosto 2000, n.267, già prorogato al 30
settembre 2013, dall’articolo 10, comma 4 –quater lettera b), punto 1), del decreto-legge 8 aprile
2013, n.35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013, n.64, è ulteriormente
differito al 30 novembre 2013”.

per ciascuna delle due potestà normative secondarie indicate, quella che è la
fonte legislativa generale di conferimento del relativo potere, cioè quelle che
rappresentano in senso più compiuto le interpositiones legis rispetto alle due
potestà normative secondarie. Così, per il potere regolamentare statale, l’art.
4, comma 3, del d.lgs. n. 23 cit., primo periodo, richiama il fondamentale art. 17
della legge n. 400 del 1988.
Analogamente, con riferimento alla potestà normativa comunale in ambito tributario, il periodo successivo dello stesso comma richiama l’art. 52 del D.Lgs. n.
446 del 1997, che disciplina la potestà regolamentare generale delle Province e dei
Comuni con riferimento all’ambito fiscale. Il significato del richiamo, contenuto
nell’art. 4, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011, all’art. 52 D.Lgs. n. 446 del 1997
è dunque quello di ancorare l’attribuzione del potere normativo comunale alla
norma di interposizione legislativa generale in materia, come testimonia altresì il
successivo art. 14 comma 6 dello stesso D.Lgs. n. 23 del 2011, laddove stabilisce
che “è confermata la potestà regolamentare in materia di entrate degli enti locali
di cui agli articoli 52 e 59 del citato decreto legislativo n. 446 del 1997”. Il doppio
ancoraggio legislativo (quello dell’art. 4 del D.Lgs. n. 23/2011 e quello dell’art. 52
D.Lgs. n.446/1997) serve a rendere non meramente formale il ruolo della intermediazione legislativa e a chiarire quindi, l’ambito esatto del conferimento alla
potestà normativa secondaria e ciò che invece rimane disciplinato dalla legge”.
La soluzione giurisprudenziale che avalla la legittimità della decorrenza immediata dell’imposta di soggiorno qualora il regolamento che la dispone fosse
approvato nell’anno ed entro il termine di approvazione del bilancio di previsione e non già dal 1° gennaio dell’anno successivo, è stata ribadita sia dal Tar
Lecce n.736 e n. 748 del 2012, dal Tar Veneto n. 653 del 2012 che dal TAR Sicilia
n.2174 del 2012(14).
Non ritengo possa essere di ostacolo a quanto innanzi il carattere di novità dell’imposta di soggiorno, dovendosi comunque ritenere applicabili anche a questo
prelievo(15) le regole generali sull’adozione dei regolamenti dei tributi comunali.
14 In esame del regolamento di Licata- ved. appendice; per i giudici siciliani le previsioni di cui
all’art.53 co.16 della L. n.388/2000 e dell’art.1 co. 169 L . n.296/2006 derogano al principio
di irretroattività dei tributi contenuto nello statuto dei diritti del contribuente.
15 Per L. Lovecchio “ Il Tar salva il regolamento comunale istitutivo del tributo” in Corriere
tributario n.27/2012 pag. 2075 “… non sembra d’altra parte che la norma citata della legge
n.388/2000 (art.53 co.16) possa essere riferita ai soli tributi esistenti, e non anche rivolta ai rego
A ciò si aggiunga che, nel testo dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, si ritrova una
specifica disposizione di limitazione temporale alla decorrenza dell’imposta,
ovverossia il termine di gg.60 (dall’entrata in vigore del testo normativo) entro
il quale doveva essere emanato il regolamento generale. La peculiarità della
norma determina che fino a quando il predetto regolamento non trovi efficacia
applicativa, in sostanza, la facoltà di istituire il tributo rimaneva sospesa. Ma la
stessa norma che detta la regola, prevede la sua eccezione: nel caso di mancata emanazione del regolamento statale nel termine previsto, i Comuni possono
comunque adottare gli atti previsti dall’art.4 e quindi istituire e far decorrere
l’imposta di soggiorno.(16)
Le deliberazioni sulla istituzione e regolamentazione dell’imposta di soggiorno,
trovano quindi immediata decorrenza (decorso il termine di gg.15 dalla pubblicazione nell’albo pretorio, salvo non sia deliberata l’immediata eseguibilità),
qualora adottate entro la approvazione del bilancio, sicché: per i regolamenti
adottati nell’anno 2011 il termine ultimo era fissato al 31 agosto 2011(17); per i regolamenti adottati nell’anno 2012 il termine era al 31 ottobre 2012(18) e per l’anno
2013, come già evidenziato il termine è, ad oggi, fissato al 30 ottobre 2013.
lamenti istitutivi dei nuovi tributi atteso che la stessa è per l’appunto rivolta, in via ampiamente
generalizzata, alla totalità dei regolamenti tributari, senza che sia dato distinguere all’interno
di essi.
16 Secondo il Tar Calabria n. 1694/2011 la norma statale che fornisce base legale al regolamento
è il più volte citato art. 4 il quale non prevede nulla in ordine all’entrata in vigore dei regolamenti
locali, dovendosi riferire il richiamo al d.lgs. n. 446 limitato agli aspetti inerenti al rapporto tra
legge e regolamento e non anche a quelli relativi all’efficacia temporale … che, pertanto, in assenza di chiari e puntuali vincoli posti a livello di legislazione statale, rientrava nella disponibilità
delle fonte regolamentare locale prevedere la sua entrata in vigore con efficacia immediata.
17 Per l’anno 2012 il termine è stato differito al 31. marzo 2011 con decreto del Ministero
dell’interno del 17 dicembre 2010; una seconda volta al 30 giugno 2011 con decreto del Ministero dell’interno del 16 marzo 2011; una terza volta al 31 agosto 2011 con decreto del Ministero
dell’interno del 30 giugno 2011
18 D.M. del Ministero dell’interno del 2 agosto 2012

2.4 IL REGOLAMENTO E LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE
La natura tributaria dell’imposta di soggiorno impone che la regolamentazione
del rapporto di imposta sia rispettosa delle previsioni della legge n.212 del 2000,
salvo sue deroghe previste in leggi formali. A ciò si aggiunga, il puntuale richiamo della lett.c) co.2 dell’art.2 della Legge delega n.42 del 2009 che indica quale
criterio direttivo generale dei decreti legislativi attuativi dell’art.119 della Costituzione, il rispetto dei principi sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente.
Considerato anche lo scarno contenuto dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, non si
ravvisa nella norma nazionale alcuna previsione confliggente con i principi statutari, per cui l’attenzione va rivolta alle disposizioni attuative del regolamento
comunale.
Una delle criticità sollevate dai gestori delle strutture ricettive nei contenziosi
amministravi instaurati, volgeva l’assunta violazione dell’art.3 dello statuto dei
diritti del contribuente per quei regolamenti entrati in vigore nel medesimo
anno di loro emanazione.
Come è noto, il comma 1 del citato articolo dispone che: “Salvo quanto previsto dall’art. 1, c. 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.
Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a
partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata
in vigore delle disposizioni che le prevedono”. Per il disposto del comma 2: “In
ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo
giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti
di attuazione in esse espressamente previsti”.
In merito all’osservanza del primo periodo del comma 1 dell’ art.3 della L. n.212
del 2000, vi è da osservare che nessun regolamento adottato ha previsto la
rilevanza del presupposto in epoca antecedente alla deliberazione del regolamento istitutivo ed alla data di stabilita decorrenza del prelievo sul territorio
comunale, sicché nessuna problematica sul punto è stata affrontata e risolta.
Del resto, la questione della retroattività della legge tributaria può legittimamente porsi qualora la legge ovvero il regolamento comunale ponga a base
della prestazione tributaria un fatto verificatosi in passato e ciò non si ravvisa
nella norma primaria di cui all’art.4 del D.L. n.23 del 2011, anche per via della
facoltà di adozione riservata agli enti locali titolati, né è ravvisabile, come già

evidenziato, in ogni regolamento comunale finora adottato. Inoltre, la novità
dell’imposta di soggiorno, concretamente, inibiva ogni alterazione, modifica o
trasformazione, con effetto retroattivo degli elementi essenziali dell’obbligazione tributaria e dei criteri di valutazione che vi sono connessi, perché, ovviamente, non vigenti per causa di precedente normativa.
L’eventuale patologia della immediata decorrenza dell’imposta di soggiorno
va quindi valutata tendo conto delle altre disposizioni dell’art.3 dello Statuto. Il
secondo periodo del comma 1, relativamente ai tributi periodici, prevede che
le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le
prevedono. Mentre il comma 2 sancisce il divieto di prevedere adempimenti
per i contribuenti con scadenza fissata anteriormente a giorni sessanta dallo
loro adozione. E proprio sulla presunta violazione di quest’ordine di divieti,
che si sono basate le censure mosse, specie dagli albergatori, ai regolamenti
comunali adottati nell’anno 2011.
La prima pronuncia, in merito alla legittimazione dei ricorrenti (gestori ed associazioni di strutture alberghiere) di lagnarsi della violazione delle regole dello
Statuto dei diritti del contribuente, causata dalle disposizioni del regolamento
comunale sull’imposta di soggiorno, è del TAR Toscana n.1808/2011. Il Tribunale amministrativo, previa ricognizione degli oneri imposti dal regolamento
comunale ai gestori delle strutture ricettive, ne evidenzia l’assoluto difetto di
qualsivoglia forma di soggettività passiva anche quale sostituto o responsabile d’imposta desumibile dalle regole comunali. Di talché, sulla considerazione
che l’art.3 dello statuto pone una previsione di garanzia direttamente rivolta ai
“contribuenti”, il TAR, ha dichiarato inammissibile il motivo di ricorso che prospettava la violazione dell’art.3 della L. n.212 del 2000, in quanto i ricorrenti (
non soggetti passivi dell’imposta) non sono legittimati a far valere violazioni
della L n.212 del 2000, perché non sono, appunto, “contribuenti dell’imposta
di soggiorno”, difettando un’espressa previsione legislativa di legittimazione
straordinaria.(19)
19 Il pronunciamento si occupa anche degli obblighi imposti ai gestori rilevando che rispetto invece agli obblighi tributari, di carattere servente, che fanno capo agli albergatori, il lasso temporale
di sessanta giorni è stato rispettato, giacché a fronte della istituzione dell’imposta con deliberazione del 20 giugno 2011, gli obblighi di cui agli artt. 6 e 7 del Regolamento, che gravano sugli
albergatori, possono essere assolti, per la prima volta, entro il 15 settembre 2011, giusto il disposto
dell’art. 13 del Regolamento comunale.

Per il Tar Veneto n.141/2013, le scadenze previste dal regolamento sull’imposta
di soggiorno possono e devono essere lette in modo conforme al secondo
comma dell’art. 3 dello statuto dei diritti del contribuente, nel senso che ove
la scadenza intervenga prima di sessanta giorni dalla data di entrata in vigore
dello stesso regolamento (1 Luglio 2012), la relativa scadenza si deve intendere
prorogata al sessantesimo giorno decorrente dal 1 luglio 2012. Il collegio osserva inoltre che il citato secondo comma dell’art. 3 dello statuto del contribuente
attiene alla scadenza di adempimenti e non invece alla decorrenza del periodo
di imposta.
Ma sul tema della presunta violazione dell’art.3 dello Statuto, per quei regolamenti che prevedono la decorrenza del prelievo immediatamente dopo la loro
adozione, la sentenza di maggior interesse è quella del Tar Puglia n.736/2012(20)
che vedeva fra i ricorrenti, oltre a delle associazioni di categoria anche delle
persone fisiche nella loro veste di soggetti passivi dell’imposta di soggiorno, e
quindi più che legittimati alla contestazione di violazioni nella regolamentazione comunale dello statuto dei diritti del contribuente e nello specifico dell’art.
3 comma 1 e comma 2(21).
Il Collegio giudicante, ebbe a rilevare che l’art. 3, co.1, secondo periodo, dello
Statuto dei diritti del contribuente, nello stabilire che le modifiche introdotte
in corso di esercizio si applicano solo a partire dal periodo di imposta successivo, si riferisce in via esclusiva ai “tributi periodici”, cioè a quelli per i quali il
contribuente è obbligato alla presentazione della dichiarazione. Per il TAR, nel
novero dei tributi periodici(22) “non rientra l’imposta di soggiorno, “in quanto
20 Il regolamento sull’imposta di soggiorno del Comune di Otranto è stato oggetto di due pronunce del Tar Puglia, peraltro discusse alla stessa udienza: la n.748 del 2012 che ha visto come
ricorrenti le associazioni delle strutture ricettive ed alcune di esse; la n748 del 2012 che si è pronunciata in merito ad un ricorso che vedeva tra i suoi proponenti delle persone fisiche che avevano
corrisposto il tributo.
21 Per i contribuenti/ricorrenti il Comune sarebbe incorso nella violazione perché la decorrenza
della tassazione dal 4 luglio 2011 fu stabilita con deliberazione immediatamente esecutiva dal
28 giugno 2011, così disponendo l’applicazione dell’imposta di soggiorno non solo nell’esercizio
in corso, ma anche senza attendere il decorso del termine di sessanta giorni previsto dal secondo
comma dell’art.3 della L. n.212 del 2000.
22 I tributi periodici sono commisurati a presupposti di fatto tendenzialmente duraturi nel tempo
sicché il presupposto per scelta del legislatore si suddivide in distinti periodi temporali (solitamente
l’anno solare)ciascuno dei quali costituisce una autonoma obbligazione di imposta. Proprio per

con il pagamento dell’imposta il contribuente è esonerato da ogni altro adempimento”. La individuata, dal TAR Puglia, natura non periodica dell’imposta
di soggiorno si dimostra corretta, perché il prelievo presenta le peculiarietà
dell’imposta istantanea. Ed invero, il fatto generatore che determina il sorgere
dell’obbligazione tributaria è nell’alloggio rilevante per singola notte, anche se
può essere limitato nella sua considerazione per numero e periodo. Le imposte
periodiche (IRPEF – IVA – IRAP, IMU, TARES ecc. ), invece hanno un presupposto che si prolunga nel tempo, e, proprio per questa rilevanza temporale sono
accompagnate da ulteriori oneri (dichiarazione, tenuta di contabilità, tempi
e modalità di pagamento ecc.) per il soggetto passivo rispetto all’obbligo di
provvedere al pagamento del tributo nei tempi e nei modi previsti dalla legge
ovvero dal regolamento comunale per i tributi locali.
Inoltre a ben vedere la norma statutaria e nello specifico il secondo periodo
del co.1 dell’art.3, attiene alle “modifiche introdotte” e quindi ad una differente
regolamentazione rispetto ad altra previgente, circostanza questa non sussistente per l’imposta di soggiorno, perché il tributo è stato reintrodotto solo dal
giugno dell’anno 2011.
questa costanza del presupposto, per i tributi periodici sono previsti distinti obblighi formali e
strumentali all’attuazione del tributo come la dichiarazione annuale

Capitolo terzo
Il presupposto ed i soggetti
del rapporto di imposta
3.1 IL PRESUPPOSTO
La struttura dell’imposta di soggiorno è rappresentata dal co.1 dell’art.4 del
D.L. n.23 del 2011.
Come già illustrato, si ritraggono facilmente dalle disposizioni della norma
primaria di imposta, il soggetto attivo (il Comune capoluogo di Provincia, le
unioni dei Comuni, i Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o d’arte), il soggetto passivo (coloro che alloggiano nelle strutture ricettive
situate nel territorio del soggetto attivo), la misura massima del prelievo (sino
a 5 euro per notte di soggiorno) ed il presupposto del prelievo nell’alloggiare
in una struttura ricettiva. Non è rilevante, per la realizzazione ed apprezzabilità
del presupposto, la ragione dell’alloggio(1) che invece avrà sicuri effetti per l’eventuale godimento di esenzioni o riduzioni.
L’individuazione del presupposto nell’alloggio ed il riferimento alla notte per
la misura massima del prelievo è stato letto in unicum dai Comuni che hanno
istituito l’imposta quale sintesi del presupposto nella definizione del “pernottamento” nella struttura ricettiva(2).
1 A. Magliaro “ L’imposta di soggiorno e l’imposta di sbarco” in op. cit. pag.1335 “ E’ interessante
notare che la norma nulla dispone relativamente alla causa dell’alloggio (come è giusto che sia,
non essendo la motivazione della realizzazione di un presupposto impositivo elemento rilevante;
semmai significativo nella previsione di agevolazioni), ma soprattutto niente è disposto relativamente alla provenienza del soggetto soggiornante.”
2 Ad esempio il regolamento del Comune di Milano (art.2) indica come presupposto il pernottamento nelle strutture ricettive, cosi anche quello di Catania (art.1), di Napoli (art.2), di Siena
(art.2), di Torino (art.1) mentre per il regolamento del Comune di Bologna (art.2) il presupposto
è nell’alloggiare nelle strutture ed il pernotto rileva per la misura dell’imposta (art.3), per il regolamento del Comune di Parma (art.2) il presupposto è il soggiorno e pernottamento.
65
Siffatta raffigurazione del presupposto dell’imposta di soggiorno è indiscutibilmente in coerenza con il comma 1 dell’art.4 del D.Lgs. n.23 del 2011 in quanto si
sottopone ad imposizione la manifestazione di capacità contributiva dimostrata dalla spesa sostenuta per l’alloggio nella struttura ricettiva. Ma se la spesa
non è collegata al fatto oggettivo della disponibilità dell’alloggio per la notte, si
realizza comunque il presupposto impositivo?
La formula del “Day Use” è un’offerta di soggiorno diurno; solitamente le tariffe si intendono per camera per giorno, inclusive anche di alcuni benefits,
e l’offerta di alloggio è valida solo per check-in e check-out in giornata, non
comprensiva di prima colazione e pernottamento. Anche per questa tipologia
di servizio di ospitalità rimangono fermi gli obblighi di comunicazione alle pubbliche autorità.
A rigor testuale dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, siffatta tipologia di alloggio
senza pernottamento, risulterebbe fuori dal presupposto impositivo. Ma se la
interpretazione in senso costituzionalmente orientato dell’art.4 cit. in riferimento al fatto generatore del prelievo fosse, invece, da limitarsi alla manifestazione oggettiva dell’alloggiare ed il riferimento alla notte si ritenesse, invece,
di rilevanza solo per la misura dell’imposta massima e non quale evento di
completamento del fatto generatore del tributo (alloggio per pernotto), in tal
caso l’equiparazione di pari rilevanza tributaria del Day Use al pernotto, sarebbe plausibile. Del resto la ratio dell’imposta di soggiorno (tributo paracommutativo) si basa sull’obbligazione di compartecipazione alle spese pubbliche
da parte dei soggetti non residenti, quali potenziali fruitori dei servizi pubblici
indivisibili, alcuni dei quali sono comunque resi anche nelle ore notturne, sicché la disponibilità di alloggio anche solo per le ore diurne si evidenzierebbe
compatibile con le ragioni giustificatrici del prelievo.
Se nel regolamento comunale si fosse qualificato il presupposto dell’imposta
di soggiorno nel “pernotto”, risulterà oltremodo difficoltosa la possibilità di pretendere il tributo per l’alloggio Day Use; se invece, il presupposto è stato identificato “nell’alloggio” senza specificazione se diurno o notturno, nelle regole
della misura dell’imposta si potrà ritenere insita la equivalenza del Day Use al
singolo pernotto.
Sicuramente il fenomeno non è stato oggetto della dovuta attenzione da parte
del legislatore e le limitazioni all’autonomia normativa dei Comuni in merito
ai tributi definiti da legge nazionale, ovviamente, concernono anche il presup
Il presupposto ed i soggetti del rapporto di imposta
posto impositivo, che deve essere quello previsto dalla norma primaria del
tributo, senza alcun potere dell’ente locale di modificarlo. E’ forse opportuno,
quindi, un intervento normativo di puntualizzazione, che prescindendo dalla rilevanza della predetta offerta di alloggio, arresti fin d’ora un più che prevedibile
contenzioso che non potrà offrire la interpretazione in diritto vivente in tempi
ragionevolmente vicini.
Nelle more dell’auspicato adeguamento normativo, sarebbe opportuno che quei
Comuni che ritengono comunque non tassabili, ovvero non intendano tassare
gli alloggi in Day Use, lo prevedano come specifica fattispecie di esenzione(3),
piuttosto che ritenere siffatta tipologia di alloggio al di fuori del presupposto. E’
bastevole sul punto immaginare le difficoltà di accertamento, qualora dovesse
consolidarsi l’orientamento della tassabilità dell’alloggio diurno sia per la individuazione dei soggetti passivi che per il computo degli alloggi da tassare.
La previsione di esenzione dell’alloggio in Day Use evita ogni conseguenza ed
inoltre consente con facilità, tramite la soppressione della fattispecie di esenzione in modifica regolamentare, di considerarlo imponibile qualora dovesse
affermarsi, in diritto vivente o per interpretazione autentica, la rilevanza come
fattispecie impositiva dell’alloggio diurno.
3.2 LA STRUTTURA RICETTIVA
Non rileva l’alloggio nella città, ma l’alloggiare in un struttura ricettiva situata
nel territorio del Comune o dell’unione dei Comuni. E’ pertanto necessaria l’individuazione oggettiva della struttura ricettiva, in quanto non qualsiasi offerta
di ospitalità ne determina la qualificazione di struttura ricettiva e consequenzialmente la rilevanza ai fini dell’imposta di soggiorno. Non sono più vincolanti le
classificazioni e le definizioni di cui all’allegato 1 al decreto legislativo 23.05.2011
n. 79 (4)(codice del turismo) per via della declaratoria di incostituzionalità di di-
3 I regolamenti adottati nei Comuni del circondario Empolese Valdelsa ( Empoli, Castelfiorentino, Cerreto Guidi, Certaldo, Empoli, Fucecchio, Gambassi Terme, Montaione, Montelupo
Fiorentino, Montespertoli, Vinci - art.5 lett.h- esentano gli ospiti delle strutture ricettive che
utilizzano la camera in Day Use;
4 Art. 8 (Classificazione)
Ai fini del presente decreto legislativo, nonché, in particolare, ai fini dell’esercizio del potere amministrativo statale di cui all’articolo 10 le strutture ricettive si suddividono in:

a) strutture ricettive alberghiere e paralberghiere;
b)strutture ricettive extralberghiere;
c) strutture ricettive all’aperto;
d) strutture ricettive di mero supporto.
2. Per attività ricettiva si intende l’attività diretta alla produzione di servizi per l’ospitalità
esercitata nelle strutture ricettive. Nell’ambito di tale attività rientra altresì, unitamente alla prestazione del servizio ricettivo, la somministrazione di alimenti e bevande alle persone alloggiate,
ai loro ospiti ed a coloro che sono ospitati nella struttura ricettiva in occasione di manifestazioni
e convegni organizzati, nonché la fornitura di giornali, riviste, pellicole per uso fotografico e di
registrazione audiovisiva o strumenti informatici, cartoline e francobolli alle persone alloggiate,
nonché la gestione, ad uso esclusivo di dette persone, attrezzature e strutture a carattere ricreativo,
per le quali è fatta salva la vigente disciplina in materia di sicurezza. Nella licenza di esercizio
di attività ricettiva è ricompresa anche la licenza per la somministrazione di alimenti e bevande
per le persone non alloggiate nella struttura nonché, nel rispetto dei requisiti previsti dalla normativa vigente, per le attività legate al benessere della persona o all’organizzazione congressuale.
3. E’ fatto divieto ai soggetti che non svolgono l’attività ricettiva, disciplinata dalle previsioni di
cui al comma 2, di utilizzare nella ragione e nella denominazione sociale, nell’insegna e in qualsiasi forma di comunicazione al pubblico, anche telematica, parole e locuzioni, anche in lingua
straniera, idonee ad indurre confusione sulla legittimazione allo svolgimento della stessa. Per le
violazioni a tale divieto le Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano stabiliscono una
sanzione amministrativa pecuniaria.
*** La corte lo dichiarato incostituzionale perché … contiene una classificazione delle strutture
ricettive. Tale disposizione accentra in capo allo Stato compiti e funzioni che l’art. 1 del già citato
accordo tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome, recepito dal menzionato d.P.C.m. 13
settembre 2002, aveva attribuito alle Regioni e alle Province autonome. Anche in questo caso si
tratta di un accentramento di funzioni spettanti in via ordinaria alle Regioni, in forza della loro
competenza legislativa residuale in materia di turismo. Tale variazione del riparto delle competenze esula pertanto dal riordino della legislazione statale e incide sul riparto delle competenze tra
Stato e Regioni, superando così i limiti della delega contenuta nella legge n. 246 del 2005. Per
tale motivo la questione di legittimità costituzionale promossa per eccesso di delega è ammissibile
e fondata, per violazione degli artt. 76 e 77, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 117,
quarto comma, e 118, primo comma, Cost.”
Art. 9 (Strutture ricettive alberghiere e paralberghiere)
1. Sono strutture ricettive alberghiere e paralberghiere:
a) gli alberghi;
b) i motels;
c) i villaggi-albergo;
d) le residenze turistico alberghiere;
e) gli alberghi diffusi;
f ) le residenze d’epoca alberghiere;

g) i bed and breakfast organizzati in forma imprenditoriale;
h) le residenze della salute - beauty farm;
i) ogni altra struttura turistico-ricettiva che presenti elementi ricollegabili a uno o più delle precedenti categorie.
2. Gli alberghi sono esercizi ricettivi aperti al pubblico, a gestione unitaria, che forniscono alloggio, eventualmente vitto ed altri servizi accessori, secondo quanto previsto dall’articolo 8, comma 2, in camere ubicate in uno o più stabili o in parti di stabile.
3. I motels sono alberghi particolarmente attrezzati per la sosta e l’assistenza delle autovetture o
delle imbarcazioni, che assicurano alle stesse servizi di riparazione e di rifornimento di carburanti.
4. I villaggi albergo sono gli esercizi dotati dei requisiti propri degli alberghi e/o degli alberghi
residenziali, caratterizzati dalla centralizzazione dei servizi in funzione di più stabili facenti
parte di uno stesso complesso e inseriti in area attrezzata per il soggiorno e lo svago della clientela.
5. Le residenze turistico alberghiere, o alberghi residenziali, sono esercizi ricettivi aperti al pubblico,
a gestione unitaria, ubicate in uno o più stabili o parti di stabili, che offrono alloggio e servizi accessori
in unità abitative arredate, costituite da uno o più locali, dotate di servizio autonomo di cucina.
6. Gli alberghi diffusi sono strutture ricettive caratterizzati dal fornire alloggi in stabili separati, vicini tra loro, ubicati per lo più in centri storici e, comunque, collocati a breve distanza da un edificio
centrale nel quale sono offerti servizi di ricevimento, portineria e gli altri eventuali servizi accessori.
7. Le residenze d’epoca alberghiere sono le strutture ricettive alberghiere ubicate in complessi immobiliari di particolare pregio storico-architettonico, dotate di mobili e arredi d’epoca o di particolare livello artistico, idonee ad un’accoglienza altamente qualificata.
8. I bed and breakfast in forma imprenditoriale sono strutture ricettive a conduzione ed organizzazione
familiare, gestite da privati in modo professionale, che forniscono alloggio e prima colazione utilizzando
parti della stessa unita’ immobiliare purché funzionalmente collegate e con spazi familiari condivisi.
9. Le residenze della salute o beauty farm sono esercizi alberghieri dotati di particolari strutture
di tipo specialistico proprie del soggiorno finalizzato a cicli di trattamenti terapeutici, dietetici
ed estetici.
La Corte lo ha dichiarato incostituzionale perché “l ’art. 9 contiene una classificazione e una
disciplina delle strutture ricettive alberghiere e paralberghiere. Anche tale disposizione accentra
in capo allo Stato compiti e funzioni la cui disciplina era stata rimessa alle Regioni e alle Province autonome dall’art. 1 dell’accordo tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome recepito
dal d.P.C.M. 13 settembre 2002. Si realizza, quindi, un accentramento di funzioni legislative
spettanti in via ordinaria alle Regioni, in virtù della loro competenza legislativa residuale in
materia di turismo. Tale spostamento altera il riparto di competenze tra Stato e Regioni nella
suddetta materia. Di conseguenza, deve ritenersi che la censura prospettata per eccesso di delega
sia, non solo ammissibile, ma anche fondata, per violazione degli artt. 76 e 77, primo comma, in
relazione agli artt. 117, quarto comma, e 118, primo comma, Cost.”.
Art. 12 (Strutture ricettive extralberghiere)
1. Ai fini del presente decreto legislativo, nonché ai fini dell’esercizio del potere amministrativo
statale di cui all’articolo 15, sono strutture ricettive extralberghiere:
a) gli esercizi di affittacamere;

b) le attività ricettive a conduzione familiare - bed and breakfast;
c) le case per ferie;
d) le unità abitative ammobiliate ad uso turistico;
e) le strutture ricettive - residence;
f ) gli ostelli per la gioventù;
g) le attività ricettive in esercizi di ristorazione;
h) gli alloggi nell’ambito dell’attività agrituristica;
i) attività ricettive in residenze rurali;
l) le foresterie per turisti;
m) i centri soggiorno studi;
n) le residenze d’epoca extralberghiere;
o) i rifugi escursionistici;
p) i rifugi alpini;
q) ogni altra struttura turistico-ricettiva che presenti elementi ricollegabili a uno o più delle precedenti categorie.
2. Gli esercizi di affittacamere sono strutture ricettive composte da camere ubicate in più appartamenti
ammobiliati nello stesso stabile, nei quali sono forniti alloggio ed eventualmente servizi complementari.
3. I bed and breakfast sono strutture ricettive a conduzione ed organizzazione familiare, gestite da
privati in forma non imprenditoriale, che forniscono alloggio e prima colazione utilizzando parti
della stessa unità immobiliare purché funzionalmente collegate e con spazi familiari condivisi.
4. Le case per ferie sono strutture ricettive attrezzate per il soggiorno di persone o gruppi e gestite, al di fuori di normali canali commerciali, da enti pubblici, operanti senza fine di lucro per il conseguimento di finalità sociali, culturali, assistenziali o sportive, nonché da enti o aziende per il soggiorno dei propri dipendenti e loro familiari. Nelle
case per ferie possono altresì essere ospitati dipendenti e relativi familiari, di altre aziende o
assistiti dagli enti di cui al presente comma con i quali sia stata stipulata apposita convenzione.
5. Le unità abitative ammobiliate ad uso turistico sono case o appartamenti, arredati e dotati di servizi
igienici e di cucina autonomi, dati in locazione ai turisti, nel corso di una o più stagioni, con contratti
aventi validità non inferiore a sette giorni e non superiore a sei mesi consecutivi senza la prestazione di
alcun servizio di tipo alberghiero. Le unità abitative ammobiliate a uso turistico possono essere gestite:
a) in forma imprenditoriale;
b) in forma non imprenditoriale, da coloro che hanno la disponibilità fino ad un massimo di
quattro unità abitative, senza organizzazione in forma di impresa. La gestione in forma non
imprenditoriale viene attestata mediante dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà ai sensi
del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, recante il testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa,
da parte di coloro che hanno la disponibilità delle unità abitative di cui al presente articolo;
c) con gestione non diretta, da parte di agenzie immobiliari e società di gestione immobiliare turistica che intervengono quali mandatarie o sub-locatrici, nelle locazioni di unità abitative ammobiliate ad uso turistico sia in forma imprenditoriale che in forma non
imprenditoriale, alle quali si rivolgono i titolari delle unità medesime che non intendono gestire tali strutture in forma diretta; l’esercizio dell’attività di mediazione immobiliare

relativamente a tali immobili è compatibile con l’esercizio di attività imprenditoriali e professionali svolte nell’ambito di agenzie di servizi o di gestione dedicate alla locazione.
6. Le strutture ricettive - residence sono complessi unitari costituiti da uno o più immobili comprendenti appartamenti arredati e dotati di servizi igienici e di cucina autonomi, gestiti in forma
imprenditoriale, dati in locazione ai turisti, con contratti aventi validità non inferiore a tre giorni.
7. Gli ostelli per la gioventù sono strutture ricettive per il soggiorno e il pernottamento, per periodi limitati, dei giovani e dei loro accompagnatori, gestite, in forma diretta o indiretta, da enti o associazioni.
8. Le attività ricettive in esercizi di ristorazione sono le strutture composte da camere, ciascuna con accesso indipendente dagli altri locali, gestite in modo complementare all’esercizio di ristorazione dallo stesso titolare e nello stesso complesso immobiliare.
9. Gli alloggi nell’ambito delle attività agrituristiche sono locali siti in fabbricati rurali gestiti da
imprenditori agricoli ai sensi della legge 20 febbraio 2006, n. 96, recante disciplina dell’agriturismo.
10. Le attività ricettive in residenze rurali o country house sono le strutture localizzate in ville
padronali o fabbricati rurali da utilizzare per l’animazione sportivo-ricreativa composte da camere con eventuale angolo cottura, che dispongono di servizio di ristorazione aperto al pubblico.
11. Le foresterie per turisti sono strutture ricettive normalmente adibite a collegi, convitti, istituti religiosi,
pensionati e, in genere, tutte le altre strutture pubbliche o private, gestite senza finalità di lucro che secondo
quanto stabilito dalle regioni e dalle Province autonome di Trento e di Bolzano e, per quelle gestite dagli
Enti parco nazionali e dalle aree marine protette, dal Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e
del mare con proprio decreto, offrono ospitalità a persone singole e a gruppi organizzati da enti e associazioni
che operano nel campo del turismo sociale e giovanile, per il conseguimento di finalità sociali, culturali,
assistenziali, religiose e sportive, al di fuori dei normali canali commerciali.
12. I centri soggiorno studi sono le strutture ricettive, gestite da enti pubblici, associazioni, organizzazioni sindacali, soggetti privati operanti nel settore della formazione dedicati ad ospitalità finalizzata all’educazione e formazione in strutture dotate di adeguata attrezzatura
per l’attività didattica e convegnistica specializzata, con camere per il soggiorno degli ospiti.
13. Le residenze d’epoca sono strutture ricettive extralberghiere ubicate in complessi immobiliari di particolare pregio storico e architettonico, dotate di mobili e arredi d’epoca o di particolare livello artistico, idonee ad una accoglienza altamente qualificata.
14. I rifugi escursionistici sono strutture ricettive aperte al pubblico idonee ad offrire ospitalità e
ristoro ad escursionisti in zone montane ubicate in luoghi favorevoli ad ascensioni, servite da strade o da altri mezzi di trasporto ordinari, anche in prossimità di centri abitati ed anche collegate
direttamente alla viabilità pubblica.
15. I rifugi alpini sono strutture ricettive ubicate in montagna, ad alta quota, fuori dai centri urbani.
I rifugi alpini sono predisposti per il ricovero, il ristoro e per il soccorso alpino e devono essere custoditi
e aperti al pubblico per periodi limitati nelle stagioni turistiche. Durante i periodi di chiusura i rifugi alpini devono disporre di un locale per il ricovero di fortuna, convenientemente dotato, sempre
aperto e accessibile dall’esterno anche in caso di abbondanti nevicate e durante il periodo di apertura stagionale il servizio di ricovero deve essere comunque garantito per l’intero arco della giornata.
16. I requisiti minimi per l’esercizio delle attività di cui al presente articolo, sono stabiliti dalle
Regioni e dalle Province autonome di Trento e di Bolzano, tenuto conto della disposizione di cui
all’articolo 15, comma 1.

L’articolo è stato ritenuto incostituzionale perché : “ contiene una classificazione ed una disciplina
delle strutture ricettive extralberghiere. Tale disposizione accentra in capo allo Stato compiti e funzioni la cui disciplina era stata rimessa alle Regioni e alle Province autonome dall’art. 1 dell’accordo tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome, recepito dal d.P.C.M. 13 settembre 2002. Il
legislatore delegato ha operato un accentramento statale di funzioni spettanti in via ordinaria alle
Regioni, in base alla loro competenza legislativa residuale in materia di turismo, determinando,
quindi, una variazione del riparto delle competenze tra Stato e Regioni nella predetta materia,
non contemplata nella delega contenuta nella legge n. 246 del 2005. Per quanto detto, la questione di legittimità costituzionale prospettata per eccesso di delega deve essere ritenuta ammissibile
e fondata, per violazione degli artt. 76 e 77, primo comma, in relazione agli artt. 117, quarto
comma, e 118 Cost.”.
Art. 13 (Strutture ricettive all’aperto)
1. Ai fini del presente decreto legislativo, nonché ai fini dell’esercizio del potere amministrativo
statale di cui all’articolo 15, sono strutture ricettive all’aperto:
a) i villaggi turistici;
b) i campeggi;
c) i campeggi nell’ambito delle attività agrituristiche;
d) i parchi di vacanza.
2. Sono villaggi turistici le strutture ricettive aperte al pubblico, a gestione unitaria, allestite ed
attrezzate su aree recintate destinate alla sosta ed al soggiorno di turisti in allestimenti minimi,
in prevalenza sprovvisti di propri mezzi mobili di pernottamento.
3. I villaggi turistici possono anche disporre di piazzole di campeggio attrezzate per la sosta ed il soggiorno di turisti provvisti di propri mezzi mobili di pernottamento.
4. Sono campeggi le strutture ricettive aperte al pubblico, a gestione unitaria, allestite ed attrezzate
su aree recintate destinate alla sosta ed al soggiorno di turisti in prevalenza provvisti di propri mezzi
mobili di pernottamento. In alternativa alla dizione di campeggio può essere usata quella di camping.
5. I campeggi possono anche disporre di unità abitative mobili, quali tende, roulotte o caravan, mobilhome o maxicaravan, autocaravan o camper, e di unità abitative fisse, per la sosta ed il soggiorno di turisti sprovvisti di propri mezzi mobili di pernottamento.
6. I campeggi nell’ambito delle attività agrituristiche sono aree di ricezione all’aperto gestite da imprenditori agricoli ai sensi della legge 20 febbraio 2006, n. 96, recante disciplina dell’agriturismo.
7. Sono parchi di vacanza i campeggi, a gestione unitaria, in cui è praticato l’affitto della
piazzola ad un unico equipaggio per l’intera durata del periodo di apertura della struttura.
8. Le strutture ricettive all’aperto sono classificate in base ai requisiti e alle caratteristiche posseduti secondo le prescrizioni previste dalle regioni e dalle Province autonome di Trento e di Bolzano.
9. Nelle strutture ricettive all’aperto sono assicurati:
a) la sorveglianza continua della struttura ricettiva durante i periodi di apertura;
b) la continua presenza all’interno della struttura ricettiva del responsabile o di un suo delegato;
c) la copertura assicurativa per i rischi di responsabilità civile a favore dei clienti.
L’articolo è stato dichiarato incostituzionale perché : “contiene una classificazione ed una disciplina delle strutture ricettive all’aperto. Con tale disposizione si accentrano in capo allo Stato com
versi suoi articoli, giusta sentenza n.80 del 05.04.2012, anche se spesso le definizioni e le caratteristiche delle strutture ricettive di cui al codice del Turismo
sono state trasfuse nelle leggi regionali. Conseguentemente, l’unico riferimento
normativo pertinente, al fine di individuare le tipologie delle strutture ricettive,
concerne la legislazione regionale. Non a caso, i regolamenti adottati più di
recente,(5) per la qualificazione dell’offerta di ospitalità come resa da strutture
ricettive, fanno esplicito riferimento alla normativa regionale ovvero, con formula più generica ma egualmente valida, alla “normativa vigente in materia”.
piti e funzioni la cui disciplina era stata rimessa alle Regioni e alle Province autonome dall’art.
1 dell’accordo tra lo Stato, le Regioni e le Province autonome, recepito dal d.P.C.M. 13 settembre
2002. Ancora una volta, il legislatore delegato ha operato un accentramento di funzioni che
spettano in via ordinaria alle Regioni, sulla base della loro competenza legislativa residuale in
materia di turismo, con la conseguenza di produrre una variazione del riparto di competenze tra
Stato e Regioni nella detta materia, non contemplata nella delega contenuta nella legge n. 246 del
2005. Per quanto detto, la questione di legittimità costituzionale prospettata per eccesso di delega
deve essere ritenuta ammissibile e fondata, per violazione degli artt. 76 e 77, primo comma, in
Art. 14 (Strutture ricettive di mero supporto)
1. Ai fini del presente decreto legislativo, nonché ai fini dell’esercizio del potere statale di cui all’articolo 15, si definiscono di mero supporto le strutture ricettive allestite dagli Enti Locali per coadiuvare il campeggio itinerante, escursionistico e locale.
2. Si intendono per aree di sosta le strutture ricettive, a gestione unitaria, aperte al pubblico destinate alla sosta temporanea di turisti provvisti di mezzi di pernottamento autonomo.
L’articolo è stato dichiarato incostituzionale perché: “si tratta di norma del tutto nuova, che incide
con evidenza nella materia “turismo”, di competenza legislativa residuale delle Regioni, e fuoriesce pertanto dalla delega di riordino e riassetto delle leggi statali nella suddetta materia, contenuta
nella legge n. 246 del 2005. Si deve, di conseguenza, ritenere che la censura prospettata per eccesso
di delega sia ammissibile e fondata, per violazione degli artt. 76 e 77, primo comma, Cost., in
5 Ved. regolamento del Comune di Ravenna con decorrenza dal 01.02.2012: “art. 3) L’imposta é
corrisposta per ogni pernottamento nelle strutture ricettive, di cui alla legge regionale in materia
di turismo in genere, ubicate nel territorio del Comune di Ravenna, fino ad un massimo di 7
pernottamenti consecutivi” – così anche il regolamento del Comune di Riccione con decorrenza
dell’imposta dal 1 giugno 2013; Il regolamento del Comune di Ferrara all’art. 4 si limita ad un
riferimento così come classificate e definite dalla normativa vigente in materia,che tiene conto
delle caratteristiche e dei servizi offerti dalle medesime, nonché del conseguente valore economico
e/o prezzo del soggiorno; - Il regolamento di Schio (art.2) nel definire il presupposto richiama la
definizione delle strutture ricettive, come definite dalla legge regionale del Veneto in materia di
turismo e in materia di attività agrituristica alberghiera, ubicate nel territorio comunale.

Le eventuali elencazioni esposte nei regolamenti, pertanto, hanno mero valore esemplificativo e sono a garanzia della chiarezza e puntuale identificazione
delle strutture ricettive con riferimento al criterio di gradualità della misura
dell’imposta adoperato, ma non rappresentano l’individuazione e la qualificazione di struttura ricettiva e quindi l’assoggettamento ad imposta di soggiorno
dei suoi ospiti, per quelle tipologie di alloggio che, invece, non sono qualificate
come tali dalla normativa regionale.
In difetto di specifica normativa regionale che attribuisca a quella tipologia di
offerta di ospitalità e di alloggio la qualifica di “attività e struttura ricettiva”,
ritengo che il Comune non possa supplire alla carenza di disciplina e farla rientrare nel novero delle strutture ricettive tramite siffatta attribuzione di qualifica
in seno al regolamento sull’imposta di soggiorno. La norma primaria di imposta, individua il fatto generatore del tributo nell’alloggio nelle “strutture ricettive” senza definirle, ma il regolamento comunale sull’imposta di soggiorno non
ne ha il compito ma, principalmente, la competenza.
Sicché, le semplici affittanze tra privati di abitazioni, sebbene per periodi brevi
con l’ovvia ragione del soggiorno per ferie, sempre che, si ribadisce non considerate come strutture ricettive “case vacanza” da specifica regionale, non
possono essere di interesse per l’imposta di soggiorno.
Prescindendo dal difetto di professionalità nell’esercizio di attività di impresa di
servizi del locatore, il discrimine tra affitto breve ad uso abitativo ed alloggio in
una ipotetica “struttura ricettiva” si può ritrovare nella circostanza che i semplici affitti concedono la mera detenzione dell’immobile per uso abitativo, senza
offrire alcun ulteriore servizio votato all’ospitalità, (quali ad esempio il riassetto
giornaliero dei letti e delle stanze e alla pulizia degli impianti igienico-sanitari,
la disponibilità della biancheria ecc.), peculiarietà queste tipiche ed imprescindibili dell’offerta di alloggio in struttura ricettiva.
Resta inteso, che qualsivoglia ulteriore servizio di ospitalità offerto dal locatore
rispetto a quello della concessa detenzione dell’alloggio, ne determina la destinazione dell’immobile locato a struttura ricettiva e quindi all’assoggettamento
all’imposta di soggiorno. E’ questo il caso del c.d. SHORT LETS che pur in difetto di normative specifiche è piuttosto diffuso nei luoghi di villeggiatura o agli
appartamenti tenuti sfitti nelle grandi città.
Solitamente le case e appartamenti per vacanze sono composte da uno o più
locali arredati e dotati di servizi igienici e di cucina e sono collocate in un unico

complesso o in più complessi immobiliari. Sono garantiti ai loro occupanti,
come servizi essenziali: la fornitura di energia elettrica, acqua calda e fredda,
riscaldamento, ed eventualmente gas in tutte le unità abitative e nelle parti comuni; la manutenzione ordinaria ai fini della piena efficienza dell’appartamento
e dei connessi impianti tecnologici; la pulizia dei locali, dei mobili, delle strutture e delle dotazioni di cucina ad ogni cambio del cliente; il servizio di recapito e
di ricevimento dell’ospite; la fornitura e cambio di biancheria a richiesta.
Ebbene a fronte dell’acclaramento di questi servizi ulteriori, il Comune impositore potrà, confrontando le caratteristiche dell’alloggio con le peculiarità e
requisiti previsti dalla normativa regionale per la classificazione delle strutture
turistiche, individuarne la classificazione pertinente e quindi considerare l’alloggio in essa rientrante e, quindi assoggettarlo all’imposizione.
Gli “alloggi in affitto gestiti in forma imprenditoriale” sia dal privato imprenditore che dalle agenzie preposte assumeranno la configurazione di “affittacamere” o “case ed appartamenti per vacanze” ovvero di “residence” a seconda
della imputazione nella classificazione regionale.
Oggettivamente, la varia tipologia delle strutture ricettive si classifica in alberghiere ed extralberghiere.
Le strutture ricettive alberghiere sono a gestione unitaria, aperte al pubblico,
ubicate in uno o più stabili o parti di stabili, che offrono alloggio in unità abitative arredate, costituite da uno o più locali e dotate di servizio autonomo di
cucina. Le residenze turistico-alberghiere possono disporre di ristorante, bar e
altri servizi accessori. Vanno considerate tali, tutte le tipologie di alloggio che in
base alle normative regionali sono assimilabili all’offerta alberghiera, e quindi:
- gli alberghi;
- gli alberghi diffusi nei centri storici;
- i motel;
- le pensioni;
- i residence turistico-alberghieri;
- le residenze turistico alberghiere;
- gli alberghi meuble o garnì;
- le dimore storiche;
- i centri benessere (beauty farm ) dotati del servizio di alloggio;
- i centri congressi e conferenze (se offrono alloggio ai partecipanti);
- i villaggi albergo.

Le strutture ricettive extralberghiere, sono quelle gestite per la produzione e
l’offerta al pubblico di servizi per l’ospitalità, non rientranti nelle tipologie delle
strutture alberghiere e si identificano nei:
- campeggi;
- villaggi turistici;
- case per ferie;
- ostelli per la gioventù;
- rifugi alpini;
- rifugi escursionistici;
- alloggi agrituristici;
- esercizi di affittacamere;
- residenze d’epoca;
- case per vacanze;
- le case per preghiera;
- centri di vacanza per minori e anziani;
- appartamenti per vacanza;
- bed and breakfast;
- aree attrezzate per la sosta di camper e roulotte.
Piuttosto controverso è se i porticcioli attrezzati siano da qualificarsi come
struttura ricettiva extralberghiere. Si ritiene anche per questa fattispecie che
il discrimine sia nei servizi offerti. Se questi sono ulteriori rispetto al semplice
ormeggio potrebbe essere possibile considerare lo stazionamento dell’imbarcazione in una struttura recettiva extra-alberghiera, al pari delle aree di sosta
attrezzate per gli autoveicoli.
Il regolamento del Comune di Ischia, nel definire il presupposto dell’imposta
nel pernottamento oltre che nelle classiche strutture ricettive (campeggi, agriturismo, aree attrezzate per sosta temporanea bed and breakfast, case e appartamenti per vacanze, affittacamere, case per ferie, residenze turistiche alberghiere
e alberghi) aggiunge anche quello “... in imbarcazioni da diporto(6) ormeggiate
presso i concessionari di specchi acquei del porto del Comune di Ischia.”
6 Le imbarcazioni da diporto sono tutte le costruzioni destinate alla navigazione da diporto
che hanno una lunghezza dello scafo compresa fra 10,01 e 24 metri Queste unità sono soggette
all’obbligo dell’iscrizione e del possesso della licenza di navigazione e del certificato di sicurezza.

3.3 IL SOGGETTO ATTIVO
Malgrado la ricchezza di beni naturalistici, artistici e culturali disseminati in
tutto il suolo nazionale che ben poteva consentire di legittimare ogni Comune
nel cui territorio fossero ubicate strutture ricettive(7), la scelta del legislatore è
stata quella di limitare i requisiti per poter l’ente locale identificarsi nel soggetto attivo e quindi poter applicare il prelievo sul proprio territorio. I soggetti
titolati dall’art.4 del D.l. n.23 del 2011 sono a) i Comuni capoluogo di Provincia;
b) le Unioni di Comuni; c) i Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località
turistiche o città d’arte.
La norma non prevede, però che la titolarità sia mantenuta per il periodo di vigenza dell’imposta di soggiorno, sicché è bastevole che i requisiti di identificazione soggettiva siano presenti all’atto della istituzione dell’imposta di soggiorno.
La questione in apparenza stucchevole potrà assumere una certa rilevanza, allorquando si completerà il processo di soppressione o di riordino delle provincie. Come è noto, al 31.12.2013 avrebbe dovuto cessare il blocco dell’entrata in
vigore della riduzione del numero di Province,(8)ma l’intervenuta sentenza della
Corte Costituzionale n.220 del 03.07.2013(9) ha posto nel nulla il riordino di cui
7 Secondo Federalberghi Osservatorio sull’imposta di soggiorno cit. pag.24 considerando le macroregioni, i Comuni che potrebbero applicare l’imposta perché dispongono di almeno un alloggio
turistico sono il 76% nel Nord Ovest, l’82,9% nel Mezzogiorno, il 94,7% nel Nord Est ed il
94,5% nell’area di Centro.
8 Le nuove Province sono state individuate dal D.L. 5 novembre 2012 n.188 (non convertito)
all’esito della procedura indicata dal D.L. n.95/2012 e sulla base di requisiti minimi definiti
dalla deliberazione del Consiglio dei Ministri del 20 luglio 2012. Il relativo disegno di legge di
conversione è stato presentato al Senato ma il decreto-legge non è stato convertito nel termine di
60 giorni previsto dalla Costituzione e pertanto è decaduto. La legge di stabilità (L. 228/2012,
art. 1, comma 115) ha provveduto a prorogare al 31.12.2013 i termini per il riordino delle
Province di cui ai D.L. n.95/2012 e D.L. n.201/2011.
9 La Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale: dell’art. 23, commi 4,
14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 bis del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con
modificazioni dall’art. 1, comma 1, della legge 22 dicembre 2011, n. 214; degli artt. 17 e 18
del decreto-legge 6 luglio 2012 n. 95, convertito con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, della
legge 7 agosto 2012, n. 135 per violazione dell’art. 77 Costituzione, in relazione agli artt. 117,
2 comma lett. p) e 133, 1 comma Costituzione in quanto il decreto legge è un atto destinato a
fronteggiare casi straordinari di necessità e urgenza ed è quindi strumento normativo non utilizzabile per realizzare una riforma organica e di sistema. “ A prescindere da ogni valutazione sulla

all’art.23 del D.L.n.201 del 2011, tant’è che il Governo Letta, nel luglio/agosto
2013 ha approvato un disegno di legge costituzionale per la loro soppressione
nonché un disegno di legge (c.d. svuota Province) per il riordino delle funzioni
delle Province in attesa che venga approvato il disegno di legge costituzionale
che le abolisce. Il disegno di legge ordinaria di iniziativa governativa prevede,
inoltre, disposizioni su città metropolitane, Province e Unioni dei Comuni al
fine di adeguarne l’ordinamento in attesa e in coerenza con la relativa riforma costituzionale. La ridefinizione degli enti locali, comporterà certamente una
modifica dell’art.4 del D.l. n.23 del 2011, con la probabile sostituzione al soggetto “Capoluogo di Provincia” con il soggetto “Città metropolitana.(10)”
Non vi è pertanto ostacolo, allo stato dell’arte della legislazione vigente, che
tutti i Comuni capoluoghi di Provincia, siano ancora legittimati all’istituzione
dell’imposta di soggiorno e la mantengano in vigore anche alla conclusione
dell’iter legislativo e del periodo transitorio che determinerà la soppressione
dell’ente Provincia, e ciò a prescindere dalla loro iscrizione negli elenchi regionali delle località turistiche e città d’arte.
fondatezza nel merito di tale argomentazione con riferimento alla legge ordinaria, occorre ribadire che a fortiori si deve ritenere non utilizzabile lo strumento del decreto-legge quando si intende
procedere ad un riordino circoscrizionale globale, giacché all’incompatibilità dell’atto normativo
urgente con la prescritta iniziativa dei Comuni si aggiunge la natura di riforma ordinamentale
delle disposizioni censurate, che introducono una disciplina a carattere generale dei criteri che
devono presiedere alla formazione delle Province”.
10 In base alle previsioni del disegno di legge “disposizioni su città metropolitane, Provincie, Unioni
dei Comuni, licenziato dal Consiglio dei Ministri nella seduta del 02.08.2013, le Città metropolitane di Torino, Milano, Venezia, Genova, Bologna, Firenze, Bari, Napoli e Reggio Calabria si costituiscono già dal 1° gennaio 2014 per dar vita allo statuto e al 1° luglio 2014 diventano operative e vanno
a sostituire le relative Province, ne assorbono le funzioni subentrandovi come enti di secondo grado. .
La Città metropolitana avrà funzioni istituzionali di programmazione e pianificazione dello sviluppo strategico, coordinamento, promozione e gestione integrata dei servizi, delle infrastrutture e delle reti di comunicazione. Oltre ad ereditare le funzioni delle Province, le Città metropolitane hanno funzioni di pianificazione territoriale generale, promozione dello
sviluppo economico, mobilità e viabilità, ferme restando le competenze delle Regioni. Alla
Città metropolitana vengono trasferiti patrimonio, risorse e personale della Provincia. Il
sindaco metropolitano è il Sindaco della città capoluogo. Il Consiglio è costituito dai sindaci dei Comuni con più di 15 mila abitanti e dai presidenti delle Unioni dei Comuni con
10mila abitanti che si esprimono con voto ponderato. Per i primi tre anni ne fanno parte anche i presidenti delle Unioni di Comuni istituite per l’esercizio delle funzioni obbligatorie.
Il Sindaco metropolitano può nominare un vicesindaco e consiglieri delegati. È prevista anche una
conferenza dei sindaci dei Comuni di tutta l’area metropolitana per approvare statuti e bilanci.

L’articolo 32 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, come sostituito dal
D.L. n.95 del 2012 art.19 comma 3, definisce l’unione di Comuni come l’ente
locale costituito da due o più Comuni, di norma contermini, finalizzato all’esercizio associato di funzioni e servizi(11). Ove costituita in prevalenza da Comuni
11 Art. 19. Decreto Legge 6 luglio 2012, n.95 ( Funzioni fondamentali dei Comuni e modalità
di esercizio associato di funzioni e servizi comunali) 1. All’articolo 14 del decreto-legge 31 maggio
2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma 27 e’ sostituito dal seguente:
“27. Ferme restando le funzioni di programmazione e di coordinamento delle regioni, loro spettanti nelle materie di cui all’articolo 117, commi terzo e quarto della Costituzione, e le funzioni
esercitate ai sensi dell’articolo 118 della Costituzione, sono funzioni fondamentali dei Comuni,
ai sensi dell’articolo 117, secondo comma, lettera p), della Costituzione: a) organizzazione generale dell’amministrazione, gestione finanziaria e contabile e controllo; b) organizzazione dei
servizi pubblici di interesse generale di ambito comunale, ivi compresi i servizi di trasporto pubblico comunale; c) catasto, ad eccezione delle funzioni mantenute allo Stato dalla normativa
vigente; d) la pianificazione urbanistica ed edilizia di ambito comunale nonché la partecipazione
alla pianificazione territoriale di livello sovracomunale; e) attività, in ambito comunale, di pianificazione di protezione civile e di coordinamento dei primi soccorsi; f ) l’organizzazione e la
gestione dei servizi di raccolta, avvio e smaltimento e recupero dei rifiuti urbani e la riscossione
dei relativi tributi; g) progettazione e gestione del sistema locale dei servizi sociali ed erogazione
delle relative prestazioni ai cittadini, secondo quanto previsto dall’articolo 118, quarto comma,
della Costituzione; h) edilizia scolastica per la parte non attribuita alla competenza delle Province, organizzazione e gestione dei servizi scolastici; i) polizia municipale e polizia amministrativa locale; l) tenuta dei registri di stato civile e di popolazione e compiti in materia di servizi
anagrafici nonché in materia di servizi elettorali nell’esercizio delle funzioni di competenza statale; b) il comma 28 è sostituito dal seguente: “28. I Comuni con popolazione fino a 5.000
abitanti, ovvero fino a 3.000 abitanti se appartengono o sono appartenuti a comunità montane,
esclusi i Comuni il cui territorio coincide integralmente con quello di una o di più isole e il Comune di Campione d’Italia, esercitano obbligatoriamente in forma associata, mediante Unione
di Comuni o convenzione, le funzioni fondamentali dei Comuni di cui al comma 27, ad esclusione della lettera l). Se l’esercizio di tali funzioni è legato alle tecnologie dell’informazione e
della comunicazione, i Comuni le esercitano obbligatoriamente in forma associata secondo le
modalità stabilite dal presente articolo, fermo restando che tali funzioni comprendono la realizzazione e la gestione. di infrastrutture tecnologiche, rete dati, fonia, apparati, di banche dati, di
applicativi software, l’approvvigionamento di licenze per il software, la formazione informatica e
la consulenza nel settore dell’informatica.”; c) dopo il comma 28 è aggiunto il seguente: “28-bis.
Per le unioni di cui al comma 28 si applica l’articolo 32 del decreto legislativo 18 agosto 2000,
n. 267, e successive modificazioni. Ai Comuni con popolazione fino a 1.000 abitanti si applica
quanto previsto al comma 17, lettera a), dell’articolo 16 del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138,
convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148.”; d) il comma 30 è sostituito dal seguente: “30. La Regione, nelle materie di cui all’articolo 117, commi terzo e quarto,
della Costituzione, individua, previa concertazione con i Comuni interessati nell’ambito del

Consiglio delle autonomie locali, la dimensione territoriale ottimale e omogenea per area geografica per lo svolgimento, in forma obbligatoriamente associata da parte dei Comuni delle funzioni
fondamentali di cui al comma 28, secondo i principi di efficacia, economicità, di efficienza e di
riduzione delle spese, secondo le forme associative previste dal comma 28. Nell’ambito della normativa regionale, i Comuni avviano l’esercizio delle funzioni fondamentali in forma associata
entro il termine indicato dalla stessa normativa.”; e) il comma 31 è sostituito dai seguenti: “31.
Il limite demografico minimo delle unioni di cui al presente articolo è fissato in 10.000 abitanti,
salvo diverso limite demografico individuato dalla Regione entro i tre mesi antecedenti il primo
termine di esercizio associato obbligatorio delle funzioni fondamentali, ai sensi del comma 31-ter.
31-bis. Le convenzioni di cui al comma 28 hanno durata almeno triennale e alle medesime si
applica, in quanto compatibile, l’articolo 30 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267. Ove
alla scadenza del predetto periodo, non sia comprovato, da parte dei Comuni aderenti, il conseguimento di significativi livelli di efficacia ed efficienza nella gestione, secondo modalità stabilite
con decreto del Ministro dell’interno, da adottare entro sei mesi, sentita la Conferenza StatoCittà e autonomie locali, i Comuni interessati sono obbligati ad esercitare le funzioni fondamentali esclusivamente mediante Unione di Comuni. 31-ter. I Comuni interessati assicurano l’attuazione delle disposizioni di cui al presente articolo: a) entro il 1° gennaio 2013 con riguardo ad
almeno tre delle funzioni fondamentali di cui al comma 28; b) entro il 1° gennaio 2014 con
riguardo alle restanti funzioni fondamentali di cui al comma 28. 31-quater. In caso di decorso
dei termini di cui al comma 31-ter, il prefetto assegna agli enti inadempienti un termine perentorio entro il quale provvedere. Decorso inutilmente detto termine, trova applicazione l’articolo 8
della legge 5 giugno 2003, n. 131”. 2. I commi da 1 a 16 dell’articolo 16 del decreto-legge n. 13
agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, sono
sostituiti dai seguenti: “1. Al fine di assicurare il conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica, l’ottimale coordinamento della finanza pubblica, il contenimento delle spese degli enti territoriali e il migliore svolgimento delle funzioni amministrative e dei servizi pubblici, i Comuni
con popolazione fino a 1.000 abitanti, in alternativa a quanto previsto dall’articolo 14 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.
122, e successive modificazioni, e a condizione di non pregiudicarne l’applicazione, possono esercitare in forma associata, tutte le funzioni e tutti i servizi pubblici loro spettanti sulla base della
legislazione vigente mediante un’Unione di Comuni cui si applica, in deroga all’articolo 32,
commi 3 e 6, del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, la disciplina di cui al presente articolo. 2. Sono affidate inoltre all’Unione di cui al comma 1, per conto
dei Comuni associati, la programmazione economico-finanziaria e la gestione contabile di cui
alla parte II del citato decreto legislativo n. 267 del 2000, la titolarità della potestà’ impositiva
sui tributi locali dei Comuni associati nonché quella patrimoniale, con riferimento alle funzioni
da essi esercitate per mezzo dell’unione. I Comuni componenti l’unione concorrono alla predisposizione del bilancio di previsione dell’unione per l’anno successivo mediante la deliberazione, da
parte del consiglio comunale, da adottare annualmente, entro il 30 novembre, di un documento
programmatico, nell’ambito del piano generale di indirizzo deliberato dall’unione entro il precedente 15 ottobre. Con regolamento da adottare ai sensi dell’articolo 17, comma 1, della legge 23
agosto 1988, n. 400, e successive modificazioni, su proposta del Ministro dell’interno, di concerto
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con il Ministro per la pubblica amministrazione e semplificazione e con il Ministro dell’economia
e delle finanze, sono disciplinati il procedimento amministrativo-contabile di formazione e di
variazione del documento programmatico, i poteri di vigilanza sulla sua attuazione e la successione nei rapporti amministrativo-contabili tra ciascun Comune e l’Unione. 3. L’unione succede
a tutti gli effetti nei rapporti giuridici in essere alla data di costituzione che siano inerenti alle
funzioni e ai servizi ad essa affidati ai sensi del comma 1, ferme restando le disposizioni di cui
all’articolo 111 del codice di procedura civile. Alle Unioni di cui al comma 1 sono trasferite tutte
le risorse umane e strumentali relative alle funzioni ed ai servizi loro affidati, nonché i relativi
rapporti finanziari risultanti dal bilancio. A decorrere dall’anno 2014, le Unioni di Comuni di
cui al comma 1 sono soggette alla disciplina del patto di stabilità interno per gli Enti Locali prevista per i Comuni aventi corrispondente popolazione. 4.. Le Unioni sono istituite in modo che
la complessiva popolazione residente nei rispettivi territori, determinata ai sensi dell’articolo 156,
comma 2, del citato testo unico di cui al decreto legislativo n. 267 del 2000, sia di norma superiore a 5.000 abitanti, ovvero a 3.000 abitanti se i Comuni che intendono comporre una medesima unione appartengono o sono appartenuti a comunità montane. 5. I Comuni di cui al
comma 1, con deliberazione delconsiglio comunale, da adottare, a maggioranza dei componenti,
conformemente alle disposizioni di cui al comma 4, avanzano alla Regione una proposta di aggregazione, di identico contenuto, per l’istituzione della rispettiva unione. Nel termine perentorio
del 31 dicembre 2013, la Regione provvede, secondo il proprio ordinamento, a sancire l’istituzione di tutte le Unioni del proprio territorio come determinate nelle proposte di cui al primo periodo. La Regione provvede anche in caso di proposta di aggregazione mancante o non conforme alle
disposizioni di cui al presente articolo. 6. Gli organi dell’unione di cui al comma 1 sono il consiglio, il presidente e la giunta. 7. Il consiglio e’ composto da tutti i sindaci dei Comuni che sono
membri dell’unione nonché, in prima applicazione, da due consiglieri comunali per ciascuno di
essi. I consiglieri di cui al primo periodo sono eletti, non oltre venti giorni dopo la data di istituzione dell’unione in tutti Comuni che sono membri dell’unione dai rispettivi consigli comunali,
con la garanzia che uno dei due appartenga alle opposizioni. Fino all’elezione del presidente
dell’unione ai sensi del comma 8, primo periodo, il sindaco del Comune avente il maggior numero di abitanti tra quelli che sono membri dell’unione esercita tutte le funzioni di competenza
dell’unione medesima. Al consiglio spettano le competenze attribuite dal citato testo unico di cui
al decreto legislativo n. 267 del 2000 al consiglio comunale, fermo restando quanto previsto dal
comma 2 del presente articolo. 8. Entro trenta giorni dalla data di istituzione dell’Unione, il
consiglio è convocato di diritto ed elegge il presidente dell’unione tra i sindaci dei Comuni associati. Al presidente, che dura in carica due anni e mezzo ed e’ rinnovabile, spettano le competenze
attribuite al sindaco dall’articolo 50 del citato testo unico di cui al decreto legislativo n. 267 del
2000, ferme restando in capo ai sindaci di ciascuno dei Comuni che sono membri dell’unione le
attribuzioni di cui all’articolo 54 del medesimo testo unico, e successive modificazioni. 9. La
giunta dell’unione è composta dal presidente, che la presiede, e dagli assessori, nominati dal medesimo fra i sindaci componenti il consiglio in numero non superiore a quello previsto per i Comuni aventi corrispondente popolazione. Alla giunta spettano le competenze di cui all’articolo 48
del citato testo unico di cui al decreto legislativo n. 267 del 2000; essa decade contestualmente alla
cessazione del rispettivo presidente. 10. Lo statuto dell’unione individua le modalità di funziona
mento dei propri organi e ne disciplina i rapporti. Il consiglio adotta lo statuto dell’unione, con
deliberazione a maggioranza assoluta dei propri componenti, entro venti giorni dalla data di
istituzione dell’unione. 11. Ai consiglieri, al presidente ed agli assessori dell’unione si applicano le
disposizioni di cui agli articoli 82 ed 86 del citato testo unico di cu al decreto legislativo n. 267
del 2000, e successive modificazioni, ed ai relativi atti di attuazione, in riferimento al trattamento spettante, rispettivamente, ai consiglieri, al sindaco ed agli assessori dei Comuni aventi corrispondente popolazione. Gli amministratori dell’unione dalla data di assunzione della carica, non
possono continuare a percepire retribuzioni, gettoni e indennità o emolumenti di ogni genere ad
essi già attribuiti in qualità di amministratori locali ai sensi dell’articolo 77, comma 2, del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267. 12. L’esercizio in forma associata di cui al comma 1 può
essere assicurato anche mediante una o più convenzioni ai sensi dell’articolo 30 del testo unico,
che hanno durata almeno triennale. Ove alla scadenza del predetto periodo, non sia comprovato,
da parte dei Comuni aderenti, il conseguimento di significativi livelli di efficacia ed efficienza
nella gestione, secondo modalità stabilite con il decreto di cui all’articolo 14, comma 31-bis, del
decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010,
n. 122, e successive modificazioni, agli stessi si applica la disciplina di cui al comma 1. 13. A
decorrere dal giorno della proclamazione degli eletti negli organi di governo dell’unione, nei Comuni che siano parti della stessa unione gli organi di governo sono il sindaco ed il consiglio comunale, e le giunte decadono di diritto.». 3. L’articolo 32 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n.
267, è sostituito dal seguente: «Art. 32 (Unione di Comuni) 1. L’unione di Comuni è l’ente locale costituito da due o più Comuni, di norma contermini, finalizzato all’esercizio associato di
funzioni e servizi. Ove costituita in prevalenza da Comuni montani, essa assume la denominazione di unione di Comuni montani e può esercitare anche le specifiche competenze di tutela e di
promozione della montagna attribuite in attuazione dell’articolo 44, secondo comma, della Costituzione e delle leggi in favore dei territori montani. 2. Ogni Comune può far parte di una sola
Unione di Comuni. Le unioni di Comuni possono stipulare apposite convenzioni tra loro o con
singoli Comuni. 3. Gli organi dell’unione, presidente, giunta e consiglio, sono formati, senza
nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica, da amministratori in carica dei Comuni associati e a essi non possono essere attribuite retribuzioni, gettoni e indennità o emolumenti in qualsiasi forma percepiti. Il presidente è scelto tra i sindaci dei Comuni associati e la giunta tra i componenti dell’esecutivo dei Comuni associati. Il consiglio è composto da un numero di consiglieri,
eletti dai singoli consigli dei Comuni associati tra i propri componenti, non superiore a quello
previsto per i Comuni con popolazione pari a quella complessiva dell’ente, garantendo la rappresentanza delle minoranze e assicurando, ove possibile, la rappresentanza di ogni Comune. 4.
L’unione ha autonomia statutaria e potestà regolamentare e ad essa si applicano, in quanto compatibili, i principi previsti per l’ordinamento dei Comuni, con particolare riguardo allo status
degli amministratori, all’ordinamento finanziario e contabile, al personale e all’organizzazione.
5. All’Unione sono conferite dai Comuni partecipanti le risorse umane e strumentali necessarie
all’esercizio delle funzioni loro attribuite. Fermi restando i vincoli previsti dalla normativa vigente in materia di personale la spesa sostenuta per il personale dell’Unione non può comportare, in
sede di prima applicazione, il superamento della somma delle spese di personale sostenute precedentemente dai singoli Comuni partecipanti. A regime, attraverso specifiche misure di razionaliz
montani, essa assume la denominazione di Unione di Comuni montani e può
esercitare anche le specifiche competenze di tutela e di promozione della montagna attribuite in attuazione dell’articolo 44, secondo comma, della Costituzione
e delle leggi in favore dei territori montani. L’unione ha autonomia statutaria e
potestà regolamentare ed ad essa si applicano, in quanto compatibili, i principi
previsti per l’ordinamento dei Comuni, con particolare riguardo allo status degli
amministratori, all’ordinamento finanziario e contabile, al personale e all’organizzazione. Le funzioni svolte dall’unione e le corrispondenti risorse sono individuate dallo statuto. Ogni Comune può far parte di una sola unione di Comuni.
Le Unioni di Comuni possono stipulare apposite convenzioni tra loro o con
singoli Comuni.
All’unione competono gli introiti derivanti da tasse, tariffe e dai contributi sui
servizi ad essi affidati.
zazione organizzativa e una rigorosa programmazione dei fabbisogni, devono essere assicurati
progressivi risparmi di spesa in materia di personale. 6. L’atto costitutivo e lo statuto dell’Unione
sono approvati dai consigli dei Comuni partecipanti con le procedure e con la maggioranza richieste per le modifiche statutarie. Lo statuto individua le funzioni svolte dall’Unione e le corrispondenti risorse. 7. Alle Unioni competono gli introiti derivanti dalle tasse, dalle tariffe e dai contributi sui servizi ad esse affidati. 8. Gli statuti delle unioni sono inviati al Ministero dell’interno
per le finalità di cui all’articolo 6, commi 5 e 6». 4. I Comuni con popolazione fino a 5.000
abitanti che fanno parte di un’unione di Comuni già costituita alla data di entrata in vigore del
presente decreto optano, ove ne ricorrano i presupposti, per la disciplina di cui all’articolo 14 del
decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010,
n.122, e successive modificazioni, come modificato dal presente decreto, ovvero per quella di cui
all’articolo 16 del decreto-legge13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge
14settembre 2011, n. 148, come modificato dal presente decreto. 5. Entro due mesi dalla data di
entrata in vigore del presente decreto, ciascuna Regione ha facoltà di individuare limiti demografici diversi rispetto a quelli di cui all’articolo 16, comma 4, del citato decreto-legge n. 138 del
2011, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, come modificato dal
presente decreto. 6. Ai fini di cui all’articolo 16, comma 5, del citato decreto-legge n. 138 del
2011, convertito con modificazioni dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, come modificato dal
presente decreto, nel termine perentorio di sei mesi dalla data di entrata in vigore del presente
decreto, i Comuni di cui al citato articolo 16, comma 1, con deliberazione del Consiglio Comunale, da adottare, a maggioranza dei componenti, conformemente alle disposizioni di cui al
comma 4 del medesimo articolo 16, avanzano alla Regione una proposta di aggregazione, di
identico contenuto, per l’istituzione della rispettiva unione. 7. Sono abrogati i commi 3-bis, 3-ter,
3-quater, 3-quinquies,3-sexies, 3-septies e 3-octies dell’articolo 15 del codice dell’amministrazione digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82.

Anche per le unioni dei Comuni, il disegno di legge di riordino, dispone, nell’ottica dell’efficacia, ottimizzazione e semplificazione, per un forte impulso ai piccoli e piccolissimi Comuni perché si organizzino in Unioni dei Comuni, il che ne
determinerà un certo incremento(12) e quindi un ampliamento della platea dei
soggetti titolati all’istituzione dell’imposta di soggiorno.
La soggettività attiva dell’imposta di soggiorno che l’art.4 del D.L. n.23 del 2011
riconosce anche alle unioni dei Comuni, al di là del novero delle attribuzioni di funzioni, trova logico presupposto nell’economia di scala, nella migliore
efficienza e quindi efficacia dei servizi ed omogeneità degli stessi per area sovracomunale che l’unione dovrebbe dimostrare rispetto all’agire del singolo
Comune, specie se di piccole dimensioni, peraltro soggetto a vincoli associativi
sempre più attuali e di ampio ambito. Siffatto indirizzo è in coerenza con l’art.12
della Legge Delega che indirizza nella previsione di forme premiali per favorire
le unioni e fusioni tra Comuni, anche attraverso l’incremento della autonomia
impositiva o maggiori aliquote di compartecipazione ai tributi erariali.
Non si ritrae dall’art.4 del D.L. n.23 cit. alcuna disposizione in base alla quale,
la facoltà di istituire il prelievo attribuita all’unione sia comunque assorbente
di quella del singolo Comune.(13) Pertanto, ogni singolo Comune aderente potrà, qualora non l’abbia già istituita l’unione, autonomamente istituire sul suo
territorio l’imposta di soggiorno sempre se previamente iscritto nell’elenco regionale delle località turistiche e città d’arte.
Di converso, qualora l’unione esercitasse i suoi poteri impositivi, l’imposta di
soggiorno dovrà trovare applicazione sul tutto il territorio dell’unione e quindi
anche sul territorio di quei Comuni non iscritti nell’elenco regionale e come tali
non autonomamente titolati alla sua istituzione.
Il vincolo di destinazione del gettito dell’imposta di soggiorno, non esclude
che sia l’unione ad individuare gli obiettivi concreti di finanziamento e quindi
provvedervi direttamente, ovvero rimettere in toto o in parte ai singoli Comuni
12 Secondo le indicazioni del sito www.comuniverso.it al luglio 2013 le Unioni dei Comuni
sono n.370 per n.1.884 Comuni aderenti, delle quali secondo le indicazioni dell’osservatorio di
Federalberghi luglio 2013 (pag.31) sono solo sette le Unioni nei cui territori è applicata l’imposta
di soggiorno, per un totale di n.54 Comuni
13 Salvo forse per i comuni con abitazione inferiore a 1000 abit. soggetti alle disposizioni di cui
all’art.19 del D.L. n.95 del 2012 di concerto a quelle dell’art.14 co.31 del D.L. 31.05.2010.

le scelte e le risorse economiche conseguenti al gettito realizzato(14).
Per i Comuni (non capoluoghi di Provincia e non aderenti ad un’unione che abbia già istituito l’imposta di soggiorno), la titolarità attiva ex art. 4 del D.L. n.23
del 2011, spetta solo se inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o
città d’arte.
La disposizione volge nella chiara direzione della necessità della previa inclusione del Comune nei citati elenchi quale condizione fattuale antecedente all’istituzione dell’imposta di soggiorno. L’ iscrizione è un requisito che consente il
riconoscimento al Comune della specifica capacità impositiva, e quindi, di poter legittimamente esercitare la facoltà di istituire il prelievo. Ritengo,(15)inoltre,
14 Il regolamento dell’Unione delle colline di Langa e del Barolo dispone che (art.10 co.2-3)
che la Giunta dell’Unione, con provvedimento motivato, determina le risorse destinabili ai fini
del presente articolo e le ripartisce tra gli interventi individuati, anche in favore di altri enti e/o
soggetti terzi. I soggetti che utilizzano i fondi destinati sono tenuti a presentare una relazione sulla realizzazione degli interventi individuati, oltre ad una puntuale e completa rendicontazione
entro i termini indicati dalla Giunta stessa. Alla relazione ed al rendiconto devono essere allegati
i documenti contabili giustificativi dei singoli interventi realizzati. -- Il regolamento della Comunità Montana del Mugello (art.2) dispone che al fine di un più razionale impiego delle suddette
risorse finanziarie, l’Unione dei Comuni destinerà una quota dei fondi alla Unione dei Comuni
che sta esercitando la delega alla promozione turistica del Mugello, e altre nove quote ai Comuni
facenti parte dell’Unione. In concomitanza con l’approvazione del bilancio di previsione l’Unione di Comuni, sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture
ricettive, predispone una relazione sulla realizzazione degli interventi nell’Unione e nei relativi
Comuni, da presentare al Consiglio.--- Il regolamento dell’Unione dei Comuni della Tremezzina
(art.5) prevede che Il gettito, ripartito tra i Comuni in relazione alla collocazione della struttura
ricettiva di provenienza, è esclusivamente destinato a finanziare interventi in materia di turismo
al quale viene riconosciuto un ruolo strategico e fondamentale per lo sviluppo sostenibile economico, occupazionale e sociale della Tremezzina. Gli interventi possono essere promossi e realizzati
dai singoli Comuni o dall’Unione unitariamente.--- L’unione dei Comuni del Nord Est Torino
(art.4) il gettito è destinato a finanziare interventi previsti nel bilancio di previsione dell’Unione
di Comuni Nord Est Torino, rientranti nelle destinazioni previste dal sopra richiamato art. 4
D.Lgs. 23/11 quali, a titolo esemplificativo, il sistema dei trasporti e della mobilità.
15 Sul punto Ved. A.Magliaro op. cit. pag. 1339 nota 11 che trova : ” Non del tutto condivisibile la deliberazione del consiglio comunale di Cortona n.20 del 22 marzo 2012, che istituisce
l’imposta pur non essendo il Comune ancora incluso nell’elenco regionale delle città d’arte, ma
avendo attivato solo le procedure per l’inclusione nell’elenco regionale. E’ altresì vero che, opportunamente, l’istituzione dell’imposta viene sottoposta alla condizione della previa iscrizione, ma
dal punto di vista formale il regolamento risulta emesso in una data in cui il Comune era privo

che la formalità della iscrizione nell’elenco regionale delle località turistiche e
città d’arte, debba sussistere alla istituzione del prelievo piuttosto che alla sua
eventuale decorrenza. L’art.4 del D.L. n.23 del 2011, consente la istituzione del
prelievo al Comune “incluso” e non già il Comune che potrebbe essere incluso
nell’elenco, sicché Il Comune non incluso, ma avente i requisiti per l’iscrizione
negli elenchi, dovrà quindi provvedere a richiedere ed ottenere dall’organo regionale preposto, l’inserimento e poscia deliberare per l’istituzione dell’imposta di soggiorno.
Si dubita che in difetto della formalità della previa inclusione negli elenchi, sia
possibile provvedervi in corso di vigenza del prelievo. Non va dimenticato,
infatti, che la norma primaria fa riferimento “all’istituzione” del prelievo e non
già alla sua effettiva decorrenza, che potrebbe essere, anche significativamente, posticipata rispetto alla delibera di Consiglio comunale che istituisce l’imposta di soggiorno. Il legislatore ha inteso delimitare i potenziali soggetti attivi
ai capoluoghi di Provincia, alle unioni dei Comuni ed infine, ai Comuni inclusi
nei citati elenchi regionali, e tale limitazione vige fino a quando il Comune non
capoluogo non abbia appunto provveduto ad acquistare il potenziale ius imponendi con l’avvenuta inclusione negli elenchi regionali.
Quali siano gli elenchi non è specificato nella norma primaria.
Lo schema del regolamento generale fa espresso riferimento all’art.12, co.3 del
decreto legislativo 31 marzo 1998, n.114 (c.d. decreto Bersani) e quindi al decreto di riforma della disciplina relativa al settore del commercio, secondo il quale
le Regioni entro 180 gg. dalla data di entrata in vigore del decreto, anche su
proposta dei Comuni interessati, dovevano individuare i Comuni ad economia
prevalentemente turistica, le città d’arte o le zone del territorio dei medesimi,
nei quali gli esercenti possono esercitare le facoltà di determinare liberamente
gli orari di apertura e di chiusura e possono derogare all’obbligo della chiusura
domenicale e festiva.
Senonché non tutte le Regioni hanno provveduto(16) e l’evoluzione della legi-
di soggettività attiva”.
16 Secondo l’Osservatorio di Federalberghi cit. (pag. 20) in applicazione di tale decreto, sono stati
individuati 342 Comuni turistici in Lombardia, 101 in Provincia di Trento, 119 in Veneto, 2 in
Friuli Venezia Giulia, 239 in Toscana, 158 nel Lazio, 224 in Emilia Romagna, 205 in Sicilia,
15 in Basilicata, 44 in Puglia, 86 in Piemonte, 74 in Valle d’Aosta, 14 in Molise. Non tutte le

slazione nazionale e regionale in materia di commercio,(17)ha sostanzialmente
svuotato di unicità di riferimento l’elenco di cui al D.Lgs. n.114 del 1998, da
considerarsi oramai sicuramente non aggiornato e non esaustivo, per non dire
di scarsissima rilevanza individuatoria delle località di vocazione turistica.
La norma primaria d’imposta, piuttosto che far riferimento ad elenchi oramai di
dubbia significatività e in alcune realtà regionali addirittura soppressi, avrebbe
dovuto rimettere alle Regioni il compito di istituire appositi elenchi delle località turistiche del proprio territorio.
L’esigenza è stata puntualmente colta e soddisfatta dalla Regione Toscana, il cui
Consiglio regionale con deliberazione n.58 del 27.09.2011 ha dato mandato alla
Giunta regionale di procedere alla costituzione ed all’aggiornamento dell’elenco delle località turistiche o città d’arte indicando come requisito necessario ai
fini dell’iscrizione, la istituzione, da parte del Comune richiedente, dell’Osservatorio turistico di destinazione (OTD)(18). La Giunta regionale ha definito le procedure per la costituzione e l’aggiornamento con delibera del 24.10.2011 n.903.
Parimenti la Regione Umbria con la L.R. 23 marzo 2012 n.4, integrando la le-
regioni hanno deliberato in proposito. Tra quelle che vi hanno provveduto, alcune considerano
ancora validi questi elenchi, mentre altre hanno cessato di farvi riferimento. Tra queste ultime
sono emblematici i casi della Lombardia e della Toscana. Per la Lombardia, l’elenco dei 342
Comuni elaborato ai fini suddetti è stato superato dalla legge regionale 2 febbraio 2010, n. 6,
che all’articolo 103 prevede una particolare disciplina dei Comuni che possono provvedere alle
aperture degli esercizi commerciali non legandoli all’inserimento in elenchi ma a caratteristiche
specifiche. La Regione Toscana non ritiene più vigenti i provvedimenti adottati ai sensi del decreto n. 114 del 1998 in quanto, in seguito all’entrata in vigore del nuovo codice del commercio,
la disciplina della materia è rimessa alla piena autonomia dei Comuni con il solo vincolo della
concertazione locale. In ogni caso, non essendo stato adottato il regolamento generale che avrebbe
recepito automaticamente gli elenchi di Comuni definiti ai sensi del decreto legislativo n. 114
del 1998, le Regioni possono stilare l’elenco dei Comuni turistici anche operando riferimento ad
ulteriori fonti o a diversi.
17 Ved. art.3 co.1 lett.d bis del D.L. n.223 del 2006, come modificato dall’art.31 del D.L.
n.201 del 2011 che ha portato alla completa liberalizzazione degli orari di apertura e chiusura
e dell’obbligo della chiusura domenicale e festiva, nonchè di quella infrasettimanale su tutto il
territorio nazionale.
18 Per un approfondimento Ved. allegato A alla delibera: procedure per la costituzione e l’aggiornamento delle località turistiche o città d’arte ai fini della istituzione, da parte dei Comuni, dell’imposta di soggiorno in attuazione della deliberazione del Consiglio regionale n.58 del
27.09.2011.

gislazione turistica regionale (L.R. n. 18 del 2006), ha istituito uno specifico
elenco regionale.(19)
La Regione Valle d’Aosta ha provveduto con apposita delibera di Giunta (n.55
del 13.02.2012), e sono considerati turistici tutti i Comuni, anche quelli nel cui
territorio non si rileva la presenza di strutture turistiche.(20)Anche per le Marche,
la delibera di Giunta regionale n.1640 del 07.12.2011, considera turistici o città
d’arte, tutti i Comuni della Regione. In Veneto, si è identificato nell’allegato A
della L.R. 4 novembre 2002 n.33, l’elenco dei Comuni turistici di cui all’art.4
del D.L. n.23 del 2011. La Regione Sardegna con decreto n.23 del 30.11.2011 ha
provveduto alla ricognizione dei Comuni ad economia prevalentemente turistica, riconosciuti ai sensi dell’articolo 12 del D. Lgs. 31 marzo 1998, n. 114, nonché
all’istituzione dell’Elenco Regionale delle località turistiche o città d’arte, disposta in attuazione del comma 6, articolo 35 del D. L. 6 luglio 2011 n. 98, convertito
con L. 15 luglio 2011 n. 111.
In altre Regioni, quali la Lombardia, la Puglia, il Lazio, l’Abruzzo, la Calabria e la
Basilicata ancor oggi il riferimento è ai provvedimenti emessi per l’ istituzione
dell’elenco di cui al D.L. n.114/98.
Il difetto di omogeneità a livello di disciplina regionale degli elenchi rappresentativi della località turistiche e città d’arte, induce, con ragionevolezza, a ritenere non esclusivo il riferimento dell’elenco a quello di cui all’art.12 co.3 del D.L.
n.114 del 1998 ed anzi ad assegnargli una valenza residuale in difetto di una
elencazione specifica per l’imposta di soggiorno ovvero di qualunque elenco
istituzionale regionale che comprenda o sia comunque riferibile ai Comuni con
vocazione turistica.
È auspicabile, anzi doveroso, che ogni Regione provveda all’istituzione di uno
19 Art. 1 L.R. 23 marzo 2012 n.4 ( Integrazione dell’articolo 2) 1. Dopo il comma 4-bis
dell’articolo 2 della legge regionale 27 dicembre 2006, n. 18 (Legislazione turistica regionale)
è aggiunto il seguente: “4-ter. È istituito presso la Giunta regionale l’elenco regionale delle località turistiche o città d’arte di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23
(Disposizioni in materia di Federalismo Fiscale Municipale). La Giunta Regionale disciplina,
con proprio regolamento, i criteri e le modalità per la costituzione e l’aggiornamento dell’elenco
regionale. Per l’adozione del regolamento la Giunta regionale considera quali requisiti necessari,
ai fini dell’iscrizione nell’elenco, la presenza nel Comune richiedente di beni culturali, ambientali
e paesaggistici e la presenza altresì di strutture ricettive.”
20 Secondo l’Osservatorio di Federalberghi cit. solo uno dei 74 Comuni della Regione è privo di
almeno una struttura ricettiva.
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specifico elenco ai sensi e per gli effetti dell’art.4 del D.Lgs. n. 23 del 2011, dettagliando altresì la necessità e rilevanza, anche numerica ovvero in termini di
potenzialità di accoglienza, delle strutture ricettive che devono essere presenti
nel territorio comunale.
L’evidenziata disarmonia tra riferimenti della normativa nazionale e le varie
regolamentazioni in ambito regionale è un’ulteriore valida ragione per modificare la normativa(21) e consentire a tutti i Comuni dotati nel loro territorio della
presenza di almeno più di una struttura ricettiva, di poter istituire l’imposta di
soggiorno senza alcun riferimento o condizione della inclusione in specifici
elenchi. La facoltà di adozione del prelievo sottende ad una seria valutazione
dei pro e dei contro da parte del Consiglio Comunale e, comunque presuppone
una ragionevole apprezzabilità economica delle maggiori entrate stimate, per
cui non si comprende quale possa essere la ragione ostativa al riconoscimento
del potere impositivo a tutti i Comuni. L’affermarsi del federalismo impone un
credito di capacità per gli enti locali che invece nell’attualità si rappresenta nelle scelte di governo nazionale piuttosto labile.
3.4 IL SOGGETTO PASSIVO
La soggettività passiva, nel pieno rispetto del principio costituzionale della riserva di legge (art.23 Cost.), è chiaramente individuata dall’art.4 co.1 del D.L.
n.23 del 2011 che la imputa a coloro “che alloggiano nelle strutture ricettive del
Comune”.
Dal disposto normativo se ne ricava, ovviamente, che il soggetto passivo non
può che essere la persona fisica che alloggia nella struttura.
Va rilevata altresì l’irrilevanza del soggetto che corrisponde il corrispettivo per
l’alloggio che può anche non coincidere con il soggetto passivo, nonché la non
necessità che il momento di esigibilità dell’imposta di soggiorno sia quello del
pagamento alla struttura del compenso dei servizi di ospitalità resi. Ed infatti,
malgrado la natura istantanea del prelievo (ogni pernotto è un autonoma obbligazione tributaria), il Comune può (anzi deve per chiare ragioni di facilitazio-
21 In tal senso le proposte Anci Uff. Pres. Del 14.03.2013 che suggerisce la soppressione dall’art4
co.1 primo periodo del D.Lgs. n.23/2011 le parole “capoluogo di Provincia, le Unioni dei Comuni nonché i Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte”.

ne dell’adempimento) stabilire l’esigibilità in versamento unico per soggetto e
per periodo di alloggio.
A differenza dell’imposta di sbarco dove alcune esenzioni o per meglio dire
posizioni di non soggettività passiva sono previste ex lege (lavoratori, studenti
pendolari, componenti dei nuclei familiari che risultino aver pagato l’IMU), per
l’imposta di soggiorno nessuna esclusione è prevista dalla normativa nazionale, sicché in linea teorica, per ogni persona fisica e per ogni notte si realizza la
soggettività passiva e il presupposto impositivo.
Vero è, però, che lo stesso comma 3 dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, riconosce
al Comune il potere di prevedere esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo. Da qui l’esigenza che nel regolamento
dell’imposta, allorquando si articoli sulla soggettività passiva, sia chiaramente
indicato che il tributo si applica per ogni persona e per ogni notte, salvo poi
prevedere le eccezioni nelle specifiche disposizioni sulle esenzioni.
Seppur non chiaramente esplicitato dall’art.4 co.1 del D.L. n.23 del 2011, può
ritenersi naturalmente escluso dalla soggettività passiva il residente del Comune impositore. Ciò in quanto il suo ipotetico alloggio nella struttura ricettiva
ubicata nel territorio del Comune di propria residenza anagrafica, non può raffigurarsi come espressione di un flusso turistico.
È significativo rilevare come il legislatore abbia espressamente definito il
prelievo come imposta e non già come tassa, che ha insita una natura corrispettiva per un servizio reso con chiaro vincolo diretto della soggettività passiva al fruitore del servizio; per cui se fosse tassa rimarrebbe irrilevante nella
significatività del godimento del servizio il requisito della residenza anagrafica.
Inoltre il vincolo di destinazione del gettito dell’imposta di soggiorno, nella
valorizzazione della vocazione turistica della località sostenuta da maggiori risorse disponibili, rende più che ragionevole ritenere i turisti pernottanti presso
le strutture ricettive nel territorio del Comune interessato, i soggetti maggiormente beneficiati dalla spesa pubblica per i servizi turistici comunali e per tale
potenzialità di fruizione sono tenuti al sacrificio economico del pagamento di
uno specifico onere tributario.(22)
22 Come insegna la Corte costituzionale (sentenza n. 64 del 14 marzo 2008) indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dalla normativa specifica, i criteri che identificano il “tributo”
consistono nella doverosità della prestazione e nel collegamento di questa alla pubblica spesa, con

Si è qualificato il residente-alloggiante come soggetto escluso e non esentato
dal prelievo, perché l’esclusione determina la sterilizzazione ai fini impositivi
del presupposto benché il fatto oggettivo sia realizzato, mentre l’esenzione è
una deroga al criterio ordinario di tassazione.
L’esclusione opera ipso iure, sicché nessun obbligo di facere (dichiarazione e produzione documentale) se non previsto da legge formale, può essere
imposto all’escluso, nemmeno con norma regolamentare; inoltre l’onere della
prova della non sussistenza della fattispecie di esclusione grava sul soggetto
attivo del tributo.
La rappresentazione formale dell’esclusione dal prelievo dell’alloggiato/residente può essere contenuta nel regolamento comunale nella disposizione sui soggetti passivi, come pure quale particolare fattispecie di esenzione(23) se non si
voglia ritenere il residente che alloggia in una struttura ricettiva del proprio Comune di residenza, come escluso dalla qualificazione della soggettività passiva.
La norma primaria non prevede alcuna ulteriore forma di soggettività passiva
sia in sostituzione che in solidarietà rispetto a colui che alloggia, che rimane,
pertanto, l’unico soggetto passivo dell’imposta di soggiorno.
Un’interessante puntualizzazione sulla soggettività passiva è quella elaborata
dal regolamento del Comune di Bologna (art. 2) che, oltre a ritenere estranei
dalla soggettività passiva i propri residenti, considera altresì non rientranti tra
i soggetti passivi coloro che sono stati alloggiati nelle strutture ricettive dallo
riferimento a un presupposto economicamente rilevante.
23 L’art.2 del regolamento di Bologna qualifica il soggetto passivo in colui che alloggia nelle
strutture ricettive senza essere residente del Comune di Bologna; l’art.3 co.4 del regolamento di
Milano dispone che sono esclusi coloro che sono residenti nel Comune di Milano; per l’art.3 del
regolamento di Napoli soggetto passivo del contributo è che pernotta nelle strutture ricettive e non
risulta iscritto nell’anagrafe del Comune di Napoli; parimenti per il Comune di Padova (art.4
co.1 lett.a) la scelta del Comune di Verona (art. 4 co.1 lett.a) è stata invece quella di esentare gli
iscritti all’anagrafe dei residenti del Comune di Verona; anche il regolamento di Catania (art.3)
esenta i residenti nel territorio del Comune di Catania; Anche per Siena (art.4 lett.g) il residente
è soggetto esentato dall’imposta di soggiorno -- Secondo A. Magliaro po cit. pag. 1349 è preferibile
la previsione di esenzione per i residenti, rispetto alla precisazione della soggettività passiva perché
“ quest’ultimo elemento è oggetto di riserva di legge e non modulabile in sede regolamentare , più
corretto appare il comportamento di quei Comuni che prevedono la non applicabilità dell’imposta
ai residenti fra le ipotesi di esenzione”.

stesso Comune di Bologna per far fronte a situazioni di emergenza sociale,
posto che in tali casi il costo del pernottamento (ivi compresa l’imposta di soggiorno) ricade sullo stesso Comune di Bologna.
Trattasi di una disposizione che va letta e considerata più come norma agevolativa piuttosto che integrativa o specificativa della soggettività passiva e ciò
per i vincoli al potere regolamentare comunale derivanti dal principio costituzionale della riserva di legge.
3.5 IL GESTORE DELLA STRUTTURA RICETTIVA
La disciplina più insidiosa per la gestione dell’imposta di soggiorno verte sulla
puntuale individuazione degli oneri in capo ai gestori delle strutture ricettive.
Le difficoltà sono conseguenza del silenzio assoluto in merito dell’art. 4, D.Lgs.
n. 23/2011 e per la perdurante mancanza del regolamento statale di attuazione
generale, che ha comportato una regolamentazione basata unicamente sugli
atti di normazione dei Comuni.
Il legislatore, tramite l’obbligo del confronto, preventivo all’adozione del prelievo, con le associazioni maggiormente rappresentative delle strutture ricettive
ha inteso favorire la massima condivisione possibile delle regole con i gestori della struttura ricettiva, il cui impegno è indispensabile per la funzionalità
dell’imposta di soggiorno. Tale procedura obbligata non implica, né consente
ai regolamenti comunali, pur nell’attuale funzione supplente del regolamento
generale di attuazione, di poter, comunque, imporre al gestore della struttura
ricettiva degli oneri di responsabilità tributaria in sostituzione ovvero affiancamento all’alloggiante nel dovere di versamento del tributo.
Il principio della riserva di legge, di cui all’art. 23 Cost., in base al quale “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base
alla legge” sostanzia che il soggetto che sostituisce o affianca nell’obbligo del
pagamento del tributo il soggetto passivo sia espressamente individuato da
legge dello Stato. Solo la norma primaria d’imposta, in via diretta o per rinvio e giammai non il regolamento comunale, può stabilire che in determinate
situazioni (eccezionali e tassative) l’obbligo di pagare un’imposta spetti a un
soggetto diverso da quello al quale si riferisce il presupposto impositivo.
La sostituzione tributaria si rappresenta nel nostro ordinamento tributario nel
le figure del sostituto d’imposta e del responsabile dell’imposta(24) che sono
accomunate dalla completa estraneità al fatto indice di capacità contributiva
gravato dal tributo.
Il sostituto d’imposta è quel soggetto obbligato al pagamento del tributo in
luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili (es. datore di lavoro per i
redditi di lavoro dipendente o l’intermediario per i redditi di capitale). Il versamento dell’imposta è un obbligo tributario proprio del sostituto di imposta, e
come tale, autonomamente contestabile, in caso di violazioni, direttamente al
sostituto di imposta, rimanendo comunque il sostituito il titolare del rapporto
di imposta.(25) Si instaura tra il sostituto ed il sostituito un rapporto di provvista
perché il sostituto è detentore di somme che sono di giuridica spettanza del
sostituito. Ne consegue che in tema di imposta di soggiorno, se il gestore della
struttura ricettiva fosse un sostituito di imposta, l’ente impositore in caso di
omissione di versamento potrebbe agire, per contestare delle violazioni tributarie, sia nei confronti dell’alloggiato quale soggetto passivo del rapporto di
imposta, che nei confronti del gestore della struttura ricettiva quale, appunto,
sostituto di imposta. Ma il gestore non detiene somme di giuridica spettanza
dell’ospite, bensì riscuote da questi le somme dovute a titolo di imposta di
soggiorno, sicché, al di là degli aspetti di previsione legislativa specifica, non si
configura, negli adempimenti concreti, alcuna fattispecie di sostituzione tributaria del gestore della struttura ricettiva.
La figura del responsabile di imposta si caratterizza dal fatto che l’obbligazione
tributaria ricade non solo su colui che realizza il presupposto impositivo ma
anche, in via solidale, su un altro soggetto che appunto viene identificato come
responsabile d’imposta, pur rimanendo estraneo al presupposto impositivo.
24 Art. 64 DPR n.600/73(Sostituto e responsabile d’imposta). Chi in forza di disposizioni di
legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili
ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo
espresso. Il sostituito ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta. Chi
in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti
o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa.
25 Anche il sostituito deve ritenersi fin dall’origine (e non già solo in fase di riscossione) obbligato
solidale al al pagamento dell’imposta; in tale qualità, anch’egli è pertanto soggetto al potere di accertamento ed a tutti i conseguenti oneri, fermo restando il diritto di regresso verso il sostituto che,
dopo aver eseguito la ritenuta, non l’abbia versata all’Erario, in tal modo esponendolo all’azione
del fisco.

Trattandosi di obbligazione solidale, al responsabile d’imposta, naturalmente,
è riconosciuto il diritto alla rivalsa nei confronti del debitore principale.
Il responsabile, a differenza del sostituto, è tenuto al pagamento dell’imposta
non in luogo del contribuente (definito quest’ultimo obbligato principale) bensì
in aggiunta al medesimo. Non possono, quindi, considerarsi responsabili d’imposta tutti quei soggetti che sono titolari soltanto di obblighi formali e strumentali nei confronti dell’ente impositore, ma che non sono tenuti in nessun caso
al soddisfacimento alla prestazione impositiva.
In tema di imposta di soggiorno, se il gestore della struttura ricettiva fosse un
responsabile di imposta, l’ente impositore potrebbe perseguirlo in luogo del
soggetto passivo di imposta per le ipotesi di omesso versamento ovvero violazioni in merito ai presupposti e requisiti per le agevolazioni (riduzioni o esenzioni). Sebbene la figura del responsabile di imposta si dimostri maggiormente
compatibile rispetto a quella del sostituito, nella realtà disciplinata dell’imposta
di soggiorno, il gestore della struttura ricettiva riscuote e riversa solo ciò che ha
effettivamente incassato, a prescindere dalla sua corrispondenza al dovuto, e,
quindi, la sua obbligazione non è conseguenza dell’obbligazione di imposta del
soggetto passivo discendendone direttamente da essa; anche per questo motivo non si configura per il gestore alcuna responsabilità di imposta.
Il Comune si rapporta con il gestore della struttura ricettiva non già quale soggetto attivo in senso proprio, ma, più propriamente, quale destinatario giuridico delle somme incassate da gestore a titolo di imposta di soggiorno e quindi
un rapporto completamente avulso da rapporto di imposta sebbene ad esso
funzionale e necessitato.
Anche dalla bozza del regolamento di attuazione, che indica le varie competenze
del gestore,(26) se ne ritrae la determinazione che, allo stato dell’arte della normativa vigente, i gestori delle attività ricettive non possono essere considerati,
né sostituti d’imposta del pernottante, né tantomeno responsabili d’imposta.
Del resto se il legislatore avesse voluto prevedere una forma di responsabilità
26 Il gestore : a) presenta le dichiarazioni annuali; b) riscuote dal soggetto passivo e riversa al
Comune; c) è soggetto ad attività di controllo e sanzionabile per omissioni dichiarative e di versamento; d) deve essere previamente interpellato, tramite le organizzazioni nella fase amministrativa d’istituzione del tributo e anche nella fase di adeguamento dei regolamenti già emessi e per le
eventuali variazioni in tema di presentazione di dichiarazioni, versamenti e rimborsi.

tributaria del gestore per l’imposta di soggiorno, rispetto alla norma originaria,
avrebbe certamente colto l’occasione, unitamente all’introduzione (art. 4 co.
2bis del D.L. n.16/2012) del comma 3 bis dell’art.4 del D.L. n.23 disciplinante
l’imposta di sbarco (lì dove la compagnia di navigazione è responsabile del pagamento dell’imposta con diritto di rivalsa sui soggetti passivi), di ridisegnare
anche le restanti disposizioni dell’art.4 cit. relative all’imposta di soggiorno, ma
ciò non è avvenuto.
In tema di tributi locali e quindi anche per l’imposta di soggiorno, con esplicito
riferimento alla potestà regolamentare di cui all’art. 52, D.Lgs. n. 446 del 1997, il
Comune non può nel regolamento di gestione del tributo derivato, disciplinare
per quanto attiene all’individuazione e definizione delle fattispecie imponibili,
dei soggetti passivi e dell’aliquota massima dei singoli tributi. Tali connotati del
prelievo, al più, potranno essere meglio illustrati e definiti nel regolamento ma
non certo mutati rispetto alle previsioni della legge statale.
Quindi, il regolamento comunale dell’imposta di soggiorno, pur nella sua attuale funzione di supplenza al regolamento generale di attuazione, non può
prevedere e disciplinare figure di sostituzione d’imposta e/o di responsabilità
d’imposta(27) e ciò nonostante il silenzio della legge statale in merito.
Le questioni sulla natura degli oneri imposti dai regolamenti comunali ai gestori delle strutture recettive sono state oggetto di approfondita disamina da
parte dei giudici amministrativi. Particolare attenzione è stata prestata sull’obbligazione del gestore del riversamento al Comune delle somme incassate dai
propri ospiti a titolo di imposta di soggiorno ed in particolare se tale obbligo,
nelle forme e discipline previste nei vari regolamenti valutati, potesse inquadrarsi o meno nelle forme di sostituzione nell’obbligazione tributaria del soggetto passivo dell’imposta di soggiorno.
Il TAR Veneto, nella sentenza n.653/2012, nel valutare il regolamento dell’impo-
27 Tale divieto non pare sia stato osservato dal Comune di Villasimius che all’art. 2 co.2 del proprio
regolamento comunale sull’imposta ha previsto che soggetto responsabile degli obblighi tributari, in
qualità di sostituto d’imposta, è il gestore della struttura ricettiva presso la quale sono ospitati coloro
che sono tenuti al pagamento dell’imposta. Inoltre all’art.6 prevede che il versamento dell’imposta
di soggiorno da parte del gestore delle strutture ricettive (sostituto d’imposta),da effettuarsi entro i
termini stabiliti al precedente articolo. Anche il regolamento del Comune di Saluzzo (art.5) prevede
che il titolare o gestore delle strutture ricettive opera in veste di sostituto di imposta.

sta di soggiorno del Comune di Padova, a fronte della lamentela dei ricorrenti
che non potrebbe essere assegnata al gestore della struttura ricettiva la funzione di responsabile degli obblighi tributari, ebbe a precisare che l’obbligo di
versamento dell’imposta cui è tenuto il gestore della struttura ricettiva sussiste
nel solo caso in cui le somme gli siano corrisposte da parte dell’ospite alloggiato. Il gestore della struttura ricettiva non assume dunque il ruolo di sostituto o
di responsabile d’imposta, di talché i gestori delle strutture ricettive non sono
i soggetti passivi del tributo per la cui configurazione l’art. 52 del D. Lgs. n.446
del 1997 prevede la riserva di legge.
Su tali indubbie premesse di legge, il Tribunale amministrativo veneto ha confermato la piena legittimità degli obblighi strumentali (dichiarazione, informazione, raccolta e riversamento dell’imposta) imposti ai gestori dalle disposizioni regolamentari, così individuando i gestori quali titolari di obblighi ausiliari ai
fini della riscossione dell’imposta di soggiorno. Trattasi di compiti di supporto
agli ospiti alloggiati in relazione ad un necessario adempimento degli ospiti
connesso all’alloggio nella struttura e dunque pienamente rientranti in quel
complesso di attività che il gestore compie per il servizio di alloggio dell’ospite.
La risoluzione condivisibile del TAR è che “il gestore non riscuote per interesse
proprio connesso ad un possibile guadagno ricavabile dall’attività di riscossione, ma riscuote per agevolare il proprio interesse di gestore della struttura
ricettiva e senza che da tali attività strumentali egli possa ricavare un beneficio
economico”. Sulla scorta di questa valutazione del rapporto ente impositore e
gestore, il Tar ha annullato parzialmente l’articolo del regolamento impugnato
limitatamente all’espressione per il gestore quale “soggetto responsabile degli
obblighi tributari”, confermando, comunque, la piena legittimità dei compiti assegnategli dal regolamento.
Ancora il TAR Veneto sent. n.1165/2012, nel pronunciarsi sul regolamento della
città di Venezia, secondo il quale il soggetto responsabile della riscossione è il
gestore della struttura ricettiva presso la quale sono ospitati coloro che sono
tenuti al pagamento dell’imposta, ha rilevato che, correttamente, nell’atto di
normazione comunale si dispone che soggetto passivo dell’imposta sia il soggetto che pernotta nelle strutture ricettive, unico tenuto al pagamento dell’imposta, in coerenza con quanto prevede l’art. 4, c. 1, D.Lgs. 14 marzo 2011, n.
23 e che peraltro “il regolamento non dispone in modo puntuale di una sorta
di responsabilità aggiuntiva e solidale dei gestori delle attività ricettive per il
pagamento dell’imposta, e non contiene a livello testuale univoci elementi che
giustifichino eventuali richieste nei loro confronti per quanto concerne il versa
mento dell’imposta di soggiorno, il cui pagamento può essere preteso solo da
chi alloggia nelle strutture, eventualmente anche in via coattiva”.
Anche in questo giudicato, i compiti affidati al gestore (quali l’obbligo di rendere una dichiarazione periodica del numero di pernottamenti imponibili, di
rilasciare quietanza per l’avvenuto pagamento dell’imposta, di versare periodicamente le somme riscosse e non quelle dovute al Comune) sono stati ritenuti dal giudice adito, solo degli adempimenti strumentali all’esazione del
tutto distinti dall’obbligazione tributaria per la quale vale la riserva di legge.
Correttamente, per i giudici amministrativi del Veneto trattasi di adempimenti
di carattere complementare, che non risultano illegittimi, ove si consideri che
si tratta di attività per le quali non è ravvisabile la sussistenza di una riserva di
legge, e che l’art. 4, c. 3, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, demanda espressamente
ai regolamenti comunali “la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative
del tributo”.
L’indirizzo di ermeneutica assunto dal TAR si rappresenta nella determinazione
che gli obblighi posti a carico dei gestori delle strutture ricettive non determinano l’assunzione dell’obbligo di pagamento in proprio dell’obbligazione tributaria, e che l’obbligo di versamento dell’imposta cui è tenuto il gestore della
struttura ricettiva sussiste nel solo caso in cui le somme gli siano corrisposte
da parte dell’ospite alloggiato, di talché il gestore della struttura non assume,
per detti oneri il ruolo di sostituto o di responsabile d’imposta ai sensi dell’art.
64, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Ciò malgrado, osserva il Collegio, l’utilizzo delle espressioni “responsabile degli obblighi tributari” e di “responsabile della riscossione” è foriero di incertezze, e quindi illegittimo, “perché evoca le fattispecie normative nelle quali
un soggetto è chiamato in luogo di altri o insieme ad altri al pagamento di
un’imposta”.
Sempre il TAR Veneto, con la sentenza n.141/2013, ribadisce che la potestà regolamentare attribuita ai Comuni dall’art. 4 del D.Lgs. n. 23 del 2011 include
necessariamente la disciplina degli obblighi strumentali che si rendono necessari in relazione alla riscossione dell’imposta che sia il più possibile di facile
esecuzione. Il Collegio, fa presente che gli oneri posti a carico dei gestori delle
strutture ricettive non comportano assunzione dell’obbligo di pagamento in
proprio dell’obbligazione tributaria, ma semplicemente dell’obbligo di versare
quanto riscosso dal cliente a titolo di imposta di soggiorno.

Nello stesso solco il TAR Lombardia sent. n.93 del 2013, che chiamato a pronunciarsi sulla contestazione del coinvolgimento del gestore nel rapporto tributario perché, sebbene qualificato nel regolamento comunale di Bergamo come
“responsabile della riscossione”, in concretezza sarebbe gravato dei medesimi
oneri del sostituto di imposta ex art.64 del DPR n.600 del 1973, ha ritenuto tale
censura infondata. Anche in questo procedimento, previa ricognizione dei vari
compiti che l’atto di normazione comunale assegna ai gestori, il Tar ha rilevato
che le disposizioni regolamentari ulteriori non istituiscono una responsabilità
aggiuntiva e solidale dei titolari delle attività turistico-alberghiere (denominati
soggetti responsabili della riscossione all’art. 3 comma 2) per il pagamento
dell’imposta, e non contengono a livello testuale univoci elementi che giustifichino pretese economiche nei loro confronti nei casi di omesso versamento
dell’imposta di soggiorno. Il regolamento, nel suo complesso, non crea una
responsabilità in capo agli albergatori in ordine al pagamento dell’imposta,
che colpisce solo ed esclusivamente i soggetti che soggiornano nelle strutture,
mentre gli importi dovuti, ma non corrisposti da questi soggetti, possono essere recuperati coattivamente dal Comune esclusivamente nei loro confronti,
sulla base delle dichiarazioni dei gestori delle strutture ricettive.
I compiti del gestore di informativa ai propri clienti, di rendere una dichiarazione periodica del numero dei pernottamenti imponibili, di incassare il tributo, di
rilasciare quietanza per l’avvenuto pagamento e versare alle scadenze prefissate le somme al Comune, sono meri adempimenti strumentali all’esazione, del
tutto distinti dall’obbligazione tributaria.
Per le menzionate attività non è ravvisabile la sussistenza di una riserva di legge, ed anzi è proprio l’art. 4 comma 3 del D. Lgs. 23/2011 allorquando demanda
espressamente ai regolamenti comunali “la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative del tributo” che legittima la competenza ed i poteri in merito
dell’ente impositore.
Il TAR Sicilia nella sent. n.2174/2012(28), in esame del regolamento del Comune
di Licata che individuava il gestore della struttura ricettiva quale responsabile di
imposta obbligato in solido con il soggetto passivo dell’imposta (l’ospite della
struttura) al versamento dell’imposta, non ha potuto che rilevare l’illegittimità di
tale qualificazione ritenuto che l’art. 4 D.Lgs. n. 23 del 2011 richiama il concetto
di “responsabile d’imposta” solo con riferimento all’ipotesi contemplata dal c. 3
28 In appendice

bis (imposta di sbarco riscossa dalle compagnie di navigazione nei Comuni che
hanno sede giuridica nelle isole minori e nei Comuni nel cui territorio insistono
isole minori). Per tali ragioni, pur confermando la validità ed efficacia del regolamento comunale, il giudice amministrativo né ha espunto dal suo contenuto,
la locuzione che qualifica il gestore della struttura ricettiva come “figura di responsabile d’imposta obbligata in solido al versamento dell’imposta”.
Anche per il Tar Toscana n.1808 del 2011, n.200 del 2013, per il Tar Lombardia n.
1824 del 2013 e per il Tar Lecce n.748 del 2012 gli oneri imposti ai gestori non
integrano alcuna forma di responsabilità tributaria.
Sulla scorta delle citate soluzioni giudiziali ed attraverso un esame della varie
discipline adottate dai Comuni nei loro regolamenti sull’imposta di soggiorno,
si deve affermare che le attività imputate ai gestori non determinano alcun
acquisto di indiretta soggettività passiva ed in quanto estranee al rapporto di
imposta, la loro previsione non è soggetta alla riserva di legge ed anzi deve essere disciplinata dal Comune impositore nel relativo regolamento sull’imposta
di soggiorno.
Le attività strumentali dei gestori delle strutture ricettive, variamente disciplinate in modalità applicative, si sostanziano nei seguenti compiti:
a) nell’informazione: il gestore non può sottrarsi al dovere di adeguatamente informare il proprio cliente del suo obbligo contributivo. Il regolamento
deve però ben dettagliare le misure oggettive che il gestore deve porre in
essere (esposizione in appositi spazi presso la loro struttura del materiale
informativo istituzionale e come tale fornito dal Comune in merito ai criteri
applicativi, la misura e le fattispecie di agevolative). Per le strutture dotate di
sito internet tramite apposite avvertenze nella home page (tale obbligo deve
essere assunto anche dall’ente impositore nel proprio sito). In difetto di specifica previsione delle modalità di informazione, sarà impossibile muovere
delle contestazioni di omissione al gestore;
b) nel calcolo della imposta dovuta: la corretta quantificazione del tributo
oltre che un obbligo strumentale è un dovere insito nel rapporto tra gestorecliente. Calcolare l’imposta dovuta secondo i criteri e parametri previsti dal
regolamento attiene più ai servizi che il gestore offre ai suoi clienti, piuttosto
che un solo onere nei confronti dell’ente impositore;
c)nella acquisizione, conservazione e/o compilazione dei modelli previsti
dal regolamento comunale: considerato che l’imposta di soggiorno è un tributo da corrispondere in autoliquidazione e senza alcun onere dichiarativo
di acquisto della soggettività è necessario che il Comune predisponga de
gli appositi modelli che dovranno essere compilati dai soggetti passivi, che
si trovano nelle condizioni di esonero dal prelievo con tutte le indicazioni
necessarie per il controllo dell’ente impositore (nominativo, codice fiscale, residenza, struttura alloggiante, periodo di permanenza, dichiarazione
di sussistenza dei requisiti soggettivi e/o oggettivi) per la chiesta agevolazione, nonché in caso di rifiuto le ragioni del mancato pagamento. I modelli
compilati e sottoscritti vanno consegnati o resi disponibili al gestore della
struttura alloggiante che, alla bisogna, li proporrà per la compilazione al
proprio ospite. Il gestore può chiedere al suo cliente la compilazione ma non
obbligarlo, e solo in caso di suo rifiuto dovrà provvedere in suo vece ai soli
fini informativi per l’ente impositore.
d) nell’incasso dell’imposta: il gestore deve richiedere l’imposta e riceverne
l’incasso, rilasciando apposita ricevuta secondo le modalità e mezzi previsti
nel regolamento comunale;
e) nell’obbligo del (ri)versamento al Comune impositore: il gestore deve osservare le disposizioni regolamentari (tempi e modalità) per il riversamento
della imposta di soggiorno incassata dai propri clienti alle casse dell’ente
impositore. Va chiarito che la responsabilità del gestore è quella del riversamento dell’imposta versata dal pernottante, qualora assunto a soggetto
passivo del prelievo perché non esente secondo le disposizioni regolamentari. L’obbligo del riversamento, quindi, non comprende le somme dovute
ma non incassate perché rifiutate in pagamento dal cliente. Gli oneri che il
regolamento comunale può imporre al responsabile della struttura ricettiva
sono solo di gestione concorrente con l’ente impositore e non già di responsabilità tributaria della riscossione;
f) nell’obbligo dichiarativo: l’opera del gestore è irrinunciabile per la funzionalità dell’imposta di soggiorno. E’ quindi un onere di natura gestoria e non
tributaria, la previsione regolamentare che addossi al titolare della struttura ricettiva di dichiarare: il numero di coloro che hanno pernottato nella
propria struttura; il relativo periodo di permanenza; il numero dei soggetti
esenti a norma del regolamento comunale; l’imposta incassata; gli estremi
del riversamento; le informazioni di coloro che non hanno versato l’imposta ed infine tutte le altre eventuali informazioni utili ai fini al computo e
controllo dell’imposta. All’uopo il Comune dovrà predisporre un’apposita
modulistica e prevedere le forme di trasmissione della dichiarazione (in via
telematica e/o cartacea).
Appare chiaro, che al dì là di eventuali definizioni della figura del gestore, ciò
che rileva per il suo accollo e tipologia di responsabilità nei confronti dell’ente

impositore, sono gli oneri impostigli. Ciò induce alla ragionevole considerazione dell’assoluta inutilità di precisazione nel regolamento della qualifica (responsabile della riscossione, responsabile degli obblighi tributari, responsabile degli obblighi strumentali ecc…) attribuita al gestore, allorquando siano stati
ben definiti i suoi obblighi di cooperazione per la funzionale gestione da parte
dell’ente impositore del proprio prelievo tributario.
Ed infatti, in molti regolamenti, specie di recente emanazione(29), si disciplinano
dettagliatamente i compiti, ma si evitano qualificazioni di sintesi della figura
del gestore della struttura ricettiva e ciò al precipuo fine di evitare equivoci
sulle sue responsabilità.
Altri regolamenti, oltre ovviamente ai compiti, definiscono il gestore per quello che è e deve essere considerato alla luce della normativa vigente, e cioè,
un mero collaborante,(30)mentre in alcuni regolamenti si valorizza il rapporto
incasso-(ri)versamento.(31)Ciò malgrado in alcuni regolamenti ancora resiste la
definizione fuorviante ed infausta del gestore come soggetto responsabile degli obblighi tributari(32).
29 Ved. regolamento di Rimini, Perugia, Torino, Gallipoli, Caorle
30 Il regolamento del Comune di Bologna (art.5) dispone che il gestore è tenuto ad agevolare
l’assolvimento dell’imposta da parte di colui che soggiorna presso la propria struttura ricettiva e
a rendicontare al Comune il relativo incasso; quello di Novara (art.3) qualifica il gestore come
soggetto responsabile degli obblighi strumentali, in relazione alla riscossione; in tal senso anche
il regolamento di Taormina (art.2); Il reg. di Verona (art.3) il gestore della struttura ricettiva è
responsabile dei soli obblighi strumentali ed accessori nell’applicazione dell’imposta di soggiorno;
l’art.3 del reg. di Sciacca qualifica il gestore della struttura ricettiva come soggetto che collabora
con il soggetto attivo negli adempimenti tributari.
31 Per l’art.3 del regolamento di Siena il gestore della struttura provvede alla riscossione dell’imposta e risponde direttamente del corretto e integrale riversamento della somma al Comune; pari
il reg. di Ugento (art.3); per l’art. 3 del reg. di Milano il soggetto responsabile della riscossione e
del versamento al Comune è il gestore.
32 Così nei regolamenti di Napoli, Lecce, Livorno.

3.6 IL GESTORE QUALE AGENTE CONTABILE DI FATTO
Se gli anzidetti compiti ed oneri non determinano per il gestore delle strutture
turistiche l’insorgere di alcuna responsabilità di natura tributaria, la circostanza
fattuale che egli sia incaricato da una amministrazione pubblica di incassare
un’entrata tributaria e di rimettere l’incasso all’ente impositore nei modi e nei
termini stabiliti nel regolamento, configura una sua relazione funzionale con
l’ente pubblico(33) mirata alla realizzazione di pubblici interessi istituzionali che
determina per il gestore, l’assunzione della funzione di agente contabile(34) e
quindi lo grava di specifica responsabilità.
Più in dettaglio, il gestore della struttura ricettiva è un agente contabile di fatto
ex art.178 lett. e) del R.D. n.827 del 1924(35), perché compie ovvero concorre a
33 Per le SS.UU. della Cassazione ( sent. n.25495 del 04.12.2009) “il rapporto di servizio in
senso lato è configurabile tutte le volte in cui il soggetto, persona fisica o giuridica, benché estraneo alla pubblica amministrazione, venga investito, anche di fatto, dello svolgimento in modo
continuativo, di una determinata attività in favore della medesima pubblica amministrazione,
nella cui organizzazione, perciò, si inserisce, assumendo particolari vincoli ed obblighi funzionali
ad assicurare il perseguimento delle esigenze generali, cui l’attività medesima nel suo complesso,
è preordinata”.
34 Si definisce agente contabile colui cha ha il maneggio e la disponibilità materiale ed effettiva
di danaro o altri valori di proprietà o nella disponibilità di una amministrazione pubblica. Le
funzioni di agente contabile sono dell’agente della riscossione in quanto addetto a ricevere le somme di spettanza dell’amministrazione pubblica, dell’agente pagatore tesoriere perche addetto alla
conservazione di somme di danaro e all’effettuazione di pagamenti per conto dell’amministrazione, del consegnatario quale addetto alla conservazione di beni di proprietà dell’amministrazione.
35 Art.178. R. d. n. 827 del 23.05.1924
Sotto la denominazione di agenti contabili dell’amministrazione si comprendono:
a) gli agenti che con qualsiasi titolo sono incaricati, a norma delle disposizioni organiche di ciascuna
amministrazione di riscuotere le varie entrate dello Stato e di versarne le somme nelle casse del tesoro;
b) i tesorieri che ricevono nelle loro casse le somme dovute allo Stato, o le altre delle quali questo diventa debitore, eseguiscono i pagamenti delle spese per conto dello Stato, e disimpegnano tutti quegli
altri servizi speciali che sono loro affidati dal ministro delle finanze o dal direttore generale del tesoro;
c) tutti coloro che, individualmente ovvero collegialmente, come facenti parte di consigli di amministrazione per i servizi della guerra e della marina e simili, hanno maneggio qualsiasi di
pubblico danaro, o sono consegnatari di generi, oggetti e materie appartenenti allo Stato;
d) gli impiegati di qualsiasi amministrazione dello Stato cui sia dato speciale incarico di fare
esazioni di entrate di qualunque natura e provenienza;
e) tutti coloro che, anche senza legale autorizzazione, prendono ingerenza negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti e riscuotono somme di spettanza dello Stato.

compiere atti di disposizione di danaro pubblico.
La relazione che insorge fra ente impositore e gestore della struttura ricettiva è
nell’investitura per quest’ultimo soggetto, comunque estraneo all’amministrazione, del compito di svolgere in vece dell’amministrazione un’attività, senza
che rilevi né la natura giuridica dell’atto di investitura (provvedimento, convenzione o contratto) né quella del soggetto che la riceve(36).
Si definisce agente contabile “di fatto colui” che pur non essendo autorizzato
a ciò, comunque esercita compiti propri degli agenti contabili, ingerendosi in
una gestione pubblica, anche qualora si trovi nella temporanea disponibilità
materiale di valori dell’amministrazione sulla base di un rapporto giuridico o di
fatto, assumendo perciò gli obblighi del depositario a titolo oneroso. Infatti, la
qualifica di agente contabile, con conseguente assoggettamento al corrispondente regime di obblighi e responsabilità, è connessa allo svolgimento fattuale
della suddetta attività di maneggio, anche a prescindere dal possesso da parte
dell’agente della legittimazione giuridica a detto svolgimento.
Il maneggio di denaro, beni e valori di pertinenza pubblica costituisce, quindi,
l’essenziale elemento qualificante dell’agente contabile, prevalente anche sul
profilo della legittimazione giuridica(37).
36 Ved. Cass. SS.UU. civ ord. n.25449/2009, ord. n.28537/2008;
37 Corte dei Conti sez. giur. Puglia n.226/2012: “Infatti, la qualifica di agente contabile, con
conseguente assoggettamento al corrispondente regime di obblighi e responsabilità, è connessa allo
svolgimento fattuale della suddetta attività di maneggio, anche a prescindere dal possesso da parte
dell’agente della legittimazione giuridica a detto svolgimento. Pertanto, il regime dell’agente contabile concerne sia l’agente contabile c.d. “di diritto” (art. 178, lett. a-d), il quale agisce sulla base
di un titolo atto a conferirgli una legittimazione giuridica al riguardo, sia l’agente contabile c.d.
“di fatto” (art. 178, lett. e), da intendersi come qualsivoglia soggetto che, anche senza legale autorizzazione, prenda ingerenza negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti e riscuota somme di
spettanza dell’erario. In assenza di legittimazione giuridica al maneggio di denaro, beni e valori
di spettanza di un ente pubblico, l’ingerenza fattuale nel maneggio suddetto e la materiale apprensione dei citati denaro, beni e valori sono dunque gli elementi identificativi dell’agente contabile di fatto, atti a supplire, ai fini dell’applicazione del regime dell’agente contabile, al mancato
possesso da parte dell’agente di un titolo giuridico legittimante la propria attività di maneggio”.

Per tali funzioni anche l’agente contabile “di fatto” è tenuto alla presentazione
del conto(38) ed è soggetto alla responsabilità contabile(39) da accertarsi in sede
di giudizio di responsabilità, perché il gestore che incassa e non riversa o riversa parzialmente, ovvero non incassa per sua inerzia dal soggetto passivo il
dovuto determina un danno per le finanze comunali stante la caratterizzazione
“pubblica” delle finalità e interessi che l’azione dell’agente contabile “di fatto”
abbia trascurato o mancato di perseguire.
Inoltre l’infedeltà o falsità delle dichiarazioni ovvero di quelle comunicazioni
che consentono il riscontro contabile (non essendo delle dichiarazioni di natura
fiscale) potrebbe determinare anche il reato di truffa aggravata a danno della
pubblica amministrazione.
38 Art. 16D.Lgs. 30.06.2011 n.123 - Controllo dei conti giudiziali
1. Gli agenti incaricati della riscossione delle entrate e dell’esecuzione dei pagamenti delle spese, o
che ricevono somme dovute allo Stato e altre delle quali lo Stato diventa debitore, o hanno maneggio qualsiasi di denaro ovvero debito di materie, nonché coloro che si ingeriscono negli incarichi
attribuiti ai detti agenti, devono rendere il conto della propria gestione alle amministrazioni
centrali o periferiche dalle quali dipendono, ovvero dalla cui amministrazione sono vigilati, per
il successivo inoltro ai competenti uffici di controllo.
2. Il conto giudiziale è reso entro i due mesi successivi alla chiusura dell’esercizio finanziario di
riferimento e comunque alla data della cessazione della gestione.
3. Gli uffici di controllo, qualora non abbiano nulla da osservare, appongono sui singoli conti il
visto di regolarità amministrativo-contabile e li trasmettono alla Corte dei Conti entro i due mesi
successivi alla data della loro ricezione ovvero a quella della ricezione dei chiarimenti richiesti
con note di osservazioni.
39 Art. 93 TUEL Responsabilità patrimoniale
1. Per gli amministratori e per il personale degli Enti Locali si osservano le disposizioni vigenti in
materia di responsabilità degli impiegati civili dello Stato.
2. Il tesoriere ed ogni altro agente contabile che abbia maneggio di pubblico denaro o sia incaricato della gestione dei beni degli Enti Locali, nonché coloro che si ingeriscano negli incarichi
attribuiti a detti agenti devono rendere il conto della loro gestione e sono soggetti alla giurisdizione
della Corte dei Conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti.
3. Gli agenti contabili degli Enti Locali, salvo che la Corte dei Conti lo richieda, non sono tenuti
alla trasmissione della documentazione occorrente per il giudizio di conto di cui all’articolo 74
del regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440, ed agli articoli 44 e seguenti del regio decreto 12
luglio 1934, n. 1214.
4. L’azione di responsabilità si prescrive in cinque anni dalla commissione del fatto. La responsabilità nei confronti degli amministratori e dei dipendenti dei Comuni e delle Province è personale
e non si estende agli eredi salvo il caso in cui vi sia stato illecito arricchimento del dante causa e
conseguente illecito arricchimento degli eredi stessi.

In tema di imposta di soggiorno, il Sindaco del Comune di Venezia ebbe a porre
alla Corte dei conti sez. regionale di controllo per il Veneto il quesito in ordine
alla possibile qualificazione dei gestori delle strutture ricettive preposti alla riscossione dell’imposta di soggiorno e se tenuti, in quanto soggetti incaricati di
riscuotere e versare entrate tributarie, sia alla resa di un conto amministrativo
all’ente titolare dell’ entrata nonché anche alla resa di un conto giudiziale, così
rispondendo degli eventuali danni causati nell’esercizio dei propri compiti secondo la disciplina della responsabilità contabile.
L’adita sezione di controllo della Corte dei conti con deliberazione n.19/2013
PAR(40) resa all’adunanza del 09.01.2013, si esprime nel senso che: “.. i gestori
delle strutture ricettive, relativamente alla riscossione dell’imposta di soggiorno, possono essere considerati agenti contabili “di fatto”, stante che il maneggio e la custodia di danaro o di valori di pertinenza dell’erario pubblico, anche
al di fuori di una legittima investitura, implica comunque l’assunzione della
qualifica di agente contabile e l’assoggettamento alla relativa disciplina da parte di chi lo svolge”.
Le considerazioni che hanno indotto la Corte dei conti a siffatta individuazione
di responsabilità nei confronti del gestore (ben più gravosa di quella tributaria
specie in termini di entità del danno da risarcire), si basano sul difetto di previsione nell’art.4 del D.l.. n23 del 2011 di un’espressa qualificazione giuridica degli obblighi gravanti sui gestori in conseguenza dell’applicazione dell’imposta
e nella consequenziale verifica della riconducibilità dei gestori delle strutture
ricettive nella categoria degli “agenti contabili di fatto”.
Rileva la Corte che il maneggio di danaro di pertinenza pubblica, intendendosi
come “maneggio” la disponibilità materiale, concreta ed effettiva del danaro e
quindi, in sostanza il potere di disporne senza l’intervento di altro ufficio(41), ge-
40 In appendice
41 Corte dei conti, sez. giur. Puglia n. 626/2010: “ La figura dell’agente contabile è, dunque,
caratterizzata dall’elemento fattuale del maneggio di denaro, beni e valori di pertinenza pubblica e si riscontra, pertanto, in ogni soggetto che svolga attività comportanti il maneggio suddetto,
quali ad esempio la riscossione e il versamento di entrate pubbliche, la ricezione o la detenzione
di denaro, beni e valori di spettanza pubblica o dei quali un ente pubblico sia o divenga debitore,
l’esecuzione di pagamenti o di consegne di beni cui sia tenuto un ente pubblico”.

neri ex se, l’imprescindibile obbligo dell’agente di fatto(42) a rendere giudiziale
ragione della gestione, attraverso la presentazione di un documento contabile
che dia contezza della stessa e delle sue risultanze(43).
L’assestamento della figura del gestore della strutture ricettiva in merito alle
sue responsabilità nei confronti della pubblica amministrazione come agente
contabile di fatto(44), è una conclusione in linea con la normativa di riferimento
e ciò nonostante non sia riconosciuto al gestore alcun compenso diretto da
parte dell’ente impositore per lo svolgimento di tale attività pur trattandosi di
una ingerenza nel maneggio di danaro pubblico obbligata ex regolamento per
il gestore (45).
Non è conveniente, per il gestore, omettere il suo compito di riscossore o peggio non riversare (salvo forza maggiore) l’incasso realizzato a titolo di imposta
di soggiorno, così appropriandosi di danaro pubblico sia per le conseguenze di
natura amministrativa e pecuniaria nonché penali.
Le responsabilità del gestore della struttura ricettiva sia verso l’ente impositore che nei confronti della Corte dei conti per il giudizio di conto(46)e di re-
42 Secondo il parere è agente di fatto qualsivoglia soggetto che, pur in assenza di un formale atto
di investitura o di incardinazione nelle funzioni contabili, prenda comunque ingerenza negli
incarichi attribuiti agli agenti contabili e riscuota somme di spettanza dell’erario – Corte dei
conti sez.1° d’appello n.581/2009: In tale ottica, è proprio l’attuata gestione di denaro e valori
pubblici che è idonea all’instaurazione, con automatismo giuridico, di un “rapporto di servizio”
tra l’autore della gestione ed il soggetto pubblico alla cui “pertinenza” (Stato od altro Organismo
pubblico) quel denaro e/o valori sono riconducibili.”
43 In tal senso: Corte dei Conti sez.I giur. n.216/2008; Sez. giur. Lazio n.1784/2002; sez. giur.
Lombardia n.153/2007; sez. giur. Campania n.3876/2007
44 Nel regolamento del Comune di Cavallino-Treporti (art.3) si qualificano i gestori delle strutture ricettive come responsabili degli obblighi tributari che assumono la veste di agenti contabili
ai sensi dell’art.93 TUEL.
45 Secondo L. Lovecchio “Prime riflessioni sui tributi del federalismo fiscale” il Bollettino Tributario 2011 pag.1531 si pone il problema della formalizzazione del rapporto tra Comune e
gestori, nell’ambito degli istituti convenzionali di diritto pubblico (convenzione, concessione o
appalto di servizi)
46 Ved. Corte Costituzionale 25.06.2001 n.292- il giudizio di conto“… si configura essenzialmente come una procedura giudiziale, a carattere necessario, volta a verificare se chi ha avuto
maneggio di denaro pubblico, e dunque ha avuto in carico risorse finanziarie provenienti da

sponsabilità amministrativa sono state poco considerate dalle associazioni di
categoria dei gestori che invece di attivarsi per promuovere la modifica legislativa nel senso della sostituzione tributaria del gestore al soggetto passivo,
seppur limitata alle sole somme incassate, hanno sempre opposto, in ragione
per via della normativa di riferimento, lo svincolo dei propri rappresentati dal
riconoscimento di qualsivoglia responsabilità tributaria e ciò nonostante gli
adempimenti concreti (incasso e riversamento) del gestore, non si appalesano
così differenti da quelli del responsabile d’imposta.
Anche per i funzionari comunali, le omissioni del gestore potrebbero determinare ipotesi di concorso di responsabilità in merito al mancato accertamento
da parte dell’amministrazione di irregolarità nei pagamenti effettuati dall’agente, occorre pertanto anche per questa delicata fase del rapporto ente impositore-gestore una collaborazione attenta e continua.(47)
De iure condendo è auspicabile e non più procrastinabile, che, al pari di quanto
previsto dall’art.4 co.3 bis del D.L. n.23 del 2011 in tema di imposta di sbarco,
bilanci pubblici, é in grado di rendere conto del modo legale in cui lo ha speso, e dunque non risulta gravato da obbligazioni di restituzione (in ciò consiste la pronuncia di discarico). In quanto
tale, il giudizio di conto ha come destinatari non già gli ordinatori della spesa, bensì gli agenti
contabili che riscuotono le entrate ed eseguono le spese.”
47 Si segnala l’avvertenza nella page sull’imposta di soggiorno del sito del Comune di Eraclea: “ A
seguito della recente delibera della Corte dei Conti – Sezione Regionale di Controllo per il Veneto
n. 19 del 09.01.2013, i gestori di strutture ricettive sono stati equiparati agli “agenti contabili
di fatto”. ”L’agente contabile di fatto” è colui che maneggia denaro, beni e valori di pertinenza
pubblica, alla luce di questo ciò che qualifica il gestore della struttura ricettiva come agente contabile è la disponibilità di denaro pubblico in quanto incassa l’imposta di soggiorno corrisposta
dagli ospiti e successivamente riversa le somme nelle casse del Comune. Da questo ne deriva che
i gestori delle strutture ricettive in relazione all’imposta di soggiorno saranno soggetti all’attività
di vigilanza dell’Amministrazione Comunale e anche al controllo giurisdizionale della Corte dei
Conti, con nuovi e ulteriori oneri e responsabilità anche penali. I gestori sono quindi tenuti a presentare il conto della propria gestione mediante l’utilizzo dell’apposito modello ministeriale (mod.
21), approvato con D.P.R. 194/1996. Tale modello contiene: il periodo, l’oggetto, gli estremi della
riscossione e gli estremi di riversamento delle somme di denaro nel conto di tesoreria del Comune.
Esso deve essere trasmesso al Comune entro il 31.01.2014 per il successivo inoltro alla Corte dei
Conti. Consapevoli dell’ulteriore adempimento che viene imposto dalla Corte dei Conti, lo scrivente Ufficio si impegna a rendere meno gravoso tale adempimento rendendosi disponibile, al termine
del periodo di applicazione dell’imposta di soggiorno, a prestare ogni supporto e aiuto necessario
nella compilazione di tale modello. Inoltre l’Ufficio si sta attivando per rendere la compilazione
del mod. 21 il più agevole possibile anche con l’utilizzo del programma dell’imposta di soggiorno”.

anche per l’imposta di soggiorno, la figura di colui (il gestore della struttura
ricettiva) che incassa il prelievo per poi riversarlo all’ente di spettanza, agisca
nella funzione e responsabilità tributaria del pagamento dell’imposta con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, così sottraendolo dagli adempimenti e responsabilità contabile(48) propria dell’agente contabile.
Allo stato dell’arte della legislazione, ritengo opportuno che, fra i vari oneri del
gestore delle strutture ricettive individuati nel regolamento, sia espressamente
previsto anche quello di presentare annualmente il rendiconto di gestione previsto dall’art.93 del TUEL e gli agenti contabili nelle forme e nei modi stabiliti
dall’art.233 del medesimo decreto legislativo.(49)
48 La responsabilità contabile si ispira ai principi della responsabilità civile contrattuale, per cui
il debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta è tenuto al risarcimento del danno, se
non prova che l’inadempimento o il ritardo è stato determinato da impossibilità della prestazione
derivante da causa a lui non imputabile (art. 1218 cod.civ.).
49 In tal senso l’art.7 del regolamento di Grosseto.

Capitolo quarto
La misura dell’imposta
4.1 IL CONTENUTO ESSENZIALE DEL REGOLAMENTO
L’attuazione sul territorio dell’imposta di soggiorno si determina con l’approvazione da parte del Consiglio Comunale dello specifico regolamento nel quale
è anche definita la decorrenza della vigenza del tributo che può anche essere
prevista a distanza di mesi(1).
La mancata emanazione del regolamento attuativo di valenza generale di cui al
primo periodo del co.3 dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, ha reso ancor più significativo, anzi essenziale, per la funzionalità dell’imposta, l’atto di normazione
comunale che tranne per la intangibilità delle definizioni coperte dalla riserva
di legge (soggetto passivo, fattispecie imponibile e misura massima del prelievo) deve contenere tutta la regolamentazione dell’imposta.
La già richiamata bozza di decreto attuativo che, giova rammentare non ha
rilevanza applicativa ma è allo stato solo un atto preparatorio e come tale va
considerato, all’art. 2, co.1 indica i seguenti criteri sui quali dovrebbe essere
informato il regolamento comunale per l’istituzione dell’imposta di soggiorno:
a) individuazione dei soggetti passivi in coloro che alloggiano nelle strutture
ricettive e non risultano residenti nel Comune;
b) individuazione nei gestori delle strutture ricettive dei soggetti che presentano le dichiarazioni annuali ed effettuano i relativi versamenti delle somme
corrisposte dal soggetto passivo d’imposta;
c) individuazione degli interventi in materia di turismo da finanziare;
d) fissazione della misura dell’imposta, secondo criteri di gradualità stabiliti in
1 A mò di esempio il Comune di Schio ha approvato il regolamento sull’imposta di soggiorno con
delibera del Consiglio comunale n.44/2013 del 24.06.2013 e la decorrenza dell’applicazione del
prelievo dal 1 ottobre 2013
111
proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di soggiorno;
e) possibile sostituzione, in tutto o in parte, degli eventuali oneri imposti agli
autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio comunale con l’imposta di soggiorno, ferma restando la facoltà di disporre limitazioni
alla circolazione nei centri abitati ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. 30 aprile 1992,
n. 285;
f) previsioni di esenzioni e di riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo;
g) individuazione delle modalità e dei termini delle dichiarazioni, dei versamenti e dei rimborsi;
h) previsione delle modalità con cui effettuare i controlli;
i) individuazione delle modalità della riscossione coattiva ai sensi della disciplina vigente;
l) previsione di una relazione sulla realizzazione degli interventi da presentare
al Consiglio comunale.
Le indicazioni su esposte, suggeriscono quell’irrinunciabile sostanza del regolamento comunale dell’imposta di soggiorno, anche perché in difetto di previsione regolamentare l’unico riferimento normativo a cui attingere rimane l’art.4
del D.L.n.23 del 2011 che non brilla certo per l’esaustività delle sue disposizioni.
Proprio per tale esigenza, il regolamento dell’imposta di soggiorno, rispetto a
quelli degli altri tributi comunali, deve essere ben strutturato anche riportando
le definizioni della norma primaria, in se riprese non necessarie per il regolamento comunale specie se trattasi di disposizioni non cedevoli rispetto alle
riconosciute potestà normative dell’ente locale, ma auspicabili per l’imposta di
soggiorno stante la particolare completezza argomentativa che deve caratterizzare il relativo regolamento comunale.
In merito alla necessità dell’individuazione degli interventi da finanziarie, come
già evidenziato(2) tale onere è da ritenersi assolto con il semplice richiamo
all’art.4 del D.L. n.23 del 2011. Mentre appare necessario stabilire già in sede
regolamentare quantomeno i criteri per la commisurazione delle tariffe su cui
la Giunta comunale dovrà necessariamente rapportarsi.
2 Cap.1 parag.1.4

4.2 LA RILEVANZA TEMPORALE DEL PRESUPPOSTO
La natura non periodica dell’imposta di soggiorno, unitamente alla sua facoltatività di adozione da parte degli enti locali titolati, consente una modulazione
temporale non solo della misura del prelievo, ma anche della rilevanza impositiva del verificarsi del presupposto (alloggio nella struttura ricettiva) che può
essere diversamente considerata per determinati periodi dell’anno solare, a
seconda della consistenza numerica delle presenze.
Per i capoluoghi di Provincia, la presenza alberghiera può ritenersi rilevante
per tutto l’anno con dei picchi per particolari periodi. Il grosso centro è, infatti,
attrattivo di varie tipologie di turismo (congressuale, d’affari, culturale, religioso, ecc.), mentre i Comuni di spiccata vocazione turistica stagionale hanno dei
periodi dell’anno di grosso calo delle presenze che renderebbero quasi inutile,
se non addirittura gravosa la vigenza del prelievo. Ad esempio per i Comuni
balneari, che vedono il maggior afflusso di visitatori nel periodo estivo, ben
si potrà stabilire che per il periodo dal 30 settembre al 1° aprile non si applica
l’imposta di soggiorno, per le località di montagna interessate da flussi turistici
sia nel periodo invernale che estivo si possono prevedere due periodi dell’anno
di rilevanza (ad esempio dal 1° giugno al 30 settembre e dal 1° dicembre al 30
aprile dell’anno successivo), mentre per i grossi centri o Città metropolitane
che sono interessati da varie forme di turismo non necessariamente legati alla
stagionalità, non è significativo prevedere periodi dell’anno di non rilevanza
fiscale del singolo pernotto, essendo invece preferibile stabilire per i periodi di
contrazione delle presenze delle adeguate riduzioni.
L’intervento sulla apprezzabilità temporale del presupposto impositivo può assumere anche effetti benefici sulla destagionalizzazione del turismo e quindi
consentire ai gestori delle strutture ricettive un maggior periodo di remuneratività della propria attività.
La rilevanza temporale e cioè l’apprezzabilità dell’alloggiare dal punto di vista della imposizione in quel determinato periodo dell’anno, può considerarsi come esclusione dal prelievo (il tributo non si applica per il periodo dal ..
al …. dell’anno solare) ovvero come esenzione (sono esenti i pernottamenti
dal… al……) o rilevare solo come fattispecie di riduzione (per il periodo dal……
al…… la tariffa giornaliera è ridotta del tot %), magari definendo le date dei
periodi di alta, media e bassa stagione. Trattasi di disposizioni di spettanza del
Consiglio comunale e non della Giunta perché concernono la disciplina strut
turale ed a regime dell’imposta, e pertanto devono trovare competente allocazione, quantomeno nei criteri, nel regolamento.
Il Comune di Milano, ha previsto (art.5) che l’imposta dovuta è ridotta nei limiti
del 50% per i periodi di scarsa affluenza turistica individuati nei mesi di luglio,
agosto, seconda metà di dicembre e prima decade di gennaio. Tali periodi possono essere modificati dal Consiglio Comunale in base alle rilevazioni statistiche
degli andamenti dei flussi turistici. Il regolamento del Comune di Venezia (art.5),
prevede la riduzione del 30% per i pernottamenti nei mesi diversi dall’alta stagione. A tal fine considera alta stagione il periodo compreso tra il primo febbraio e il
30 novembre. Nel mentre il regolamento (art. 5) del Comune di Taormina prevede che l’imposta di soggiorno è applicabile dal 1 Gennaio 2013 al 31 Dicembre di
ogni anno, quello del Comune di Otranto (art. 3) esenta dal pagamento dell’imposta di soggiorno coloro che soggiornano nei periodi dell’anno compresi dal 1°
gennaio al 31 marzo e dal 1° ottobre al 31 dicembre. Il Comune di Ischia, nell’articolo del proprio regolamento deputato al presupposto dell’imposta (art.2) dà
rilevanza al periodo temporale compreso tra il 1° maggio ed il 30 settembre di
ciascun anno solare, mentre per il Comune di Gallipoli (art.4) l’imposta si applica dal terzo sabato del mese di giugno al terzo sabato del mese di settembre di
ciascun anno solare, rimanendo quindi esenti dall’imposta gli alloggi nei restanti
periodi dell’anno non compresi nel predetto intervallo.
4.3 LA CONTINUITA’ DEL PERNOTTAMENTO
Ogni pernottamento è fatto generatore dell’imposta di soggiorno. La norma
primaria non dispone alcuna limitazione sia in termini di consecutività ovvero
di complessività dei giorni di alloggio e rimette alle opzioni riconosciute all’ente locale di poter prevedere esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o
per determinati periodi di tempo.
La rilevanza impositiva del periodo di soggiorno continuativo è, quindi, una
scelta del singolo ente impositore che deve tener conto della tipologia e frequenza della domanda e offerta di ospitalità che caratterizza il proprio territorio.
I criteri determinativi del soggiorno imponibile potranno così assumere i connotati della premialità per gli ospiti con soggiorni prolungati, che si vedranno
gravati del prelievo solo per un porzione del loro periodo di alloggio, ovvero
la fissazione del soggiorno imponibile è frutto della consapevolezza che l’ordinario periodo di soggiorno non eccede una certa durata, sicché è superfluo

prevedere una tassazione oltre la stessa. E’ altresì possibile stabilire differenti
rilevanze temporali a seconda delle tipologie delle strutture ricettive.
Qualunque opzione è quindi consentita dalla norma primaria di imposta, sempre che non determini dei palesi effetti distorsivi della concorrenza fra le diverse strutture nell’ambito del medesimo territorio comunale, fermo restando che
l’individuazione del soggiorno imponibile sia di semplice comprensione per il
soggetto passivo, nonché di facile gestione per i compiti affidati ai gestori delle
strutture ricettive.
La rilevanza numerica degli alloggi rispetto ad paramento temporale prefissato
(anno solare, trimestre, mese ecc. ) e/o la continuità dei pernotti sono le regole
di disciplina elaborate nella maggior parte dei regolamenti adottati.
Nel regolamento del Comune di Venezia (art.5) l’imposta è applicata fino ad un
massimo di cinque pernottamenti consecutivi nelle strutture ricettive ubicate
nel territorio comunale.
La disposizione non vincola la continuità alla medesima struttura, sicché nel
caso di trasferimento da una struttura ricettiva all’altra senza interruzione nei
pernottamenti, il cliente pagherà complessivamente non più di 5 notti. Sarà
cura del responsabile della seconda struttura applicare correttamente l’imposta, su richiesta del cliente, corredata da copia della ricevuta di pagamento
dell’imposta dei pernottamenti nella prima struttura.
Stessa rilevanza dei cinque pernottamenti consecutivi è stata adottata nel regolamento di Padova (art. 5) ed in quello di Bologna (art.3), salvo poi prevedere
che nell’ipotesi di ripetuti e sistematici pernottamenti effettuati all’interno dello
stesso mese solare, l’imposta si applica limitatamente ai primi cinque pernottamenti. La rilevanza della continuità in ambito mensile è un criterio valido
perché attenua il carico tributario del visitatore con frequenza, ma con limitato
periodo di alloggio continuativo, probabilmente ospite della città per ragioni
non preminenti di svago ma che non trovano valorizzazione nelle fattispecie di
esenzione.
Il regolamento del Comune di Napoli (art.2), limita il presupposto al massimo
di dieci pernottamenti consecutivi, mentre il regolamento del Comune di Milano (art.4) non prevede limitazioni sicché l’imposta va applicata per l’intera
durata del soggiorno, fatta eccezione per i residence per i quali è applicata fino
ad un massimo di quattordici pernottamenti e/o alloggiamenti consecutivi.

Nelle località con vocazione al turismo stagionale, la consecutività dei pernottamenti imponibili è prevalentemente riconosciuta fino al massimo di sette
pernottamenti come a Rimini (art.2), Riccione (art.2), Jesolo (art.5) a Soverato
(art.6), invece a Genova (art.4) il periodo è di otto giorni. Va rilevata la tendenza in alcuni Comuni nei quali si è stabilito un periodo dell’anno di esenzione
dall’imposta, di non porre limitazioni di rilevanza continuativa dell’alloggio nel
periodo non esente, come a Villasimius.
Il Comune di Taormina ha una disciplina particolare (art.4); in quanto applicabile l’imposta per l’intero anno solare, il presupposto impositivo rileva fino al
massimo di dieci pernottamenti complessivi per anno solare e di cinque per
sole strutture ricettive all’area aperta, campeggi ed aree attrezzate per la sosta
temporanea a determinate condizioni.
La soluzione adottata dal regolamento del Comune di Ugento (art.4) è nella
direzione che il periodo dell’anno durante il quale il soggetto passivo è tenuto
al pagamento dell’imposta coincide con l’intero anno solare, ma sono esenti
(art.6) i soggetti che pernottano nelle strutture ricettive nei periodi che vanno
dal primo gennaio al quattordici giugno e dal sedici settembre al trentuno dicembre di ciascun anno solare. Il riferimento all’anno solare è adoperato anche per il Comune di Bibbona (art.1), nel cui territorio l’imposta è dovuta da
ciascuna persona per ogni pernottamento nelle strutture ricettive nel periodo
dal 1 giugno al 15 settembre di ciascun anno e fino ad un massimo di 30 pernottamenti cumulativi.
Estrema è la scelta del Comune di Camerota che ha previsto il pagamento per
una sola notte di pernottamento, tant’è che l’amministrazione comunale ha deciso di rinominare la tassa con l’appellativo di “contributo di arrivo” anche se forse è più pertinente la titolazione di imposta per “l’accesso alle strutture ricettive”.
4.4 I CRITERI PER LA MISURA DELL’IMPOSTA
Dispone l’art. 4 del D.L. n.23 del 2011 che l’imposta di soggiorno va applicata
secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a euro cinque per
notte di soggiorno. Sono quindi stabiliti i parametri della proporzionalità del
prelievo riferito al prezzo dell’alloggio ed anche la misura massima del prelievo
per singolo alloggio, non valicabile dalle scelte dell’ente impositore, di euro
cinque per notte.

La norma primaria non differenzia in base alla tipologia della struttura ospitante sia questa alberghiera o extralberghiera e nell’ambito della medesima categoria, ma evidenzia come il distinguo fra i differenti pesi dell’imposta debba essere il prezzo, evidentemente apprezzato dal legislatore quale quantificazione
economica della capacità di spesa dell’alloggiato e come tale espressione della
sua capacità contributiva cui deve essere collegato un ragionevole prelievo.
Il differenziale in proporzione al prezzo fa desumere, altresì che non sia possibile stabilire una misura unica dell’imposta(3) per singolo pernotto, così prescindendo da ogni riferibilità al costo dell’alloggio.
La gradualità implica scaglionare le tariffe secondo il criterio del prezzo, lì dove
il prezzo, come si vedrà in seguito, potrà assumere rilievo in via diretta o indiretta. La tariffa fissa può essere al più soluzione di utilità in prima applicazione
al fine di semplificare al massimo la disciplina del tributo anche per monitorarne la funzionalità della gestione ed eventualmente gli effetti sui flussi turistici sul territorio comunale, ma se insistita, la fissità svilisce quel parametro
di corrispondenza alla capacità contributiva del singolo soggetto passivo che
la previsione della norma primaria di gradualità in proporzione al prezzo considera e realizza.
Le tariffe alberghiere sono libere, per cui ogni albergatore le può stabilire senza
un indissolubile legame alla classificazione della propria struttura. Determinati
i suoi prezzi, l’albergo li deve comunicare al deputato organo di controllo regionale e li deve rispettare (nel senso che non si possono superare i massimali dichiarati, ma anche in quello che non si potrebbero neppure applicare, al cliente
individuale, tariffe inferiori a quelle denunciate). La comunicazione dei prezzi
avviene due volte all’anno (entro il 1° marzo e il 1° ottobre) e sono contenuti
fra un massimo e un minimo con possibilità di prevedere prezzi differenziati a
seconda delle stagioni (alta, media, bassa) seconda dei flussi turistici in quella
località. La classificazione della struttura (in stelle, spighe, camini, gigli ecc.)
non è quindi criterio certo della differenziazione del prezzo, inoltre nella medesima struttura ci possono essere contemporanee offerte di alloggio di differente costo e differenziazioni di prezzo.
3 Per l’anno 2012, il Comune di La Spezia ha stabilito la misura unica di €1,50 a pernotto.

La pedissequa osservanza del criterio legislativo in proporzione al prezzo effettivo caratterizza il regolamento della città di Bologna(4) che gradua l’imposta
su cinque fasce di prezzo riferite al costo della camera con colazione (al netto
di Iva e di eventuali servizi aggiuntivi) relativo al singolo pernottamento di una
persona, prevedendo, inoltre, che in caso di camere non vendute direttamente
dalla struttura ricettiva al proprio ospite, l’imposta va corrisposta sulla base del
prezzo a cui la camera è stata venduta dalla struttura ricettiva al tour-operator
o all’agenzia di viaggio.
L’indifferenza della categoria di alloggio e la rilevanza del prezzo pagato è stato
il criterio per la misura delle tariffe adoperato dalla Giunta comunale di Anco-
4 Art.3 - Misura dell’imposta
1.L’imposta di soggiorno è applicata – in base al comma 1 dell’art.4 D.Lgs.23/2011- secondo
criteri di gradualità in proporzione al prezzo nel limite massimo di 5 pernottamenti consecutivi.
2.L’imposta è applicata sulla base delle seguenti 5 fasce di prezzo riferite al costo della camera con
colazione (al netto di IVA e di eventuali servizi aggiuntivi) relativo al singolo pernottamento di
1 persona:
1. fascia 1-30,99 €
2. fascia 31-70,99 €
3. fascia 71-120,99 €
4. fascia 121-200,99 €
5. fascia oltre 201 €
La misura dell’imposta associata a ciascuna fascia di prezzo è modificabile con apposito atto di
Giunta, previa consultazione del tavolo tecnico di cui all’art.9 e nel rispetto della soglia massima
di 5 euro a persona per ogni pernottamento. Si applica l’art.1 comma 169 del D.Lgs.296/06 in
tema di deliberazioni di tariffe e aliquote relative a tributi.
2bis. L’imposta dovuta per soggiorni in campeggi e ostelli viene liquidata, in deroga alle classi
tariffarie di cui sopra, con l’applicazione di una tariffa fissa per pernottamento/persona deliberata con apposito atto di Giunta unitamente alle tariffe per fascia di prezzo di cui al precedente
comma 2.
3. In caso di camere non vendute direttamente dalla struttura ricettiva al proprio ospite, l’imposta va corrisposta sulla base del prezzo a cui la camera è stata venduta dalla struttura ricettiva
al tour-operator o all’agenzia di viaggio. A tal fine il gestore della struttura ricettiva è tenuto a
documentare, a richiesta del Comune, il suddetto prezzo.
4.Ai fini dell’applicazione dell’imposta resta valida la soglia massima dei 5 pernottamenti consecutivi anche quando il soggiorno sia effettuato presso due o più strutture ricettive. In tal caso è
onere del soggiornante consegnare al gestore della nuova struttura ricettiva la ricevuta attestante
l’eventuale già avvenuta corresponsione dell’imposta di soggiorno per pernottamenti precedenti,
purché risultino consecutivi a quelli effettuati presso la nuova struttura ricettiva.
5.In caso di ripetuti e sistematici pernottamenti effettuati all’interno dello stesso mese solare, l’imposta si applica limitatamente ai primi 5 pernottamenti

na che ha individuato quattro fasce di prezzi, mentre il Comune di Vicenza(5) ha
adottato il criterio misto (piuttosto diffuso) basato essenzialmente sulle fasce di
prezzo ma corretto per tipologia di clientela e derogato per la misura fissa per gli
alloggi in campeggio. Così come a Ravello, dove la misura del prelievo è rapportata al prezzo per le strutture extralberghiere e alle stelle per quelle alberghiere.
In merito ai criteri per determinare la singole fasce di prezzo, sarebbe preferibile il riferimento al prezzo effettivo così garantendo la costanza del rapporto
proporzionale tra imposta e prezzo pagato, ma si può rapportare anche al prezzo di riferimento quale media tra il prezzo minimo e massimo, comunicati dalla
struttura agli organismi regionali competenti.
Nella realtà la maggior parte dei regolamenti in vigore, invece, si adopera,
specie per le strutture alberghiere, il criterio della classificazione (in stelle) e
ciò anche per il conforto di coerenza di siffatto criterio con il parametro “in
proporzione al prezzo”dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, riconosciuto dalla giurisprudenza amministrativa.
Il TAR Toscana n. 1808/2011, nel giudicare il regolamento della città di Firenze
ha respinto la censura dei ricorrenti del contrasto con i principi di progressività e di capacità contributiva e con la “gradualità in proporzione al prezzo”
stabilita dall’art. 4 del D.Lgs. n. 23 del 2011 laddove l’imposta da pagare è correlata alle “stelle” o “spighe” della struttura alberghiera e non al prezzo pagato
dal cliente, introduce il rapporto di proporzionalità indiretto. Ed infatti, per il
giudice amministrativo “ la classificazione delle strutture ricettive in “stelle”,
“chiavi” e “spighe”, alla quale l’imposta si correla, certamente evidenzia, anche
per comune esperienza, caratteristiche qualitative via via crescenti delle strutture medesime cui è collegato un aumento del prezzo richiesto ai clienti, così
che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto di proporzionalità con il
5 Per i gruppi organizzati composti da oltre 20 paganti: imposta di €0,50 a persona per pernottamento in camere con prezzo fino a €25,00 per persona; se il prezzo supera i 25€ a persona
per pernottamento, si applica l’imposta prevista per i clienti individuali. Le tariffe per i clienti i
clienti individuali: imposta di €0,50 a persona per pernottamento in camere con prezzo fino a €
15,00 per persona per notte; imposta di €1,00 a persona per pernottamento in camere con prezzo da €15,01 ad €25,00 per persona per notte; imposta di €1,50 a persona per pernottamento
in camere con prezzo da €25,01 a €80,00 per persona per notte; imposta di €2,00 a persona per pernottamento in camere con prezzo oltre €80,00 per persona per notte; per pernottamento
presso il campeggio: imposta fissa di €0,50 a persona per pernottamento.

prezzo.”(6)Altro argomento di convincimento sulla legittimità del rapporto alla
classificazione della struttura è dato secondo i giudici toscani dalla “… particolare semplicità applicativa, in ciò favorendo anche gli operatori economici del
settore, che vedrebbero aggravati gli oneri operativi sugli stessi gravanti in ipotesi di una commisurazione dell’imposta parametrata direttamente ai singoli
prezzi operati ai diversi clienti”.
Secondo il TAR Lombardia n.93/2013, il legislatore non prevede né un rigido collegamento percentuale tributo-costo del pernottamento, né soprattutto l’andamento costante dell’incidenza dell’imposta al variare del prezzo, talché il principio
delineato dal legislatore ha carattere tendenziale, e pertanto può anche fondarsi
sul dato di comune esperienza secondo il quale, a seconda delle diverse tipologie di strutture, ad una classificazione più alta corrisponde un prezzo più alto.
L’interpretazione del Tribunale amministrativo è nel senso che il legislatore “impone una gradualità proporzionale al prezzo e fissa l’importo massimo dell’imposta, ma non articola l’ammontare dell’imposta rigidamente in relazione a fasce di
prezzo”. Risulta quindi rispettata la “finalità perseguita dal legislatore che è quella
di graduare l’entità del tributo in relazione alla capacità contributiva del soggetto
passivo, desumibile indirettamente dalla categoria della struttura ricettiva”. Il criterio riferito alla tipologia della struttura ricettiva, è comunque, per il TAR Veneto
n.141/2013, sulla base della normalità dei casi, proporzionale al prezzo in quanto
la classificazione della struttura ricettiva dipende infatti dalla tipologia dei servizi
offerti e in relazione ai servizi offerti viene determinato il prezzo.
E’ anche possibile accorpare nella medesima misura di tassazione gli alloggi in
strutture variamente classificate. Ed infatti, per il TAR Puglia n. 736 e n. 748/2012,
l’aver incluso il regolamento del Comune di Otranto, ai fini della applicazione
del tributo, nella medesima categoria gli alberghi a cinque stelle, quelli a quattro stelle ed i Villaggi Alberghi a tre stelle, pur comportando il pernottamento in
queste strutture ricettive il pagamento di prezzi differenti non è censurabile. Il
Collegio rileva “che l’entità modesta del prelievo tributario (€2.00 per ogni pernottamento per un massimo di sette pernottamenti consecutivi) imposta anche
ai fruitori delle strutture alberghiere di rango più elevato (5 stelle), la eterogeneità delle strutture ricettive operanti nel settore del turismo e la conseguente
oggettiva difficoltà di individuare un criterio di classificazione delle strutture
medesime universalmente valido ai fini della determinazione del tributo.”
6 In tal senso: Tar Calabria n. 1694 del 2011; Tar Veneto n.653 del 2012; Tar Toscana n.200
del 2013

I citati indirizzi giurisprudenziali possibilisti sull’osservanza del criterio legale in
proporzione al prezzo anche in via indiretta, e, l’apprezzamento della ragionevolezza del rapporto classificazione della struttura/misura dell’imposta, il tutto
nella apprezzabile metodica della maggiore semplificazione possibile, hanno
fatto maturare la seguente “formula base” pedissequamente adoperata (salvo sfumati adattamenti) nella maggior parte dei vigenti regolamenti comunali:
“L’imposta di soggiorno è determinata per persona e per pernottamento ed
è graduata e commisurata con riferimento alla tipologia di tutte le strutture
ricettive definita dalla normativa regionale in materia di turismo e di attività
agrituristica, che tiene conto delle caratteristiche dei servizi offerti dalle medesime, nonché del conseguente valore economico/prezzo del soggiorno. Per
le strutture ricettive la misura è definita in rapporto alla loro classificazione”.(7)
Il rapporto di Federalberghi(8) evidenzia anche le soluzioni adottate per i soggiorni di lunga durata. In particolare, il regolamento del Comune di Cavallino
Treporti, prevede (art.5) che nel caso di soggiorni superiori a trenta giorni, se
disciplinati da regolare contratto, l’imposta di soggiorno si assolve in via anticipata e forfetaria alla stipula del contratto e che le aliquote dell’imposta e l’importo forfetario per i lunghi soggiorni sono determinate dalla Giunta Comunale
ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs.n.267 del 2000 entro la misura fissata dalla norma
statale di riferimento. La misura stabilita per il 2013, è di € 20,00 da pagarsi
anticipatamente a prescindere dalla durata del periodo. Questa particolarissima soluzione pare non proprio in linea con la ratio dell’imposta di soggiorno.
Innanzitutto non è un’agevolazione perché non deroga al criterio ordinario di
tassazione (per persona e per pernottamento) ma si pone come regola propria
per i soggiorni ultra trenta giorni se contrattualmente disciplinati, senza spe-
7 Cfr.: art.5 co.1 del reg. di Verona; art.5 co.1 reg. di Napoli; art. 5 co.1 del reg. di Jesolo; art.4
co.2 del reg. di Firenze; art.5 co.1 del reg. di Ravenna; art.6 co.1 del reg. di Lecce; art. 5 co.1
del reg. di Rimini;
8 Osservatorio sulla fiscalità locale- luglio 2013 “ L’imposta di soggiorno” pag. 43: 7.4 misura
forfetaria . In alcuni casi, è prevista una imposta forfetaria annuale o stagionale, utilizzata solitamente con riferimento alle lunghe permanenza che in particolare si verificano presso i campeggi
ed altri esercizi extralberghieri, Ad esempio, in alcune località del Lago di Garda, si prevede
una imposta forfetaria di 35 euro per chi pernotta in hotel campeggi o altre strutture, per tutto
il periodo dell’alta stagione, dal 1 giugno al 20 settembre. A Cavallino Treporti, in Provincia di
Venezia, nel caso di soggiorni superiori a trenta giorni, l’imposta di soggiorno viene pagata in
via anticipata e forfetaria alla stipula del contratto, tramite il versamento di un importo pari a
15,00 euro per persona. Analogamente, il Comune di Pisogne, in Provincia di Brescia, in caso di
contratti stagionali applica ai clienti dei campeggi un forfait di euro 5,00 a persona.

cificare, peraltro, in che consista il “regolare contratto”. Inoltre, l’assolvimento
del tributo in via anticipata alla data della stipula determina l’obbligo tributario
per un presupposto impositivo futuribile ma non verificatosi (e se il contraente
di fatto pernottata per meno giorni rispetto agli oltre trenta stipulati? o se malgrado il contratto non soggiornasse affatto?).
In ragione di queste possibili criticità sarebbe forse più opportuno che le fattispecie di imposta forfetizzata, fossero di opzione del soggetto passivo e che
comunque il pagamento fosse stabilito entro un termine comunque ricadente
nel periodo di soggiorno al fine di non penalizzare quei soggetti che per svariate ragioni non abbiano potuto usufruire con pienezza del periodo di soggiorno
contrattualizzato.
La differenziazione per tipologie di attività (albergo, villaggi, B.&B., camping,
ecc.) è un criterio che trova una sua preferenza per la semplicità applicativa ma che
non è detto integri quei criteri di equa distribuzione del tributo in base al prezzo.
Vi è la tendenza, infatti, di ritenere l’ospitalità alberghiera ben più costosa rispetto alle altre, mentre nella realtà vi sono delle sistemazioni in agriturismi,
bed and breakfast, case vacanze di notevole pregio e lusso e che praticano
prezzi di conseguenza. E’ forse opportuno che gli enti impositori acquisiscano
dati sui prezzi praticati dalla strutture territoriali sempre più puntuali, in modo
da testare le tariffe adeguandole sempre di più sul prezzo piuttosto che sulla
tipologia di alloggio.
Un mix tra tipologia e classificazione della struttura e prezzo è la metodologia applicata dal Comune di Bergamo. Stabilita la tariffa giornaliera, peraltro
con riferimento agli alberghi crescente da 1 stella sino a 4 stelle e superiori,
si prevede un aumento o una riduzione fissa nel caso in cui il costo pro capite per pernottamento (comprensivo della prima colazione) sia rispettivamente
maggiore di una somma o minore ad un’altra(9). Il criterio valorizza il pregio e
la tipologia dell’alloggio, ma esprime, comunque, un rapporto diritto e proporzionale con il prezzo seppur omologato in fasce.
9 In cifre un esempio: tariffa alberghi 3 stelle €2,50: la tariffa sarà aumenta di €0,50 nel caso
in cui il costo pro capite per pernottamento sia maggiore di €110,00 - la tariffa verrà ridotta di
€0,50 nel caso in cui il costo pro capite per pernottamento sia minore di €35,00; tariffa attività
agrituristiche: €2,00 aumento o riduzione di €0,50 nel caso in cui il costo pro capite per pernottamento sia rispettivamente maggiore di €50,00 o minore di €25,00.

Infine, va segnalato il duplice criterio adoperato dal Comune di Maiori: l’art.4
del regolamento nel mentre con riferimento alle strutture alberghiere dispone
che occorre tener conto delle caratteristiche e dei servizi offerti dalle stesse e
del prezzo, per le strutture extralberghiere statuisce che l’imposta è determinata
per persona sulla base della superficie utile. La relativa delibera di G.M.(10) che
determina, su detti criteri, le tariffe giornaliere per persona, per gli alberghi le
differenzia, canonicamente, in base alle stelle, mentre per le strutture extralberghiere, distintamente identificate in base alla L.R. n.17/01, secondo due parametri spaziali. Ed infatti, per le case vacanze e residence, la tariffa è di € 1,25 per
superfici fino a mq. 150 e di € 2,00 per quelle da mq.151 in su, per le case religiose di ospitalità € 1,00 per la camera fino a mq.30 e di € 1,20 dal mq.31 in su.
Il metodo non convince. La riferibilità al prezzo è alquanto sfumata sebbene
rintracciabile nella presunzione che più è ampia la superficie a disposizione più
si paga per l’alloggio, ma è anche possibile anzi quasi certo che per via della
effettiva localizzazione (magari un affaccio al mare o in una piazza, nel centro
storico ecc.) che un alloggio più piccolo possa esprimere un prezzo superiore
rispetto ad alloggio più ampio penalizzato nel prezzo per la sua infelice ubicazione, senza considerare, tra l’altro, l’incidenza del numero degli occupanti in
merito agli spazi pro-capite a disposizione.
Non vi è alcun motivo ostativo acchè la misura dell’imposta sia quantificata
con l’applicazione di una aliquota percentuale fissa sul prezzo medio di pernottamento ovvero differenziarla per scaglioni percentuali in base alla classificazione della strutture turistiche..
4.5 L’ORGANO COMPETENTE PER LA DETERMINAZIONE DELLE MISURE
DELL’IMPOSTA
Le principali vigenti imposte comunali, quali l’IMU e la TARES, prevedono
espressamente la competenza del Consiglio comunale sia per gli atti normativi
di impianto del prelievo che per la gestione ordinaria per periodo di imposta,
mentre l’art.4 del D.L. n.23 del 2011, nulla dispone in merito, salvo l’ovvio riferimento all’art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997 per lo strumento del regolamento
comunale di esclusiva competenza del Consiglio.
10 Delibera n. 41/2012

La mancanza di specificazione dell’organo comunale preposto ha autodeterminato gli enti impositori al naturale e non derogato riferimento alla disciplina
del TUEL per il riparto delle competenze fra gli organi di governo dei Comuni. Per cui il Consiglio comunale, nella sua veste di organo di indirizzo e di
controllo politico-amministrativo e di competenza degli atti fondamentali di
cui all’art.42(11) co.2 lett. f) del TUEL, determina la istituzione e la decorrenza
dell’imposta di soggiorno come disciplinata nell’apposito regolamento. La
Giunta comunale, nella sua funzione di adottare tutti gli atti idonei al raggiun-
11 Art. 42 - Attribuzioni dei consigli
1. Il consiglio è l’organo di indirizzo e di controllo politico-amministrativo.
2. Il consiglio ha competenza limitatamente ai seguenti atti fondamentali: a) statuti dell’ente e
delle aziende speciali, regolamenti salva l’ipotesi di cui all’articolo 48, comma 3, criteri generali
in materia di ordinamento degli uffici e dei servizi; b) programmi, relazioni previsionali e programmatiche, piani finanziari, programmi triennali e elenco annuale dei lavori pubblici, bilanci
annuali e pluriennali e relative variazioni, rendiconto, piani territoriali ed urbanistici, programmi annuali e pluriennali per la loro attuazione, eventuali deroghe ad essi, pareri da rendere
per dette materie; c) convenzioni tra i Comuni e quelle tra i Comuni e Provincia, costituzione
e modificazione di forme associative; d) istituzione, compiti e norme sul funzionamento degli
organismi di decentramento e di partecipazione; e) organizzazione dei pubblici servizi, costituzione di istituzioni e aziende speciali, concessione dei pubblici servizi, partecipazione dell’Ente
Locale a società di capitali, affidamento di attività o servizi mediante convenzione; f ) istituzione
e ordinamento dei tributi, con esclusione della determinazione delle relative aliquote; disciplina
generale delle tariffe per la fruizione dei beni e dei servizi; g) indirizzi da osservare da parte delle
aziende pubbliche e degli enti dipendenti, sovvenzionati o sottoposti a vigilanza; h) contrazione
dei mutui non previsti espressamente in atti fondamentali del Consiglio Comunale ed emissione
dei prestiti obbligazionari; i) spese che impegnino i bilanci per gli esercizi successivi, escluse quelle
relative alle locazioni di immobili ed alla somministrazione e fornitura di beni e servizi a carattere continuativo; l) acquisti e alienazioni immobiliari, relative permute, appalti e concessioni
che non siano previsti espressamente in atti fondamentali del consiglio o che non ne costituiscano
mera esecuzione e che, comunque, non rientrino nella ordinaria amministrazione di funzioni
e servizi di competenza della Giunta, del segretario o di altri funzionari; m) definizione degli
indirizzi per la nomina e la designazione dei rappresentanti del Comune presso enti, aziende ed
istituzioni, nonché nomina dei rappresentanti del consiglio presso enti, aziende ed istituzioni ad
esso espressamente riservata dalla legge
3. Il consiglio, nei modi disciplinati dallo statuto, partecipa altresì alla definizione, all’adeguamento e alla verifica periodica dell’attuazione delle linee programmatiche da parte del sindaco o
del presidente della Provincia e dei singoli assessori.
4. Le deliberazioni in ordine agli argomenti di cui al presente articolo non possono essere adottate
in via d’urgenza da altri organi del Comune o della Provincia, salvo quelle attinenti alle variazioni di bilancio adottate dalla Giunta da sottoporre a ratifica del consiglio nei sessanta giorni
successivi, a pena di decadenza.

gimento degli obiettivi e delle finalità dell’ente nel quadro degli indirizzi politico e amministrativo generali ed in attuazione degli atti fondamentali approvati
dal consiglio comunale (salvo quelli espressamente attribuiti ad altri organi), è
l’organo che provvederà, con propria delibera alla determinazione delle misure
dell’imposta e nel rispetto del limite sino a € 5,00 per notte stabilito dalla norma primaria. In controtendenza il Comune di Ancona (art.4), secondo cui anche
la misura (oltre la decorrenza dell’imposta) è stata attribuita alla competenza
del Consiglio comunale.
In prima applicazione, le misure potranno essere indicate nel regolamento e
quindi rimetterne la futura determinazione ad apposita delibera di Giunta comunale, ovvero demandare fin dalla istituzione del prelievo alla competenza
della Giunta di deliberare sulla misura dell’imposta; va dà sé che il provvedimento della Giunta dovrà essere congruamente anticipato rispetto alla data di
decorrenza dell’imposta.
E’ possibile, però, che nel regolamento siano fissati dei criteri e dei principi
ai quali dovrà rapportarsi la Giunta per le sue delibere di aggiornamento del
quantum del prelievo.
Ed infatti, nel regolamento del Comune di Ugento (art.5) si stabilisce che, in
ogni caso e per ogni tipologia di struttura ricettiva, l’imposta deliberata dalla
Giunta Comunale dovrà ricadere tra il range di un minimo e massimo come
indicate in apposita tabella facente parte delle disposizioni regolamentari, per
singola tipologia di struttura. La misura massima è di € 2,50 per gli alberghi a
cinque stelle e la minima è di € 0,10 per i campeggi ad una stella. Tale criterio
vincola, salvo modifica del regolamento, le future scelte della Giunta ad un
limite massimo pari alla metà di quello di € 5,00 stabilito dalla legge.
Anche il regolamento del Comune di Campi Bisenzio (art.4), impone dei limiti
alla Giunta comunale, perché in ogni caso l’imposta non può essere inferiore
ad € 1,00 per persona e notte.
Il regolamento del Comune di Caorle (art.5), forse in eccesso di attribuzioni,
dispone che le tariffe giornaliere, i periodi applicativi, le eventuali riduzioni,
anche con riferimento al numero massimo dei pernottamenti assoggettati a
imposizione, e gli importi forfettari per lunghi periodi sono stabiliti dalla Giunta
comunale con apposita deliberazione e sentita anche la Consulta sul turismo.
Ma oltre a ciò si stabilisce che gli importi o periodi applicativi e le riduzioni

potranno essere stabiliti anche tenendo conto della composizione del nucleo
familiare, dell’incentivazione alla destagionalizzazione, della localizzazione delle strutture nonché di altri parametri di rilievo turistico.
Per Bologna, che adopera il solo criterio di commisurazione per fasce di prezzo,
il regolamento (art.3) prevede che la misura dell’imposta associata a ciascuna
fascia di prezzo è modificabile con apposito atto di Giunta previa consultazione
del tavolo tecnico consultivo.(12)
Per il Comune di Lecce l’art.6 del regolamento richiama le competenze della
Giunta in merito alla misura dell’imposta, la graduazione e la stagionalità, ribadisce il limite legale di € 5,00, ma lega il potere di intervento al “previo accordo
con le organizzazioni di categoria maggiormente rappresentative”. Al dì la della
imprecisione di quale categoria siano rappresentative le organizzazioni e cioè se
solo quelle delle strutture ricettive ovvero anche quelle dei consumatori e simili,
il vincolo regolamentare al “previo accordo” piuttosto che al “previo sentire”
(condotta questa auspicabile anche in difetto di previsione regolamentare) appare disposizione che può indurre a delle criticità, perché la modifica delle misure
dell’imposta risulta condizionata all’avallo delle organizzazioni di categoria.
Per il regolamento del Comune di Siena (art.5), la misura dell’imposta è stabilita con provvedimento dell’Amministrazione Comunale entro la misura massima stabilita dalla legge e si conviene altresì che con lo stesso provvedimento
possono essere previste esenzioni legate a particolari periodi di scarsa affluenza turistica, secondo il criterio della destagionalizzazione dei flussi turistici.
Sebbene la norma primaria non preveda alcuna specifica agevolazione e quindi
rimetta alle scelte comunali la disciplina in merito, dispone comunque l’utilizzo
dello strumento del regolamento comunale, quale atto di normazione deputato
a prevederle e disciplinarle. Le deroghe ai criteri ordinari di tassazione sono
12 Art 9 Tavolo tecnico
1. E’ costituito un tavolo tecnico con funzioni consultive e progettuali, composto dai rappresentanti dell’Amministrazione Comunale e delle Associazioni di categoria maggiormente rappresentative del comparto ricettivo per tali intendendosi le associazioni datoriali che sottoscrivono il
contratto collettivo nazionale del settore turismo o a cui queste fanno riferimento sul territorio.
2. Il tavolo tecnico è convocato dall’assessore competente e si riunirà periodicamente (almeno una
volta ogni trimestre) per monitorare l’applicazione dell’imposta con particolare riferimento ai
temi di cui all’art. del presente regolamento, alle eventuali problematiche di carattere tecnico e
all’effettivo impiego del gettito dell’imposta.

disposizioni autonome e di destinazione a regime rispetto alla disposizione di
mera natura amministrativa che delibera sulle tariffe, sicché è opportuno che
tutte le fattispecie di esenzione rimangano allocate nel regolamento e quindi
riservate alle competenze del Consiglio Comunale(13) senza possibilità di trasferirle alla Giunta.
Anche in tema di imposta di soggiorno trovano piena applicazione le regole
generali di gestione dei tributi comunali, sicché ex art.1 co.169 della L. n.296
del 2006 in caso di mancata deliberazione delle tariffe/aliquote entro il termine
per la deliberazione del bilancio di previsione, si intendono prorogate di anno
in anno quelle vigenti, con la ovvia precisazione che la delibera che modifica
la misura dell’imposta non potrà che valere per il futuro e non retroagire nella
sua efficacia al 1° gennaio dell’anno corrente.
Giova rammentare, altresì, che l’art.1 co.444 L. Stabilità 2013, ha modificato
il comma 3 dell’articolo 193(14) del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267,
13 Va segnalata la sent. n.444/2013 del Tar Toscana, che seppur interessata all’imposta di sbarco,
ha ritenuto illegittima la prescrizione regolamentare che rinvia a una delibera annuale di Giunta
l’individuazione dei soggetti esentati dall’imposta di sbarco, trattandosi di competenza riservata
dalla legge allo stesso regolamento e, pertanto, al Consiglio Comunale.
14 Articolo 193 Salvaguardia degli equilibri di bilancio
1. Gli Enti Locali rispettano durante la gestione e nelle variazioni di bilancio il pareggio finanziario e tutti gli equilibri stabiliti in bilancio per la copertura delle spese correnti e per il finanziamento degli investimenti, secondo le norme contabili recate dal presente testo unico.
2. Con periodicità stabilita dal regolamento di contabilità dell’Ente Locale, e comunque almeno
una volta entro il 30 settembre di ciascun anno, l’organo consiliare provvede con delibera ad effettuare la ricognizione sullo stato di attuazione dei programmi. In tale sede l’organo consiliare da’
atto del permanere degli equilibri generali di bilancio o, in caso di accertamento negativo, adotta
contestualmente i provvedimenti necessari per il ripiano degli eventuali debiti di cui all’articolo
194, per il ripiano dell’eventuale disavanzo di amministrazione risultante dal rendiconto approvato e, qualora i dati della gestione finanziaria facciano prevedere un disavanzo, di amministrazione o di gestione, per squilibrio della gestione di competenza ovvero della gestione dei residui,
adotta le misure necessarie a ripristinare il pareggio. La deliberazione è allegata, al rendiconto
dell’esercizio relativo.
3. Ai fini del comma 2 possono essere utilizzate per l’anno in corso e per i due successivi tutte le
entrate e le disponibilità, ad eccezione di quelle provenienti dall’assunzione di prestiti e di quelle
aventi specifica destinazione per legge, nonché i proventi derivanti da alienazione di beni patrimoniali disponibili con riferimento a squilibri di parte capitale. Per il ripristino degli equilibri
di bilancio e in deroga all’articolo 1, comma 169, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, l’ente
può modificare le tariffe e le aliquote relative ai tributi di propria competenza entro la data di

stabilendo che per il ripristino degli equilibri di bilancio e in deroga all’articolo
1, comma 169, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, l’ente può modificare le
tariffe e le aliquote relative ai tributi di propria competenza entro la data del 30
settembre. E’ ovvio che per l’anno 2013 essendo il termine per l’approvazione
del bilancio di previsione slittato al 30 ottobre, il predetto rimedio è superfluo.
In merito alla tempistica della modulazione delle tariffe ritengo che sia auspicabile, quantomeno a regime ed in particolar modo per le località a vocazione
turistica stagionale, tenere in debito conto del periodo in cui si stabiliscono le
offerte e le tariffe per la prossima stagione turistica (solitamente ad ottobre per
la stagione estiva prossima e marzo per il turismo invernale). La tempestiva
adozione degli eventuali ritocchi delle misure dell’imposta, consente di evitare
quei particolarissimi interventi sulle esenzioni, come nel regolamento (art. 4)
del Comune di Ravenna ove si prevede che “in sede di prima applicazione del
regolamento sono inoltre esenti dal pagamento per l’anno 2013, le fattispecie
discendenti da contratti e prenotazioni già sottoscritti e perfezionati al momento dell’approvazione del regolamento stesso, secondo le modalità applicative
da stabilirsi con deliberazione della Giunta Comunale”(15).
Comunque la circostanza che il consumatore/cliente della struttura ricettiva non
abbia avuto cognizione per tempo ovvero adeguata conoscenza della istituzione del prelievo non è un aspetto che possa incidere sulla legittimità dell’imposta di soggiorno. Ed infatti il TAR Puglia (sent. n.748/2012) ha affrontato la questione del paventato mancato rispetto dell’art. 101 del D.Lgs. 6 settembre 2005
n. 206, a norma del quale “il rapporto di utenza deve svolgersi nel rispetto di
standard di qualità predeterminati e adeguatamente resi pubblici “(co.2),“agli
utenti è garantita, attraverso forme rappresentative, la partecipazione alle procedure di definizione e di valutazione degli standard di qualità previsti dalle
cui al comma 2. La mancata adozione, da parte dell’ente, dei provvedimenti di riequilibrio
previsti dal presente articolo e’ equiparata ad ogni effetto alla mancata approvazione del bilancio
di previsione di cui all’articolo 141, con applicazione della procedura prevista dal comma 2 del
medesimo articolo
15 Con delibera G.C. n. 2/3687 del 08.01.2013 si è stabilito che costituiscono titoli idonei per
l’esenzione dall’imposta di soggiorno i contratti o le prenotazioni relativi al 2013, già sottoscritti
e perfezionati da parte dei titolari delle strutture ricettive o di alloggio con tour operator, aziende
o altri soggetti, entro il 13 dicembre 2012 e che i suddetti documenti, che devono contenere tutte
le informazioni necessarie ad individuare il periodo di soggiorno ed il numero dei soggetti interessati, devono essere trasmessi in copia a Ravenna Entrate S.p.A. entro il 28 febbraio 2013, per le
verifiche utili ad accertarne l’idoneità all’esenzione.

leggi (co.3); “la legge stabilisce per determinati enti erogatori di servizi pubblici
l’obbligo di adottare, attraverso specifici meccanismi di attuazione diversificati
in relazione ai settori, apposite carte dei servizi” (co.4). Opportunamente il Collegio ha rilevato che “l’art. 101 del Codice del consumo concerne la erogazione
dei “servizi pubblici” ed impone che gli standard qualitativi relativi alla gestione del servizio siano predeterminati e resi pubblici con mezzi adeguati, che sia
garantita la partecipazione dei rappresentanti degli utenti alla determinazione
dei predetti standard ed, infine, che per alcuni servizi venga imposta al gestore
l’adozione di apposite “carte dei servizi”. In realtà, il regolamento impugnato
non ha nulla a che vedere con la gestione dei servizi pubblici, in quanto concerne l’imposta di soggiorno istituita dal Comune di Otranto, ai sensi dell’art. 4
del D.Lgs. 14 marzo 2011 n.23”.

Capitolo quinto
Le agevolazioni
5.1 IL POTERE DEI COMUNI
L’art.4 del D.L. n.23 del 2011 non prevede per l’imposta di soggiorno, al contrario di quanto invece disposto per l’imposta di sbarco, alcuna specifica fattispecie agevolativa, il che è sicuramente un’anomalia stante la natura delle
agevolazioni di regole di trattamento preferenziale per determinati soggetti di
imposta. Le disposizioni agevolative, in quanto deroghe ai criteri ordinari di
tassazione, sono di stretta interpretazione e non consentono interpretazioni
analogiche, sostanziandosi in un istituto autonomo, da qui la necessità della
loro puntuale ed inequivoca individuazione e regolamentazione.
Dal punto di vista del potere di disciplina nel riparto tra legislazione nazionale
ed autonomia regolamentare locale, in linea di principio, come ribadito dalla
Corte costituzionale nella sentenza n.60 del 21.02.2011, “non vi è dubbio che le
norme di agevolazione tributaria siano anch’esse, come le norme impositive,
sottoposte alla riserva relativa di legge di cui all’art. 23 Cost., perché realizzano
un’integrazione degli elementi essenziali del tributo (sentenza n. 123 del 2010).
Ne consegue che i profili fondamentali della disciplina agevolativa devono essere regolati direttamente dalla fonte legislativa”.
Vero è, però, che la legge delega n.42 del 2009 alla lett. h) dell’art.12, in merito
ai principi e criteri direttivi concernenti il coordinamento e l’autonomia di entrata e di spesa degli enti locali, dispone “la previsione che gli enti locali, entro
i limiti fissati dalle leggi, possono disporre del potere di modificare le aliquote
dei tributi loro attribuiti da tali leggi e di introdurre agevolazioni”, ed infine non
va trascurato il potere riservato ai Comuni per i tributi di loro competenza di cui
all’art.52 del D.Lgs. n.446 del 1997.
Dal succintamente delineato quadro normativo di riferimento, si può affermare
che il potere del Comune di prevedere delle agevolazioni trovi riconoscimento
133
in leggi formali e che, specificatamente per l’imposta di soggiorno, l’art.4 del
D.L. n.23 del 2011, quale norma di rango primario, oltre a definire il presupposto, la soggettività e la base imponibile, al co.3 riconosce la facoltà del Comune
di prevedere “esenzioni e riduzioni” per “particolari fattispecie” e per “determinati periodi di tempo”.
La norma d’imposta, quindi, nel rispetto della riserva di legge contiene tutti
quegli elementi di profilo generale di indirizzo della discrezionalità di disciplina
che rimette all’ente locale, sicché l’integrazione di disciplina dell’imposta di
soggiorno, ad opera dell’ente impositore in merito alle agevolazioni, è nella
sua piena competenza.
La natura dell’imposta di soggiorno quale tributo di scopo unitamente alla sua
facoltatività di adozione, sono specificità che hanno indotto il legislatore ad attribuire all’ente locale una ben più ampia autonomia rispetto a quella concessa
per le primarie entrate comunali obbligatorie come l’IMU e la TARES.
La locuzione “particolari fattispecie” del citato co.3 è una apertura molto ampia che però impone l’adeguata identificazione della “fattispecie.” In ogni caso,
sono da evitare agevolazioni che per il loro contenuto eccessivamente particolaristico per non dire di destinazione individuale possano determinare discriminazioni irragionevoli ed ingiustificate ed una distorsione della concorrenza e
del mercato influenzando i comportamenti umani.
La disposizione agevolativa, sia questa di natura soggettiva perché riferita a
particolari situazioni sullo stato delle persona ovvero oggettiva in quanto collegata ad una determinata manifestazione fattuale, deve avere, pertanto, dei contorni ben definiti e va puntualmente disciplinata. La fruibilità dell’agevolazione
può subordinarsi a preventivi oneri informativi o documentali a carico del soggetto passivo che ritenga di possedere i requisiti, verificatesi i presupposti, per
godere del trattamento agevolato. Tale ulteriore onere, per il soggetto passivo,
è giustificato dal trattamento di favore che questi ne può ritrarre, qualora si
adoperi tempestivamente e compiutamente.
La responsabilità dell’ente impositore è pertanto, quella di operare delle scelte
oculate, di prevedere formalità di accesso alle agevolazioni non eccessivamente complesse, ma anche di tener in debita considerazione la intrinseca funzione
delle deroghe al criterio ordinario di tassazione, quale possibile forma di incentivazione allo sviluppo turistico.

Le agevolazioni
5.2.1 LE ESENZIONI
Le previsioni di esonero collegate a particolari fattispecie ritenute meritevoli nonché ai periodi di tempo al fine di incentivare la presenza continuativa
del turista ovvero la destagionalizzazione, possono essere differenti a secondo
dell‘ente impositore.
Le città metropolitane ed i capoluoghi di Provincia, solitamente non sono caratterizzati da presenze turistiche stagionali, sicché è proficua l’esenzione oltre un
determinato periodo di pernotto, piuttosto che per prefissati periodi dell’anno
come invece è, invece più conveniente per le località a spiccata vocazione turistica stagionale.
Ritengo di certa illegittimità la misura mirata ovverosia quella che comporti un
minor aggravio per il potenziamento di una specifica struttura ricettiva, mentre
è condivisibile quell’agevolazione per situazioni di disagio quali ad esempio
una riduzione della tariffa base in determinate zone del territorio di disagevole
raggiungimento o non servite dai servizi pubblici.
Per le esenzioni soggettive sarà la frequenza e la tipologia della presenza ad
indirizzare la scelta degli esoneri. A mo’ di esempio: è inutile in una località
turistica esentare l’alloggio degli studenti universitari, mentre nella città con
consistente presenza di studenti fuori sede è opportuno prevedere delle esenzioni per non penalizzare un’esigenza di alloggio con scopi preminenti non
certo di svago.
Dal punto di vista della ragione del soggiorno è opportuno esentare quegli
alloggi del tutto svincolati dalla presenza per turismo, come ad esempio chi
presta attività lavorativa presso le strutture ricettive e le aziende produttive
locali, o chi deve pernottare per documentabili esigenze lavorative. Meritevole
è la considerazione di chi versa in situazione di grave handicap o si trova a soggiornare per cause di forza maggiore (come gli eventi calamitosi).
La casistica delle fattispecie adottate dai singoli Comuni è piuttosto ampia e
diversificata,(1) anche se si ritrovano delle ragioni Comuni che vengono di se-
1 Secondo il rapporto di Federalberghi cit. le ipotesi di esenzione più ricorrenti sono:- persone
iscritte nell’anagrafe dei residenti nel Comune o in uno dei Comuni dell’Unione;- lavoratori dipendenti dalle strutture ricettive;- autisti di pullman ed accompagnatori turistici che prestano at
guito rappresentate per tipologie.(2)
5.2.2. L’ETA’
Una fattispecie soggettiva di esenzione presente in tutti i regolamenti è quella
collegata all’età sia con riferimento alla minore età che per gli anziani (terza,
quarta età) avanzata.
Prevalentemente, per i minori di età il limite è entro i 12/14 anni d’età e per
gli over da 70/75 anni. A Padova (art.4) il limite è fissato al sedicesimo anno,
a Catania (art.3) al diciottesimo anno, come a Milano (art.5) e Napoli (art. 6) al
diciottesimo anno, mentre a Firenze (art.5) che, pur essendo una Città metropolitana è comunque interessata da un notevole flusso turistico, il limite è per
i minori fino al compimento del dodicesimo anno di età ed a Venezia (art.4)
sono esenti i minori entro il decimo anno di età, ed addirittura a Tivoli (art.3) e
a San Michele al Tagliamento (art.4) sono esentati i minori fino al compimento
dei due anni.
A Rimini (art.4) si prevede oltre al limite di età minore (14 anni) anche quello
per età più avanzata. Sono infatti esenti gli anziani di età non inferiore a 65
anni, facenti parte di gruppi organizzati da enti pubblici locali, che soggiornano
in strutture alberghiere classificate in fino a tre stelle, con esclusione dei mesi
di luglio ed agosto, cosi pure a Riccione (art.4).
tività di assistenza a gruppi organizzati dalle agenzie di viaggi e turismo;- persone che praticano
terapie presso strutture sanitarie site nel territorio comunale e loro accompagnatori;- portatori di
handicap non autosufficienti, con idonea certificazione medica, e loro accompagnatori;- studenti
in viaggio di istruzione o che soggiornano per ragioni di studio o per periodi di formazione professionale attestati dalle università, scuole o enti di formazione;- appartenenti alle forze di polizia
statali e locali, nonché al Corpo nazionale dei Vigili del Fuoco che pernottano nel Comune per
esigenze di servizio;- volontari che offrono il proprio servizio in occasione di eventi e manifestazioni o per emergenze ambientali;- artisti e loro accompagnatori in occasione di manifestazioni culturali organizzate dall’amministrazione;- ospiti di eventi organizzati da una istituzione locale.
2 Nelle istruzioni per i bilanci 2012, l’Ifel, si suggerisce di prevedere agevolazioni: a) nei periodi
di minore afflusso turistico; b) per le permanenze prolungate; c) per gli alloggi in strutture ricettive di tipo economico o destinate al turismo giovanile; d) per coloro che risiedono in strutture
ricettive per motivi diversi dal turismo; e) per i minori di età.

Le agevolazioni
Appare evidente che l’esenzione per età va calibrata con le peculiarità delle
presenze turistiche nel territorio comunale. La prevalenza di turismo familiare, depone per l’elevamento dell’età del minore esentato così incentivando la
durata del soggiorno, mentre in un ottica di incremento di presenze ovvero di
destagionalizzazione esentare le presenze degli over sia organizzati o meno in
gruppo, è una misura sicuramente appropriata.
L’età può essere il requisito unico per la esenzione ovvero può concorre con
altri, quali la tipologia della struttura ospitante, la ragione del soggiorno, la
compresenza dei genitori ed il periodo di soggiorno, così da rappresentare
fattispecie di esonero composite.
A Milano (art.5) si applica l’esenzione per giovani sino a 30 anni che pernottano
negli Ostelli per la Gioventù gestiti da soggetti pubblici o privati per il conseguimento di finalità sociali culturali ed educative, e per gli studenti universitari
di età non superiore a 26 anni che alloggiano in strutture, in pensionati o residenze universitarie. A Napoli (art.6) si esentano i genitori accompagnatori di
malati minori di diciotto anni. Ancora il regolamento di Rimini (art.4) che ferma
restando l’esenzione dei minori sino al compimento del 14° anno di età, esenta
pure i figli minorenni, dal secondo in poi, se soggiornano con i propri genitori,
limitatamente ai mesi di giugno, luglio ed agosto. Il Comune di Lecce esenta i
minori di anni 18 appartenenti a nuclei familiari con 3 o più figli, che, unitamente soggiornano nella medesima struttura.
Per i Comuni dell’Unione dei Comuni Nord Est Torino, l’art.5 del regolamento
esonera dal pagamento i minori, se esentati dal pagamento del soggiorno nella
struttura, lì dove esentati va inteso come ospitati gratuitamente nelle strutture.
5.2.3 I RESIDENTI ED ASSIMILATI
L’alloggio del residente, come già illustrato nel capitolo relativo ai soggetti passivi, può essere considerato fra le fattispecie di esclusione ovvero tra quelle di
esenzione. Interessanti sono quelle figure di assimilazione ai residenti che ne
determinano l’esclusione o l’esenzione in via indiretta.
Il regolamento del Comune di Jesolo (art.3), come quello del Comune di Cavallino-Treporti (art.3), indicano tra i soggetti esclusi i propri residenti ed assimilano a questi, così escludendoli dall’ assoggettamento al tributo, i dipendenti,
diretti e indiretti, delle strutture ricettive.

Il collegamento al territorio viene valorizzato dal regolamento (art.3) del Comune di Giardini Naxos(3) che esenta, dal pagamento dell’imposta di soggiorno, i
proprietari di immobili che versano l’IMU al Comune. Non è chiaro se l’esenzione sia riferita all’alloggio nell’immobile soggetto all’IMU, il che renderebbe
del tutto superflua l’agevolazione atteso che trattasi dell’utilizzo per soggiorno
in un immobile in possesso qualificato a titolo di diritto reale certamente fuori
dal presupposto dell’imposta di soggiorno (non si può essere ospiti in casa
propria), ovvero se sia una sorta di premialità per chi paga l’IMU e vada riferita
all’alloggio in una struttura ricettiva di soggetti proprietari di immobili in Giardini Naxos ma non ivi residenti.
Nello stesso filone, la fattispecie esonerativa del regolamento del Comune di
Ugento (art.6) che esenta i proprietari delle abitazioni in multiproprietà, a condizione che gli stessi utilizzino direttamente le predette abitazioni in multiproprietà. Questa esenzione ha un certa coerenza se la multiproprietà fosse azionaria
con il privilegio del diritto di godimento periodico ovvero una multiproprietà
alberghiera per cui l’unità immobiliare oggetto del godimento turnario fa parte
di un complesso immobiliare gestito come impresa alberghiera, ai cui servizi
accedono gli stessi multiproprietari. Se invece trattasi di multiproprietà immobiliare e quindi l’acquisto da parte del singolo della quota di proprietà indivisa della singola unità abitativa, insieme al diritto perpetuo ed imprescrittibile
dell’uso pieno ed esclusivo dell’alloggio in un periodo predeterminato ogni
anno si è fuori dalla soggettività passiva per il multiproprietario a prescindere
dell’utilizzo personale o meno dell’immobile.
Il regolamento del Comune di Gatteo (art.5) esenta i proprietari e i componenti
del nucleo familiare di appartamenti ammobiliati per uso turistico.
Infine una chiara disposizione di cautela istituzionale è quella di cui alla lett.d)
co.1 dell’art.4 del regolamento della città di Verona che esenta il Comune di
Verona nel caso di spese per pernottamenti sostenute dal Comune stesso. Ebbene, posto che il Comune non potrà mai assumere la veste di soggetto passivo perché istituzione e non già persona fisica è chiaro che l’ambito applicativo
della norma di esenzione deve essere intesa come destinata a tutti gli ospiti in
strutture ricettive della città “a carico” della amministrazione comunale(4).
3 Cosi pure l’art.4 del reg. di Sciacca
4 Il regolamento del Comune di Genova (art.5) esenta i soggetti che soggiornano a spese dell’Amministrazione Comunale.

Le agevolazioni
5.2.4 Il NUMERO DEI PERNOTTAMENTI E LA STAGIONALITA’
La disciplina comunale può prevedere la non rilevanza del presupposto a partire da un certo numero di pernottamenti ovvero considerare il soggiorno protratto oltre una determinata soglia massima (solitamente n.7 pernottamenti)
come fattispecie di esenzione dal prelievo. Qualora l’opzione regolamentare
fosse per la esenzione, occorre stabilire il paramento e cioè se rilevano i pernottamenti consecutivi, come adottato per la maggior parte dei regolamenti
vigenti, o se, invece, rilevano i pernottamenti complessivi a mese, a trimestre,
a semestre ad anno solare.
La soglia numerica dei pernottamenti può variare anche in base alla tipologia
della struttura turistica. Il regolamento del Comune di Otranto prevede, sebbene
nell’articolo relativo alla misura dell’imposta (art.4) che la stessa si applica fino
ad un massimo di cinque pernottamenti consecutivi nei campeggi, negli agricampeggi e nelle mini aree di sosta, mentre nelle altre strutture ricettive l’imposta si applica per un massimo di sette giorni consecutivi. Il Comune di Pula (art.6)
prevede che l’imposta non si applica dal 16° giorno per soggiorni superiori ai 15
giorni consecutivi senza interruzioni ma solo nelle strutture extralberghiere.
Anche la stagionalità è un parametro che può rilevare come esenzione ed accompagnarsi alla esenzione per numero di pernotto. Anzi questa duplice fattispecie esonerativa ovviamente rilevante in periodi differenti è spesso utilizzata
dai Comuni interessati dal turismo stagionale che intendano limitare il peso
economico dell’imposta. Un classico esempio sono le disposizioni del regolamento del Comune di Garda: l’art.2 (titolato “Istituzione dell’imposta e finalità”) dispone che l’applicazione del tributo trova applicazione per il periodo che
va dal 1° aprile al 31 ottobre; l’art.3 (titolato “Presupposto dell’imposta”) prevede che per i campeggi, le case per ferie e le unità abitative ammobiliate ad uso
turistico, l’imposta è corrisposta per ogni pernottamento, fino a un massimo di
21 pernottamenti, sicché per tutte le altre strutture ricettive ed in specie quelle
alberghiere non vi è alcun limite all’imponibilità.
5.2.5 LE ESENZIONI PER GRUPPO E PER SPECIFICHE TIPOLOGIE DI ALLOGGIO
Favorire il turismo scolastico, culturale e sociale nonché l’alloggio in determinate tipologie di strutture sono particolari fattispecie che possono più che
legittimamente rilevare a fini agevolativi.

Molto opportunamente il regolamento del Comune di Lecce (art.4) esenta i
gruppi scolastici delle scuole medie inferiori e superiori in visita didattica. Il
regolamento del Comune di Fano (art.5) per i componenti di gruppi organizzati
in misura non inferiore a 20 (venti) unità, consente 5 (cinque) gratuità. Il regolamento del Comune di Venezia (art.4) esenta coloro che pernottano presso gli
ostelli della gioventù ed in strutture ricettive di proprietà o in uso dell’amministrazione comunale cosi anche per il Comune di Padova (art.4). A Milano (art.5)
sono esentati coloro che soggiornano nei residence e case per ferie gestite da
soggetti no profit ed il periodo di permanenza è superiore a 14 gg. consecutivi.
Va evidenziata la ricorrente esenzione per gli alloggi nelle strutture ricettive di
tipo economico o destinate al turismo giovanile, quali i campeggi e gli ostelli
della gioventù se di proprietà ovvero gestiti direttamente dall’ente locale.
5.2.6 LE ESENZIONI A SOSTEGNO (motivi di cura, per i disabili, volontari,
alloggiati per situazioni di emergenza ecc.)
Diffuse sono le esenzioni per sostegno. Per queste fattispecie trova rilievo esimente la necessità del soggiorno per ragioni di cura, ovvero l’handicap fisico
del soggetto.
Il Regolamento del Comune di Padova (art.4) esenta i malati che devono effettuare terapie presso strutture sanitarie site nel territorio comunale e un eventuale accompagnatore, nonché chi assiste i degenti ricoverati in ragione di un
accompagnatore, mentre se trattasi di un minore sono esenti i genitori ovvero
gli accompagnatori delegati per un massimo di due.
Il regolamento di Milano (art.5) prevede le esenzioni per ragioni di salute estendendo ai ricoveri o le cure in strutture ospedaliere non solo della città ma della
Provincia di Milano.
Anche a Jesolo (art.4) si esentano i soggetti che assistono i degenti ricoverati presso strutture sanitarie del territorio di competenza della ASL 10 “Veneto
Orientale” in ragione di un accompagnatore per paziente, mentre il regolamento del Comune di Diamante (art.8) esenta gli accompagnatori dei malati
ricoverati nelle strutture sanitarie nel raggio di Km. 25 dai confini comunali.
Il turismo per salute è spesso un’esigenza, per cui l’allargamento della rilevanza del ricovero e delle cure nelle strutture sanitarie ben al di là di quelle ubicate
nel territorio comunale è soluzione degna della massima considerazione.

Le agevolazioni
Per i disabili, sono previste delle esenzioni più o meno similari nei vari regolamenti monitorati. Il regolamento del Comune di Verona (art.4) e quello di Lucca
(art.8) esenta i portatori di handicap non autosufficienti ed il loro accompagnatore, mentre il regolamento del Comune di Ravenna (art.4) esenta i portatori
di disabilità con invalidità superiore al 76%, con idonea documentazione, ed il
loro accompagnatore (una persona per disabile, nei casi di invalidità del 100%).
I soggiorni per ragioni di assistenza sociale possono essere considerati come
particolare fattispecie meritoria di esenzione. Il regolamento del Comune di
Ferrara (art.5) esenta le persone in carico ai servizi sociali e sanitari con certificazione del sevizio interessato, ivi compresi coloro che alloggiano temporaneamente a causa degli eventi sismici del 20-29 maggio 2012, presso le strutture
presenti sul territorio comunale.
Sono altresì esentati nella maggior parte dei regolamenti vigenti i volontari
che nel sociale offrono i proprio servizio in città in occasione di manifestazioni
ed eventi organizzati dall’amministrazione comunale, Provinciale e regionale o
per emergenze ambientali,(5) così come i soggetti che alloggiano nelle strutture
ricettive a seguito di provvedimenti adottati da autorità pubbliche per fronteggiare situazioni di emergenza conseguenti ad eventi calamitosi o di natura
straordinaria e per finalità di soccorso umanitario.
Di significato è l’esenzione prevista dal regolamento del Comune di Napoli
(art.6) per i rifugiati politici.
5.2.7 LE ESENZIONI PER RAGIONI DI LAVORO E STUDIO
Altre eccezioni all’indifferenza per l’imposizione della causa del soggiorno sono
quelle esenzioni che tutelano le presenze per specifiche esigenze di lavoro.
Una fattispecie di esenzione piuttosto ricorrente, specie per le grosse città, è
quella per gli appartenenti alle forze dell’ordine e/o forze armate (polizia, statali
e locali, militari) nonché al corpo dei vigili del fuoco, alla protezione civile che
pernottano per esigenze di servizio.
5 Così l’art.4 del regolamento di Follonica; l’art.4 del regolamento di Villafranca di Verona;

Per i Comuni con spiccata vocazione turistica è spesso riconosciuta per l’autista dei pullman(6) che soggiorna per esigenze di servizio ed agli accompagnatori turistici che prestano attività ed assistenza a gruppi organizzati ed ai singoli
componenti degli stessi definendo la composizione dei gruppi (non meno di
20, almeno 25 ecc.).
Sempre nell’ottica degli addetti al turismo a Rimini (art.4) a Ferrara (art.5) ed a
Ravenna (art.4) sono esentati il personale dipendente del gestore la struttura
turistica in cui svolge il proprio lavoro. La rilevanza del soggiorno per motivi di
lavoro dipendente svolto sul territorio comunale è considerata meritevole dal
regolamento del Comune di Villasimius (art.3), da quello di Taormina (art.3),
da quello di Caorle (art.4), Peschiera del Garda (art.5), che, oltre ai lavoratori
dipendenti delle strutture ricettive, esentano coloro che prestano attività lavorativa presso una qualsiasi azienda locale.
Anche la presenza per motivi di studio è una causa di esonero presa in doverosa considerazione.
Il regolamento di Catania (art.3) esenta gli studenti universitari fuori sede, ma
anche per gli alloggi negli ostelli della gioventù e nei camping. Il regolamento
del Comune di Modena (art.7) esenta i soggetti che soggiornano per motivi di
studio, iscritti alla Scuola Media, a Corsi di formazione professionale, all’Università e all’Alta Formazione post-universitaria, ivi compresi i tirocini, fino al
32° anno di età compreso, ed il Comune di Firenze (art.5) esenta gli studenti
iscritti all’università degli Studi della città. A Milano (art.5) sono esentati gli
studenti universitari di età non superiore a 26 anni che alloggiano in strutture,
in pensionati o residenze universitarie, ed anche coloro che soggiornano nei
residence e case per ferie gestite da soggetti no profit ed il periodo di permanenza è superiore a 14 gg. consecutivi.
Meritevole di segnalazione è la fattispecie esonerativa prevista dal regolamento del Comune di Rende (art.4) che esenta i partecipanti ai pubblici concorsi che
sono svolti nel territorio comunale.
6 Secondo le rilevazioni di Federalberghi nell’osservatorio cit. questa fattispecie di esenzione è
quella più applicata e cioè dal 68,5% dei Comuni; segue con il 68,3% quella relativa agli accompagnatori dei gruppi turistici; con il 42,1% per gli accompagnatori dei degenti ricoverati in
strutture sanitarie; con il 40,4% le agevolazioni per i disabili ed i loro accompagnatori.

Le agevolazioni
5.2.8 LE ESENZIONI LOCALISTICHE E PARTICOLARI
Ogni territorio ha le sue peculiarità ed esigenze più o meno avvertite, sicché
alcune eccezioni al prelievo, si distinguono da quelle tendenzialmente generalizzate già illustrate, anche perché rappresentative di interessi locali.
Il regolamento del Comune di Taormina (art.3) esenta i partecipanti agli Educational Tours organizzati dai tour operators e agenzia di viaggio a scopo promozionale, nonché i giornalisti che rappresentano testate nazionali ed internazionali e di settore ospitati dalle strutture ricettive, che attraverso i loro articoli
promuovono la Città di Taormina.
Il regolamento di Gallipoli (art.4) esenta i soggiornanti di viaggi organizzati
dagli enti locali. A Poggibonsi (art.4) e San Gimignano (art.4) non pagano l’imposta di soggiorno i parenti e gli affini fino al 4°grado che si recano in visita a
soggetti reclusi presso la casa di reclusione di Ranza.
Nel Comune di Diamante (art.8) sono esentati gli emigranti che ritornano per le
proprie vacanze, nonché i residenti all’estero (sia CEE che EXTRA CEE). Il regolamento di Terracina (art.6) esenta i soggetti residenti nei Comuni gemellati con
la città ed il regolamento di Vicenza (art.6) esonera dal pagamento i religiosi
presso case religiose di ospitalità.
Il Comune di Sperlonga ha ritenuto di esentare (art.6) i titolari di pensione sociale
e minima. Il regolamento del Comune di Ferrara (art.5) esonera il possessore delle
card turistica della città di Ferrara (MyFe Card) che costituisce un unico pass a pagamento per il godimento di un sistema di servizi normalmente resi autonomamente e singolarmente. Mentre a Siena (art.4), sono esentati i residenti nella Provincia
di Siena che, a seguito di procedimento di separazione consensuale o giudiziale o
di cessazione degli effetti civili del matrimonio, non siano assegnatari della casa
coniugale e non siano proprietari di unità abitative disponibili e libere di persone e
cose nel territorio del Comune di Siena. Il regolamento del Comune di San Giuliano Terme (art.5) esenta dal pagamento dell’imposta di soggiorno i pernottamenti
di coloro che fruiscano delle cure termali con convenzione con il Sistema Sanitario Nazionale ed inoltre, favorendo la fedeltà dell’ospite alla specifica struttura
ricettiva dispone che sono esenti dall’imposta i pernottamenti del soggetto passivo, nella stessa struttura ricettiva: successivi al quinto giorno consecutivo, nel
periodo che va dal settimo giorno precedente la Pasqua alla prima domenica del
mese di novembre; successivi al terzo giorno consecutivo, nel restante periodo.

Nel Comune di Orio al Serio, per le ovvie ragioni della presenza dell’aeroporto,
sono esentati (art.5) gli equipaggi delle compagnie aeree che hanno sottoscritto un contratto di continuità con la struttura alberghiera/ricettiva.
5.3 PROCEDIMENTO ED ONERI
Le modalità per la richiesta e prova del diritto al trattamento agevolato invocato
sono procedure che devono essere dettagliate nel regolamento comunale.
La varietà delle fattispecie agevolative determina differenti adempimenti per i
beneficiari che però vanno semplificati allo scopo di evitare inutili formalismi
specie per quelle ipotesi di facile riscontro quali ad esempio l’età o la residenza.
E’ del tutto ovvio che le esenzioni di periodo, sia quella date, che quella per
pernottamenti oltre la soglia di quelli rilevanti ai fini della tassazione, operano in via automatica senza necessità di richiesta e di controllo ed, in caso di
mancata fruizione per il soggetto legittimato, ne determinano il suo diritto alla
richiesta di rimborso. Le esenzioni rapportate allo status del soggetto e alla
ragione del soggiorno necessitano per la loro legittima fruizione di specifici
oneri informativi e probatori, preventivi o comunque contestuali alla fruizione.
La mancata formale richiesta e produzione della documentazione, non realizza
il diritto all’agevolazione, e quindi, l’impossibilità di richiedere il rimborso per
quei soggetti che, seppur in possesso dei requisiti e condizioni richieste per
l’agevolazione e pur provandoli, non hanno tempestivamente e correttamente
avanzato richiesta in tal senso, in osservanza delle disposizioni regolamentari.
Per la funzionalità del regime agevolativo, è indispensabile la collaborazione
del gestore delle struttura, che però non può assurgere alla funzione di controllore anticipato in nome e per conto dell’ente impositore. Il gestore informa
il soggetto passivo degli oneri previsti dal regolamento, raccoglie e conserva
le richieste di esenzione ed attestazioni secondo i modelli predisposti dall’ente impositore e resi disponibili nella struttura, e, infine, rendiconta all’ente le
esenzioni richieste, ma non avalla o disconosce le istanze di esenzione, salvo il
diniego di raccolta per loro incompletezza formale.
La metodologia per il riconoscimento delle tipologie di esenzione non automatiche diffusamente definita è quella della presentazione al gestore della struttura di un’apposita autocertificazione da parte del contribuente, nella quale dichiara, a seconda dell’esenzione richiesta, lo scopo del soggiorno ovvero una
propria situazione che rileva ai fini del trattamento agevolato.

Le agevolazioni
L’attestazione o richiesta di esenzione è concepita come resa in base agli artt. 46
e 47 del DPR n.445 del 2000 e quindi, con la specifica indicazione della consapevolezza delle sanzioni penali in caso di falsità e di mendacio. Il modello viene
corredato da una copia del documento di identità del dichiarante. A volte, specie
per le esenzioni relative ai soggiorni per motivi di salute, le richieste sono accompagnate da certificazioni rilasciate dalle strutture sanitarie con le generalità
del malato/degente e la durata della prestazione sanitaria o del ricovero il tutto
nel rispetto della privacy sulle condizioni di salute del soggetto.
Per le esenzioni dovute a soggiorni per motivi di lavoro l’attestazione può essere richiesta al datore di lavoro.
La scelta regolamentare di subordinare l’esenzione ad una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà per indicare gli stati, le qualità personali o fatti
necessari per fruire dell’agevolazione ha il chiaro intento di scoraggiare richieste infondate basate su dichiarazioni mendaci passibili di determinare, oltre al
debito tributario e relativa sanzione, il delitto di false attestazione del privato
(ex art.483 c.p.). Inoltre con la richiesta di dichiarazione sostitutiva si evita al
soggetto passivo una produzione documentale di laborioso reperimento.
Ciò nonostante, si ritiene che lo strumento della dichiarazione sostitutiva di
notorietà possa non essere l’unico metodo per poter accedere alle esenzioni.
Prevedere che, oltre alla formale richiesta, il godimento della esenzione possa
essere corroborato in alternativa alla dichiarazione sostitutiva di notorietà ex
artt. 46 e 47 del DPR n.445 del 2000, tramite debita documentazione prodotta
dall’interessato direttamente al gestore, è una procedura da considerare(7)perché determina una semplificazione della fase di controllo. Ed infatti, se l’esenzione fosse subordinata alla sola dichiarazione sostitutiva di notorietà, l’ente
impositore, per sconfessarla dovrà attingere ad ulteriori elementi contrari non
potendo richiedere al soggetto passivo beneficiato, specifica documentazione
a conforto della dichiarazione resa, fermo restando, inoltre, che se il funzionario accertatore dovesse riscontrare la falsità della dichiarazione resa ai sensi
del DPR n.445 del 2000, sarà tenuto alla denuncia all’autorità giudiziaria. Qualora invece, l’esenzione fruita fosse basata su documentazione prodotta dal
richiedente in quanto ritenuta da egli probante e su una semplice istanza di
richiesta, il giudizio di non idoneità reso in fase di controllo dal soggetto preposto al controllo dall’ente impositore, determinerà solo una violazione tributaria
7 L’alternatività è prevista dall’art.6 del regolamento di Ugento.

con onere probatorio del diritto all’esenzione, nell’eventuale contenzioso, gravante solo sul soggetto passivo.
Fra i compiti del gestore della struttura ricettiva, la quasi totalità dei regolamenti prevede sia la segnalazione del numero dell’esenzioni nel periodo oggetto di
dichiarazione/comunicazione periodica, che la conservazione della documentazione acquisita dai soggetti esenti per almeno cinque anni con l’obbligo della
esibizione consegna a richiesta dell’ente impositore.
5.4 LE RIDUZIONI
L’agevolazione della riduzione della misura dell’imposta è rimessa all’autonomia
regolamentare dell’ente impositore il quale dovrà, se riterrà di introdurre siffatta
agevolazione, individuare le fattispecie meritorie di un trattamento di favore che
determini l’attenuazione dell’onere economico dell’obbligazione tributaria.
Come per le esenzioni anche le riduzioni possono riferirsi al periodo, alle ragioni del soggiorno, allo status del soggetto passivo. Sono delle forme agevolative riconosciute tramite percentuali di riduzione sull’imposta dovuta per
singola persona e singolo pernotto. In quanto fattispecie di favore attenuate rispetto a quelle di esenzione, nell’ipotesi di contestuale applicazione, le riduzioni rimangono assorbite dall’agevolazione principale dell’esenzione. Nel caso
di situazioni di riduzioni fra loro cumulabili, perché basate su differenti presupposti (es. età e periodo), nel regolamento dovrà stabilirsi se vanno computate
secondo il criterio dell’assorbimento di talché la riduzione di maggiore beneficio contiene quella di minore entità, ovvero se si applicano con successione
stabilendo, altresì, se vada applicata per prima quella maggiore ovvero quella
inferiore(8). E’ possibile anche stabilire un limite percentuale sicché il cumulo
delle riduzioni spettanti per singolo soggetto passivo non potrà determinare
una complessiva riduzione superiore al tot % dell’imposta dovuta. Al pari delle
esenzioni, anche le fattispecie di riduzioni ed i criteri applicativi delle medesime
devono essere contenuti nel regolamento, per via dell’espresso richiamo di cui
al co.3 art.4 del D.L. n.23 del 2011.
8 L’esempio illustrato nel sito del Comune di Venezia : Il calcolo dell’imposta nel caso di riduzioni
tra loro cumulabili viene effettuato applicando successivamente ciascuna percentuale di riduzione. Esempio: imposta base = 100; applicazione riduzione 20% e riduzione 50%; imposta da
versare = 40.

Le agevolazioni
Le casistiche più diffuse sono quelle collegate ai soggetti ed alle ragioni dell’alloggio. L’articolo 5 bis del regolamento di Firenze riconosce la riduzione del
50% dell’imposta di soggiorno ai gruppi scolastici delle medie inferiori e superiori in visita didattica e agli sportivi di età inferiore a 16 anni, componenti
di gruppi sportivi partecipanti a iniziative e tornei organizzati in collaborazione
con l’Amministrazione Comunale. La riduzione troverà applicazione previa attestazione rispettivamente del Dirigente Scolastico e della Federazione Sportiva di appartenenza.
Il Comune di Fano (Art. 5), prevede la riduzione del 50% per i soggetti aventi
uno specifico status (es. atleti, giocatori dilettanti, persone appartenenti ad una
precisa categoria, quali, a titolo esemplificativo, studenti per olimpiadi o gare
di studio, professionisti per convegni, ecc.) nel caso in cui, per tali soggetti,
siano organizzate, nella Città di Fano, congressi, eventi, manifestazioni aventi
di rilevanza nazionale o internazionale, riconosciuti formalmente come “eventi
speciali” dalla Giunta comunale. Per aver diritto alla riduzione gli organizzatori
dell’evento o della manifestazione di cui trattasi dovranno presentare, al gestore della struttura ricettiva ospitante, l’elenco dei soggetti aventi lo status per il
quale è consentita la predetta riduzione.
Nel Comune di Lecce (art.6), possono chiedere la riduzione del 30% dell’imposta di soggiorno i gruppi che giungono con bus turistici, che abbiano assolto
regolarmente al pagamento della tariffa prevista dal vigente Piano per l’accesso e la sosta in città dei bus turistici.
Il regolamento di Nova Siri (art.5) prevede riduzioni d’imposta tra loro cumulabili:
del 30% per i pernottamenti nei mesi diversi dall’alta stagione, considerando alta
stagione il periodo compreso tra il 1° Luglio e il 01 Settembre, periodo in cui si
svolge l’attività balneare in modo prevalente; del 50% per i giovani compresi tra i
14 e i 18 anni di età. Nel Comune di Melendugno (art.3) i nuclei familiari soggiornanti hanno una riduzione del 50% sul valore dell’imposta a partire dal 4° figlio.
Di particolare interesse sono le riduzioni previste dal regolamento di Venezia
che tengono in debito conto dell’ubicazione nel territorio comunale delle strutture ricettive, della stagionalità e dell’età dei soggiornanti. Ed infatti, si prevede
(art.5) la riduzione: del 20% per le strutture ubicate nelle isole della laguna di
Venezia con esclusione del centro storico, della Giudecca e delle isole dedicate
in via principale alla funzione ricettiva (10% per gli alberghi a 5 stelle); del 30%
per le strutture ricettive ubicate nella terraferma. Per la stagionalità si preve
de la riduzione del 30% per i pernottamenti nei mesi diversi dall’alta stagione
(01.02-30.11), ed infine per l’età si prevede la riduzione del 50% per i giovani
compresi tra i 10 e i 16 anni di età.
Il regolamento del Comune di Fiumicino (art.4) prevede per tutto il personale
dipendente di imprese e società pubbliche e private che per motivi di lavoro
debitamente certificate soggiornano in una delle strutture ricettive riduzione del
75% della tariffa. Anche per le riduzioni il regolamento deve prevedere le modalità dichiarative e probatorie ad onere del soggetto passivo per la loro fruizione.
5.5 LA GRATUITA’ DEL PERNOTTAMENTO
Il soggiornante che non paga l’alloggio è comunque tenuto al pagamento
dell’imposta?
Il presupposto dell’imposta di soggiorno è l’alloggio nella struttura ricettiva,
inteso dal legislatore quale fatto economicamente rilevante e giustificativo del
prelievo. Vero è, però, che dall’articolo art.4 del D.L. n.23 del 2011 non si ritrae
alcun riferimento al costo o meglio al “costo sostenuto” per l’alloggio quale ulteriore elemento che completi il presupposto impositivo ed identifichi, inoltre,
il soggetto passivo. La norma di imposta cita il prezzo, solo come parametro di
quantificazione economica al fine della gradualità dell’onere tributario.
La conclusione che se ne può trarre è che la gratuità dell’alloggio non esclude
l’applicazione dell’imposta di soggiorno, che potrà rilevare solo come fattispecie agevolativa, qualora fosse specificatamente prevista e non già quale causa
automatica di esclusione dalla soggettività passiva. Ed in chiara colleganza logica, la circostanza che il prezzo dell’alloggio sia pagato da un soggetto diverso
dall’ospite non esonera quest’ultimo dalla corresponsione del tributo salvo,
specifica previsione regolamentare di esenzione tipo quella per gli ospiti a carico del medesimo Comune impositore. Al fine di evitare equivoci, se il criterio
di determinazione della misura del prelievo sia commisurato in base al costo
e secondo fasce crescenti, è utile delimitare la prima fascia nel valore minimo
iniziale di zero euro.
La gratuità può anche essere limitata al rapporto struttura-cliente nel senso che
se trattasi di ospitalità senza incasso di corrispettivo per la struttura ricettiva, la
fattispecie di esenzione si realizza.

Le agevolazioni
E’ anche possibile prevedere che il pagamento possa essere effettuato per conto del soggetto passivo(9), ma tale previsione, comunque non lo sottrae dall’obbligazione tributaria. Sul punto giova rammentare, che l’art. 8 della L n.212 del
2000 (statuto dei diritti del contribuente) dispone al comma 2 che è ammesso
l’accollo del debito di imposta altrui, senza liberazione del contribuente originario. Tale disposizione può essere utilizzata con frequenza per tutte quelle fattispecie in cui il costo del soggiorno rientra in un novero di servizi offerti da un
operatore del settore turismo ai propri clienti (gruppi organizzati, convegnistica
ecc.) cosicché da raggruppare più versamenti in capo ad un unico soggetto.
L’accollo non incide sulla soggettività passiva e sul suo debito d’imposta. Il
soggiornante continuerà a rispondere dell’obbligazione tributaria unitamente all’accollante, configurandosi una responsabilità cumulativa dei due
debitori,(10)similare a quella prevista dagli art.1272 e art. 1273 del Codice civile,
sicché non si verificherà una liberazione convenzionale del soggetto passivo
quale debitore originario. Occorrerà quindi, ben disciplinare l’applicazione di
questo istituto, prestando dovuta attenzione alla sua adesione qualora si volesse valorizzare l’accollo cumulativo che necessita dell’atto di assenso del creditore d’imposta. In particolare è di utilità la previsione di un’apposita istanza
preventiva rispetto al tempo statuito (fine del soggiorno) per la corresponsione
del tributo.
E’ necessario, quindi, monitorare l’efficacia delle previsioni dell’eventuale regolamento generale delle entrate tributarie del Comune ed adattarle alla peculiarità dell’imposta di soggiorno quale tributo non periodico.
9 L’art.4 co.1 del reg. di Bologna stabilisce che “l’imposta deve essere versata dal soggetto passivo
(o per suo conto) contestualmente al pagamento del corrispettivo del soggiorno presso la struttura
ricettiva”.
10 F. Batocchi “Art. 8 Tutela dell’integrità patrimoniale” in Statuto dei diritti del contribuente a
cura di A.Fantozzi e A.FedeleGiuffrè editore 2005 pag.446: “ La volontaria assunzione dell’impegno di adempiere il debito altrui non comporta la contemporanea acquisizione della posizione
di “contribuente” o di soggetto passivo del rapporto tributario da parte dell’accollante ma solo la
qualità di obbligato (melius, di coobligato) in forza di un titolo negoziale. Pertanto, l’Amministrazione potrà agire nei confronti dell’accollante solo con gli strumenti approntati dal codice
civile per l’accertamento e l’adempimento del debito contrattuale, e tutelare le proprie ragioni
di fronte alla giurisdizione ordinaria, non potendo esercitare i suoi poteri autorizzativi, i quali
competono esclusivamente nei confronti per legge tenuti a soddisfare il credito fiscale.”

Capitolo sesto
Gli obblighi tributari
e amministrativi
6.1 I SOGGETTI INTERESSATI
Benché irrinunciabile il coinvolgimento del gestore della struttura ricettiva, sia
per consentire l’adempimento tributario che per la realizzazione dell’incasso
da parte dell’ente impositore, nell’illustrare gli obblighi tributari ed amministrativi, si è ritenuto di operare un necessario distinguo fra gli oneri riferiti al
soggetto passivo rispetto a quelli imputabili al gestore della struttura ricettiva.
Tale discrimine si basa sulla considerazione che, per il primo dei citati soggetti
trattasi dell’onere del puntuale assolvimento ad una obbligazione tributaria cui
conseguono per l’inadempimento sanzioni tributarie, mentre per il gestore, il
(ri)versamento dell’imposta riscossa è un obbligo di natura amministrativa con
responsabilità contabili.
6.2. LA QUANTIFICAZIONE DELL’IMPOSTA DOVUTA
Il versamento da parte del soggetto passivo della somma di danaro per adempiere all’obbligazione tributaria può definirsi in “autoliquidazione assistita”.
Autoliquidazione, perché il quantum dovuto è determinato in via diretta dal
soggetto passivo senza alcun intervento liquidatorio dell’ente impositore. Il
soggiornante obbligato calcola il tributo dovuto in base alle regole dettate dal
regolamento, secondo le misure stabilite dalla Giunta comunale, versa l’imposta e si attiva secondo le procedure tipizzate dall’ente impositore per fruire
delle agevolazioni spettanti.
Assistita, perché, pur essendo resi gli appena citati incumbenti, nel rapporto di
imposta dal soggetto passivo, presuppongono una fattiva assistenza del gesto153
re della struttura ospitante che, malgrado rimanga soggetto estraneo all’obbligazione tributaria, si adopera nella quantificazione del dovuto, lo richiede, incassa il versato e lo custodisce fino al riversamento, il tutto per conto dell’ente
impositore.
E’ presente in tutti i regolamenti vigenti, la prescrizione, come quella del regolamento di Padova (art.6), secondo cui i gestori sono “… tenuti ad informare
in appositi spazi, i propri ospiti dell’applicazione, della relativa entità e delle
esenzioni dell’imposta di soggiorno.”
In sostanza, però, il gestore della struttura ricettiva non si limita alla informazione ma assiste il proprio ospite nella corretta determinazione del quantum
dovuto, pur non assumendo formalmente la veste di agente liquidatore della
pretesa tributaria. La responsabilità dell’errata quantificazione del dovuto non
potrà, quindi, nell’ambito del rapporto di imposta, considerarsi come sottratta
al soggetto passivo. Qualora si accertasse che l’errore del contribuente nella
quantificazione dell’imposta dovuta fosse stato indotto dal gestore, quest’ultimo dovrà essere assoggettato a sanzione amministrativa per l’inosservanza
dell’obbligo regolamentare di informazione al proprio cliente.
E’ evidente, però, che in questa fase il gestore ha il compito anche di chiedere
al soggetto passivo di assolvere al pagamento dell’imposta di soggiorno nei
tempi previsti dal regolamento, ed in quanto soggetto incaricato all’incasso
del prelievo, pur non essendone formalmente tenuto, il gestore dovrà effettuare il riscontro di corrispondenza tra il dovuto calcolato in base ai criteri del
regolamento e della delibera di determinazione della misura dell’imposta ed
quantum effettivamente versato ed all’esito, in caso di errori, invitare il proprio
cliente al versamento di quanto dovuto.
Tale controllo ritengo rientri più nel dovere di assistenza del gestore al proprio
cliente, piuttosto che conseguenza dovuta alla figura di responsabile della riscossione attribuitagli dalla maggior parte dei regolamenti comunali.
6.3 IL MOMENTO DEL PAGAMENTO
Il verificarsi del momento impositivo ovverossia il singolo pernotto non esentato, fa sorgere il diritto per l’ente impositore di esigere il tributo anche se
l’adempimento concreto e cioè l’effettivo pagamento può essere differito al
termine della permanenza nella struttura ricettiva.

Gli obblighi tributari e amministrativi
E’ quindi molto importante che nel regolamento sia ben stabilito quando il
contribuente debba corrispondere il tributo, e, ciò non solo per il tempestivo
e regolare assolvimento di un onere tributario, ma anche con riferimento agli
oneri del gestore concernenti la tempestività e la congruità del riversamento.
Le soluzioni adottate dai regolamenti in vigore non sono uniformi, ciò malgrado la casistica riscontrata consente di individuare, in linea di massima, le
seguenti tempistiche:
a) alla data del checkout dalla struttura: è la soluzione più diffusa, solitamente
così definita nelle dedicate disposizioni regolamentari: i soggetti passivi al termine di ciascun soggiorno corrispondono l’imposta al gestore della struttura
presso la quale hanno pernottato;(1)
b) entro la data del checkout dalla struttura: con questa soluzione si fissa un
termine ultimo, di talché il versamento dell’imposta deve essere effettuato dal
soggetto passivo entro la sua partenza dalla struttura ricettiva, ma nulla vieta
che il pagamento dell’imposta possa essere anticipato;(2)
c) all’atto del pagamento del soggiorno: tale soluzione ancora il tempo per
l’adempimento tributario a quello del pagamento del costo del pernottamento.
Viene disciplinata sia con la formulazione che l’imposta si intende assolta al
momento del pagamento, da parte del soggetto che alloggia nelle strutture ricettive, della ricevuta nominativa/fattura fiscale(3) ovvero con la previsione che
l’imposta deve essere versata dal soggetto passivo contestualmente al pagamento del corrispettivo del soggiorno presso la struttura ricettiva;(4)
d) non definito: nel senso che la disposizione regolamentare che disciplina il
versamento non identifica il momento in cui il soggetto passivo deve effettuare
il pagamento(5). Nei regolamenti che non dettagliano si è soliti disporre che i
1 in tal senso: Padova (art.7); Siena (art.7); Verona (art.7), Bergamo (art.7); Napoli (art.5),
Taormina (art.6); Follonica (art.6); Castiglione della Pescaia (art.6); Piano di Sorrento (art.6);
Diamante (art.9); Lecce (art.6).
2 così: Jesolo (art.6); Gatteo (art.6).
3 vedi Milano (art.6); Genova (art.6).
4 cosi Bologna (art.4).
5 Va segnalato in senso critico il regolamento di Villasimius che non si cura dell’adempimento del
soggetto passivo ed infatti l’art.6 titolato “Versamenti” cosi recita: “ Il versamento dell’imposta di

soggetti che pernottano nelle strutture ricettive corrispondono l’imposta al gestore della struttura, il quale rilascia quietanza delle somme riscosse.(6)
Tutte le soluzioni innanzi evidenziate sono, ovviamente, strumentali alla regolamentazione della successiva fase del riversamento dell’incasso da parte del
gestore ed è proprio in tale ottica che il tempo prefissato per l’adempimento
tributario può rilevarsi funzionale e coerente. Si è, pertanto, del parere della
maggiore funzionalità di quelle soluzioni che svincolano il pagamento dell’imposta di soggiorno dal pagamento del corrispettivo per l’alloggio e ciò anche
per non rappresentare il tributo come una mera maggiorazione (a titolo d’imposta) del costo dell’alloggio.
L’autonomia dell’adempimento tributario rispetto all’adempimento civilistico
del pagamento dell’alloggio, sterilizza il rischio di influenze esterne alla tempistica dell’assolvimento dell’obbligazione tributaria. La realtà, infatti, dimostra
come non sia affatto scontata la contestualità del pagamento rispetto all’emissione del documento fiscale da parte del gestore della struttura ricettiva. E’
bastevole considerare le ipotesi in cui i gestori ricevono il pagamento del corrispettivo in periodi successivi (ad esempio i pagamenti effettuati dai tour operator e dalle agenzie dei viaggi) ovvero non sono soddisfatti nel loro credito per
morosità, o ancora nel caso in cui il pagamento dell’alloggio sia stato concordato, dal gestore, a carico di un soggetto diverso dal suo ospite. Per queste ipotesi, non certo infrequenti, la previsione regolamentare della contestualità del
versamento del tributo con il versamento del corrispettivo al gestore potrebbe
determinare un lecito slittamento dell’incasso dell’imposta di soggiorno.
E’ preferibile, pertanto, la disciplina che imponga il versamento dell’imposta
entro il termine di ciascun soggiorno (singolo o continuativo) così da dover
indurre il gestore, anche qualora il pagamento del suo corrispettivo fosse, per
qualunque ragione, posticipato rispetto al check out del proprio ospite se sog-
soggiorno da parte del gestore delle strutture delle strutture ricettive (sostituto d’imposta), da effettuarsi entro i termini stabiliti dal presente articolo, può essere effettuato mediante conto corrente
bancario o postale intestato alla Tesoreria del Comune di Villasimius o in aggiunta tramite altre
forme di pagamento che verranno pubblicizzate su sito istituzionale dell’Ente www… Contestualmente alla comunicazione telematica il gestore della struttura ricettiva, trasmette ricevuta di
versamento al Comune di quanto dovuto a titolo di imposta per i periodi comunicati”.
6 Ved. Lucca (art.9); Catania (art.6); Riccione (art.6); Caorle (art.7); Rimini (art.6); Firenze
(art.6); Ferrara (art.6); Ravenna (art6); Pesaro (art.7).

getto passivo, di invitarlo al pagamento dell’imposta di soggiorno dovuta(7).
Questa soluzione consente, altresì di ribadire che il rapporto di imposta e quindi l’assolvimento dell’obbligazione tributaria non è conseguenza diretta del pagamento del corrispettivo dovuto alla struttura ospitante e che, consequenzialmente, il dovere contributivo del soggetto passivo dell’imposta di soggiorno,
divenuto tale perché ha alloggiato nella struttura ricettiva, rimane indifferente
ai tempi, alle modalità ed ai soggetti obbligati al pagamento dell’alloggio.
Un’altra situazione concreta che va regolamentata è quella in cui il pagamento
dell’onere economico dell’imposta di soggiorno sia, per via di accordi commerciali a carico di soggetti diversi rispetto al soggetto passivo.
Non è infrequente, infatti l’accollo di tutti gli oneri connessi al soggiorno da
parte di soggetti organizzatori di eventi che prevedono tra i servizi resi anche
l’alloggio in strutture ricettive. Ed infatti il regolamento di Milano (art.6) avendo
previsto la regola generale che l’imposta s’intende assolta al momento del pagamento della ricevuta/fattura da parte del soggetto che ha alloggiato, dispone
(al co.2 dell’art.6) che, nel caso di pagamento da parte dell’organizzatore di congressi, convegni o viaggi di gruppo, l’assolvimento dell’imposta deve avvenire
preventivamente all’inizio del soggiorno per consentire al gestore della struttura ricettiva di precisare nella fattura l’eventuale già avvenuto assolvimento del
tributo. La disposizione regolamentare si completa con la precisazione (co.4)
che le società e/o agenzie organizzatrici di eventi congressuali provvederanno
al versamento anticipato dell’imposta di soggiorno al Comune. Si è del parere che tali previsioni, che per la loro obbligatorietà non possono considerarsi
come regolatrici del già illustrato accollo di cui all’art.8 della L n.212 del 2000,
vadano lette e considerate come mere disposizioni di gestione organizzativa. Il
soggetto tenuto al pagamento dell’imposta di soggiorno è e rimane l’alloggiato ed il pagamento preteso in anticipo da un soggetto terzo non determina nel
rapporto di imposta alcuna sostituzione tributaria.
E’ opportuno prevedere, specie per gli alloggi di nuclei familiari o per gruppi
non organizzati, la disposizione che si intende regolarmente eseguito il versamento effettuato, nel caso di nucleo familiare, da un componente dello stesso,
oppure, nell’ipotesi di gruppi di due o più persone, quello eseguito da uno dei
7 Opportunamente il reg. di Piombino (art.4) dispone che “il soggetto passivo che gode a qualsiasi
titolo di benefici che comportano il ritardo del pagamento del corrispettivo di soggiorno, in ogni
caso deve versare l’imposta dovuta al termine del soggiorno”.

componenti per conto degli altri,(8)fermo restando la necessaria imputazione
soggettiva ed individuale delle somme riscosse in via cumulativa. La riferibilità
al singolo soggetto passivo rimane dovuta anche nei casi di pagamento cumulativo perché anche per l’imposta di soggiorno trova applicazione la disciplina generale di cui al co.166 dell’art.1 della Legge 27.12.2006 n.296 secondo
la quale il pagamento dell’imposta deve essere effettuato con arrotondamento
all’euro per difetto se la frazione è inferiore a 49 centesimi, ovvero per eccesso
se superiore a detto importo. Sicché, nei casi del versamento cumulativo, si è
del parere che l’arrotondamento debba avvenire a monte e che quindi la quantificazione del dovuto complessivo sia la sommatoria delle imposte dovute da
ogni singolo già arrotondate per frazione di euro e non già a valle, sull’eventuale frazione della complessiva somma.
In merito alla documentazione dell’assolvimento dell’obbligazione tributaria,
il gestore della struttura ricettiva, in quanto incassa per conto dell’ente impositore le somme versate dal soggetto passivo, dovrà rilasciare al suo cliente/
contribuente un’apposita attestazione/ricevuta di pagamento su modulistica
predisposta e magari fornita dal Comune ovvero, tramite specifica annotazione
nel documento fiscale (fattura o ricevuta fiscale) rilasciato al cliente.
Le citate forme di attestazione documentale dell’assolvimento dell’imposta di
soggiorno, è preferibile prevederle quali modalità ammesse ed alternative fra
loro. Sarà, pertanto, opzione del gestore l’utilizzo della modalità che riterrà più
opportuna in base al periodo, alla tipologia di clientela e della propria organizzazione interna. Se l’annotazione in fattura consente un immediato riscontro
del periodo di soggiorno e dell’ospite, qualora la forma di attestazione fosse
invece solo quella quietanza è opportuno che le indicazioni da riportare (tutte
quelle necessarie per la verifica del calcolo del dovuto per soggetto e periodo
di pernotto) siano stabilite dal Comune con apposito provvedimento, o meglio
ancora, con la stampa di appositi bollettari da consegnare ai gestori.
L’ incompletezza di contenuto della quietanza, di tale spessore da impedire il
controllo sulla correttezza del versamento, potrà essere sanata dal gestore entro un termine assegnatogli dall’ente impositore, ed in caso di inadempimento,
sanzionata quale violazione di norme regolamentari.(9)
8 In tal senso il reg. di Gallipoli (art.6.co.3)
9 Il regolamento del Comune di Ugento (art.8) prevede che “qualora la quietanza rilasciata per

Alcuni Comuni,(10) hanno previsto il rilascio di city-card che riconoscono delle
agevolazioni per acquisto di beni e servizi presso strutture convenzionate o di
fruire gratuitamente di alcuni servizi pubblici. Il rilascio della card (numerata e nominativa) avviene a cura del gestore e previo pagamento dell’imposta
di soggiorno dovuta. Questo metodo si è dimostrato un’ottima soluzione per
l’immediato versamento dell’imposta dovuta per tutto il soggiorno in quella
struttura sin dal primo giorno di presenza dell’ospite. Ovviamente, il soggiornante non può essere obbligato a richiedere la carde, quindi, ad anticipare il
versamento dell’imposta di soggiorno, ma in caso avanzasse la richiesta, ben
si potrà condizionarne la consegna al previo pagamento dell’imposta di soggiorno dovuta. Tale condizione, nelle realtà che l’hanno prevista, non indotto in
alcuna obiezione da parte del soggetto passivo.(11)
Oltre al vantaggio del sollecito incasso, le citycard offrono al turista un’immediata remuneratività del costo dell’imposta, tramite un risparmio sui costi di
servizi normalmente fruiti durante il soggiorno ad un costo maggiore.
6.4 IL RIFIUTO DEL PAGAMENTO
Salvo le richieste di esenzione, l’unico onere del soggetto passivo è quello di
provvedere al pagamento dell’imposta di soggiorno. La particolarità di questo
prelievo è che il pagamento non avviene in via diretta tra il contribuente e l’ente
impositore o il concessionario del tributo o agente o istituto bancario (mod.
F24), ma per il tramite del gestore che si interfaccia tra i soggetti del rapporto
di imposta.
singolo soggetto passivo non riporti tutti gli elementi necessari per verificare il corretto calcolo e riscossione dell’imposta ovvero risulti mancante in parte della relativa documentazione dimostrativa
(periodo e notti di soggiorno, soggetti passivi, eventuali clausole di riduzione ecc..) al gestore verrà
richiesta l’imposta nella misura massima determinabile, fatta salva la possibilità per il gestore di
integrare la documentazione mancante, entro un termine all’uopo concesso”. Tale addebito di imposta per differenza nella misura massima appare una misura contra legem in quanto accolla un
debito di imposta ad un soggetto quale il gestore estraneo al rapporto tributario.
10 Quali Praiano, Melendugno, Otranto
11 Ad Otranto l’iniziativa ha riscosso un tale successo e apprezzamento da parte dei turisti che
è stata richiesta anche da soggetti non titolati perché non alloggianti presso le strutture ricettive
del Comune.

Nei confronti del soggetto passivo, il gestore informa, assiste (di fatto liquida
il quantum dovuto) e rimette la ricevuta dell’avvenuto pagamento, mentre, nei
confronti dell’ente impositore, il gestore, oltre all’ovvio obbligo del riversamento, assume compiti di informazione tramite apposite dichiarazioni che contengono tutti gli elementi per consentire all’ente impositore il duplice controllo
sugli adempimenti dei soggetti passivi e sugli obblighi del suo incaricato alla
riscossione.
Tra le informazioni che deve rendere il gestore vi è anche quella dell’inadempimento tributario volontario del soggetto passivo e cioè il mancato versamento
per rifiuto.
Tale onere è stato disciplinato secondo una sequela di adempimenti che vedono
delle tempistiche variamente scandite ed anche delle differenti conseguenze.
Perentorio è il regolamento di Bologna (art.4 co.2) il quale dispone che il soggetto passivo che si rifiuti di versare l’imposta è tenuto a compilare, sottoscrivere e restituire al gestore della strutture ricettiva l’apposto modulo quivi
riportato:


Acquisito il modulo compilato dal soggetto passivo rifiutante, il gestore dovrà
trasmetterlo entro tre giorni lavorativi al settore entrate del Comune.
Nel citato art.4 del regolamento, si dispone che il rifiuto della compilazione del
modulo è soggetto alla sanzione amministrativa da e 51,65 ad e 500,00 prevista per la violazione di norme regolamentari con l’osservanza delle disposizioni di cui al capo I sez. I e II della L. n.689 del 1981.
Tanta rigidità appare eccessiva.
L’inadempimento tributario è disciplinato da specifiche misure sanzionatorie: il
mancato versamento è punito dall’art.13 del D.Lgs. n.471 del 1997 in ragione
del 30% dell’importo dovuto e non versato. La misura della sanzione per il
mancato versamento diretto nelle previsioni del legislatore rispetta il principio di proporzionalità e ragionevolezza tra inadempimento e sanzione relativa,
sicché non si comprende perché debba essere, in via indiretta, accresciuta con
l’accompagnamento di una sanzione puramente amministrativa.
Né peraltro il modulo compilato e sottoscritto dal rifiutante soggetto passivo
(che ovviamente deve essere in duplo con un esemplare vistato dal gestore
e consegnato al rifiutante) risulta necessario per l’acquisizione di dati per l’azione di accertamento. Ed infatti, il regolamento del Comune di Bologna (art.5
co.2 lett. d) prevede che, nell’ipotesi di rifiuto della compilazione della dichiarazione di rifiuto da parte del soggetto passiva, sarà il gestore a dover compilare
il seguente apposito modulo, peraltro con il valore della dichiarazione sostitutiva di notorietà:


La durezza sanzionatoria del regolamento del Comune di Bologna può, comunque leggersi, oltre che quale forma di dissuasione preventiva, anche come garanzia e responsabilità per il contribuente come per il gestore della struttura
ricettiva.
Difatti, il soggetto passivo rifiutante, con la compilazione del previsto modulo
viene reso edotto delle conseguenze del suo rifiuto e nel contempo si garantisce il gestore che per detto soggetto è acclarato, perché documentalmente
provato dalla compilazione del modulo dal rifiutante, che egli abbia richiesto
il prelievo ma che non gli è stato rimesso. Parimenti, con la ritualità della dichiarazione sostitutiva di notorietà del modello che deve compilare il gestore e
quindi con l’assunzione di responsabilità anche penali in caso di falsità, si garantisce il contribuente dai possibili accaparramenti del gestore delle somme
effettivamente incassate e fatte risultare come non versate.(12)
Ciò che però appare superfluo è la previsione della trasmissione del modulo
entro il termine brevissimo dei successivi tre giorni lavorativi.(13) Il regolamento del Comune di Lucca (art.10), che anch’esso prevede il sistema del doppio
modulo, consente la trasmissione del modello di rifiuto entro gli stessi termini
delle dichiarazioni periodiche.
Altra funzionale soluzione, ai fini del dovuto controllo sull’adempimento tributario, è quella della mera segnalazione. Si prevede infatti, in diversi regolamenti(14) l’obbligo per il gestore di segnalare nella prossima dichiarazione periodica
rispetto al rifiuto di pagamento, le generalità dei soggetti inadempienti e ciò
anche senza il consenso espresso dell’interessato in ragione delle prescrizioni
dell’art.24 co.1 lett.a) del D.Lgs. n.196 del 2003.(15)
12 Il sistema del doppio modulo con sanzione amministrativa per il rifiuto alla compilazione del
soggetto passivo e previsto anche nel regolamento di Jesolo (art.6); anche il reg. di Gatteo prevede
il doppio modulo (art.7) ma non prevede sanzioni per il soggetto passivo che si rifiuta di compilare
il modulo.
13 Il reg. del Comune di Gallipoli (art.6) impone la trasmissione del modulo entro tre giorni
dall’avvenuta compilazione
14 Così: Lecce (art.7); Pesaro (art.7); Rimini (art.6)
15 Art. 24 co.1 lett. a) del Decreto legislativo 30 giugno 2003, n.196 - Codice in materia di
protezione dei dati personali (Casi nei quali può essere effettuato il trattamento senza consenso)
1. Il consenso non è richiesto, oltre che nei casi previsti nella Parte II, quando il trattamento: a) è

6.5 IL (RI)VERSAMETO DEL GESTORE E LE SUE DICHIARAZIONI
L’obbligo più importante per il gestore della struttura ricettiva è quello di tempestivamente e ritualmente provvedere al (ri)versamento delle somme incassate dai propri clienti a titolo di imposta di soggiorno nelle casse dell’ente impositore.
I tempi e le modalità per il riversamento sono stabiliti nel regolamento comunale che oltre ad imporre il trasferimento del denaro, deve prevedere l’acquisizione di una dichiarazione/comunicazione, redatta su modulistica predisposta
dal comune, al fine del controllo della esattezza del riversamento eseguito.
La tempistica va coordinata con il periodo di tassazione, sicché può variare a
seconda che l’ente impositore sia una città metropolitana o un capoluogo di
Provincia ovvero una località con vocazione al turismo stagionale che spesso
escludono dalla tassazione alcuni periodi dell’anno. Per i grossi centri, i tempi
possono essere più dilatati e le dichiarazioni soggette a scadenze temporali
prefissate sull’intero corso dell’anno solare, mentre per le località soggette a
turismo stagionale i tempi possono anche essere ridotti in coerenza con le scelte di rilevanza impositiva temporale effettuate dall’ente locale.
Le tendenze delle Città metropolitane ed i capoluoghi di Provincia, sono nella direzione di stabilire il riversamento in un un’unica soluzione delle somme
riscosse in un trimestre entro il giorno 15/20 del mese successivo al trimestre
di riferimento(16). Ma non mancano previsioni di tempistiche più strette che impongono il riversamento, entro un termine (solitamente gg.15) dalla fine di
ogni mese.(17) Nei Comuni con vocazione al turismo stagionale si predilige il
riversamento entro il mese successivo.(18)
necessario per adempiere ad un obbligo previsto dalla legge, da un regolamento o dalla normativa
comunitaria;
16 Così per Ancona (art.7); Bologna (art.5); Napoli (art.5); Catania (art.6); Genova (art.8);
Venezia (art.7); Padova (art.8); Pesaro (art.6); Lecce (art.8); Rimini (art.6) – Il reg. di Siena
(art.7) prevede il riversamento entro il 16° giorno dalla fine di ciascun quadrimestre.
17 In tal senso: Milano (art.8); Firenze (art.8); Novara (art.6).
18 Così: Taormina (art.6); Diamante (art.9); Piano di Sorrento (art.8); Gatteo (art.7); Jesolo
(art.7).

Le modalità del riversamento su apposito conto corrente intestato al Comune
devono essere stabilite nel regolamento comunale, cercando di evitare il versamento in contanti stante i limiti di legge. E’ oltremodo opportuno abilitare
più forme di pagamento (bonifico bancario, pagamento diretto, pagamento
elettronico ecc.) e di chiedere che al gestore di previamente dichiarare quella
che intenda utilizzare.(19)
E’ utile altresì prevedere un limite di importo minimo (e 20,00, e 50,00, e 100,00)
per il riversamento periodico del gestore di modo che, in caso di riscossione
inferiore, il riversamento si assommerà a quello dovuto per la prossima scadenza periodica.
All’onere di riversamento periodico si accompagna (o precede), sempre ad
opera del gestore, la informativa dei dati necessari per il riscontro di congruità
e correttezza del riversamento effettuato da parte dell’ente impositore.
I dati essenziali per il riscontro, vanno comunicati solitamente in forma dichiarativa utilizzando il modello approvato dal Comune (ovvero in via telematica
con apposito flusso dati) secondo le modalità di consegna previste dal regolamento (telematica, pec certificata, fax, posta, consegna diretta ecc.).
In considerazione del periodo di riferimento (per mese, per trimestre, per mese
del trimestre), la dichiarazione deve, almeno, indicare:
a) il numero di coloro che hanno pernottato nel corso del (mese/trimestre) precedente; b) il relativo periodo di permanenza distinguendo tra pernottamenti
imponibili e pernottamenti esenti;
c) la segnalazione degli eventuali rifiuti;
d) il calcolo della imposta dovuta in base ai soggetti passivi, ai pernottamenti
imponibili nonché le misure di imposta relative;
e) l’imposta incassata e riversata con gli estremi del riversamento effettuato;
f) ogni ulteriore informazione ritenuta di utilità.
19 Il reg. di Milano (art.8) prevede che il gestore possa optare, all’inizio dell’anno, per una delle
modalità di versamento abilitate.

E’ possibile prevedere una dichiarazione riepilogativa annuale(20) ritualmente
sottoscritta (anche in forma digitale per le trasmissioni telematiche) dell’anno
precedente.
Ai fini della verifica della esattezza del riversamento, che si ribadisce attiene
alla imposta riscossa, occorre tener presente, specie per i versamenti dell’imposta al termine del soggiorno, delle situazioni in cui il soggetto passivo, magari unitamente al corrispettivo per la struttura abbia pagato al gestore l’imposta di soggiorno tramite carta di credito o carta di debito.
Trattasi di modalità di pagamento diffusa e in alcuni casi necessaria considerate le limitazioni all’uso del contante stabilite dalla normativa vigente e le tendenze alla restrizione dell’uso del contante quale forma di prevenzione dell’evasione fiscale.
I pagamenti con carta di credito determinano a carico del ricevente l’applicazione di una commissione dovuta al gestore della carta (il tasso oscilla dal 0,50
al 2,50%) che si applica sull’importo pagato e quindi anche sulla quota dello
stesso a titolo di imposta di soggiorno. Ciò determina l’infelice situazione che
il gestore nominativamente incassa “X” ma effettivamente incassa “X meno
quota della gestione della carta di credito”.
E’ quindi opportuno prevedere che, per queste situazioni (denunciate e verificate) il riversamento debba essere al netto della quota di commissione cosi da
rimettere al Comune l’incasso effettivo, non potendo certo accollarsi al gestore
della struttura ricettiva anche l’onere di integrare, a proprie spese, la differenza.
Pur senza sforare nell’ipotesi dell’appalto di servizi, non pare di grosso ostacolo prevedere delle apposite misure compensative per i costi sopportati dai
gestori, magari anche nella forma di un credito di imposta.(21)
20 Cosi il reg. di Rimini (art.6);
21 Va segnalata la misura prevista dal reg. di Riccione (art.6) che “per l’anno 2013, a titolo di ristoro delle spese sostenute dagli operatori economici, verrà riconosciuto un rimborso di euro 0,025
a presenza, da liquidare con modalità fissate dal Responsabile del servizio.”

6.6 IL LIMITE DEL VERSAMENTO ED IL LIMITE DEL RIMBORSO
Si è ritenuto di trattare in questo paragrafo gli aspetti del rapporto di imposta in
merito al limite del versamento e del rimborso, poiché dall’esame delle disposizioni regolamentari se ne possono ricavare delle criticità ed incongruenze in
una tendenza piuttosto diffusa di adoperare disposizioni tributarie per regolamentare i rapporti tra gestore delle strutture ricettive ed il Comune impositore.
Giova, in premessa illustrativa, rammentare il disposto del co.168 dell’art.1
della Legge 27 dicembre 2006, n.296 che testualmente recita: “ Gli enti locali,
nel rispetto dei principi posti dall’articolo 25 della legge 27 dicembre 2002,
n.289,(22) stabiliscono per ciascun tributo di propria competenza gli importi fino
a concorrenza dei quali i versamenti non sono dovuti o non sono effettuati i
rimborsi. In caso di inottemperanza, si applica la disciplina prevista dal medesimo articolo 25 della legge n.289 del 2002.”
E’ quindi riconosciuto il potere dell’ente, da esercitarsi con norma di natura
regolamentare, di stabilire per i propri tributi ed anche differentemente per singolo tributo l’entità del modesto ammontare che sterilizza il diritto all’esazione
ed il dovere di ripetizione dell’indebito riscosso.
22 Art. 25 L. n.289/2002 (Pagamento e riscossione di somme di modesto ammontare) 1. Con
uno o più decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, sono adottate ai sensi dell’articolo
17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, disposizioni relative alla disciplina del pagamento e della riscossione di crediti di modesto ammontare e di qualsiasi natura, anche tributaria,
applicabile a tutte le amministrazioni pubbliche** di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto
legislativo 30 marzo 2001, n. 165, compresi gli enti pubblici economici. 2. Con i decreti di cui
al comma 1 sono stabiliti gli importi corrispondenti alle somme considerate di modesto ammontare, le somme onnicomprensive di interessi o sanzioni comunque denominate nonché norme
riguardanti l’esclusione di qualsiasi azione cautelativa, ingiuntiva ed esecutiva. Tali disposizioni
si possono applicare anche per periodi d’imposta precedenti e non devono in ogni caso intendersi
come franchigia. 3. Sono esclusi i corrispettivi per servizi resi dalle pubbliche amministrazioni
a pagamento. 4. Gli importi sono, in ogni caso, arrotondati all’unità euro. In sede di prima applicazione dei decreti di cui al comma 1, l’importo minimo non può essere inferiore a 12 euro. **
La Corte costituzionale con sentenza 12-16 gennaio 2005, n. 30 (in G.U. 1a s.s. 02/02/2005,
n. 5) ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del presente articolo, nella parte in cui prevede
che, con uno o più decreti, il Ministro dell’economia e delle finanze adotti disposizioni relative
alla disciplina del pagamento e della riscossione di crediti di modesto ammontare e di qualsiasi
natura, anche tributaria, applicabili alle regioni.

Come altresì chiarito dalla nota n.6372 del 20.04.2007, del Dipartimento per le
Politiche Fiscali, il rispetto dei principi di cui all’art.25 della legge n.289 del 2002,
non impone la fissità del limite di euro 12,00 previsto dal co.4 del citato art.25
che può essere derogato dall’ente locale in rapporto alla specificità del tributo locale. Ed infatti se per i tributi periodici il limite di € 12,00 ha la sua ragionevolezza
in rapporto alla misura ordinaria dell’entità economica del prelievo per anno di
imposta, per l’imposta di soggiorno (come per la TOSAP e TARES giornaliera), il
predetto importo è sicuramente sovrabbondante, spesso al di sopra dell’importo
complessivamente dovuto a titolo di prelievo dal singolo soggetto passivo.
Né peraltro, si può ritenere la previsione del minimo non applicabile ai tributi
di competenza degli enti locali non periodici, perché la previsione legislativa
non opera tale distinguo, anzi a ben vedere impone agli enti, per sottrarsi alla
disciplina dell’art.25 della L. n.289 del 2002, di stabilire “per ciascun tributo di
propria competenza” l’importo minimo.
Inoltre, nell’ottica della tutela dell’affidamento di cui all’ art.10 dello statuto dei
diritti del contribuente, l’importo minimo stabilito ha valenza sia per le posizioni di debito che di credito di imposta e deve, pertanto, essere il medesimo.
L’attenzione alle soglie minime per l’imposta di soggiorno, deriva dalla sua
natura di imposta istantanea e prettamente occasionale che mal si concilia per
peso economico sul singolo soggetto passivo con la soglia già deliberata per
i tributi periodici comunali di peso economico complessivo, per periodo di
imposta, certamente più rilevante. Assume pertanto notevole importanza per
quei tributi il cui quantum dovuto può risultare, ordinariamente, inferiore ad
una decina di euro, la fissazione di una soglia di importo specifica e rapportata.
Pertanto l’ente locale, nel regolamento dell’imposta di soggiorno, dovrà stabilire l’importo minimo, entro il quale, non si versa e non si rimborsa.
Dalla ricognizione dei vigenti regolamenti se ne è ritratta l’impressione di una
diffusa sottovalutazione della necessità di stabilire la congrua misura del minimo ed inoltre, specie per la norma dedicata ai rimborsi, non si distingue la
differente posizione fra il gestore ed il soggetto passivo rispetto ai differenti
obblighi e rapporti, di ciascuno dei citati soggetti, con il Comune.
In un regolamento si è ritrovata la pertinente e corretta disposizione che ai sensi dell’art.1 co.168 della legge n.296/2006, l’importo minimo fino a concorrenza
del quale i versamenti non sono dovuti o non sono effettuati i rimborsi è pari
ad euro 0,49, salvo poi nell’articolo dedicato ai rimborsi, previo il richiamo al

termine perentorio di cinque anni dal giorno del versamento o da quello in cui
è stato definitivamente accertato il diritto alla restituzione, disporre che non si
procederà al rimborso dell’imposta per importi inferiori ad e 12,00.
Il contrasto tra le citate disposizioni va risolto nella preminenza di quella di contenuto più esaustivo ed espressione dell’esercizio di una facoltà di deroga alla
disciplina generale in difetto applicabile, sicché il limite di e 12,00 al rimborso
è la norma da disattendere.
Ma non in tutti i regolamenti si dispone sulla misura minima, e si ritrovano
delle regole in merito ai rimborsi più o meno così strutturate:
1) “Il rimborso delle somme versate e non dovute deve essere richiesto entro
il termine di cinque anni dal giorno del versamento ovvero da quello in cui è
stato definitivamente accertato il diritto alla restituzione.”
E’ la ripresa del disposto dell’art.1 co.164 della L n.296 del 2006, che detta il
termine di prescrizione per la richiesta di rimborso da parte del soggetto passivo è quindi norma riferita al rapporto di imposta non valevole per il rapporto
Comune/gestore che, invece, è soggetto alla disciplina civilistica e contabile;
2)“Nei casi di versamento dell’imposta di soggiorno in eccedenza rispetto al
dovuto, l’eccedenza può essere recuperata mediante compensazione con i pagamenti dell’imposta stessa da effettuare alle prescritte scadenze”.
Vi è una chiara assonanza con il disposto di cui al co.167 del citato art.1 della
L. n.296 del 2006 che da facoltà agli enti locali di disciplinare le modalità con
le quali i contribuenti possono compensare le somme a credito con quelle dovute al Comune a titolo di tributi locali, ma ad una più attenta lettura risulta
evidente come la prescrizione in commento sia riferita (e riferibile) non già al
contribuente, come una regola di un aspetto del rapporto di imposta, bensì al
gestore della struttura ricettiva per le sue operazioni di riversamento, è quindi
norma esterna al rapporto di imposta.
La possibilità della compensazione tra debito e credito di imposta per il contribuente, rimane quasi inutilizzabile per via della natura istantanea, ma principalmente occasionale dell’imposta di soggiorno che peraltro colpisce i non
residenti, e quindi, dei soggetti che molto difficilmente assumono la veste di
soggetti passivi per tributi di competenza del Comune ove è ubicata la struttura
ricettiva che li occupa. Peraltro, anche nelle ipotesi di presenze ricorrenti, (es.
cliente affezionato che ogni anno trascorre le proprie vacanze in quella medesima località) la soggettività passiva si realizza e si perde per ogni singolo
periodo di soggiorno rilevante ai fini impositivi.

L’eccedenza nel riversamento ovverossia il credito del gestore, non può che
essere il frutto di un errore materiale da questi commesso, perché alle prescritte scadenze periodiche deve riversare tutta l’imposta riscossa per il periodo di
riferimento decorso.
La compensazione col gestore attiene quindi alla regolamentazione dell’obbligo del Comune di retrocessione, ma non già di una somma imposta versata
a titolo di imposta e non dovuta, bensì quale dovere ed azione di mera restituzione di una somma di danaro incassata in eccedenza rispetto a quella di
competenza e spettanza.
3) “ Non si procede al rimborso dell’imposta per importi pari o inferiori a euro
16,53.”
Anche questa disposizione, che probabilmente nelle intenzioni del consiglio
comunale non era rivolta al contribuente ma al gestore, pecca di precisione ed
induce in chiaro equivoco perché tratta del “rimborso dell’imposta” e non già
della restituzione dell’eccedenza di riversamento del gestore.
Le imprecisioni dei regolamenti che sovrappongono regole di imposta con regole di rapporto di gestione e maneggio di denaro pubblico, possono dare
adito a pretese dei contribuenti che si potrebbero facilmente evitare con un
maggior ordine nella regolamentazione attuativa del prelievo. A mo’ di esempio del rischio: si può ritenere infondato il rifiuto del contribuente, che per il
suo soggiorno deve una somma complessiva a titolo di imposta di soggiorno
di e 15,00 ed adduca che la previsione del regolamento sull’imposta di soggiorno sul limite al rimborso di imposta fino ad e 16,53? E’ così peregrina la
rappresentazione del contribuente della facoltà esercitata dall’ente impositore
di deroga, all’importo limite di e 12,00 di cui al co.4 dell’art.25 della L. n. 289 del
2002, e che ex art. 1 co.168 della Legge n.296 del 2006 l’importo fino a concorrenza del quale non si effettuano i rimborsi deve essere pari all’importo fino a
concorrenza del quale i versamenti non sono dovuti ?
E’ necessario, quindi, per evitare carenze di previsione e possibili strumentalizzazioni, che il regolamento dedicato all’imposta di soggiorno, nelle sue disposizioni, preveda espressamente l’importo limite del versamento che ovviamente
non potrà che essere di importo inferiore a quello minimo previsto per pernotto a prescindere dalla tipologia dell’alloggio. Inoltre, per la disciplina dedicata
al rimborso, è opportuno distinguere nettamente le figure del contribuente da
quelle del gestore della struttura ricettiva, atteso che con il primo soggetto la
relazione del Comune è nell’ambito di un rapporto di imposta, mentre con il

secondo soggetto si è instaurato un rapporto di natura amministrativa e contabile del tutto alieno alle regolamentazioni proprie dell’obbligazione tributaria. Ne consegue che, nel rapporto regolamentato con il gestore, sia il termine
quinquennale per la richiesta di rimborso, che qualsiasi limite di importo da
restituire, si manifestano come disposizioni assolutamente non pertinenti e
tra l’altro equivoche anche in merito all’autorità giudiziaria competente per le
eventuali controversie tra il gestore della struttura ricettiva e l’ente impositore
che, ovviamente, non potrà essere la commissione tributaria.
Ma non mancano, però, positivi esempi. L’art.3 co.3 del regolamento del Comune
di Ravenna dispone che, ai sensi dell’art.1 comma 168 della Legge 296/2006 l’importo minimo fino a concorrenza del quale i versamenti non sono dovuti o non
sono effettuati rimborsi è pari ad e 0,49, e all’art.11 dedicato ai rimborsi, richiama
espressamente la fattispecie del rimborso delle somme versate dal gestore.
Anche il regolamento di Jesolo evita qualsiasi equivoco. All’art.5 co.2, si precisa che ai fini del versamento non è previsto importo minimo al di sotto del quale non è dovuta l’imposta; al successivo art.12, deputato ai rimborsi, al co.1,
si richiama il termine perentorio per avanzare la richiesta di rimborso delle
somme versate e non dovute con evidente destinazione della norma all’azione
del contribuente, mentre, al co.2, con chiarezza di disciplina riferita a una regolazione del rapporto Comune/gestore, si dispone che nei casi di riversamento
dell’imposta di soggiorno in eccedenza rispetto al dovuto, l’importo può essere
recuperato mediante compensazione con i pagamenti dell’imposta stessa da
effettuare alle successive scadenza, anche qui con chiarezza di disciplina riferita a una regolazione del rapporto Comune/gestore.
Il regolamento del Comune di Ugento (art.13), disciplina il rimborso dell’imposta, l’eventuale eccedenza del riversamento e prevede il rimborso anche per
gli importi minimi, in deroga al proprio regolamento generale sulle entrate
comunali. Infine il regolamento dell’imposta di soggiorno del Comune di Milano, all’art. 13, prevede che il rimborso delle somme versate e non dovute(23), da
parte dei gestori deve essere richiesto dall’avente diritto entro il termine di sei
mesi, ai sensi dell’art. 2954 del Cod. civ. dal giorno del versamento ovvero da
quello in cui è stato definitivamente accertato il diritto alla restituzione, fermo
restando il termine di prescrizione quinquennale previsto per il soggetto passivo dell’imposta.
23 L’unica ipotesi di rimborso al gestore dovrebbe essere quella per versamento di maggiore somma
rispetto a quella incassata.

6.7 LE ALTRE PREVISIONI DI GESTIONE
Fra le altre incombenze per la funzionalità gestoria dell’imposta di soggiorno è
necessario stabilire la misura degli interessi da applicarsi sia sulle somme non
versate o versate tardivamente, che agli importi da rimborsare, salvo il richiamo al regolamento generale per la disciplina delle entrate comunali, qualora
provvedesse in merito.
A differenza degli importi minimi di versamento e rimborso, che la specificità
dell’imposta di soggiorno né impone una specifica quantificazione, per la misura degli interessi ben può, anzi per trasparenza amministrativa, deve valere
la misura prevista per le altre entrate tributarie comunali.
Quanto alla nomina del Funzionario responsabile, mancando nell’art.4 del D.L.
n.23 del 2011una specifica previsione dell’organo competente alla nomina del
Funzionario responsabile dell’imposta di soggiorno, dovrà essere il regolamento a disporre in merito, potendosi anche prevedere, specie per i grossi
Comuni, che la nomina sia compito del dirigente del settore.
In difetto di specificazione nel regolamento dell’imposta di soggiorno ovvero
in quello generale delle entrate tributarie, ritengo che la nomina del Funzionario responsabile dell’imposta di soggiorno, in ragione delle attribuzioni residuali di cui all’art.48 del D.Lgs. n.267 del 2000, competa alla Giunta comunale.
Considerato che il Funzionario responsabile provvede all’organizzazione delle
attività connesse alla gestione del tributo, predisponendo ed adottando i conseguenti atti, è preferibile che il soggetto sia del settore tributi, piuttosto che
del settore turismo.

Capitolo settimo
Le violazioni, le sanzioni
e l’accertamento
7.1 LA NORMATIVA DI RIFERIMENTO
L’inosservanza degli obblighi, principali e accessori, che traggono fonte e comando dal rapporto giuridico di imposta determinano un illecito tributario dal
quale l’ordinamento tributario fa derivare, quale conseguenza, una sanzione.
La disciplina di carattere generale in tema di sanzioni tributarie è contenuta nei
D.Lgs. 18 dicembre 1997 n.471, n.472 e n.473 limitatamente alle disposizioni
del capo IV per quanto concerne i tributi locali.
L’art.3 del D.Lgs. n.471 del 1997(1), chiaramente ispirato all’art.25 co.2 Cost., rappresenta il principio di legalità nelle sue peculiari espressioni: a) della previsione della sanzione soltanto con disposizione di rango legislativo; b) tipizzazione
dell’illecito; c) applicazione non retroattiva della norma sanzionatoria, salvo i
casi di disposizione sanzionatoria più favorevole per il contribuente.
La norma primaria dell’imposta di soggiorno, e cioè l’art.4 co.1, 2 e 3 del D.L.
n.23 del 2011, nulla dispone in merito alle sanzioni; mentre il seguente co.3
bis, contenente la disciplina dell’imposta di sbarco, dettaglia le sanzioni tributarie per le violazioni agli obblighi imposti alle compagnie di navigazione che
1 Art. 3 D.Lgs. 18 dicembre 1997. n.472 - Principio di legalità1. Nessuno può essere assoggettato
a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto
che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata
irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione
di quanto pagato.3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le
leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che
il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.
177
forniscono i collegamenti marittimi di linea. Opportunamente il legislatore ha
statuito nello specifico, perché le compagnie di assicurazione sono state identificate come responsabili di imposta e quindi, gravate, per questa loro funzione
attribuita ex lege, di responsabilità tributaria, con la consequenziale necessità
di prevedere le sanzioni per i loro specifici inadempimenti.
Ciò spiega anche il richiamo del co.3 bis all’art.13 del D.Lgs. n.471 del 1997 per
le omissioni nei versamenti, nel senso della imputabilità al responsabile di imposta anche di questa sanzione oltre a quelle proprie, previste dal co.3 bis cit.
per la omessa o infedele presentazione della dichiarazione.
Pur nel silenzio del decreto legislativo istitutivo dell’imposta di soggiorno, non
può affermarsi che il prelievo sia carente di disciplina sanzionatoria, né peraltro
che la codificazione degli illeciti operata dai Comuni impositori, nei regolamenti comunali di attuazione, sia in difetto di competenza e potere.
La possibilità dei regolamenti comunali di colmare alcune lacune della norma
nazionale è già stata ammessa dalla Corte Costituzionale con la sentenza n.238
del 24.07.2009. La Corte ebbe ad occuparsi della natura della c.d. TIA1, statuendo
che “……la lacunosità delle statuizioni contenute nel comma 9 dell’art. 49 del
D.Lgs. n. 22 del 1997 (il quale si limita a prevedere che «la tariffa è applicata dai
soggetti gestori nel rispetto della convenzione e del relativo disciplinare») può
essere colmata con l’esercizio del potere regolamentare comunale previsto per
le entrate «anche tributarie» dal citato art. 52 del d.lgs. n. 446 del 1997 o in via di
interpretazione sistematica. Analogamente, nulla osta a che, per le sanzioni ed
interessi relativi all’omesso o ritardato pagamento della TIA, possano applicarsi
le norme generali in tema di sanzioni amministrative tributarie. Così come, con
riguardo al contenzioso, è evidente che ad entrambi i prelievi si applica il comma
2 dell’art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che attribuisce, appunto, alla giurisdizione
tributaria la cognizione delle controversie relative, in generale, alla debenza dei
tributi e, specificamente del «canone […] per lo smaltimento dei rifiuti urbani”.
Quanto innanzi, non implica che il regolamento comunale assurga a normazione di rango primario così integrando la norma nazionale tramite tipizzazioni
di violazioni e previsioni di relative misure sanzionatorie, ma che, in difetto di
specifica disposizione nella legge formale del tributo, sia consentito, anzi sia dovuto, ricercare nel sistema tributario quella norma di carattere generale di fonte
primaria che possa trovare applicazione per sanzionare gli illeciti tributari di un
prelievo non totalmente definito in tutti i suoi aspetti nella sua norma di genesi.

Nell’ottica dell’interpretazione sistematica, giova rammentare che l’applicabilità per le violazioni delle norme dei tributi locali della disciplina generale
sulle sanzioni amministrative per la violazione delle norme tributarie è sancita
dall’art.16 del D.Lgs. n.473 del 2003.(2) Di talché, le prescrizioni del regolamento comunale che disciplinano sulla tempistica, modalità e quantificazione del
versamento dell’imposta di soggiorno, sono legittime norme di precetto la cui
violazione, per la condotta non rispettosa del contribuente, trova indubbia riferibilità nelle fattispecie del mancato pagamento di un tributo o di una sua
frazione nel termine previsto.
Ebbene, il corretto ed adeguato ricercare la norma che descriva in modo chiaro
la violazione, si è tradotto nei regolamenti comunali nella sua individuazione
nell’art.13 co.2 del D.Lgs. n.471 del 1997.(3) E’ questa la norma di rango formale
che sanziona la violazione dell’omesso, tardivo o parziale versamento anche
dell’imposta di soggiorno.
In quanto disposizione riferita alle violazioni tributarie, l’art.13 del D.Lgs. n.471
cit. non potrà che essere applicata al soggetto passivo dell’imposta di soggior-
2 Art. 16 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.473 - Norme applicabili 1. Alle violazioni delle norme in materia di tributi locali si applica la disciplina generale sulle
sanzioni amministrative per la violazione delle norme tributarie, compresa la disciplina transitoria concernente i procedimenti in corso.
3 Art. 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471 - Ritardati od omessi versamenti diretti1.Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione,
detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati,
è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche
quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della
dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i
versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo
periodo, oltre a quanto previsto dalla lettera a) del comma 1 dell’articolo 13 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n.472 , è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per
ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre
19973 n.600, e ai sensi dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972,n.633.
2. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in
ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto.3. Le
sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente.

no e cioè al pernottante, e non anche al gestore della struttura ricettiva, cui non
grava alcuna responsabilità di natura tributaria, e ciò, a prescindere dalla circostanza che nel regolamento il gestore sia (più che impropriamente) definito
responsabile di imposta o responsabile degli obblighi tributari, o addirittura
sostituto di imposta.
7.2 LE SANZIONI TRIBUTARIE E LE SANZIONI AMMINISTRATIVE
La differenziazione delle figure del soggetto passivo e del gestore della struttura ricettiva trova fondamento in prima battuta negli oneri su di essi gravanti (per il contribuente) e non previsti (per il gestore) dalla legge primaria di
imposta, e poscia, dalle prescrizioni regolamentari (per entrambi i soggetti)
rispettose delle limitazioni al potere regolamentare degli enti locali per i tributi
di propria competenza.
L’obbligo del versamento dell’imposta dovuta è proprio dell’ospite della struttura ricettiva, salvo esenzioni richieste e fruite, mentre l’obbligo del riversamento della imposta incassata e degli altri adempimenti connessi, è unicamente del gestore quale soggetto interposto nella riscossione.
Le diverse funzioni, comportano, pertanto, per gli eventuali inadempimenti
dei soggetti obbligati, le specifiche sanzioni connesse e consequenziali alle responsabilità loro attribuite dalla legge e dal regolamento comunale sull’imposta di soggiorno.
Ciò significa che, giammai al gestore della struttura ricettiva, potranno applicarsi le sanzioni tributarie, e ciò non solo per il difetto di responsabilità tributaria
ex lege attribuita, ma anche, per la semplice ragione che le sue inadempienze,
pur influenzando l’incasso del gettito, non ledono il corretto svolgimento del
rapporto tributario. Ed invero, allorquando il soggetto passivo versi il dovuto al
gestore della struttura ricettiva, e quindi assolve, nei tempi e nei modi previsti
dal regolamento, al suo obbligo tributario nei confronti del soggetto attivo, egli
rimane indifferente all’effettivo incasso, per l’ente impositore, della somma da
egli versata e, quindi, per quel rapporto di imposta non potrà mai configurarsi
la violazione di omesso versamento e la irrogazione della relativa sanzione.
Sicché è del tutto errato prevedere, nel regolamento comunale sull’imposta
di soggiorno, che il tardivo, ritardato o omesso riversamento del gestore sia
punito con la sanzione del 30% dell’imposta ex art.13 del D.Lgs. n.471 del 1997.

Sull’insussistenza giuridica della possibilità di comminare sanzioni di natura
tributaria al gestore della struttura ricettiva, si richiama la sentenza del TAR
Sicilia n.1399 del 2013(4) che nel giudicare l’impianto sanzionatorio del regolamento del Comune di Cefalù ne ha confermato la sua disciplina con la sola
esclusione della statuizione (art. 9 co.3), che “Per l’omesso, ritardato o parziale
versamento dell’imposta riscossa dal titolare della struttura ricettiva secondo le
modalità previste….. si applica la sanzione amministrativa pari al 30% dell’importo non versato ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 e s.m.i….”. Per
il Tribunale amministrativo, “accertata l’estraneità del gestore della struttura
ricettiva al rapporto tributario, che s’instaura esclusivamente tra soggetto passivo ed Amministrazione comunale, è illegittima la previsione del regolamento
comunale che preveda per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta riscossa dal titolare della struttura ricettiva una sanzione avente natura
tributaria quale è quella risultante dall’applicazione dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471
del 1997 e dagli artt. 9 e 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, disposizioni alle quali l’art.
9, comma 3 del regolamento rinvia.”
La pacifica estraneità del gestore della struttura ricettiva dal rapporto di imposta sancita in via indiretta dall’art.4 del D.L. n.23 del 2011, che identifica l’esclusiva soggettività passiva dell’ospite pernottante nella struttura, determina il
consequenziale divieto, per le disposizioni del regolamento comunale sull’imposta di soggiorno, di attribuirgli qualunque forma di responsabilità di natura
tributaria. Per le inadempienze del gestore ai precipui obblighi previsti nel regolamento, come ribadito dalla succitata sentenza del Tar Sicilia, “… il Comune
può, diversamente, comminare - ed irrogare-, soltanto le sanzioni di cui all’art.
7-bis del D.Lgs. n. 267 del 2000, nei limiti fissati dalla stessa disciplina”.
Alla stregua di quanto innanzi, il soggetto passivo dell’imposta di soggiorno
verrà punito per le violazioni tributarie con le sanzioni amministrative irrogate
sulla base dei principi dettati dai decreti legislativi 18 dicembre 1997, n.471,
n.472 e n.473, e nello specifico con la sanzione di cui all’art.13 del D.Lgs. n.471
succitato, che troverà applicazione sia per il rifiuto del pagamento che per l’indebita fruizione di esenzioni e/o riduzioni.
Il procedimento di irrogazione, nella quasi totalità dei casi, non sarà quello rituale previsto dall’art.16 del D.Lgs. n.472 del 1997, per la semplice ragione che
in un unico atto oltre alla comminazione della sanzione del 30% dell’imposta
4 In appendice

dovuta e non versata integralmente o parzialmente, si provvederà al recupero
dell’imposta dovuta, sicché si darà corso all’emissione dell’avviso di accertamento secondo le prescrizioni dell’art.1 co.161 e 162 della legge n.296 del 2006.
Anche il soggetto passivo dell’imposta di soggiorno potrà essere interessato
dalla comminazione di sanzioni amministrative per l’inosservanza delle disposizioni regolamentari, a meno che le violazioni commesse non attengano a
prescrizioni di esclusivo ambito tributario. In tal caso, infatti, si realizza la prevalenza della sanzione prevista dalla disposizione speciale (cioè quella tributaria) in ossequio al principio di specialità di cui al co.1 dell’art.9 della L. n.689 del
1981, secondo il quale “quando uno stesso fatto è punito da una disposizione
penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, ovvero da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si
applica la disposizione “speciale”.
Il gestore della struttura ricettiva sarà soggetto, per le accertate violazioni agli
obblighi regolamentari, alle sanzioni di natura amministrativa, ai sensi e per gli
effetti dell’art.7 bis del D.Lgs. n.267 del 2000(5) da irrogarsi in base alle disposizioni della Legge 24 novembre 1981, n.689 e, dell’eventuale specifico regolamento comunale.
In linea di massima, le inadempienze del gestore punibili con la sanzione pecuniaria da 25 a 500 euro (salvo diversi importi stabiliti nel regolamento, ma
sempre nel limite del massimo edittale(6)), sono quindi quelle riferite:
a) violazione degli obblighi di informazione, ovverossia per il mancato o inidoneo allestimento di appositi spazi per mettere a disposizione degli ospiti il
5 Art. 7-bis del decreto legislativo 8 agosto 200, n.267 - Sanzioni amministrative 1. Salvo diversa disposizione di legge, per le violazioni delle disposizioni dei regolamenti comunali e Provinciali si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da 25 euro a 500 euro
.
1-bis. La sanzione amministrativa di cui al comma
1 si applica anche alle violazioni alle ordinanze adottate dal Sindaco e dal Presidente della Provincia sulla base di disposizioni di legge, ovvero di specifiche norme regolamentari.
2. L’organo competente a irrogare la sanzione amministrativa è individuato ai sensi dell’articolo
17 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
6 Come chiarito dalla circ. Ministero dell’Interno 17 settembre 2004, i regolamenti comunali,
nell’ambito della misura fissata dal co.1 dell’art.7 bis del TUEL, potranno fissare specifici limiti
edittali per le violazioni delle proprie disposizioni; detta competenza regolamentare trova fondamento nell’art.117 Cost., consentendo una contrazione del potere discrezionale della Pubblica
Amministrazione operata mediante l’attenuazione della forbice prevista dalla legge e ciò anche in
considerazione degli scarsi parametri previsti dall’art.11 della legge 689/1981

materiale informativo predisposto e fornito dal Comune promuovendone la
divulgazione;
b) violazione dell’obbligo di richiedere il pagamento e rilascio della quietanza
di pagamento;
c) violazione dell’obbligo (se previsto) di richiedere al soggetto passivo che
rifiuta il pagamento dell’imposta di soggiorno di compilare l’apposito modulo
ed in caso di negazione provvedere egli gestore alla compilazione (se previsto)
ed alla dovuta segnalazione al Comune;
d) omesso controllo sulla regolarità formale delle istanze di esenzione e mancato inoltro (se previsto) e conservazione ed esibizione a richiesta del Comune;
e) omessa, incompleta e infedele dichiarazione periodica e/o annuale;
f) tardiva presentazione delle dichiarazioni dovute;
g) omesso, parziale o tardivo riversamento delle somme incassate a titolo di
imposta di soggiorno nei termini previsti dal regolamento.
Le appena richiamate fattispecie, sono solo violazioni amministrative, sicché le
eventuali manchevolezze delle dichiarazioni/comunicazioni del gestore, espressamente previste nei regolamenti, non possano essere sanzionate nella stessa
misura, per la infedeltà (dal 50% al 100 % del tributo dovuto) o per la omissione (dal 100% al 200% del tributo dovuto), come per le sanzioni tributarie. Per
l’inosservanza delle prescrizioni regolamentari la sanzione ex lege prevista ed
unicamente applicabile è quella di cui all’art. 7-bis del D.Lgs. n. 267 del 2000,
nei limiti fissati dalla stessa disciplina, senza alcuna possibilità per l’ente locale
di istituire delle ulteriori o specifiche sanzioni.
Alla stregua di quanto innanzi, assolutamente non condivisibili sono le prescrizioni come quelle di cui all’art.8(7) del regolamento di Piombino, che non solo
7 NB: il seguente testo è ripreso dall’allegato alla delibera C.C. n.35 del 25.03.2013 estratto dal
sito istituzionale del Comune, nella legittima presunzione della sua corrispondenza all’originale.
“ART. 8 del regolamento del Comune di Piombino – Sanzioni Amministrative e tributarie. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta da parte dei soggetti gestori si applica
la sanzione tributaria pari al trenta per cento dell’importo non versato ai sensi dell’art. 13 del
decreto legislativo n. 471 del 1997, con un mimino di euro 300,00.Nei casi di cui al penultimo
comma dell’art. 4al soggetto passivo è comminata la sanzione tributaria dal cento al duecento
per cento del tributo dovuto, con un minimo di euro 100.Per l’omessa dichiarazione annuale si
applica la sanzione tributaria dal cento al duecento per cento del tributo dovuto, con un minimo
di euro 500. Se la dichiarazione è infedele si applica la sanzione tributaria dal cinquanta al cento
per cento della maggiore imposta dovuta con un minimo di euro 300.
Se l’omissione o l’errore attengono ad elementi non incidenti sull’ammontare dell’imposta, si ap
applica le tipiche sanzioni tributarie agli inadempimenti dei gestori delle strutture ricettive, ma addirittura le integra con la previsione di un minimo irrogabile. Inoltre, in ancora più clamorosa violazione di legge, nella citata disposizione
regolamentare si partorisce la sanzione dal 100 al 200% del tributo dovuto per
il soggetto passivo nel caso di mancato persistente pagamento.
7.3.1 I CONTROLLI
La gestione dell’imposta di soggiorno determina, per l’ente impositore, una
duplicità di direzioni di controllo. La prima è mirata alla verifica della corretta
applicazione del tributo al fine di esercitare la fase del controllo liquidatorio ed
accertativo del prelievo ed quindi collegata allo ius imponendi. Malgrado la
riferibilità esclusivamente tributaria, questa fase del controllo impone, comunque, la verifica del comportamento tenuto oltre che dal soggetto passivo anche
dal gestore della struttura ricettiva che lo ha ospitato.
Il secondo ambito di controllo, strumentalmente legato al primo ma al di fuori
del rapporto di imposta, attiene al riversamento delle somme incassate dal
gestore a titolo di imposta di soggiorno. Trattasi della necessitata verifica del
comportamento di un “agente contabile di fatto” qual è da qualificarsi, allo
stato della normativa vigente, il gestore della struttura ricettiva.
Vi è una chiara commistione fra controllo di natura fiscale e controllo di natura
contabile, in quanto le verifiche sulla misura e tempestività del versamento del
soggetto passivo riverberano effetti sulla congruità e tempestività del relativo
riversamento da parte del gestore della struttura ricettiva. In un ottica di preminenza funzionale, oltre che temporale, rimane prioritario il controllo sulla
congruità del riversamento periodico e, quindi, la verifica della correttezza ed
integrità della dichiarazione periodica del gestore in rapporto alle somme effettivamente riversate. Mentre il controllo sulla liceità delle fattispecie di esonero
fruite e degli omessi versamenti volontari, in quanto racchiuso nell’alveo del
controllo tributario, può essere posposto rispetto al periodico e tempestivo
controllo contabile sui riversamenti.
plica la sanzione tributaria da euro 100 a euro 500.Per le violazioni concernenti le disposizioni
dell’art. 7 si applica una sanzione amministrativa da euro 200 a euro 500”.

In questo paragrafo e nei successivi tratteremo del controllo sull’imposta e,
quindi, di quello tributario, rammentando, comunque, che il controllo contabile
ed amministrativo, nella sua sostanza, dovrà verificare l’assolvimento dei due
obblighi primari del gestore cioè la gestione e custodia dei valori ricevuti e la
rendicontazione al fine di consentire, all’ente impositore (nonché agli organi di
controllo), la verifica del risultato della gestione. Va rammentato che il gestore
della struttura ricettiva, in quanto agente contabile di fatto, deve presentare il
conto della propria gestione mediante l’utilizzo dell’apposito modello ministeriale (mod. 21), approvato con D.P.R. n.194 del 1996, sicché appare opportuno
richiamare fra i compiti del gestore, indicati nel regolamento comunale sull’imposta di soggiorno, anche questo onere. Oltre al controllo sulle dichiarazioni
e sui riversamenti del gestore, il Comune dovrà provvedere anche al controllo
indiretto sulle presenze, attingendo informazioni dalle altre istituzioni pubbliche (regionali e/o Provinciali) preposte all’acquisizione dei dati sulle presenze
turistiche, nonché alle questure territorialmente competenti, il numero degli
alloggiati(8) in quel periodo ed in quella struttura ricettiva.
La più volte evidenziata differenza di responsabilità tra il soggetto passivo ed
il gestore, impone al Comune di provvedere all’eventuale accertamento delle
reciproche responsabilità. Posto che l’imposta di soggiorno, in quanto tributo
comunale può essere oggetto di concessione ai soggetti indicati all’art.52 del
D.Lgs. n.446 del 1997. Qualora ciò avvenga, l’affidamento non si estende anche
all’accertamento e controllo delle responsabilità amministrative del gestore,
ma rimane ristretto agli aspetti tributari. Pertanto, se l’accertamento e la riscossione fossero affidati ad un concessionario, è opportuno che nel regolamento
8 Ai sensi del co.3 dell’art.109 del R.D. 18.06.1931 n.773 (TULPS) entro le ventiquattrore
successive all’arrivo, i soggetti di cui al comma 1 (i gestori di esercizi alberghieri e di altre struttura
ricettive, comprese quelle che forniscono alloggio in tende, roulotte, nonché i proprietari o gestori
di case ed appartamenti per vacanze e gli affittacamere) comunicano alle questure territorialmente
competenti, avvalendosi di mezzi informatici o telematici o mediante fax, le generalità delle persone alloggiate, secondo modalità stabilite con decreto del Ministro dell’interno, sentito il Garante
per la protezione dei dati personali dell’interno, sentito il Garante per la protezione dei dati personali. - Per effetto degli artt.2 e 3 del D.M. Interno del 7.01.2013, la trasmissione delle schede
di presenza deve avvenire con mezzi con mezzi informatici/telematici entro le 24 ore dall’arrivo
alla questura competente, che previa domanda ha abilitato la struttura ricettiva, attraverso la
necessaria certificazione digitale. Solo nei casi in cui sussistano problematiche di natura tecnica al
sistema web che impediscano la trasmissione secondo le modalità previste al precedente art. 2, la
comunicazione delle generalità dei soggetti alloggiati è effettuata mediante trasmissione a mezzo
fax ovvero tramite posta elettronica certificata alla questura territorialmente competente.

sull’imposta di soggiorno, siano autonomamente disciplinati sia i controlli amministrativi, che i controlli tributari(9).
7.3.2 IL CONTROLLO TRIBUTARIO E L’ACCERTAMENTO
Il controllo di natura tributaria si sostanzia nella verifica dell’esatto adempimento dell’obbligazione tributaria da parte del soggetto passivo, l’unico destinatario degli eventuali atti impositivi. In tale guisa, se ancor oggi sussistono
dei regolamenti che illegittimamente qualificano il gestore quale sostituto di
imposta e come tale lo rendono destinatario di appositi avvisi di accertamento
tributari è necessario un immediato intervento modificativo per non andare
incontro a contenziosi tributari di esito infausto e possibili perdite di gettito per
errata qualificazione di soggettività passiva oltre a richieste più che fondate di
9 Va segnalato il reg. del Comune della Spezia, che distingue i controlli; più specificatamente,
l’art.8 si occupa delle competenze del Comune sui controlli: “Art.8 : 1) Il Comune effettua il
controllo sull’ottemperanza a quanto previsto nell’articolo 7 con criteri di verifica a campione
mediante il Corpo di Polizia Municipale. 2) Il controllo è espletato sia con accertamenti ispettivi
presso la strutture ricettiva, sia con analisi e comparazione dei dati acquisibili: - presso la Questura aventi a riferimento le procedure di cui all’art. 109 TULPS ; - presso la Provincia aventi a
riferimento la rilevazione dei dati statistici sui movimenti turistici effettuata ai sensi della L.R.n.
28 /2006. 3) Il Corpo di P.M. nell’espletamento delle funzioni di controllo a campione, potrà
acquisire atti e documenti presso il gestore della struttura ricettiva riferiti alla dichiarazione di cui
all’art. 7 e ai versamenti dell’imposta effettuati.” L’art.9 si occupa, invece delle Competenze della
Società Speziarisorse S.p.A. per l’accertamento e la riscossione dei tributi e così dispone: “Art. 9
1. La Società Speziarisorse S.p.A. provvede al controllo contabile sull’ottemperanza ai pagamenti
dell’imposta di soggiorno. La Società suddetta ha quindi competenza a emettere gli avvisi di
accertamento per l’omessa ritardata incompleta o infedele presentazione della dichiarazione e per
l’omesso ritardato o parziale versamento dell’imposta. Per l’omesso ritardato o parziale versamento dell’imposta si applica la sanzione amministrativa di cui all’art. 13 del D. Lgs. n.471/1997.
Le procedure di erogazione della sanzione sono conformi alle disposizioni di cui all’art. 16 D.
Lgs n. 472/1997.2. Gli avvisi di cui al precedente comma sono notificati al gestore dell’attività
ricettiva, a pena di decadenza, entro il quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il
versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.3. La Società Speziarisorse S.p.A. mette
a disposizione del Corpo di Polizia Municipale la documentazione contabile eventualmente utile
all’accertamento delle violazioni di cui all’art. 7del presente Regolamento. Il Corpo di Polizia
Municipale segnala alla Società inadempimenti e violazioni all’art. 7 del presente Regolamento
accertate nell’ambito delle verifiche a campione.4. Ai fini dell’attività di accertamento dell’imposta di soggiorno la Società applica le disposizioni di cui all’art. 1 commi 161 e 162 della legge
27 dicembre 2006 n. 296”.

risarcimento danni. Di nessuna rilevanza è la circostanza dell’accettazione in
ambito locale, da parte dei gestori, di siffatta qualificazione, perché l’agire della
Pubblica Amministrazione deve avvenire nel rispetto della competenze ex lege
attribuite ad ogni specifica istituzione, senza che l’apparente acquiescenza dei
destinatari dei provvedimenti illegittimi per eccesso di potere, ne possano determinare un ampliamento.
Nella fase di controllo, la verifica ed acquisizione di dati e notizie utili all’esito
accertativo, il Comune, oltre che per i propri uffici e personale, ivi compreso
quello di polizia municipale, specie per gli accessi presso le strutture ricettive,
può richiedere la collaborazione della Guardia di Finanza(10) tramite segnalazioni di casi sospetti o eclatanti ovvero coordinando e convenendo con i comandi
territorialmente competenti, interventi congiunti, accessi e controlli specifici.
L’ente impositore, potrà richiedere alle istituzioni pubbliche preposte alla conoscenza e controllo presenze turistiche, dati quantificativi e statistici non altrimenti conoscibili, che possono essere resi nel rispetto del segreto statistico.
In quanto mera attività gestoria e come tale pienamente rientrante nelle competenze e poteri regolamentari dell’ente locale, si potrà quindi prevedere nel
10 La GdF ha compiti di polizia economica e finanziaria a tutela delle entrate e dei bilanci
pubblici. L’art. 2 co.1 e co.2 del D.L n.68 del 2001 a tutela del bilancio, prevede che: “1. Fermi
restando i compiti previsti dall’articolo 1 della legge 23 aprile 1959, n. 189, e dalle altre leggi e
regolamenti vigenti, il Corpo della Guardia di finanza assolve le funzioni di polizia economica
e finanziaria a tutela del bilancio pubblico, delle regioni, degli enti locali e dell’Unione europea.
2. A tal fine, al Corpo della Guardia di finanza sono demandati compiti di prevenzione, ricerca
e repressione delle violazioni in materia di: a) imposte dirette e indirette, tasse, contributi, monopoli fiscali e ogni altro tributo, di tipo erariale o locale; b) diritti doganali, di confine e altre
risorse proprie nonché uscite del bilancio dell’Unione europea; c) ogni altra entrata tributaria,
anche a carattere sanzionatorio o di diversa natura, di spettanza erariale o locale; d) attività di
gestione svolte da soggetti privati in regime concessorio, ad espletamento di funzioni pubbliche
inerenti la potestà amministrativa d’imposizione; e) risorse e mezzi finanziari pubblici impiegati
a fronte di uscite del bilancio pubblico nonché di programmi pubblici di spesa; f ) entrate ed uscite
relative alle gestioni separate nel comparto della previdenza, assistenza e altre forme obbligatorie
di sicurezza sociale pubblica; g) demanio e patrimonio dello Stato, ivi compreso il valore aziendale netto di unità produttive in via di privatizzazione o di dismissione; h) valute, titoli, valori
e mezzi di pagamento nazionali, europei ed esteri, nonché movimentazioni finanziarie e di capitali; i) mercati finanziari e mobiliari, ivi compreso l’esercizio del credito e la sollecitazione del
pubblico risparmio; l) diritti d’autore, know-how, brevetti, marchi ed altri diritti di privativa
industriale, relativamente al loro esercizio e sfruttamento economico; m) ogni altro interesse
economico-finanziario nazionale o dell’Unione europea. 3….”

regolamento dell’imposta di soggiorno in merito alle disposizioni sul controllo sia tributario che amministrativo/contabile, che il Comune, assegnando un
congruo termine per l’adempimento, potrà:
a) richiedere ai competenti uffici pubblici dati, notizie ed elementi rilevanti relativi ai soggetti passivi ed ai gestori delle strutture ricettive;
b) invitare i soggetti passivi ed i gestori delle strutture ricettive ad esibire e/o
trasmettere atti e documenti, ed anche le quietanze di pagamento rilasciate dal
gestore, che devono essere conservate per almeno cinque anni dal pagamento;
c) inviare ai gestori delle strutture ricettive questionari relativi a dati e notizie di
carattere specifico, con invito a restituirli compilati e sottoscritti;
d) richiedere ai gestori delle strutture ricettive di fornire qualsiasi dato o notizia,
ancorché inerente all’applicazione dell’imposta, nonché di produrre la documentazione che il gestore era stato obbligato alla custodia.
Terminata l’attività istruttoria, si procederà, nei casi di constatato inadempimento tributario, all’emissione dell’avviso di accertamento che per via della
unitarietà della fase di liquidazione cartolare a quella di mero accertamento
sostanziale, comporterà la emissione di un unico atto sia di contenuto meramente liquidatorio ovvero accertativo.
Il controllo degli obblighi tributari, in tema di tributi locali, è scandito nei suoi
tempi, modalità e tipicità, dal c.d. mini testo unico sull’accertamento dei tributi
di competenza degli enti locali e, cioè, dalle disposizioni contenute nei commi
da 161 a 170 dell’art.1 della legge n.296 del 2006.
Tali principi e procedimenti sono da intendersi come propri anche per l’imposta di soggiorno stante il difetto, nell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, di specifiche
disposizioni di regolamentazione e di deroga.
Sebbene non necessario, è consigliabile riportare, nel regolamento comunale
sull’imposta di soggiorno, almeno un richiamo alle predette disposizioni ed in
particolare quelle inerenti l’attività di accertamento, in una formulazione che
può così sintetizzarsi: “ai fini dell’attività di accertamento dell’imposta di soggiorno si applicano le disposizioni di cui all’art.1 commi 161, 162 e 163 della
legge 23 dicembre 2006, n.296”.

7.3.3 LE MODALITA’ ED I TERMINI PER L’EMISSIONE DELL’AVVISO
DI ACCERTAMENTO
L’art.1 co.161 della Legge Finanziaria 2007, dispone al primo periodo che: “Gli
enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi
versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato”.
In tema di imposta di soggiorno, la ragione dell’atto impositivo nella quasi totalità dei casi verterà sulla contestazione dell’inadempimento del regolare versamento, in quanto l’unico obbligo del soggetto passivo del prelievo è quello
di corrispondere l’imposta.
L’indebita fruizione delle esenzioni e/o riduzioni, sebbene condizionate all’apposita richiesta formale, non consente di qualificarle come vere e proprie dichiarazioni fiscali e quindi soggette a specifico controllo e relative sanzioni. A
ciò osta la previsione generalizzata dei vigenti regolamenti sull’imposta di soggiorno di domandare delle agevolazioni con lo strumento della dichiarazione
sostitutiva di notorietà che, ovviamente, assume un significato ben maggiore
e conseguenza di responsabilità personali più gravose rispetto ad una mera
dichiarazione di scienza qual è la denuncia fiscale, peraltro ritrattabile anche in
fase contenziosa.(11)
A quanto innanzi, va aggiunta la circostanza che non è la richiesta di esenzione/
riduzione che determina l’insorgenza della obbligazione tributaria collegata al
presupposto, semmai la sottrae all’applicazione del tributo. Pertanto anche in
caso di indebita fruizione di agevolazioni, la violazione commessa sarà inquadrabile nelle inadempienze di versamento e non in quelle dichiarative.
11 Ved. Cass. sentenza 4 aprile 2012, n. 5399, in tema di dichiarazione del redditi qualora si
negasse la emendabilità, anche in sede contenziosa, di una dichiarazione affetta da errore di fatto
o di diritto si determinerebbe la violazione dei principi costituzionalmente garantiti di capacità
contributiva (art. 53 Cost.) e di oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97, comma 1, Cost.). Difatti, una dichiarazione contenente un errore di fatto o di diritto comporta un
prelievo fiscale indebito, che l’ordinamento non può consentire. Di conseguenza, è ammessa la
possibilità di modificare e ritrattare la dichiarazione anche in sede di giudizio.

7.3.4 IL TERMINE DI DECADENZA
Ai sensi del secondo periodo del citato co.161, “Gli avvisi di accertamento in
rettifica e d’ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati. Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a
norma degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e
successive modificazioni”.
Dal contenuto della disposizione si ritrae, senza dubbio alcuno, che il termine
perentorio entro il quale deve essere notificato l’avviso di accertamento per
l’omissione totale o parziale di versamento e, quindi, anche quella di contestazione di agevolazione non spettante, è quello del 31 dicembre del quinto
anno successivo a quello in cui il versamento dovuto non è stato effettuato.
Tale termine va riferito anche all’eventuali ipotesi di emissione dell’atto di contestazione ex art.16 del D.Lgs. n.472 del 1997 per la sola comminazione della
sanzione per tardivo versamento.
Ai fini della individuazione del dies a quo del termine di decadenza per la tempestiva notifica dell’atto impositivo, rimane irrilevante la data di conoscenza
per l’ente impositore dell’avvenuto inadempimento tributario del soggetto
passivo per il tramite della denuncia periodica ovvero segnalazione del gestore, specie se la dichiarazione periodica fosse relativa all’ultimo trimestre o
mese dell’anno solare. Il termine per la tempestiva notifica dell’avviso di accertamento decorrerà, comunque, dalla data del mancato versamento dell’imposta di soggiorno.
7.3.5 LA MOTIVAZIONE ED IL CONTENUTO FORMALE
In tema di tributi locali, il contenuto formale e sostanziale degli atti impositivi
è indicato nel co.162 dell’art.1 della citata legge n.296 del 2006, sicché: “ Gli
avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati;
se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto
dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo
che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Gli avvisi devono
contenere, altresì, l’indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere

informazioni complete in merito all’atto notificato, del responsabile del procedimento, dell’organo o dell’autorità amministrativa presso i quali è possibile
promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela, delle
modalità, del termine e dell’organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere,
nonché il termine di sessanta giorni entro cui effettuare il relativo pagamento.
Gli avvisi sono sottoscritti dal funzionario designato dall’ente locale per la gestione del tributo”.
In merito alla corretta interpretazione ed applicazione delle disposizioni che
specificamente disciplinano la motivazione degli atti impositivi, e cioè gli artt.7,
L. n.212 del 2000(12) e l’art.1, co.162, L.n.296 del 2006, il diritto vivente ha, in più
occasioni, sottolineato che la motivazione degli atti impositivi, quale requisito
essenziale di ogni atto amministrativo, assume la duplice funzione di circoscrivere la pretesa dall’ente impositore delimitando l’oggetto del contendere, e di
spiegare ed illustrare le ragioni di fatto e di diritto che giustificano e fondano la
pretesa impositiva, così come determinata dall’ente impositore, a seguito della
propria attività accertativa e di controllo.
E’ parimenti pacifico in giurisprudenza, con riferimento all’adeguata motivazione degli accertamenti negatori della fruita esenzione dall’imposta, che gli
stessi non devono contenere la motivazione delle ragioni giuridiche e fattuali
relative al mancato riconoscimento dell’esenzione prevista dalla legge e della
quale il contribuente abbia dichiarato di avere diritto, e che, quindi, la motiva-
12 Art. 7 L. 27.07.2000, n.212 - Chiarezza e motivazione degli atti
1. Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo
3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere
allegato all’atto che lo richiama.
2. Gli atti dell’amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare: a) l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito
all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento; b) l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di
autotutela; c) le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è
possibile ricorrere in caso di atti impugnabili. .
3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento
ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.
4. La natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa,
quando ne ricorrano i presupposti.

zione è idonea anche se si sostanzia nella sola indicazione dei fatti integrativi
del presupposto di imposta come individuati dalla norma impositiva. Per diritto vivente, infatti, ai fini di adempiere all’obbligo normativo di motivazione
dell’atto di imposizione fiscale, l’ente impositore è tenuto esclusivamente a
rendere note al contribuente le ragioni di fatto e giuridiche, espressamente indicate o finalisticamente desumibili dalle norme regolatrici ciascuna imposta,
che sorreggono (nell’ an e nel quantum debeatur) la specifica pretesa fiscale,
ma non anche a motivare il disconoscimento di tutte le possibili ipotesi di esenzione e/o di riduzione dell’imposta.(13)
L’onere di motivazione dell’atto impositivo per l’ente che vanta una pretesa nei
confronti del contribuente è pienamente assolto attraverso la sola indicazione
dei fatti integrativi del presupposto di imposta come individuati dalla norma
impositiva. In considerazione del carattere eccezionale della deroga alla norma
impositiva - e conseguentemente al principio di eguaglianza contributiva - operata dalle norme agevolatrici e di esenzione, è il soggetto che intende avvalersi
dello speciale regime derogatorio che deve adempiere all’onere di allegazione
e dimostrazione dei relativi fatti che fondano il diritto alla esenzione od agevolazione(14) e non certo dell’ente impositore dimostrane il loro difetto.
Gli indirizzi appena citati, pur mantenendo la loro piena applicabilità per gli
accertamenti dell’imposta di soggiorno, devono, però essere amalgamati con
la specificità delle previsioni regolamentari in tema di agevolazioni.
Il massiccio ricorso per la istanza di esenzione allo strumento della dichiarazione sostitutiva di notorietà, determina, qualora assolta dal contribuente, la piena osservanza del procedimento per fruire della agevolazione sia dal punto di
vista formale che sostanziale, con conseguente onere dell’ufficio accertatore di
ricercare un’argomentazione motivazionale, anche strutturata su presunzioni
gravi, precise e concordanti, che abbia lo spessore per dubitare dell’attestazione di stato e/o fatto espressa nella dichiarazione sostitutiva di notorietà da parte del contribuente, fermo restando, comunque, che in un eventuale giudizio
tributario l’onere di dimostrare il proprio diritto all’agevolazione sarà sempre
gravante sul contribuente.
13 Ex multis, Corte di Cassazione, sez. trib. sent. nn.30734, 30733 del 30.12.2011; Corte di
Cassazione, sez. trib. sentenze nn. 22547-546-545-543 del 11.12.2012.
14 Ex plurimis, Corte di Cassazione, sez. trib. sent. n.27165 del 16/12/2011

Qualora invece, l’agevolazione fosse basata su semplici richieste e/o supportata da documenti, la motivazione per il recupero può limitarsi all’affermazione
della inidoneità documentale per la prova della sussistenza dei requisiti e presupposti per godere l’agevolazione.
Ai fini della idonea motivazione e, nel contempo, per consentire al contribuente
il controllo della correttezza formale e sostanziale dell’atto impositivo, oltre ai
dati essenziali identificativi (nome, cognome, residenza, codice fiscale ecc.) del
soggetto passivo e la rappresentazione del presupposto (date del soggiorno e
indicazione della struttura ricettiva in cui è avvenuto) è necessaria la liquidazione del tributo dovuto e quindi il riferimento alla misura dell’imposta ed ai suoi
criteri di commisurazione. Trattasi di indicazioni contenute nel regolamento comunale sull’imposta di soggiorno e nella delibera di Giunta municipale. Sia il
regolamento, che la delibera determinativa della misura del prelievo, devono
essere richiamati nell’avviso ma non allegati in copia. In quanto atti a contenuto normativo dei quali, per la specifica forma di pubblicità, se ne presuppone
la conoscenza legale da parte del contribuente(15).
Il contenuto formalistico dell’atto impositivo, si completa con l’indicazione
dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all’atto
notificato, del responsabile del procedimento, dell’organo o dell’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito
dell’atto in sede di autotutela, delle modalità, del termine e dell’organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere, nonché del termine di sessanta giorni entro
cui effettuare il relativo pagamento. L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal funzionario designato dall’ente locale per la gestione del tributo.
7.4.1 LE MODALITA’ PER LA NOTIFICA DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO
Il procedimento per la notificazione degli atti tributari degli enti locali è dettagliato negli artt.137 e seguenti del codice di procedura civile. Più specificatamente, l’art.137 cit. delinea lo schema tipico del procedimento notificatorio
che si caratterizza per l’intervento necessario di un agente notificatore che si
frappone tra la parte istante ed il destinatario.
L’art.1 commi 158-160 della L.27.12.2006, n.296 ha previsto, per la notifica degli
atti di accertamento e della riscossione, la nomina di messi notificatori con
15 Ex multis: Cass. sez. trib. 05 maggio 2010, n. 10797; Cass. sez. trib., 12 maggio 2010, n.
11445; Cass. sez. trib., 30 giugno 2010, n. 15470

“provvedimento formale del dirigente dell’Ufficio competente”, previa la partecipazione ad apposito corso di formazione e qualificazione, organizzato a cura
dell’Ente locale, ed il superamento di un esame di idoneità.
I messi notificatori hanno competenza a notificare, esclusivamente:
- gli avvisi di accertamento dei tributi locali;
- gli atti afferenti le procedure esecutive di cui al testo unico delle disposizioni
di legge relative alla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato, di cui al
regio decreto 14 aprile 1910, n. 639, e successive modificazioni;
- atti di invito al pagamento delle entrate extratributarie dei Comuni e delle
Province
Oltre al messo notificatore di nomina dirigenziale, è abilitato alla notifica degli
atti tributari anche il messo comunale. Sia il messo notificatore che il messo
comunale procedono alla notificazione degli atti tributari secondo le modalità
prescritte dagli artt.137 e segg. del codice di procedura civile.
7.4.2 LA NOTIFICA A MEZZO POSTA
Il legislatore tributario ha riconosciuto anche agli agenti notificatori deputati alla notifica degli atti tributari sostanziali, il potere di avvalersi del sistema
di notifica per posta previsto dall’art. 149 Cod. proc. civ. e dalla legge n. 890
del 1982. Siffatta previsione è specificatamente contenuta, per gli atti impositivi degli enti locali, nell’art. 12 della legge n. 890/1982, così come modificato
dall’art. 10, legge 3 agosto 1999, n. 265 che statuisce espressamente: “ Le norme sulle notificazioni degli atti giudiziari a mezzo posta sono applicabili alla
notificazione degli atti adottati dalle pubbliche amministrazioni …”;
Le fasi della procedura sono ben dettagliate, ed infatti:
1) l’agente notificatore predispone la relata di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendo menzione dell’ufficio postale di cui si serve per la
spedizione;
2) presenta, quindi, all’ufficio postale la copia dell’atto da notificare in busta
chiusa, con l’indicazione del destinatario e di ogni altro elemento idoneo ad
agevolarne la ricerca. Sulla busta viene anche apposto il numero del registro
cronologico, la propria sottoscrizione ed il sigillo dell’ufficio. Presenta, inoltre,
contemporaneamente, l’avviso di ricevimento compilato con le indicazioni richieste dal modello predisposto dall’amministrazione postale, con l’aggiunta
del numero cronologico;

3) l’agente postale procede, quindi, al recapito del plico secondo le modalità
previste dagli artt. 7, 8 e 9 della legge n.890 del 1982. I citati articoli impongono
all’agente postale una serie di adempimenti in ordine ai soggetti legittimati a
ricevere l’atto da notificare (consegnatari) nei casi in cui la notifica non possa
essere effettuata direttamente nelle mani del destinatario, nonché una serie
di prescrizioni tassative per i casi di rifiuto a ricevere il plico o irreperibilità
temporanea, così come per il caso in cui il destinatario abbia mutato il proprio
indirizzo o sia del tutto irreperibile, il tutto allo scopo di realizzare il fine cui la
notifica è preordinata e cioè la conoscenza legale dell’atto.
L’ elemento costitutivo indefettibile del procedimento notificatorio è l’avviso di
ricevimento. Ed infatti, per il diritto vivente,(16) è il solo documento idoneo(17) a
fornire, in giudizio, la prova piena dell’avvenuta rituale notifica dell’atto(18).
L’efficacia probatoria piena dell’avviso di ricevimento si riconosce per la sua
natura di atto pubblico ai sensi e per gli effetti dell’art.2700(19) cod. civ., in quanto emesso da un soggetto (l’agente postale) che svolge una pubblica funzione.
Il contenuto dell’avviso di ricevimento è, quindi, assistito da fede privilegiata,
(salva la proposizione della querela di falso ai sensi e per gli effetti dell’art. ai
sensi e per gli effetti degli artt.221 e seg. del c.p.c.), in ordine alle dichiarazioni
rese da terzi e agli altri fatti che l’agente postale attesta essere avvenuti in sua
presenza, nonché in ordine alle attività che l’agente dichiara di aver compiuto.
Le attestazioni apposte dall’agente postale sull’avviso di ricevimento hanno,
16 Corte di cass. sez.trib., sent. n. 8684 del 15/04/2011; Corte di cass.sez.trib.sent.12/04/2011,
n.8284; Corte di cass.sez.trib.sent.11/04/2011, n.8213; Corte di cass.sez.trib.ord.n.5662 del
09/03/2011; Corte di cass. sez. civ. n.1620 del 24/01/2011; Corte di cass. sez. trib. sent.n.1371
del 21/01/2011; Corte di cass. sez. trib. sent.n.1370 del 21/01/2011;
17 Salva, infatti, la possibilità di rilascio del duplicato di cui all’art.6, L.n.890/1982, l’avviso
di ricevimento non può essere sostituito da atti equipollenti, costituendo prova insurrogabile della
notificazione.
18 In particolare, è il solo documento idoneo a provare sia l’intervenuta consegna, sia la data di
essa, sia l’identità della persona a mani della quale e’ stata eseguita, nonché nel caso di deposito
presso l’ufficio postale, a fornire la prova del previo accertamento da parte dell’agente sia della
temporanea assenza del destinatario sia della mancanza, dell’assenza o del rifiuto delle altre persone abilitate a ricevere il piego.
19 art.2700 c.c. “L’atto pubblico fa piena prova, fino a querela di falso della provenienza del
documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, nonché delle dichiarazioni delle parti e degli
altri fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti”

quindi, nel giudizio tributario (e fatta salva la preventiva proposizione della querela di falso) una efficacia probatoria piena, peraltro, non rimessa alla libera valutazione del giudice, ai sensi e per gli effetti dell’art.116 codice procedura civile.
La mancata produzione dell’avviso di ricevimento ovvero la mancanza della
sottoscrizione da parte dell’agente postale dell’avviso di ricevimento, rende la
notifica inesistente.
Resta ferma la possibilità dell’Ente qualora abbia smarrito o non abbia ricevuto
l’avviso di ricevimento, di chiedere al giudice tributario di essere rimesso in termini ai sensi e per gli effetti dell’art.153, c.p.c. per la produzione di un duplicato
dell’avviso di ricevimento, dimostrando di essersi attivati per richiederne copia
all’Amministrazione postale ex art. 6, 1 co. L.n.890 del 1982.
7.4.3 LE NOTIFICHE ALL’ESTERO
Nei casi in cui la notificazione debba essere effettuata nei confronti di destinatario privo di residenza, domicilio o dimora nel territorio italiano, situazione
questa non certo infrequente per l’imposta di soggiorno, occorre distinguere la
notifica in uno Stato membro dell’unione europea da quello non facente parte.
Se la notifica deve avvenire in uno Stato membro dell’U.E., nel senso che è ivi
richiesta e deve ivi essere perfezionata, la procedura da seguire è quella prevista dal Regolamento CE n. 1393/2007 del Parlamento Europeo e del Consiglio
del 13 novembre 2007, relativo alla comunicazione e notificazione, all’interno
degli Stati membri, degli atti giudiziari ed extragiudiziari civili e commerciali.
Il modus operandi è comunque incentrato sull’intermediazione dell’ufficiale
giudiziario, che si rivolge direttamente al collega del diverso Stato membro di
destinazione, il quale, eseguita la notifica secondo la sua lex loci, restituisce gli
atti all’ufficiale giudiziario istante.
Se, invece la notifica deve avvenire al di fuori dell’U.E., essa si esegue, ai sensi
dell’art. 142(20) co. 2 c.p.c. , secondo quanto previsto dalle Convenzioni internazionali e dagli artt. 30 e 75 del DPR n.200 del 1967, recante disposizioni sulle funzioni
20 La Corte Cost. (03.03.1994, n. 69) ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’artt. 142,
nella parte in cui non prevede che la notificazione all’estero si perfezioni, ai fini dell’osservanza
del prescritto termine, con il tempestivo compimento delle formalità imposte al notificante dalle
convenzioni internazionali e dagli artt. 30 e 75, D.P.R. 05.01.1967, n. 200.

e sui poteri consolari. In difetto di convenzioni, trovano applicazione le disposizioni dell’art.142 co.1 c.p.c.(21), secondo il quale, l’atto è notificato al destinatario
a mezzo raccomandata nonché consegna di altra copia al P.M. che ne cura la trasmissione al Ministero per gli affari esteri per la consegna al destinatario.
Anche alle notifiche effettuate fuori del territorio dello Stato si applica il principio generale della scissione del momento perfezionativo: per il notificante il
dies a quo decorre dalla consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario; per il destinatario, esso si attesta invece al ventesimo giorno successivo a quello del compimento delle formalità prescritte agli organi che effettuano la notifica stessa,
data alla quale si deve anche far risalire il consolidamento definitivo degli effetti preliminari già prodottisi a favore del notificante, secondo i principi generali.
Giova altresì rammentare che, a seguito del D.L. del 25.03.2010, n. 40, conv.to
in legge, con modifiche, dall’art. 1 L. 22.05.2010, n. 73, è divenuto più semplice
il procedimento di notifica degli atti tributari ai contribuenti italiani residenti
all’estero. Ed infatti, per la modifica dell’art.23 e dell’art.60 del D.P.R. n.600 del
1973, è possibile notificare gli atti tributari sostanziali anche mediante raccomandata A/R all’indirizzo di residenza estera che risulta dai registri dell’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (A.I.R.E.) o a quello della sede legale estera
risultante dal registro delle imprese.
In mancanza dei predetti recapiti, la notifica potrà validamente essere effettuata all’indirizzo estero indicato dal contribuente nelle domande di attribuzione
del numero di codice fiscale o variazione dati e per l’imposta di soggiorno a
quello indicato nel documento di riconoscimento acquisito in copia dal gestore
della struttura ricettiva ospitante.
Il co.4 dell’art.60 cit. precisa chiaramente che la disciplina speciale delle notifiche tributarie è alternativa e non sostitutiva di quella ordinaria stabilita nell’articolo 142 del c.p.c.. Ciò in ossequio all’indicazione di cui alla sentenza 366 del
2007(22), con la quale la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costi-
21 Per la Cass. sez. civ. sent. n. 7307del 26.03. 2010, il procedimento di notificazione all’estero
descritto dall’articolo 142 c.p.c., co. 1 riveste carattere meramente residuale, essendone consentita
l’utilizzazione soltanto nei casi in cui si riveli impossibile procedere nei modi previsti dalle convenzioni internazionali e dal Decreto del Presidente della Repubblica 5 gennaio 1967, n. 200,
articoli 30 e 75 in materia di funzioni e poteri consolari.
22 Corte Costituzionale, sent.n.366 del 07/11/2007

tuzionale del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600, art..60, co. 1, lettera c), e) ed f) e art. 58, co. 2, secondo periodo, laddove
prevedono che le disposizioni contenute nell’art.142 c.p.c., non si applichino
in caso di notificazione di atto impositivo a cittadino italiano avente all’estero
una residenza conoscibile dall’Amministrazione finanziaria in base all’iscrizione all’A.I.R.E. (23)
In tale pronuncia, la Consulta ha, infatti, censurato il legislatore italiano per
avere escluso l’applicabilità della procedura di notifica ai non residenti, di cui
all’art.142 c.p.c., certamente più garantista nei riguardi del destinatario dell’atto. A seguito della sentenza della Consulta, la Corte di cassazione(24) ha, quindi,
affermato la nullità della notificazione degli atti impositivi mediante deposito
dell’atto nella casa comunale del domicilio fiscale, qualora, attraverso le risultanze dell’Albo, sia stata accertata nei confronti del contribuente la variazione
anagrafica per trasferimento della residenza all’estero.
7.4.4 LA NOTIFICA “DIRETTA”
Oltre al sistema tradizionale di notifica per posta, disciplinato dall’art.149 c.p.c.
e dalla L. 20.11.1982, n.890 e caratterizzato dalla presenza necessaria di un soggetto (l’agente notificatore) che si frappone tra la parte istante ed il destinatario, per la notifica degli atti tributari (sostanziali e processuali) è prevista e utilizzabile, anche per gli atti impositivi dell’imposta di soggiorno, una modalità di
notificazione semplificata eseguita direttamente dall’ente impositore, per posta ordinaria mediante raccomandata con avviso di ricevimento, senza, quindi,
la necessaria “intermediazione” dell’agente notificatore.
In siffatta forma di notifica diretta è solo l’agente postale che, su richiesta dell’agente della riscossione, procede alla notifica della copia della cartella al soggetto destinatario, secondo la procedura della ordinaria raccomandata postale
disciplinata dal D.M. 01.10.2008 e redigendo, quindi, l’avviso di ricevimento, il
cui contenuto gode di fede privilegiata ed efficacia probatoria piena fino a que-
23 In tale pronuncia, la Consulta ha, infatti, censurato il legislatore italiano per avere escluso
l’applicabilità della procedura di notifica ai non residenti, di cui all’art.142 c.p.c., certamente
più garantista nei riguardi del destinatario dell’atto.
24 Corte di cass. sez. trib. sent. n. n. 8619 del 15/04/2011; Corte di cass. sez. trib. sent.
n.8076 del 2/04/2010

rela di falso ex artt. 2699 e 2700 c.c., poiché emesso da un soggetto, l’agente
postale, ex lege incaricato di un pubblico servizio.
Ferma restando la legittimità della notifica “diretta”, poiché espressamente prevista dalla legge quale modalità di notificazione degli atti tributari, non può
non rilevarsi che trattasi di una procedura certamente più snella di quelle codicistiche, ma che, oggettivamente, difetta del grado di sicurezza formale che
contraddistingue le notifiche effettuate con l’intermediazione dell’agente notificatore. Infatti, la mancanza presenza di un agente notificatore (tenuto per legge
a svolgere una complessa, specifica ed articolata attività di ricerca del destinatario dell’atto) rende più alto il rischio per l’ente di ritrovarsi con un atto “non
notificato” e, quindi, inefficace, pur avendo spedito la raccomandata con A/R.
Occorre debitamente considerare che l’atto spedito per posta ordinaria, si ritiene validamente notificato solamente in presenza dell’avviso di ricevimento
sottoscritto dal destinatario o da uno dei soggetti abilitati a riceverlo. La notifica è, invece, giuridicamente inesistente (e l’atto impositivo privo di efficacia),
in tutti i casi in cui l’avviso di ricevimento contenga la dicitura “irreperibile”,
“sconosciuto”, “indirizzo inesistente”. Parimenti pregiudizievole è la fattispecie
in cui il plico, depositato presso l’ufficio postale per l’assenza del destinatario,
non venga ritirato, in quanto, nell’invio per posta ordinaria, non è previsto il
perfezionamento della notifica per “compiuta giacenza”, così come invece, si
realizza nella notifica a mezzo posta ex L.n.890 del 1982(25).
Nella spedizione per posta ordinaria con A./R.(26), pertanto, la notifica si intende
compiuta con la sottoscrizione dell’avviso di ricevimento da parte del destinatario dell’atto o di uno dei soggetti abilitati a riceverlo, ovvero con l’attestazione e la sottoscrizione dell’avviso di ricevimento del solo agente postale, quale
incaricato di un pubblico servizio, nei casi di rifiuto alla sottoscrizione ovvero di
rifiuto dell’atto da parte del destinatario o di uno dei soggetti abilitati.
Nella notifica “diretta”, la sottoscrizione dell’avviso di ricevimento è, quindi,
elemento essenziale del procedimento notificatorio, con la conseguenza che
25 Siffatta previsione è specificatamente contenuta nell’art.8, L.n.890/1982
26 Il procedimento dell’invio per posta ordinaria con raccomandata A.R. è contenuto nel decreto
del ministero dello sviluppo economico del 1 ottobre 2008, intitolato “Approvazione delle condizioni generali per l’espletamento del servizio postale universale”

qualora questa manchi, la notifica è giuridicamente inesistente, fatta salva l’ipotesi del ritiro dell’atto presso l’ufficio postale da parte del destinatario o di
altra persona dallo stesso a ciò delegata, nel qual caso, la notifica si perfeziona
all’atto del ritiro.
I limiti di efficacia che caratterizzano la notifica “diretta” possono, risultare gravemente penalizzanti per l’ente che vedrà irrimediabilmente sacrificato il proprio
diritto a far valere la pretesa impositiva tutte le volte in cui l’avviso di ricevimento della raccomandata sia privo della sottoscrizione del destinatario dell’atto o
di altro soggetto abilitato a riceverlo e siano decorsi i termini di decadenza per
una eventuale rinotificazione, avvalendosi del generale potere di autotutela.
7.4.5 LO SDOPPIAMENTO DEL MOMENTO PERFEZIONATIVO DELLA NOTIFICA
L’incertezza relativa all’individuazione del momento in cui la notificazione civile
può considerarsi perfezionata, ha rappresentato in passato uno dei principali
rischi di violazione delle garanzie su cui si fonda il processo civile.
La Corte Costituzionale con la sentenza n. 69 del 1994, ha stabilito che, ai sensi
degli articoli 3 e 24 Cost., le garanzie di conoscibilità dell’atto da parte del destinatario della notificazione debbono coordinarsi con l’interesse del notificante a
non vedersi addebitato l’esito intempestivo dei procedimento notificatorio per
la parte sottratta alla sua disponibilità.
In particolare, per la Consulta trattasi di principi di portata generale e come tali
da applicarsi “ad ogni tipo di notificazione” e, quindi, anche a quella eseguita
a mezzo del servizio postale. Ne è conseguita la dichiarazione di illegittimità
costituzionale del combinato disposto dell’articolo 149 cod. proc. civ. e della
Legge 20 novembre 1982, n. 890, articolo 4, comma 3, (Notificazioni di atti a
mezzo posta e di comunicazioni a mezzo posta connesse con la notificazione di
atti giudiziari), essendo palesemente irragionevole, oltre che lesivo del diritto
di difesa del notificante, che un effetto di decadenza possa discendere dal ritardo nel compimento di attività riferibili non al notificante, ma a soggetti diversi
(l’ufficiale giudiziario e l’agente postale suo ausiliario), e perciò del tutto estranee alla sua disponibilità.
Il principio dello sdoppiamento del momento in cui la notificazione si perfeziona per il notificante e per il destinatario è stato, successivamente esteso dalla

Corte di Cassazione(27) anche alla notifica degli atti tributari oltreché alla notificazione degli atti processuali(28). In particolare, la giurisprudenza di legittimità
ha rilevato che “risulta ormai presente nell’ordinamento processuale civile, fra
e norme generali sulle notificazioni degli atti, il principio secondo il quale relativamente alla funzione che sul piano processuale, cioè come atto della
sequenza del processo, la notificazione è destinata a svolgere per il notificante
- il momento in cui la notifica si deve considerare perfezionata per il medesimo
deve distinguersi da quello in cui essa si perfeziona per il destinatario”.
In materia tributaria e quindi anche per la contribuzione locale, la sua applicazione richiede, però, alcuni accorgimenti stante le peculiarità dei soggetti di
volta in volta abilitati alla notifica degli atti.
Nei casi di notifica a mezzo del servizio postale ordinario effettuata direttamente
dall’Ente impositore con raccomandata A.R., gli effetti della notificazione si producono, per il notificante, al momento della consegna del piego all’ufficio postale e, per il destinatario, alla data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto.
Se invece, la notificazione venga effettuata a mezzo posta secondo la speciale
procedura di cui alla L. n.890 del 1982 che richiede, necessariamente, l’intermediazione dell’agente notificatore, gli effetti della notifica si producono:
- all’atto della consegna da parte dell’Ente all’ufficiale giudiziario, qualora, ci
si avvalga di quest’ultimo per la notificazione; al riguardo, la Cassazione(29) ha
rilevato che il principio secondo il quale la notifica a mezzo del servizio postale
si perfeziona con la consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario, pone a carico del
notificante, a fronte della puntuale contestazione ad opera della controparte
della tardività della notifica, l’onere di provare l’avvenuto e tempestivo avvio
del procedimento notificatorio, essendo a tal fine sufficiente la dimostrazione
dell’avvenuto deposito del plico, nel rispetto del termine di apertura dell’ufficio
27 Ex multis: Corte di cass. sez. trib. sent. n. 12427 del 08/06/2011; Corte di cass. sez. trib. ord.
n. 29162 del 11/12/2008; Corte di cass. sez. trib. sent. n. 28665 del 03/12/2008; Corte di cass.
sez.trib.sent.n.15298 del 10/06/2008
28 Il legislatore tributario ha, poi, codificato il principio della scissione soggettiva del momento
perfezionativo della notifica. In particolare, per la notificazione degli atti tributari sostanziali,
l’art.60, 6 co. del D.P.R. 29/09/1973, n.600, rubricato “Notificazioni” dispone espressamente
che “qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data di spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”.
Analoga previsione è, stata inserita nell’art.16 del D. Lgs 31/12/1992, n.546, rubricato “Comunicazioni e notificazioni” per la notifica degli atti tributari processuali
29 ex multis: Corte di cass.S.U.ord.n.1338 del 01/06/2010

al servizio, mentre è irrilevante che la registrazione sul registro dell’Ufficiale
giudiziario sia avvenuta successivamente, trattandosi di dato imputabile all’organizzazione interna dell’Ufficio;
- all’atto della consegna da parte del messo comunale o del messo notificatore all’ufficio postale se l’Ente impositore(30) si avvale dei propri messi per
la notifica a mezzo posta ex L.n.890/1982; in tal caso, infatti, lo sdoppiamento
del termine ai fini del perfezionamento della notifica opera solo nel momento
in cui l’atto viene consegnato all’ufficio postale e non anche con la consegna
all’agente notificatore in ragione del fatto che visto il rapporto di immedesimazione organica che lega i messi all’Ente locale, solo con la consegna all’ufficio
postale l’atto esce dalla disponibilità della parte istante.
Per mera completezza espositiva, si rammenta che qualora l’ente locale proceda alla notifica mediante i propri messi secondo il codice di rito, la scissione
del momento perfezionativo della notificazione non si realizza. Questo perché
tra il messo e la P.A. sussiste un rapporto di immedesimazione organica che
ha come diretta ed immediata conseguenza il fatto che non si determina il
presupposto che giustifica l’effetto anticipativo e cioè la fuoriuscita dell’atto
dalla sfera giuridica di disponibilità della parte istante. Conseguentemente, nei
casi di notifica mediante messo notificatore o messo comunale, il momento
perfezionativo della notificazione è il medesimo sia per il notificante che per il
destinatario dell’atto.
7.5 LA PRESUNTA INACCERTABILITA’ DELL’IMPOSTA DI SOGGIORNO
Ai sensi dell’art.3 co.10 del decreto legge 2 marzo 2012, n.16(31) conv.to con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012 n.44, dal 1° luglio 2012 “ … non si procede
all’accertamento e riscossione dei crediti relativi ai tributi erariali, regionali e
30 Ovvero, per le notifiche degli atti dell’Amministrazione finanziaria per le notifiche degli atti
dell’agente della riscossione, con la consegna da parte di questi all’ufficio postale
31 Art. 3 co.10 e co.11 del D.L. 2 marzo 2012 n.16
10. A decorrere dal 1° luglio 2012, non si procede all’accertamento, all’iscrizione a ruolo e alla
riscossione dei crediti relativi ai tributi erariali, regionali e locali, qualora l’ammontare dovuto,
comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, non superi, per ciascun credito, l’importo di
euro 30, con riferimento ad ogni periodo di imposta;
11. la disposizione di cui al comma 10 non si applica qualora il credito derivi da ripetuta violazione degli obblighi di versamento relativi ad un medesimo tributo.

locali, qualora l’ammontare dovuto, comprensivo di sanzioni amministrative e
interessi, non superi, per ciascun credito, l’importo di euro 30, con riferimento
ad ogni periodo di imposta”.
L’inibizione all’azione di accertamento e riscossione per i crediti di modesta
entità era già presente nell’ordinamento tributario.
L’art. 16 della legge 8 maggio 1998, n.146, rimetteva ad un regolamento da
emanare, ai sensi dell’art.17 co.2 della Legge n.400 del 1998, di stabilire, tenuto
conto dei costi per l’accertamento e la riscossione, per ciascun tributo erariale
o locale, gli importi fino a concorrenza dei quali i versamenti non sono dovuti o
non sono effettuati i rimborsi (co1), nonché gli importi dei crediti comprensivi
o costituiti solo da sanzioni amministrative o interessi, accertati, anche in via
definitiva e non pagati, per i quali non si fa luogo a riscossione.
Con il pedissequo DPR n.109 del 12.05.1999, il limite alla riscossione ed accertamento fu fissato in £.32.000 comprensivo di tributo, interessi e sanzioni, con la
precisazione che l’inibizione non trovava applicazione qualora il credito tributario, comprensivo o costituito solo da sanzioni amministrative o interessi, derivi
da ripetuta violazione, per almeno un biennio, degli obblighi di versamento
concernenti un medesimo tributo.
Successivamente, con la L. Fin. del 2003 (art.25 L. 27 dicembre 2002, n.289) si
stabilì che le disposizioni relative alla disciplina del pagamento e della riscossione di crediti di modesto ammontare e di qualsiasi natura, anche tributaria,
applicabile a tutte le amministrazioni pubbliche sono adottate con uno o più
decreti del MEF; che con i predetti decreti sono stabiliti gli importi corrispondenti alle somme da considerare di modesto ammontare (co.2); che sede di prima applicazione l’importo minimo non poteva essere inferiore a 12 euro (co.3).
La Corte costituzionale, con sentenza 12 gennaio 2005, n. 30, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art.25 cit., nella parte in cui prevede che, con uno o
più decreti, il Ministro dell’Economia e delle Finanze adotti disposizioni relative
alla disciplina del pagamento e della riscossione di crediti di modesto ammontare e di qualsiasi natura, anche tributaria, applicabili alle Regioni.
Le cause giustificative per la rinuncia ex lege si ravvisano, pertanto nell’efficienza ed economicità dell’agire della P.A. così da evitare che i costi di accertamento e riscossione superino i benefici economici dell’entrata nelle casse

pubbliche, sicché la soglia attuale di € 30,00 rappresenterebbe quel punto di
equilibrio fra l’interesse dell’ente alla riscossione di una pretesa tributaria dovuta e i costi relativi da sostenere.
Come è noto in senso favorevole alla legittimità costituzionale dell’art.3 co.10
del D.L. n.16 del 2012(32) si è recentemente pronunciata la Corte con la sentenza
n.121 del 05.06.2013. La Corte, vertendo le questioni poste nell’alveo del riparto
delle competenze tra Stato e Regioni, ha osservato che è erroneo considerare
“la disciplina dei crediti relativi a «tributi regionali derivati» è ascrivibile alla
materia, di competenza legislativa concorrente, «coordinamento del sistema
tributario» di cui al terzo comma dell’art. 117 Cost. … in quanto i tributi regionali derivati e le indicate addizionali, in quanto istituiti e regolati dalla legge
statale, rientrano nella materia «ordinamento tributario dello Stato», che l’art.
117, secondo comma, lettera e), Cost. riserva alla competenza legislativa statale, a nulla rilevando che il gettito sia attribuito alle Regioni.”
Ma per quel che più interesse in tema di imposta di soggiorno, la Corte ha opportunamente precisato che: “ … osservazioni analoghe valgono per i tributi locali
«derivati», istituiti e regolati dalla legge statale ed il cui gettito è attribuito agli
enti locali. La disciplina dei suddetti tributi «derivati» - analogamente a quella
delle addizionali regionali, istituite con leggi statali, sulle basi imponibili di tributi
32 Le questioni sottoposte al vaglio della Consulta, con il ricorso proposto dalla Regione, sono
state promosse in riferimento: a) all’art. 117, terzo comma, della Costituzione, sotto il profilo del
coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario per l’illegittimità del suddetto innalzamento della soglia della «modesta entità» dei crediti tributari da euro 16,53 ad euro 30,00,
in quanto la norma statale censurata che lo dispone integra non un «principio fondamentale di
coordinamento del sistema tributario», ma una statuizione di dettaglio di immediata applicazione nei confronti delle Regioni e degli enti locali, come tale non consentita allo Stato nella suddetta
materia di potestà legislativa concorrente ; b) all’art. 119 Cost., in combinato disposto con gli
artt. 97 e 118 Cost., e con l’art. 11 del decreto legislativo 6 marzo 2011, n. 68 (Disposizioni
in materia di autonomia di entrata delle regioni a statuto ordinario e delle Province, nonché di
determinazione dei costi e dei fabbisogni standard nel settore sanitario), quale norma interposta
perché la norma impugnata, precludendo alla Regione la possibilità di introitare gli importi dovuti per crediti tributari “regionali”, qualora essi siano di ammontare inferiore al limite stabilito,
costituisce un ostacolo al corretto esercizio delle attribuzioni regionali, così invadendo la sfera di
autonomia finanziaria riconosciutale dalla Costituzione; c) all’art. 120 Cost., sotto il profilo del
principio di leale collaborazione in quanto la decisione dello Stato di estendere anche ai tributi
regionali la medesima disciplina dei tributi statali in tema di crediti di “modesta entità” è avvenuta inopinatamente e senza alcun raccordo con la Regione, non essendo stato previsto ed adottato
(diversamente da altre leggi statali) alcun momento di concertazione.

erariali - è riservata, dunque, alla legge statale, con la conseguenza che, da un
lato, il legislatore statale può introdurre norme non solo di principio, ma anche
di dettaglio, e, dall’altro, l’intervento del legislatore regionale può integrare detta
disciplina solo entro i limiti stabiliti dalla legislazione statale stessa”.
Ribadita, quindi, la piena competenza del legislatore nazionale a poter anche dettagliare la disciplina dei tributi locali derivati e, ritraendone l’ovvia conseguenza
che il limite stabilito dalla norma nazionale è di tale ampia portata (crediti relativi
ai tributi erariali, regionali e locali) da porsi come disposizione di principio non
passibile di ridefinizione della soglia in diminuzione con disposizione regolamentare, pare scontata la conseguenza che per l’imposta di soggiorno, (la cui oggettiva modestia in termini di entità economica della obbligazione tributaria singola
difficilmente comporterà che l’importo accertabile a titolo di imposta non versata, dei relativi interessi e della sanzione irrogabile risulterà superiore al limite
ex lege prefissato), sia, in concreto, inibita, per la maggior parte delle situazioni
verificabili, l’attività di accertamento e riscossione coattiva dell’ente impositore.
Vero è, però, che la novella del decreto semplificazioni non si è limitata all’attualizzazione della soglia di modesta entità, ma ha ribadito la norma antielusiva già prevista nel DPR 109 del 1999, ma non ricompresa nell’art.25 della L.
n.289 del 2002. Ed infatti, il co.11 dell’art.3 del D.L. n. 16 del 2012 non consente
la rinuncia ex lege di cui al precedente co.10, se “il credito derivi da ripetuta
violazione degli obblighi di versamento relativi al medesimo tributo”.
La lettura coordinata delle disposizioni di cui al co.10 e co.11 dell’art.3 cit. possono indurre a ritenere non applicabile, o comunque ben di più limitata applicabilità, l’inibizione all’accertamento ed alla riscossione anche per importi
inferiori ad euro 30,00 se trattasi di crediti da imposta di soggiorno. Va infatti
rilevato che il co.10 dell’art.3 cit. fa esplicito riferimento “ad ogni periodo di
imposta” e quindi ai tributi periodici, mentre l’imposta di soggiorno sicuramente non è un tributo periodico. Inoltre, dalla comparazione con la disciplina
previgente (art.25 L. 289 del 2002) se ne ricava una limitazione di campo applicativo delle disposizioni di cui all’art.3 del D.L. n.16 del 2012: il co.1 dell’art.25
cit. fa riferimento “ai crediti di modesto ammontare e di qualsiasi natura, anche
tributaria” mentre il vigente all’art.3 del D.L. n.16 al co.10 dispone in merito ai
crediti tributari relativi ai tributi erariali, regionali e locali” ma “con riferimento
ad ogni periodo di imposta.”
Conclusivamente si è del parere che il nuovo regime, rispetto al previgente,
dispone si dei crediti tributari, ma solo di quelli di natura periodica e non in
vece per i tributi, come l’imposta di soggiorno di indubbia natura occasionale
ed istantanea e come tale estraneo da qualsiasi periodicità ricorrente. Giova
rammentare, infatti, che il presupposto della imposta di soggiorno è il singolo
pernottamento, sicché il soggetto passivo (l’ospite) deve il tributo, appunto per
ogni pernottamento nella struttura ricettiva. Vero è che i regolamenti comunali,
specie delle località a turismo stagionale, prevedono un tempo di rilevanza
del presupposto e un limite di computo dei pernottamenti continuativi ai fini
dell’imposta dovuta, ma siffatte regolamentazioni non consentono di qualificare il tributo come periodico, ben potendo accadere che l’ospite soggiorni
per più volte nel corso dell’anno in quella località, o vi soggiorni solo per una
giornata o in periodi dell’anno solare non rilevanti per l’imposizione.
Ma quand’anche si volesse ritenere che il co.10 dell’art.3 cit. sia comunque
applicabile a tutti i tributi erariali e locali e non solo a quelli periodici, occorre
considerare che il successivo co.11 esclude l’applicabilità del divieto all’accertamento “qualora il credito derivi da ripetuta violazione degli obblighi di versamento relativi ad un medesimo tributo”. Per l’imposta di soggiorno, come si
è avuto modo di evidenziare, il tributo è dovuto per persona e per pernotto e,
unicamente per facilità gestoria il versamento avviene in un’unica soluzione
al termine del periodo di soggiorno continuativo e rilevante ai fini impositivi.
Ciò rimarcato, al limite, l’unica inibizione ipotizzabile concernerebbe l’accertamento riferito all’imposta dovuta dal quel soggetto passivo che abbia alloggiato una sola notte, perché l’omissione del versamento si sostanzia, in questo
caso in un’unica violazione. Se invece la violazione è commessa dal medesimo
soggetto per più pernottamenti, l’accertamento è consentito anche per importi
comprensivi di tributo, sanzioni ed interessi, inferiori ad e 30,00.

Capitolo ottavo
L’imposta di sbarco
8.1 LA ISTITUZIONE DELL’IMPOSTA DI SBARCO
La rilevanza dei flussi turistici è stata considerata dal legislatore non solo per
la manifestazione economicamente rilevante del soggiorno, ma in alternativa
e limitatamente per alcuni contesti territoriali, anche per l’accesso o per meglio dire sbarco tramite specifici mezzi di trasporto in quel territorio. Ed infatti,
l’art.4 co.2 bis del D.L. 2 marzo 2012 n.16, ha inserito nell’art.4 del D.L. n.23 del
2011 il co. 3 bis(1) che istituisce e disciplina l’imposta di sbarco.
1 Art. 4 co.3 bis del d.L.14.03.2011 n.23
3-bis. I Comuni che hanno sede giuridica nelle isole minori e i Comuni nel cui territorio insistono
isole minori possono istituire, con regolamento da adottare ai sensi dell’articolo 52 del decreto
legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, in alternativa all’imposta di
soggiorno di cui al comma 1 del presente articolo, un’imposta di sbarco, da applicare fino ad un
massimo di euro 1,50, da riscuotere, unitamente al prezzo del biglietto, da parte delle compagnie
di navigazione che forniscono collegamenti marittimi di linea. La compagnia di navigazione è responsabile del pagamento dell’imposta, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione
della dichiarazione e degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale.
Per l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile d’imposta si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell’importo dovuto. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta si applica la sanzione amministrativa di cui all’articolo
13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni. Per tutto quanto
non previsto dalle disposizioni del presente articolo si applica l’articolo 1, commi da 158 a 170,
della legge 27 dicembre 2006, n. 296. L’imposta non è dovuta dai soggetti residenti nel Comune,
dai lavoratori, dagli studenti pendolari, nonché dai componenti dei nuclei familiari dei soggetti
che risultino aver pagato l’imposta municipale propria e che sono parificati ai residenti. I Comuni
possono prevedere nel regolamento modalità applicative del tributo, nonché eventuali esenzioni
e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo. Il gettito del tributo è
destinato a finanziare interventi in materia di turismo e interventi di fruizione e recupero dei beni
culturali e ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali.
209
Rispetto alla disciplina nazionale sull’imposta di soggiorno, l’imposta di sbarco
è certamente meglio strutturata nella sua norma primaria, in particolare nell’individuazione delle soggettività e responsabilità tributarie, lasciando all’autonomia dell’ente impositore, oltre alla opzione se adottarla o meno, pochissimi
spazi di disciplina propria, probabilmente a causa della specificità della fattispecie imponibile considerata dal legislatore.
Ciò nonostante, come si evidenzierà in prosieguo, l’approccio interpretativo
degli enti che hanno istituito l’imposta di sbarco si sta rilevando alquanto azzardato, non solo nella puntuale rappresentazione del presupposto e delle
soggettività passive, ma anche per i poteri attribuiti alla Giunta Comunale ed
addirittura per le procedure contenziose.
La voluntas legis è stata quella di prevedere questo tributo come alternativo
all’imposta di soggiorno, sebbene si basi su un presupposto completamente
differente anche se collegabile al flusso turistico. Sicché nel territorio ove sia
possibile istituire sia l’imposta di soggiorno che l’imposta di sbarco, solo uno
dei citati prelievi potrà vigere, senza possibilità alcuna di loro sovrapposizione
o coesistenza. Tanto emerge chiaramente dal primo periodo del co.3 bis cit.,
che riconosce la possibilità, appunto, di “istituire” in alternativa all’imposta di
soggiorno, l’ imposta di sbarco.
L’alternatività, peraltro, non presuppone alcuna omologazione tra i due prelievi, come se uno fosse la derivazione dell’altro. Trattasi di tributi autonomi,
del tutto divergenti nelle soggettività e sul presupposto impositivo, sicché non
sono consentite omogeneizzazioni di disposizioni dall’uno all’altro prelievo.
Lo strumento attuativo dell’imposta di sbarco è il regolamento ex art.52 del
D.Lgs. n.446 del 1997. A differenza di quello per l’imposta di soggiorno, il regolamento per l’imposta di cui al co. 3 bis dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, non
assume temporanea funzione supplente in attesa dell’emanazione del regolamento generale di attuazione (ancora nel limbo) a cui poi dovrà, quindi, conformarsi, perché l’imposta di sbarco è già definita e funzionale nelle disposizioni
della norma primaria.
A differenza dell’imposta di soggiorno, il regolamento che istituisce l’imposta
di sbarco non necessita del previo sentire le associazioni maggiormente rappresentative, e ciò non solo perché la gestione del prelievo non coinvolge i
gestori delle strutture ricettive in quella essenzialità di collaborazione come per

l’imposta di soggiorno, ma per la circostanza che il gettito conseguito dall’imposta di sbarco è destinato si, come per l’imposta di soggiorno, a finanziare
interventi in materia di turismo e interventi di fruizione e recupero dei beni
culturali e ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali, ma non
anche gli interventi a sostegno delle strutture ricettive come invece, previsto
espressamente dall’art.4 co.3 del D. L. n.23 del 2011.
In merito alla destinazione del gettito dell’imposta di sbarco, in linea di principio, sono valevoli le considerazioni già illustrate per l’imposta di soggiorno.(2)
Si è rilevato che i regolamenti adottati, al contrario di quelli relativi all’imposta
di soggiorno, non hanno ritenuto di prevedere l’ istituzione di alcun tavolo di
concertazione con le associazioni degli operatori nel turismo, per la individuazione degli indirizzi di spesa, spesso rimessi alla loro definizione con delibera
di Giunta.(3) Il regolamento di Ventotene (art.4) stabilisce la destinazione del
gettito per il 20% a favore dell’Area Marina Protetta e per il restante 80% per
finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle
strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei
beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali.
Interessante è la limitazione imposta dal regolamento di Lampedusa-Limosa
che all’art.10 dispone il divieto di effettuare storni di fondi e/o variazioni di
bilancio che contemplino la riduzione dello stanziamento di spesa derivante
dalle somme accertate in entrata a titolo di tassa d’imbarco.
8.2 LA SOGGETTIVITA’ ATTIVA
Possono istituire l’imposta di sbarco i Comuni che hanno sede giuridica nelle
isole minori(4) e i Comuni nel cui territorio insistono isole minori.
2 Cap.1.4
3 Così reg. di La Maddalena (art.4) e di Ponza (art.4)
4 Le isole minori sono le seguenti: in Toscana, quelle dell’arcipelago toscano (Elba, Giglio Capraia); nel Lazio, l’arcipelago pontino (Ponza, Ventotene); in Campania, Capri e le isole flegree
(Ischia, Procida); in Puglia, le isole Tremiti; in Sicilia, le Eolie (Comune di Lipari), le Egadi
(Comune di Favignana) e le Pelagie (Comune di Lampedusa), oltre a Ustica e Pantelleria; in
Sardegna, Sant’Antioco, Asinara, San Pietro, Maddalena e Caprera.

Malgrado il legislatore abbia voluto questo tributo in alternativa all’imposta di
soggiorno, nell’ ipotesi in cui il Comune insulare o il Comune costiero non rientrassero tra i Comuni ricompresi nell’elenco regionale delle località turistiche
o città d’arte, non si potrebbe istituire l’imposta di soggiorno, ma solo quella
di sbarco. Cosi come qualora nell’isola vi fossero più Comuni e di questi, solo
uno è quello collegato quale porto di sbarco delle compagnie marittime di linea,
spetterebbe solo a quest’ultimo Comune la scelta se istituire l’imposta di sbarco
ovvero quella di soggiorno, mentre l’altro o gli altri Comuni isolani, non destinazione di arrivo/partenza e quindi interessati dal presupposto impositivo dello
sbarco di collegamenti marittimi di linea, conservano il diritto (se ricompreso
nell’elenco regionale) di istituire sul proprio territorio l’imposta di soggiorno.
Fortunatamente, nella realtà i Comuni isolani, come ad esempio quelli Elbani(5)
ed i Comuni di Capri ed Anacapri, hanno dimostrato una visione d’insieme
della tassazione sul turismo, istituendo (ovvero optando per i Comuni capresi)
per il solo prelievo dell’imposta di sbarco sull’intero territorio dell’arcipelago
o dell’isola, stabilendo anche i criteri di ripartizione fra gli stessi, del gettito
complessivo conseguito.
8.3 IL PRESUPPOSTO
Il presupposto impositivo dell’imposta di cui al co. 3 bis dell’art.4 del D.L. n.23
del 2011, è l’approdo, ma solo quello che avviene con una specifica modalità. Si
realizza, quindi, il presupposto con lo sbarco del passeggero presso il Comune
isolano o costiero, per il tramite del collegamento marittimo di linea, normalmente effettuato tramite navi, ferry boat, aliscafi.
Il presupposto non si realizza con qualunque cabotaggio per il tramite del collegamento marittimo di linea, ma solo quello di sbarco, lì dove, quindi, il Comune impositore sia la località di arrivo del collegamento di linea e non quando,
invece sia il porto di partenza (imbarco).
5 Per i Comuni dell’isola d’Elba si è stabilito che al Comune di Capoliveri, sono conferiti il potere
di accertamento e di riscossione del tributo, mediante l’approvazione da parte degli otto Comuni
elbani, a convenzione relativa alla gestione associata del turismo provvede a gestire il tributo e
provvede, altresì, a nominare il Funzionario Responsabile Unico del Tributo.

Gli sbarchi rilevanti ai fini impositivi, sono solo quelli relativi ai collegamenti
di linea, cioè quelli con orari, scali e tariffe prestabiliti, con servizio regolare,
continuati e autorizzati, convenzionati o concessi dalle pubbliche amministrazioni. Trattasi, quindi, dei trasporti predisposti e resi per assicurare la mobilità
in maniera continua e regolare che sono considerati servizi pubblici.
Ne consegue, che qualsiasi sbarco di persone fisiche da altro vettore di trasporto sia pubblico che privato, il cui servizio non sia disciplinato e previsto quale
trasporto marittimo di linea (ad esempio: i charter, ovvero i trasporti resi da un
soggetto privato tramite motoscafi, motonavi, gommoni, taxi acquei ecc.. per
un certo gruppo di persone anche se con continuità nel periodo estivo, ed in via
omnicomprensiva tutti gli sbarchi da imbarcazioni che non siano adibite al collegamento di linea) rimane assolutamente escluso dal presupposto impositivo.
Pertanto, solo il servizio di linea di trasporto marittimo e costiero reso dalle shipping company (solitamente società per azioni)rileva ai fini dell’imposta di sbarco.
La scelta legislativa di limitare ai passeggeri dei trasporti di linea è stata dettata, probabilmente, da esigenze di massima semplificazione dell’imposta, ma è
indubbio che in quelle isole più strutturate in servizi ed offerte (ad es. Capri) è
consistente la presenza di operatori economici che, di fatto, svolgono un servizio di trasporto di persone con continuità specie nel periodo estivo e che determinano una, non certo trascurabile, frequenza di sbarchi quotidiani di loro
passeggeri, non tenuti al pagamento dell’imposta di sbarco, al pari di coloro
che utilizzano altre tipologie di trasporto (ad es. eliporti).
Vero è, però, che il legislatore ha previsto l’alternatività dell’imposta di sbarco
con quella di soggiorno, sicché rimane nelle scelte potestative dell’ente locale
optare per l’uno o l’altro prelievo, e quindi, decidere se tassare il soggiorno ovvero l’arrivo per trasporto di linea marittimo. La scelta per l’imposta di sbarco,
non attribuisce, però, all’ente impositore alcuna facoltà di sanare le ipotetiche
manchevolezze della norma primaria esercitando il potere regolamentare anche nella direzione di modificarne gli elementi essenziali del presupposto, della
soggettività passiva e della misura massima del prelievo, rispetto a quanto
stabilito dall’art. 4 co.3 bis del D.L. n.23 del 2011.

8.4 I SOGGETTI PASSIVI
A differenza dell’imposta di soggiorno, per la quale la legge primaria prevede
l’esclusiva soggettività passiva del soggiornante in una struttura ricettiva, per
l’imposta di sbarco il legislatore ha affiancato al soggetto passivo principale
(ovvero la persona fisica che per giungere nell’isola utilizza i mezzi “pubblici”),
il soggetto responsabile del pagamento dell’imposta con diritto di rivalsa, che
viene identificato nella compagnia di navigazione che fornisce il collegamento
marittimo di linea.
Malgrado la chiarezza delle disposizioni del comma 3 bis dell’art.4 del D.L.
n.23 del 2011, alcuni Comuni che hanno istituito l’imposta di sbarco(6), in chiaro abuso di potere ed in violazione del principio della riserva di legge (art. 23
cost), hanno ampliato le soggettività e il presupposto impositivo dell’imposta
di sbarco rispetto a quelli prefissati dalla legge. L’art.2 del reg. di Capri qualifica
come soggetto passivo ogni persona fisica che arrivi nell’isola utilizzando qualsiasi tipo di mezzo di trasporto e qualsiasi vettore sia esso pubblico o privato,
mentre l’art.2 reg. La Maddalena, al pari dell’art.2 del reg. di Capraia prevedendo come rilevante nel presupposto impositivo non solo l’utilizzo dei mezzi delle
compagnie di navigazione che forniscono collegamenti marittimi di linea, ma
anche quello da altri vettori sia pubblici che privati.
In tal senso si è determinato anche il regolamento dell’Isola del Giglio che,
all’art.2 nel definire il presupposto ed i soggetti passivi, ha statuito che “l’imposta è corrisposta da ogni persona fisica che, per giungere all’Isola del Giglio e
all’Isola di Giannutri, utilizzi i traghetti o altri mezzi delle Compagnie di Navigazione che forniscano collegamenti marittimi di linea unitamente ad altri Vettori
pubblici e/o privati”.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha impugnato innanzi al TAR Toscana
il regolamento dell’Isola del Giglio dolendosi, tra l’altro, della violazione dell’art.
4 co. 3-bis del D.L. n. 23 del 2011, nonché dell’art. 52 co. 1 del D.Lgs. n. 446 del
1997 ad opera, “in primo luogo, dell’art. 2 del regolamento impugnato nella parte in cui estende il presupposto dell’imposta in questione allo sbarco sull’isola
con mezzi di trasporto diversi da quelli indicati dalla norma statale primaria fa-
6 NB: i riferimenti sono al testo dei regolamenti comunali come riportati nei siti istituzionali nei
mesi di giugno/luglio 2013, nella presupposizione che siano aggiornati delle eventuali modifiche
succedutesi.

coltizzante i Comuni all’istituzione del tributo e conseguentemente, sarebbero
viziate tutte le altre previsioni regolamentari che individuano quali responsabili
della riscossione dell’imposta di sbarco soggetti diversi da quelli indicati dal legislatore statale, ovvero prevedono a carico di costoro adempimenti o controlli.”
Il Tribunale amministrativo, ovviamente, ha accolto il ricorso del MEF con la
sentenza n. 444 del 2013(7)rilevando il palese contrasto delle disposizioni regolamentari con le statuizioni del co. 3 bis dell’art.4 cit. che “nel rispetto della
riserva sancita dall’art. 23 Cost., determina il presupposto e i soggetti passivi
del tributo….. laddove estendono l’applicazione dell’imposta di sbarco ad ogni
persona fisica che, per giungere all’Isola del Giglio, utilizzi non già i traghetti
o altri mezzi delle compagnie di navigazione di linea, ma “altri vettori pubblici e/o privati”, nel contempo imponendo a carico di detti vettori, diversi dalle
compagnie di navigazione di linea contemplate dalla legge statale, gli obblighi
connessi alla responsabilità per il pagamento e la riscossione dell’imposta”.
Chiarisce il TAR come l’autonomia finanziaria e tributaria dei Comuni, sancita
dall’art.119 Cost. “… si sostanzia e si esaurisce nella definizione dell’an e del
quantum dell’imposta nei limiti dettati dal legislatore statale a partire dalla individuazione delle fattispecie impositive”, in ossequio, fra l’altro, alle esigenze
di uniformità del sistema tributario sull’intero territorio nazionale assicurate
dalla medesima previsione costituzionale”.
Il Comune dell’Isola del Giglio ha proposto ricorso innanzi al Consiglio di stato,
chiedendo la sospensione dell’efficacia della sentenza. L’istanza cautelare è stata
respinta con ordinanza n.2126 del 05.06.2013(8)“…considerato che la sentenza gravata appare condivisibile laddove ravvisa la violazione ad opera del regolamento
comunale della norma di cui all’art. 4 comma 3-bis del D.L. n. 23 del 2011, atteso che
la norma primaria a monte individua presupposto e soggetti passivi dell’imposta
disbarco, mentre le autonomie locali sono legittimate a incidere solo sulla relativa aliquota, conformemente al principio di riserva di legge di cui all’art. 23 Cost.”.
Va rilevato che, su similare questione, si era già pronunciato sempre il TAR Toscana che con sent. n.2058 del 2012(9) valutando negativamente le disposizioni
7 Ved. in appendice
8 Ved. in appendice
9 Ved. in appendice

del regolamento di Capraia (art.1,2,6,7,11) che facevano riferimento a vettori
pubblici e privati o comunque ad altri soggetti diversi dalle Compagnie di navigazione che forniscono collegamenti marittimi di linea, in quanto imponevano
per via regolamentare, una prestazione patrimoniale in violazione della riserva
di legge sancita dall’ art.23 della Costituzione.
Chiarito che soggetto passivo obbligato principale dell’imposta di sbarco è la
persona fisica che utilizzando il collegamento marittimo di linea accede all’isola, va rilevato che la disciplina del prelievo prevede, nell’ambito del rapporto
tributario, la presenza della figura del “responsabile dell’imposta”.
La Compagnia di navigazione è il soggetto tenuto, ex lege, e quindi nel rispetto
del principio costituzionale della riserva di legge, al pagamento dell’imposta di
sbarco unitamente, ai soggetti passivi del tributo, con diritto di rivalsa.
E’ quindi improprio qualificare nel regolamento comunale la Compagnia di
navigazione come sostituto di imposta(10) perché il responsabile di imposta si
affianca nell’obbligazione del pagamento del tributo al soggetto passivo e non
lo sostituisce.
Il responsabile di imposta nell’imposta di sbarco, a differenza della posizione
del gestore della struttura ricettiva quale mero responsabile dell’incasso e del
riversamento delle somme introitate a titolo di imposta di soggiorno, assume
la veste di coobbligato solidale con il soggetto passivo ma non perché partecipe al presupposto impositivo. La responsabilità tributaria della Compagnia
di navigazione si basa sul fatto che pone in essere atti o fatti (incasso dell’imposta) ulteriori e differenti dal presupposto impositivo, che sono, comunque,
rilevanti ai fini dell’ordinamento in quanto portatori di quell’interesse pubblico
rappresentato dalla riscossione dei tributi.
Il responsabile di imposta è una figura istituzionalizzata al precipuo scopo di
agevolare la riscossione del credito tributario tramite la configurazione di un
centro d’imputazione a carico di un soggetto (Compagnia di navigazione), che
se ne rende garante, con rafforzamento della responsabilità propria del citato
soggetto attraverso la previsione di sanzioni per l’inottemperanza ai diretti obblighi(11) impostigli dalla legge.
10 Ved. reg. Favignana (art.7),; reg. Ventotene (art.6)
11 Così Cass. 27 ottobre 1999, n. 12066

Proprio per questa sua peculiare funzione di garanzia, il legislatore ha previsto,
oltre alla rivalsa preventiva tramite l’incasso dell’imposta di sbarco unitamente al prezzo del biglietto, degli ulteriori oneri per le Compagnie di navigazione
quali la presentazione di apposita dichiarazione e di adempiere ai compiti di
gestione e modalità versamento dell’imposta insiti nella legge, ma definiti, nel
dettaglio, dal regolamento comunale.
In quanto obblighi di natura tributaria, il co.3 bis dell’art.4 cit. ha anche indicato
le sanzioni tributarie per le violazioni del responsabile di imposta.
8.5.1 I SOGGETTI ESCLUSI E/O ESENTI
Si è voluto ricomprendere nel medesimo paragrafo, i benefici (esenzioni) con
le situazioni estranee all’ambito oggettivo, soggettivo o territoriale del tributo
(esclusioni) in quanto il co.3 bis dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011 non è chiaro se
preveda fattispecie di esclusione ovvero di esenzione, anche se, come vedremo, nella loro raffigurazione nei regolamenti comunali, sono state disciplinate
come esenzioni.
La norma primaria stabilisce che “l’imposta non è dovuta dai soggetti residenti
nel Comune, dai lavoratori, dagli studenti pendolari, nonché dai componenti
dei nuclei familiari dei soggetti che risultino aver pagato l’imposta municipale
propria e che sono parificati ai residenti. I Comuni possono prevedere nel regolamento modalità applicative del tributo nonché eventuali esenzioni e riduzioni
per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo”.
Rispetto alle prescrizioni dell’imposta di soggiorno, per quella di sbarco, il legislatore sembrerebbe aver previsto delle esclusioni tant’è che rimette alle scelte
regolamentari le agevolazioni nella forma di “eventuali esenzioni e riduzioni per
particolari fattispecie e stagionalità”. Vero è però, che le cause di esclusioni/esenzione ex lege sono solo individuate nella legge primaria e quindi vanno meglio
definite per la loro evidenziazione e fruizione nel regolamento comunale.
In merito alla residenza nel Comune, appare chiaro che il legislatore faccia riferimento ai soggetti anagraficamente residenti nel Comune impositore sia questo costiero o insulare. Sono, quindi, soggetti all’imposizione i dimoranti, salvo
specifica previsione di esenzione del regolamento comunale.

La dimostrazione della residenza può essere assolta con la semplice esibizione
direttamente alla compagnia di navigazione all’atto dell’acquisto del biglietto
del documento di identità, ovvero per le vendite on line tramite la compilazione di appositi campi di informazione. Inoltre, specie per coloro che utilizzano
con abitualità i vettori pubblici, la residenza è informazione già acquisita dalla
Compagnia di navigazione per le particolari agevolazioni tariffarie e di abbonamento previste per i residenti.
Se la residenza nel Comune è stata censita nel regolamento comunale quale
causa di esenzione, il responsabile di imposta dovrà darne contezza nella dichiarazione da rendere all’ente impositore.
Un pò più problematica è invece la non debenza del prelievo per “i componenti
dei nuclei familiari dei soggetti che risultino aver pagato l’imposta municipale
propria e che sono parificati ai residenti”.
Malgrado la ambiguità della prescrizione, si è dell’avviso che, dal punto di vista
oggettivo, il legislatore abbia inteso riferirsi non a tutti gli immobili soggetti
ad IMU ma solo ai fabbricati a destinazione abitativa non utilizzati quale abitazione principale del soggetto passivo IMU e dei componenti il suo nucleo
familiare. Solo così può spiegarsi l’equiparazione dei componenti del nucleo
familiare, ivi compreso il soggetto passivo IMU, ai residenti. Così come, si ritiene pacifico che per nucleo familiare debba intendersi a tutte le persone che
risultano residenti unitamente al soggetto passivo IMU.
Ma la criticità più evidente è quando la regolarità del pagamento dell’IMU,
quale esimente per tributo istantaneo qual è l’imposta di sbarco, trovi riconoscimento. Come rileva la regolarità del pagamento dell’IMU per gli sbarchi da
1° gennaio fino alla data di giugno per il pagamento dell’acconto? In questo
periodo, infatti, il pagamento dell’IMU non è ancora dovuto e, quindi, il contribuente è in regola, anche se non ha ancora versato; ma decorso il termine per il
versamento dell’acconto, si dovrà controllare l’avvenuto pagamento della rata
di acconto ed in difetto, quindi, considerare non realizzata la fattispecie esonerativa e quindi, provvedere al recupero dell’imposta non versata?
La soluzione più semplice e praticabile, pare essere quella di considerare la
regolarità riferita alla corresponsione dell’IMU nell’anno di imposta precedente
a quello in cui avviene lo sbarco.

La soluzione offerta dai regolamenti comunali è piuttosto variegata. Il regolamento de La Maddalena (art.5) prevede la regolarità IMU all’atto dell’entrata
in vigore del regolamento sull’imposta di sbarco e che, il Comune attraverso,
l’URP, rilascerà al soggetto passivo IMU ed ad ogni componente del nucleo
familiare un apposito tesserino e/o attestazione di durata annuale che ne certifichi la parificazione ai residenti.
Il rilascio del tesserino annuale a domanda e previa verifica è anche previsto
dal regolamento di Procida (art.5), di Ponza (art.5), di Lipari (art.5), di Capri
(art.5) che fissano il controllo della regolarità del versamento IMU alla data di
applicazione dell’imposta.
Il regolamento di Favignana (art.5) prevede (come per le altre fattispecie di
esenzione) che gli aventi diritto debbano presentare alle agenzie delle Compagnie di navigazione, su apposito modulo predisposto dal Comune e scaricabile
dal sito dello stesso, apposita autocertificazione ai sensi dell’art.47 del D.P.R.
n.445 del 2000, attestante le motivazioni che danno diritto all’esenzione d’imposta. Con cadenza trimestrale le compagnie provvederanno alla trasmissione
al Comune delle autodichiarazioni acquisite per le verifiche da parte egli uffici
comunali. Mentre il regolamento di Lampedusa-Limosa (art.5) prevede il riscontro della regolarità del versamento dell’IMU al momento dell’applicazione
del regolamento, e che l’ufficio Anagrafe rilascerà al soggetto d’imposta municipale ed ad ogni componente del nucleo familiare un apposito tesserino che
ne attesti la parificazione ai residenti.
E’ evidente che la parificazione ai residenti dei componenti dei nuclei familiari
dei soggetti che risultino aver pagato l’imposta municipale propria, non è un
titolo acquisito. La esclusione va confermata annualità per annualità, sicché gli
eventuali tesserini, attestazioni o moduli rilasciati per documentare alla Compagnia di navigazione, il diritto al trattamento di favore, non possono che avere, al più, valenza annuale.(12)
Le altre fattispecie esonerative previste dalla legge primaria sono quelle degli
studenti pendolari e dei lavoratori.
Nella pratica, i regolamenti prevedono anche per queste situazioni la domanda, il controllo e all’esito favorevole il rilascio dell’accettazione o del tesserino.
12 Cosi Ponza (art.5), Favignana (art.5)

Sono da considerarsi studenti pendolari anche quelli universitari e non solo
quelli delle scuole inferiori; per i lavoratori oltre ai dipendenti pubblici e privati,
non si ravvisano ragioni per escludere i lavoratori autonomi atteso che la norma di imposta cita, appunto, “i lavoratori” e non i soli lavoratori dipendenti. In
merito alla continuità del lavoro, la norma primaria nulla dispone sicché non è
previsto dalla legge che lo sbarco non imponibile sia anche collegato all’abitualità del lavoro. In sostanza, l’esonero compete per colui che si reca sul territorio
dell’isola per motivi di lavoro.
8.5.2 LE ESENZIONI EVENTUALI
La norma primaria legittima il Comune alla previsione, nel regolamento, di
eventuali particolari fattispecie di esenzioni in aggiunta alle situazioni di “non
debenza” previste dal co.3 bis dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011.
Come già sottolineato per l’imposta di soggiorno, anche nel regolamento
sull’imposta di sbarco, le particolari fattispecie di esenzione dovranno essere
puntualmente identificate e dettagliati gli oneri del contribuente, per godere
dell’agevolazione.
Il regolamento de La Maddalena (art.5), esenta chiunque dimostri di soggiornare per almeno una notte in strutture ricettive o in appartamenti regolarmente
locati. A Procida (art.5) sono esonerati tutti coloro che non residenti dimostrano
di possedere un regolare contratto ad uso abitativo e non, avente durata di almeno un anno.(13) Il regolamento di Favignana (art.5) esonera i minori fino a 12
anni, mentre quello di Procida (art.5) i bambini di età inferiore a 4 anni.
Altre fattispecie di esenzione sono per i portatori di handicap (75%) certificati
dall’ASL o da autorità omologa (art.5 reg. Ventotene), per le comitive di almeno
10 anziani ultra 75enni e per le scolaresche in gita di istruzione ( art.5 reg. Favignana). Il regolamento di Lipari (art.5) esenta sia i nativi delle isole Eolie anche
se non residenti nelle stesse isole, le guide abilitate, gli accompagnatori e gli
autisti che giungono nel territorio del Comune a capo di gruppi di almeno 15
13 La esenzione è subordinata alla allegazione alla domanda di una copia del contratto di locazione e la ricevuta di pagamento dell’imposta di registro. Forse oltre alla tutela della regolarità dei
tributi erariali, sarebbe stato opportuno prevedere anche la allegazione della copia della ricevuta
di presentazione della denuncia Tares.

persone. Molto opportunamente, sempre il regolamento del Comune di Lipari
(art.5), esenta le persone fisiche residenti e non nei Comuni dell’Arcipelago Eoliano, che viaggiano su tratte interisole dello stesso arcipelago, ovvero sulle tratte
che collegano i porti del Comune di Lipari e i porti dei Comuni dell’Isola di Salina.
8.5.3.L’ORGANO COMPETENTE
Alcuni enti impositori hanno interpretato le loro prerogative e poteri di disciplina sull’imposta di sbarco azzardando soluzioni, sicuramente di semplicità
gestoria, ma non consentite dal sistema tributario vigente e dalle specifiche
disposizioni delle norme di imposta.
E’ accaduto infatti, che nella individuazione dell’organo competente e dello
strumento idoneo per stabilire le esenzioni, si sia trascurato il tenore del co.3
bis dell’art..4 del d.L.n.23 del 2011, che chiaramente dispone che le eventuali
esenzioni e riduzioni di determinazione comunale debbano essere previste nel
regolamento comunale sull’imposta.
Siffatta chiara regola è risultata aggirata da alcuni regolamenti(14) che invece,
hanno rimesso alla Giunta comunale il potere di stabilire annualmente quali
saranno i soggetti esentati.
Sulla illegittimità di siffatta delega di funzioni e competenze si è pronunciato il
TAR Toscana con la già citata sent. n. 444 del 2013.
L’arresto giurisprudenziale è perentorio: è in contrasto con l’art. 4 co. 3-bis cit.
l’articolo del regolamento, “… che rinvia a una delibera annuale di Giunta
l’individuazione dei soggetti esentati dall’imposta di sbarco, trattandosi di
competenza riservata dalla legge allo stesso regolamento e, pertanto, al Consiglio
comunale”. L’illegittimità della disposizione regolamentare determinerà, in via
derivata, l’illegittimità della delibera di Giunta”.
Conclusivamente, le esenzioni e riduzioni sono istituti propri del regolamento
comunale e quindi di competenza esclusiva e non derogabile del Consiglio
comunale.
14 Ved. reg. di Capraia (art.5); dell’Isola del Giglio (art.5); di Ponza (art.3)

8.6 LA MISURA DELL’IMPOSTA
Il legislatore, per l’imposta di sbarco non ha previsto alcuna gradualità in proporzione al prezzo, come invece disposto per l’imposta di soggiorno. Ciò determina
l’assoluta indifferenza del quantum dovuto a titolo di obbligazione tributaria del
costo del trasferimento. L’unico legame al biglietto del collegamento marittimo
è per la riscossione del tributo che avviene unitamente al prezzo del biglietto.
Nel rispetto del principio della riserva di legge, che impone di indicare i criteri di
determinazione della base imponibile con legge statale, il co.3 bis dell’art.4 del
D.L. n.23 del 2011, determina in e 1,50 la misura massima dell’imposta di sbarco.
Si è dell’avviso che i principi informatori del tributo spingano per l’adozione di
una misura fissa, salvo fattispecie di riduzione per soggetti o per periodi come
da specifiche prescrizioni regolamentari. Ed infatti, il Comune di Favignana ha
stabilito nel regolamento (art.3) che in prima applicazione la misura è di e 1,50,
mentre agli abbonamenti, salvo quelli dei soggetti esentati, si applicherà una
imposta pari ad e 5,00.
Come già illustrato per l’imposta di soggiorno, anche per quella di sbarco è
consentito stabilire in prima applicazione la misura del prelievo nel regolamento e le eventuali modifiche con successiva delibera di Giunta municipale. Per
via della natura istantanea ed occasionale dell’imposta di sbarco, le eventuali
modifiche della misura, anche se deliberata entro il termine di approvazione
del bilancio di previsione, non potranno avere efficacia retroattiva al 1° gennaio dell’anno e quindi, necessariamente saranno applicabili solo per gli sbarchi
temporalmente successivi alla delibera di modifica.
8.7.LE MODALITA’ DI RISCOSSIONE
La legge primaria del tributo prevede che il responsabile dell’imposta e cioè la
Compagnia di navigazione, deve riscuotere dal soggetto passivo il quantum
dovuto a titolo di imposta, in base alla misura stabilita dall’ente impositore,
unitamente al prezzo del biglietto del collegamento marittimo di linea.
La compagnia di navigazione, dovrà quindi provvedere a rilasciare apposita
quietanza anche tramite la semplice indicazione nel biglietto, pure a mezzo
timbro, dell’avvenuta riscossione dell’imposta di sbarco.

Il contribuente, salvo che non si debba adoperare per vedersi riconosciute esenzioni o riduzioni, ha il solo obbligo tributario di pagare l’imposta e, per suo interesse, conservare il biglietto quietanzato o la ricevuta di avvenuto pagamento.
Differentemente dall’imposta di soggiorno, per la quale il gestore della struttura ricettiva incassa si il tributo ma per disposizione regolamentare e non già
quale obbligo tributario stabilito ex lege, per quella di sbarco la compagnia è
obbligata ad esercitare il diritto/dovere di rivalsa richiedendo a colui che realizzerà il presupposto dell’imposta se non esentato, il pagamento, nelle proprie
mani del tributo unitamente al biglietto di viaggio.
La riscossione sul soggetto passivo, in pratica, avviene prima del fatto generatore del presupposto impositivo ovverossia lo sbarco nel porto di arrivo del
Comune impositore.
Rammentato che il responsabile di imposta agisce in aggiunta al soggetto passivo incardinandosi una responsabilità tributaria sussidiaria ed assumendo una
posizione di garanzia nei confronti dell’ente locale, accanto all’obbligo del (ri)
versamento dell’imposta, sono consequenziali degli oneri di informazione che la
Compagnia di navigazione deve rendere all’ente impositore quali naturali incumbenti del responsabile dell’imposta e, perché, previsti dalla norma di imposta.
Tali oneri devono essere disciplinati nel regolamento istitutivo dell’imposta di
sbarco. Il Comune dovrà, pertanto, stabilire i tempi e le modalità dei riversamenti periodici a cura della Compagnia delle somme dovute a titolo di imposta, nonché tutte le formalità di informazione (dichiarazione) che consentano
all’ente impositore di effettuare i controlli liquidatori sulle somme dovute.
Il regolamento di Capri (art.7) dispone che entro 15 gg. dalla fine del mese di
riferimento, i responsabili della imposta devono presentare al Comune la dichiarazione mensile degli incassi giornalieri con la indicazione del numero dei
passeggeri paganti e di quelli esenti sul modulo anche telematico fornito dal
Comune, entro lo stesso termine i responsabili sono tenuti a versare la relativa
imposta secondo le modalità previste. Gli obblighi di dichiarazione e versamento con scadenza mensile sono previsti anche dal regolamento di Procida
(art.7) La Maddalena (art.7) Ponza (art.7) Favignana (art.7). Mentre il regolamento dell’Isola del Giglio prevede la dichiarazione con cadenza trimestrale ed
il riversamento a scadenza mensile.

Pur comprendendo le ragioni di sollecito incasso, è opportuno non appesantire
eccessivamente gli oneri del responsabile imponendogli formali dichiarazioni
mensili, anche perché il co.3 bis dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, prevede “la
presentazione della dichiarazione” e non già di più dichiarazioni periodiche.
Potrebbe essere sufficiente un semplice rendiconto, connesso al versamento,
che indichi il numero dei soggetti tenuti al versamento e di quelli esentati, il
tutto poi ripreso nella formale dichiarazione riepilogativa annuale. Ciò semplificherebbe anche la fase di controllo dell’ente impositore che, salvo i riscontri di
corrispondenza di importo dei versamenti periodici, potrà effettuare il controllo
sostanziale sulla scorta della sola dichiarazione annuale.
E’ anche possibile mutare la periodicità degli obblighi in funzione del periodo
dell’anno. Ed infatti nei mesi invernali la presenza turistica quale fonte di incasso, calerà moltissimo e quindi i riscontri mensili saranno di importi alquanto
inferiori rispetto a quelli del periodo estivo; non si comprende, quindi, la ragione di imporre oneri dichiarativi, per mensilità, anche per questi periodi di
scarso approdo di soggetti passivi.
8.8 I CONTROLLI
La norma primaria, per quanto non previsto nelle sue disposizioni, richiama
l’art.1 co. da 158 a 170 della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Valga sul tema
quanto già illustrato in tema di imposta di soggiorno, specificando che l’ente
impositore nel perseguire il responsabile di imposta per i suoi inadempimenti
quali l’omesso versamento dell’imposta, l’ omissione o infedeltà della denuncia, potrà rivolgersi alla Compagnia di navigazione anche per le omissioni di
versamento commesse dal soggetto passivo, perché il responsabile di imposta
è soggetto coobbligato al versamento di imposta.
Il Comune impositore dovrà, oltre che stabilire la misura degli interessi, indicare nel regolamento anche la specifica soglia di importo al di sotto della quale
non si provvede al versamento e non si provvede al rimborso. Tali disposizioni
sono riferibili solo al rapporto tra il contribuente in via principale e l’ente impositore e non interferiscono con il responsabile dell’imposta perché soggetto
estraneo al presupposto di imposta.
La compagnia di navigazione in quanto responsabile di imposta non è titolare
dell’azione di rimborso che rimane propria del soggetto passivo del tributo per

la ripetizione delle imposte versate e non dovute per la inesistenza del presupposto. Se però il responsabile di imposta, dovesse versare in eccedenza rispetto
al dovuto, ha il diritto di recuperare l’eccedenza che può avvenire anche tramite
compensazione con le somme dovute per i successivi versamenti periodici.
Per la gestione del tributo, nonché per la sottoscrizione degli eventuali atti accertativi, dovrà essere nominato il Funzionario responsabile dell’imposta di
sbarco.
Ai fini del controllo, l’ente impositore potrà invitare, sia i soggetti passivi che
i responsabili di imposta, all’esibizione e trasmissione di atti e documenti, inviare alla Compagnia di trasporto specifici questionari, nonché richiedere qualsiasi informazione non altrimenti conoscibile, utile e preordinata al controllo
formale e sostanziale dell’imposta.
8.9 LE SANZIONI
Sia il contribuente, che la Compagnia di navigazione quale responsabile di imposta, per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta dovuta, sono
passibili della comminazione della sanzione amministrativa del 30% ex art.13
del D.Lgs. n.471 del 1997.
La Compagnia di navigazione, per propria responsabilità, per l’omissione, incompletezza o infedeltà della dichiarazione imposta dal co.3 bis dell’art.4 del
D.L. n.23 del 2011 e disciplinata nei contenuti, termini e formalità di presentazione dal regolamento comunale sull’imposta di sbarco, risponderà della sanzione dal 100 % al 200% dell’ imposta dovuta e non versata, intendendosi come
tale quella complessivamente dovuta dal responsabile.
Sono solo queste le sanzioni tributarie irrogabili. Sul punto va segnalato il regolamento di Favignana che all’art.9 dedicato alle sanzioni prevede per la Compagnia di navigazione oltre alle sanzioni tributarie relative ai versamenti ed alla
dichiarazione anche quella che per la mancata riscossione dell’imposta di sbarco
e/o mancato rilascio della quietanza, si applica la sanzione da euro 500,00 a euro
2.000,00. Dal contenuto del regolamento non si evince la norma che preveda
siffatta sanzione e se sia stata intesa dal Comune come una sanzione tributaria
ovvero amministrativa per mancato adempimento alle disposizioni regolamentari. Sia in un caso che nell’altro non è dato conoscere ed individuare quali sia
la norma di legge che preveda siffatta sanzione. In difetto di statuizione ex lege

della specifica sanzione, al Comune impositore non è concesso stante il principio di cui all’art.25 Cost. di istituire motu proprio delle sanzioni.
Ancora più complesso è il regolamento di Ventotene: l’art.6 dispone che il gestore del trasporto pubblico deve comunicare al Comune il numero dei soggetti
imponibili nel periodo considerato, nonché il numero di quelli esenti e provvede
al versamento della somma incassata entro cinque gg. del mese successivo a
quello di riferimento; il comma successivo dispone che la dichiarazione e comunicazione è trasmessa per via telematica o se non possibile su appositi modelli.
Dopo di che, nell’art.9 dedicato alle sanzioni, si richiama l’art.13 del D.Lgs, n.472
del 1997 disciplinante le sanzioni sulle violazioni del versamento, non si riprende
la specifica sanzione della dichiarazione del responsabile di imposta dal 100% al
200% dell’importo dovuto espressamente prevista dal co.3bis dell’art.4 cit. e si
prevede per la omessa, incompleta o infedele comunicazione, alle prescritte scadenze da parte dei gestori delle società di trasporto, si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da e 25 a e 500, quale violazione degli obblighi discendenti
dal regolamento ai sensi dell’art.7 bis del D.lgs. n.267 del 2000. Quanto innanzi,
lascerebbe supporre, che il Comune abbia inteso la “comunicazione periodica”
non già quella dichiarazione prevista dal co.3 bis succitato e, quindi, una dichiarazione tributaria, bensì come degli adempimenti di mera natura amministrativa
perché imposti da un regolamento comunale. Ma nel testo regolamentare non vi
è traccia di come assolvere all’obbligo dichiarativo e, peraltro, non si comprende
il senso della disposizione di cui all’art.17 che dispone “per quanto non espressamente previsto nel regolamento si rimanda in quanto applicabili alle disposizioni vigenti in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche”.
Conclusivamente, la norma primaria qualifica la compagnia di navigazione come
responsabile dell’imposta di sbarco con diritto di rivalsa; la medesima norma
primaria prevede le sanzioni tributarie specifiche del responsabile di imposta; la
Compagnia di navigazione, quindi, assume una responsabilità tributaria propria
i cui inadempimenti sono individuati e sanzionati ex lege senza alcun potere del
Comune impositore di variarne la natura, la misura e le regole applicative.
8.10 LE CONTROVERSIE
Dispone l’art. 2 del D.Lgs. n.546 del 1992 che “Appartengono alla giurisdizione
delle Commissione Tributarie tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi
di ogni genere e specie comunque denominati compresi quelli regionali, Pro
vinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le
sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da
uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio”.
Posto che non si ravvisa alcuna ragione per dubitare della natura di entrata
tributaria dell’imposta di sbarco, atteso che nasce dalla legge e che ha come
caratteri essenziali la coattività e la mancanza di una controprestazione diretta dell’ente impositore, appare naturale che, pur nella non necessità di detta
prescrizione regolamentare, nei regolamenti vigenti, per l’imposta di sbarco
sia espressamente richiamata la giurisdizione delle Commissioni Tributarie ai
sensi del D.Lgs. n.546 del 1992(15) in quanto la devoluzione della giurisdizione è
stabilita della legge e non è certo rimessa alla voluntas delle parti.
Senonché alcuni Comuni, nel probabile intento di semplificare e sveltire la risoluzione delle eventuali controversie, si sono “inventati” un rito proprio.
L’art.11 del regolamento di La Maddalena dispone che le controversie concernenti l’imposta di sbarco saranno risolte tramite procedure di mediazione
attraverso un mediatore abilitato scelto dalle parti. Cosi anche Ponza (art.11),
Capraia (art.11) Isola del Giglio (art.11).
Altri Comuni non hanno completamente abortito la giurisdizione delle Commissioni Tributarie. Ed infatti, l’art.12 del regolamento di Favignana dispone
comunque la risoluzione delle controversie tramite procedure di mediazione
(attraverso un collegio paritetico di mediatori nominati l’uno dal Comune e l’altro da sostituto di imposta che siano iscritti all’albo degli avvocati o dei dottori
commercialisti e revisori dei conti) e solo in caso di insuccesso della procedura
di mediazione consente che le controversie saranno devolute alla giurisdizione
delle Commissioni tributarie. In tal senso anche i regolamenti di Capri (art.12)
di Procida (art.11) di Lipari (art.11).
La citata spericolata regolamentazione, in merito all’organo deputato a risolvere le eventuali controversie fra i soggetti del rapporto di imposta, è stata già
oggetto di puntuali censura e relativa condanna
15 Cosi il reg. di Ventotene (art.12), come per i Comuni elbani , per tutti art.12 del reg. del
Comune di Marciana

Il MEF, nell’impugnare, innanzi al TAR Toscana, i regolamenti dei Comuni dell’Isola
del Giglio e di Capraia non ha potuto non censurare l’abuso. Ed infatti sia la sentenza n.444 del 2013, nel valutare il regolamento dell’Isola del Giglio, che quella n.
2058 del 2012 interessata al regolamento del Comune di Capraia, hanno ritenuto
sussistente la dedotta violazione dell’art. 2 D.Lgs. n. 546 del 1992 da parte del regolamento impugnato “che devolve a una procedura di mediazione le controversie
concernenti le imposte di sbarco, sottraendole alla giurisdizione tributaria”.
8.11 LE NOVITA’ DEL D.L. N.126 DEL 31 OTTOBRE 2013 IN TEMA DI IMPOSTA
DI SBARCO
Il Decreto Legge 31 ottobre 2013, n.126 titolato “misure finanziarie urgenti in
favore di regioni ed enti locali ed interventi localizzati nel territorio” pubblicato
nella G.U. n.256 del 31.10.2013 ed all’esame del Parlamento per la sua conversione, con l’art.2 co.19 apporta sostanziali modifiche al comma 3-bis dell’art.4
del decreto legislativo 14 marzo 2011, n.23, che viene completamente riscritto
nella seguente formulazione:
“3-bis: I Comuni che hanno sede giuridica nelle isole minori e i Comuni nel cui
territorio insistono isole minori possono istituire, con regolamento da adottare
ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, in alternativa all’imposta di soggiorno di cui al comma 1
del presente articolo, un’imposta di sbarco, da applicare fino ad un massimo di
euro 2,50, ai passeggeri che sbarcano sul territorio dell’isola minore, utilizzando
compagnie di navigazione che forniscono collegamenti di linea o imbarcazioni
che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali, abilitati e autorizzati ad effettuare collegamenti marittimi verso l’isola. L’imposta è riscossa,
unitamente al prezzo del biglietto, da parte delle compagnie di navigazione o
dei soggetti che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali
e che sono responsabili del pagamento dell’imposta, con diritto di rivalsa sui
soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione e degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale, ovvero con le diverse
modalità stabilite dal Comune con regolamento ai sensi del predetto articolo
52 del decreto legislativo n. 446 del 1997, in relazione alle particolari modalità
di accesso alle isole. Per l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione
da parte del responsabile d’imposta si applica la sanzione amministrativa dal
100 al 200 per cento dell’importo dovuto. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta si applica la sanzione amministrativa di cui all’articolo 13

del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni. Per
tutto quanto non previsto dalle disposizioni del presente articolo si applica l’articolo 1, commi da 158 a 170, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. L’imposta
non è dovuta dai soggetti residenti nel Comune, dai lavoratori, dagli studenti
pendolari, nonché dai componenti dei nuclei familiari dei soggetti che risultino
aver pagato l’imposta municipale propria e che sono parificati ai residenti. I
Comuni possono prevedere nel regolamento modalità applicative del tributo,
nonché eventuali esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo; possono altresì prevedere un aumento dell’imposta
fino ad un massimo di euro 5,00 in relazione a determinati periodi di tempo.
Il gettito del tributo è destinato a finanziare interventi in materia di turismo e
interventi di fruizione e recupero dei beni culturali e ambientali locali ed altresì
interventi in materia di polizia locale e sicurezza, di mobilità e viabilità, di raccolta e smaltimento dei rifiuti, nonché dei relativi servizi pubblici locali.
Il successivo co.20 detta i tempi per l’aggiornamento in conformità alla mutata
disciplina dell’imposta di sbarco stabilendo che: “20. I regolamenti comunali
adottati alla data di entrata in vigore del presente decreto sono fatti salvi nella
parte in cui sono in linea con le disposizioni introdotte dal comma 19 e sono,
comunque, resi conformi alle medesime disposizioni, entro il termine di approvazione del bilancio di previsione, pendente alla data di entrata in vigore della
presente disposizione”. Per cui entro il 30 novembre 2013(16), i regolamenti in
vigore sull’imposta di sbarco dovranno essere rivisti ed aggiornati per renderli
conformi al novellato testo del co-3-bis dell’art.4 del decreto sul federalismo
fiscale municipale, in difetto le disposizioni regolamentari in contrasto con il
dettato della norma primaria perderanno ogni valenza.
16 Art. 8 D.L. n.102 del 2013 conv.to nella legge n.124 del 28.10.2013
(Differimento del termine per la deliberazione del bilancio di previsione ed altre disposizioni in
materia di adempimenti degli enti locali)
1. Il termine per la deliberazione del bilancio annuale di previsione 2013 degli enti locali, di
cui all’articolo 151 del Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, di cui al decreto
legislativo 18 agosto 2000, n. 267, già differito al 30 settembre 2013, dall’articolo 10, comma
4- quater, lettera b), numero 1), del decreto-legge 8 aprile 2013, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013, n. 64, e’ ulteriormente differito al 30 novembre 2013. Le
disposizioni di cui al presente comma si applicano anche agli enti in dissesto.

La prima novità, rispetto al previgente regime, attiene alla misura massima del
prelievo che non è più fissata ad E 1,50 bensì ad E 2,50. Inoltre i Comuni impositori potranno prevedere un aumento dell’imposta, fino ad un massimo di
euro 5,00, in relazione a determinati periodi di tempo. Pur nella non felicissima
formulazione letterale del novellato co.3 bis dell’art.4 del D.L. n.23 del 2011, se
ne deduce che la misura di E 5,00 è l’importo massimo dell’imposta, limitatamente a prefissati periodi temporali, e non già l’aumento massimo possibile
che si aggiunge alla misura standard di E 2,50.
In merito alle modalità dispositive si ritiene che nel regolamento debbano,
quantomeno, essere individuati i periodi di tempo per i quali il prelievo sarà
dovuto in misura maggiorata, potendo rimettere alla delibera di Giunta (o al
Consiglio qualora così stabilito nel regolamento) la fissazione della misura
dell’imposta per i predetti lassi temporali. Nulla vieta che i periodi dell’anno
interessati possano essere discontinui e con incrementi differenti: a mò di
esempio, la misura maggiorata si applica per gli sbarchi nei week end nei mesi
estivi per E “tot +” , mentre nei restanti giorni della settimana per E “tot –“.
Appare evidente che la misura maggiorata debba trovare una sua ratio non
esclusivamente nell’incremento di gettito, ma anche nella circostanza che in
quel periodo, l’afflusso dei visitatori è cosi ampio da determinare maggiori
costi per i servizi pubblici comunali. E’ auspicabile, anche se non imposta dalla
normativa vigente, una previa concertazione o quantomeno consultazione con
le associazioni di categoria delle attività commerciali di servizi collegate al turismo per individuare i periodi interessati e/o le misure dell’imposta.
Importanti sono le novità che interessano i soggetti passivi e responsabili
dell’imposta. Dispone il novellato co.3 bis che l’imposta di sbarco grava sui
“…. passeggeri che sbarcano sul territorio dell’isola minore…“ (cosi diradando
ogni dubbio sul presupposto impositivo si collega al fatto del solo sbarco e
non anche all’imbarco), “…. utilizzando compagnie di navigazione che forniscono collegamenti di linea o imbarcazioni che svolgono servizio di trasporto
di persone a fini commerciali, abilitati e autorizzati ad effettuare collegamenti
marittimi verso l’isola”. Sono quindi soggetti all’imposta (salvo le esclusioni ed
esenzioni disposte) sia i fruitori dei collegamenti di linea per il trasporto pubblico che quelli che sbarcano tramite imbarcazioni che svolgono il servizio di
trasporto di persone per fini lucrativi abilitati e autorizzati ad effettuare collegamenti marittimi verso l’isola come ad esempio: i charter, ovvero i trasporti resi
da un soggetto non compagnia di navigazione tramite motoscafi, motonavi,
gommoni, taxi acquei ecc.. per un certo gruppo di persone anche se esercitato

con continuità solo in un determinato periodo dell’anno. Non è chiaro, anche
se a mio parere la disposizione in commento lo escluderebbe, se nel novero
degli sbarchi “imponibili” possano essere ricompresi anche quegli degli escursionisti delle navi da crociera, che pur approdando nell’isola non sono fruitori
di un servizio finalizzato al collegamento marittimo verso l’isola, anche se, con
lo sbarco, diventano al pari degli altri visitatori fruitori effettivi o potenziali dei
servizi pubblici. Sarebbe opportuna in questo senso una puntualizzazione in
fase di conversione del decreto legge che ricomprenda o escluda gli sbarchi
degli escursionisti da navi o imbarcazioni da crociera, significando altresì, se
ritenuti imponibili, le modalità di riscossione da parte delle compagnie di crociera, essendo gli sbarchi dei croceristi non obbligatori, ben potendo questi
rimanere sulla nave.
Ovviamente all’ampliamento della soggettività passiva, consegue l’ampliamento dei soggetti responsabili dell’imposta con diritto di rivalsa sul contribuente. Sicché l’imposta dovrà essere riscossa unitamente al biglietto sia da
parte delle compagnie di navigazione che dai soggetti (abilitati ed autorizzati)
che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali. Si ritiene che
possano rientrare nei soggetti responsabili di imposta, anche coloro che, sebbene privi di abilitazione ed autorizzazione svolgano di fatto l’attività di trasporto con continuità ed organizzazione di mezzi e persone da consentirne un
apprezzamento della attività come svolta con modalità di impresa, seppure in
forma abusiva.
Qualora le modalità di accesso all’isola siano particolari, nel senso che si differenziano sensibilmente dagli approdi per i collegamenti di linea (pubblici o
privati), il regolamento comunale può prevedere specifiche modalità non solo
per gli adempimenti dichiarativi del vettore, ma si ritiene anche per la riscossione dell’imposta che potrebbe essere assolta ad esempio anche tramite ticket
pre-pagati. Le differenziazioni rispetto ai criteri ordinari, devono essere però
tali da non eccessivamente appesantire gli oneri del vettore, come dei turisti,
ma comunque risultare idonei per consentire i controlli dell’ente impositore.
Infine la destinazione del gettito. Nella vecchia formulazione del co.3-bis Il gettito conseguito andava utilizzato per finanziare interventi in materia di turismo
e interventi di fruizione e recupero dei beni culturali e ambientali locali, nonché
dei relativi servizi pubblici locali. La novella amplia in campo di azione specificando ed individuando degli ulteriori settori di destinazione del gettito per il
finanziamento di interventi in materia di polizia locale e sicurezza, di mobilità

e viabilità, di raccolta e smaltimento dei rifiuti, nonché dei relativi servizi pubblici locali. Più che di un ampliato orizzonte di interventi, le specificazioni della
novella sembrerebbero suggerire una frammentazione delle destinazioni di finanziamento, la cui spesa potrebbe determinare una riduzione di altre entrate
tributarie (basti pensare alla futura Tari o Tasi lì dove il quel servizio indivisibile viene finanziato con il gettito dell’imposta di sbarco, piuttosto che con la
componente sui servizi della Trise) anche se la opzione di destinazione per un
singolo campo di intervento non è esclusa dalla normativa vigente e forse più
proficua per accrescere l’appeal turistico dell’isola.

Capitolo nono
Il contributo di soggiorno
di Roma Capitale
9.1 LE FONTI
Il contributo di soggiorno della Città di Roma è una entrata tributaria autonoma
e differente rispetto all’imposta di soggiorno, sia per le fonti che la prevedono
che per la ratio del prelievo, pur avendo in comune con l’imposta di soggiorno
il fatto generatore del tributo nel pernottamento presso una struttura ricettiva.
E’ l’art.24 delle legge delega n.42 del 2009 che, nelle more dell’attuazione della
disciplina delle città metropolitane, dispone un regime transitorio per Roma
Capitale. Il comma 2 del citato art.24, infatti, richiama la speciale autonomia
statutaria, amministrativa e finanziaria, nei limiti stabiliti dalla Costituzione,
dell’ente territoriale Roma Capitale. Fra le specifiche ulteriori funzioni amministrative attribuite a Roma Capitale, il cui esercizio è disciplinato dai regolamenti adottati dal consiglio comunale che assume la definizione di Assemblea
capitolina, si ravvisano quelle del concorso alla valorizzazione dei beni storici,
artistici ambientali e fluviali, lo sviluppo economico e sociale della città con
particolare riferimento al settore produttivo e turistico, lo sviluppo urbano e
pianificazione territoriale, l’edilizia pubblica e privata, l’organizzazione ed il
funzionamento dei servizi urbani e la protezione civile.
Il successivo D.L. 31 maggio 2010n.78, conv.to nella L. n.122 del 2010, al co.16
dell’art.14, in considerazione della specificità di Roma quale Capitale della Repubblica, e fino alla compiuta attuazione di quanto previsto ai sensi dell’articolo 24 della legge 5 maggio 2009, oltre a prevedere che il Comune di Roma
concorda con il MEF, entro il 31 dicembre di ciascun anno, le modalità e l’entità
del proprio concorso alla realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica, gli
riconosce, al fine di garantire l’equilibrio economico finanziario della gestione
ordinaria, la facoltà di adottare delle apposite misure, tra le quali la “introduzione di un contributo di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle
strutture ricettive della città, da applicare secondo criteri di gradualità in pro235
porzione alla loro classificazione fino all’importo massimo di 10 euro per notte
di soggiorno”.
La scelta del legislatore è stata quella di prevedere un contributo in luogo di
un’imposta, evidentemente ritenendo che gli alloggianti nelle strutture ricettive
siano comunque soggetti particolarmente avvantaggiati dai servizi indivisibili
offerti dall’Ente Territoriale e, come tali, chiamati a partecipare alle spese pubbliche tramite la corresponsione di uno specifico prelievo comunque collegato
al fatto di rilevanza economica dell’alloggio in una struttura ricettiva.
L’istituzione del contributo di soggiorno è avvenuta con delibera di Consiglio
n.67 del 29 luglio 2010, con decorrenza dal 1 gennaio 2010. Il regolamento del
prelievo è stato approvato con deliberazione dell’Assemblea Capitolina n.38
del 22/23.12.2010 e modificato con delibera n.53 dell’11.07.2011 ed è stato impostato e strutturato come una entrata di chiara connotazione tributaria, ma
senza la peculiarità del vincolo di destinazione. Sicché a differenza dell’imposta
di soggiorno il contributo per Roma Capitale è una entrata di libera spesa.
9.2 IL PRESUPPOSTO
Il presupposto impositivo è l’alloggio ed è stato rappresentato nel regolamento
del contributo di soggiorno (art.1) nel pernottamento in strutture ricettive all’aria aperta- campeggi, agriturismi, aree attrezzate per la sosta temporanea, bed
and breakfast, case e appartamenti per le vacanze, affittacamere, case per ferie,
residenze turistiche alberghiere e alberghi situati nel territorio di Roma Capitale.
Trattasi della elencazione della tipologia delle strutture alberghiere ed extralberghiere ed è quindi oggettivamente identica a quella per l’imposta di soggiorno. Va rilevato che, salvo la specifica esenzione prevista (art.7) per le strutture ricettive di qualunque tipo che insistono nell’enclave extraurbano della
frazione territoriale di Polline e Martignano, è irrilevante per l’assoggettamento
al contributo di soggiorno, la proprietà o la gestione della struttura ricettiva.
In merito alla questione dell’assoggettabilità al prelievo per il soggiorno in
Day-Use, la nota del Comune di Roma Dip. Risorse Economiche del 29 luglio
2011 prot. QB/241836 nell’illustrare il regolamento del contributo di soggiorno ha inteso specificare che il contributo va corrisposto dall’ospite al termine
del soggiorno purché si realizzi almeno un pernottamento, sicché gli eventuali
servizi di Day-Use non sono soggetti al contributo perché non danno luogo al
pernottamento. Quindi non esenzione bensì esclusione.

9.3 I SOGGETTI DEL RAPPORTO DI IMPOSTA
Il contributo di soggiorno è un tributo istituito e vigente solo per e nel territorio
di Roma Capitale, sicché non vi è dubbio alcuno sulla soggettività attiva. Mentre la soggettività passiva va imputata alla persona fisica che pernotta nelle
strutture ricettive e non risulta iscritta nell’anagrafe di Roma Capitale. La scelta
regolamentare è stata quindi quella della esclusione del residente e non della
sua esenzione dal contributo.
Anche per questo prelievo sono riferibili le questioni sulla natura delle responsabilità del gestore della struttura ricettiva già affrontate per l’imposta di soggiorno. Ed infatti, per il contributo di Roma, i gestori incassano dal soggetto
passivo il dovuto, ne rilasciano ricevuta/quietanza e lo riversano alle casse
comunali entro il sedicesimo giorno dalla fine di ciascun trimestre solare. Opportunamente il regolamento comunale non qualifica il gestore quale sostituto
di imposta o responsabile degli obblighi tributari ovvero altro appellativo di
funzioni variamente definito, tanto in voga per i regolamenti sull’imposta di
soggiorno. Il regolamento del contributo di soggiorno si limita a prevederne i
compiti del gestore, che in caso di inadempimento sono sanzionati (art.8 reg.)
ai sensi e per gli effetti dell’art.7bis del TUEL.
Va rilevato che la Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate, interpellata in merito al corretto trattamento tributario, ai fini IVA ha specificato(1)
che, stante la natura tributaria del contributo lo stesso non concorre alla formazione della base imponibile iva. La citata nota, precisa, inoltre, che a diversa
conclusione dovrebbe pervenirsi nell’ipotesi in cui il contributo si configurasse
quale onere tributario imposto al gestore della struttura ricettiva e da questi ribaltato al cliente in sede di traslazione economica del carico fiscale. Tale ipotesi
non è, però, configurabile per la vigente disciplina del contributo atteso che sia
la norma primaria che la disciplina di dettaglio del contributo di soggiorno di
cui al regolamento, non coinvolgono il gestore nel rapporto di imposta, fermo
restando, però, come già evidenziato per l’imposta di soggiorno, che il maneggio di danaro pubblico lo assurga ad agente contabile di fatto.
1 Agenzia delle Entrate nota Dir. Cen. Norm. n.2010/179504 del 17.12.2010

9.4 LA MISURA DEL CONTRIBUTO
Per il contributo di soggiorno, la norma primaria, nel rispetto del principio
costituzionale della riserva di legge, indica i criteri per la determinazione del
tributo, ponendo anche un limite alla discrezionalità dell’ente impositore. Ed
infatti, il contributo di soggiorno per Roma Capitale va applicato secondo criteri di gradualità in proporzione alla classificazione della struttura ricettiva fino
all’importo massimo di 10 euro per notte di soggiorno.
La gradualità della misura del contributo non è in proporzione al prezzo per
notte, come previsto dall’art.4 co.1 del D.L.n.23 del 2011 per l’imposta di soggiorno, ma in ragione della classificazione e tipologia delle strutture ricettive.
La determinazione dell’onere tributario per il soggetto passivo non si rapporta
con la capacità contributiva manifestata dal costo del soggiorno, sicché più
spendi e maggiore può essere il tuo contributo, ma sulla scelta dell’alloggio cui
consegue la relativa misura del contributo.
La commisurazione del sacrificio economico, secondo parametri di ragionevolezza nel rispetto del principio della capacità contributiva, è stato rappresentato
nella scelta di Roma Capitale di stabilire la misura del contributo in base a tre
tariffe differenziate per struttura.
Dispone in merito l’art.4 del regolamento che il contributo del soggiorno è
pari a € 2,00 al giorno e per persona, per i pernottamenti in agriturismi, B&B,
case e appartamenti per vacanze, affittacamere, case per ferie, residenze turistico alberghiere ed alberghi a 1,2 e 3 stelle. Il contributo è invece di € 3,00,
per i pernottamenti effettuati in alberghi a 4 e 5 stelle. Mentre per i pernottamenti nelle strutture ricettive all’aria aperta-campeggi ed aree attrezzate per
la sosta temporanea, il contributo dovuto, per persona e per notte, è stabilito
in € 1,00. L’Ente Territoriale ha ritenuto di limitare la rilevanza impositiva del
soggiorno, tant’è che dispone in tal senso nell’art.4(2) del regolamento dedi-
2 Articolo 4 - Misura del contributo
1. Il contributo di soggiorno è pari a euro 2,00 al giorno per persona per i pernottamenti effettuati
in agriturismi, bed and breakfast, case e appartamenti per vacanze, affittacamere, case per ferie,
residenze turistiche alberghiere e alberghi a 1, 2 e 3 stelle. Il contributo di soggiorno è pari a euro
3,00 al giorno per persona per i pernottamenti effettuati in alberghi a 4 e 5 stelle. Il contributo
è applicato fino ad un massimo di 10 pernottamenti consecutivi. Il contributo è applicato fino
ad un massimo di 10 pernottamenti complessivi nell’anno solare, di 5 per le strutture ricettive

cato alla misura del contributo e non già all’art.3 in cui disciplina le esenzioni.
Il criterio assunto è quello del pernotto consecutivo con alcune eccezioni.
L’ordinarietà è per un massimo di dieci pernottamenti consecutivi per tutte le
strutture, esclusi i pernottamenti nelle strutture all’aperto-camping ed aree attrezzate per la sosta temporanea, per i quali il periodo è di cinque giorni. L’eccezione è, invece, per i soggiorni prolungati, anche se non continui, per ragioni di
studio o di lavoro. Per tali fattispecie il riferimento è ad un massimo di 10 pernottamenti complessivi nell’anno solare, o di cinque per le strutture all’aperto,
da intendersi però compiuti nella medesima struttura ricettiva.
La indicata rilevanza temporale del presupposto e debenza del contributo per
giorno e per persona, fa deporre per la non periodicità del prelievo e ciò anche
per le considerazioni già espresse in tema di imposta di soggiorno. Sul punto
va, però, rilevato il differente apprezzamento del Dipartimento Risorse Economiche – Ufficio Documentazione Normativa di Roma Capitale che, con la circolare n.413417 del 21.12.2011, in risposta ad alcuni quesiti in ordine alle disposizioni regolamentari, (3) sostiene la natura periodica del prelievo così desumibile
all’area aperta, campeggi ed aree attrezzate per la sosta temporanea solo in riferimento a persone
che, anche in modo non continuo alloggiano per periodi prolungati di tempo, contrattualmente
prefissati, presso le strutture ricettive che accolgono coloro che pernottano per frequentare corsi di
studio che siano attestati dalle rispettive università o enti di formazione, accreditati presso gli enti
territoriali, nonché per tutti i lavoratori che pernottano in città per ragioni dovute al loro lavoro,
purchè documentabili ai sensi degli artt.46 e 47 del DPR 445/2000 e successive modificazioni.
2. Il contributo di soggiorno è pari ad euro 1,00 al giorno per persona, per i pernottamenti effettuati nelle strutture ricettive all’aria aperta - campeggi ed aree attrezzate per la sosta temporanea
ed è applicato fino ad un massimo di cinque pernottamenti consecutivi.
3 Da pag. 7 Circolare Dip. Ris. Econ. Roma Capitale: “ 4. Domanda- Cosa si intende con
l’espressione “…. nell’anno solare” di cui all’articolo 4, comma 1 del regolamento ? Risposta – L’espressione “…. nell’anno solare” di cui all’articolo 4, comma 1 del Regolamento deve intendersi
riferita al pernottamento degli ospiti presso le strutture ricettive nell’anno solare che va dal 1° di
gennaio al 31 dicembre di ogni anno in quanto trattasi di contributo avente natura periodica.
La norma primaria istitutiva del contributo di soggiorno, all’articolo 14, comma 16, D.L. 78
del 2010 e le disposizioni contenute nel Regolamento approvato con deliberazione dell’Assemblea
capitolina n.53 dell’11 luglio 2011 in particolare gli artt. 7 e 8 postulano necessariamente il
riferimento all’anno solare come periodo di imposta. Si riporta l’esempio di un ospite che pernotta
dal 21 dicembre 2011 al 6 gennaio 2012, nel caso di specie il soggetto passivo è tenuto a versare
il contributo per 10 pernottamenti, per il soggiorno tra il 21 al 31 dicembre 2011, e il contributo
per 6 pernottamenti, dal 1° al 6 gennaio, per l’anno 2012”.

dall’articolo 14, comma 16, D.L. 78 del 2010 e dalle disposizioni regolamentari,
in particolare gli artt. 7 e 8 che postulano necessariamente il riferimento all’anno solare come periodo di imposta.
L’interpretazione offerta dal Dipartimento non convince appieno. Ed invero, la
norma primaria collega il soggetto passivo al presupposto“ per ogni notte di
soggiorno” e non già per un periodo di pernotto, peraltro limitato nella suo
decorso nell’anno solare. Inoltre, non appare sostenibile che un singolo o una
sommatoria di pernotti siano espressione di una capacità contributiva che si
realizzi e permanga oltre il soggiorno, così da apprezzarsi come attitudine fiscale per un periodo di imposta pari all’anno solare. A ciò va aggiunga la considerazione che il regolamento comunale, all’art.1 individua il presupposto nel
“pernottamento” e quindi in un “singolo” fatto generatore del tributo, e che
l’art.4, in via ordinaria, dispone che il contributo è applicato fino ad un massimo di dieci pernottamenti consecutivi ovvero cinque per le strutture ricettive
all’aria scoperta, senza alcuna soluzione di continuità del predetto periodo qualora inizi in un anno solare e cessi nell’anno solare successivo.
Infine, l’art. 7 del regolamento richiama le disposizioni sull’attività di accertamento di cui all’art.1 commi 161 e 162 della legge n.296 del 2006 e non si ravvisa in dette disposizioni alcun riferimento che ne limiti l’ambito applicativo ai
soli tributi periodici degli enti locali, mentre l’art.8 del regolamento. attiene alle
sanzioni e si rifà all’art.13 del D.Lgs. n.471 del 1997 che effettivamente al co.1 fa
riferimento ai versamenti periodici ed a quelli di acconto, saldo o conguaglio,
ma al co. 2 stabilisce che “fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione
prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di
un tributo o di una sua frazione nel termine previsto; ebbene il termine previsto
per l’ospite per corrispondere il tributo ai sensi dell’art.6 del regolamento della
città capitolina è “al termine di ciascun soggiorno” e quindi al termine di ogni
soggiorno l’obbligazione tributaria è definita e delimitata.
Il regolamento del contributo di soggiorno, nello stabilire la sua misura, non
espone il riferimento di prima applicazione, sicché le misure del tributo sono
a regime. Inoltre l’art.4 non prevede alcun procedimento e competenza per
l’eventuale rimodulazione delle stesse da parte della Giunta Capitolina. Quanto innanzi lascia supporre che la loro eventuale rimodulazione avverrà con un
intervento diretto sul regolamento.

9.5 LE ESENZIONI
Malgrado la norma primaria non le preveda, né facoltizzi, l’ente Roma Capitale
ad individuare fattispecie esonerative dal prelievo, il regolamento sul contributo di soggiorno (art.3) dispone delle esenzioni per l’età (minori di dieci anni) per
ragioni di cura (malati e coloro che assistono degenti ricoverati presso strutture sanitarie ed i genitori accompagnatori per i degenti minori di diciottenni).(4)
Per finalità di sostegno al turismo, è esentato l’alloggio presso gli ostelli della
gioventù nonché gli autisti di pullman e gli accompagnatori turistici che prestano attività di assistenza a gruppi organizzate dalle agenzie di viaggi e turismo.(5)
Per le ragioni di interesse pubblico del soggiorno, è esentato il personale appartenente alla polizia di Stato ed alle forze armate che svolge attività di ordine
e pubblica sicurezza, come definita dal Testo Unico di Pubblica Sicurezza R.D.
18 giugno 1931, n.773 ed il successivo Regolamento di esecuzione di cui al R.D.
6 maggio 1940 n.635(6).
Infine, sono esentati gli alloggi nelle strutture ricettive ricadenti nell’enclave
territoriale di Polline e Martignano.
4 Ai sensi dell’art. 3 co. lett.c) del reg. “… il paziente o l’accompagnatore dovrà dichiarare, ai
sensi degli artt.46 e 47 del DPR n.445 del 2000 e successive modificazioni, che il soggiorno presso
la struttura ricettiva è finalizzato a ricevere prestazioni sanitarie da parte del paziente o a poter
svolgere assistenza nei confronti del soggetto degente”.
5 L’esenzione si applica per ogni autista e per un accompagnatore turistico ogni 25 partecipanti.
In merito la circolare n.QB/241836 del 29.07.2011 del Dipartimento Risorse economiche di
Roma Capitale chiarisce che” nel caso di gruppi numerosi (maggiori 25 partecipanti), sarà soggetto al Contributo l’accompagnatore (o gli accompagnatori) cui non corrispondano almeno 25
partecipanti. Ad esempio un gruppo di 40 unità, con un autista e due accompagnatori: l’autista
ed un accompagnatore sono esenti; il secondo accompagnatore paga il Contributo, non riferendosi
ad un sotto-insieme del gruppo di almeno 25 unità”.
6 Chiarisce la circolare del Dipartimento n.QB413417 cit. che “…la Questura di Roma, fornisce l’elenco delle strutture annualmente indicate per l’alloggio del personale in servizio di ordine
pubblico. Tale comunicazione, infatti, consente a Roma Capitale di effettuare il riscontro circa il
numero degli ospiti, dei pernottamenti che ogni gestore riporterà trimestralmente nella comunicazione obbligatoria, indicandone la motivazione. Ciò esclude che gli ospiti producano al gestore
ulteriori dichiarazioni o documentazione. I gestori della struttura ricettiva che non abbiano
ricevuta alcuna comunicazione preventiva da parte della Questura circa il soggiorno delle Forze
di Polizia e Forze Armante legato a motivi di ordine e sicurezza pubblica, non devono applicare
la norma che disciplina le esenzioni per tali fattispecie.”

9.6 LA RISCOSSIONE DEL CONTRIBUTO E GLI ONERI DI GESTIONE
Come per l’imposta di soggiorno, anche per il contributo di Roma Capitale è indispensabile la fattiva partecipazione del gestore della struttura ricettiva. Oltre
ai naturali oneri di informazione ed assistenza per i propri ospiti, il gestore, ovvero l’addetto alla reception, dovrà provvedere alla riscossione del contributo
rilasciandone quietanza.(7)
Non vi è alcun legame fra il pagamento, alla struttura, del corrispettivo dovuto
per il soggiorno con il momento del versamento del contributo, per cui, anche
qualora il pagamento alla struttura fosse anticipato o ovvero posticipato rispetto al giorno del check out, il gestore dovrà comunque richiedere, al proprio ospite non esentato, il pagamento del contributo in ragione dell’effettivo periodo
di soggiorno nella sua struttura ricettiva e rilasciarne la dovuta attestazione di
pagamento, con obbligo, per il soggetto passivo, di conservazione della stessa.
In caso di rifiuto della corresponsione da parte dell’ospite, il gestore dovrà invitarlo alla sottoscrizione di una apposita dichiarazione, come da modello predisposto e, conservarla per eventuali controlli. Nell’ipotesi di rifiuto dell’ospite alla
sottoscrizione, sarà cura del gestore redigere e firmare una dichiarazione sostitutiva di notorietà in cui evidenziare la circostanza e riportare i dati del cliente.
Il gestore deve riversare l’incassato a titolo di contributo di soggiorno e quindi
entro il sedicesimo giorno dalla fine di ciascun trimestre solare. Dovrà provvedere al riversamento delle somme incassate a Roma Capitale secondo le modalità stabilite.(8) Vanno computati nel trimestre gli ospiti che hanno concluso il
soggiorno entro tale periodo.
7 La quietanza dell’avvenuto pagamento del contributo può avvenire tramite apposizione sulla
fattura o ricevuta fiscale il timbro (fornito a richiesta dall’amministrazione) o l’annotazione
(a penna o a stampa) di Roma Capitale con la dicitura “Assolto Contributo di Soggiorno per
Euro…..,00 – Del. C.C. 28/29 luglio 2010, n.67” oppure rilascia apposita e separata ricevuta
per il solo Contributo, purchè contenente la dicitura sopra citata.
8 L’art.6 del reg. dispone che il riversamento avviene: a) su apposito conto corrente postale intestato a Roma Capitale; b) tramite procedure informatiche messe a disposizione sul Portale di Roma
Capitale; c) mediante pagamento tramite il sistema bancario con eventuale utilizzo di mezzi
alternativi al danaro; d) mediante versamento unitario di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241 ( i codici tributo del modello F24 sono stati istituiti con Ris. Agenzia
entrate 26 luglio 2011, n.74/E).

Il gestore della strutture ricettiva, oltre all’informazione all’ospite, la riscossione, il rilascio della quietanza del contributo ed il riversamento dell’incasso per
trimestre solare, dovrà acquisire e conservare le istanze di esenzione, dovrà
provvedere, entro lo stesso termine previsto per il riversamento per trimestre,
ad inviare esclusivamente per via telematica mediante procedure informatiche
definite dall’Amministrazione, una specifica comunicazione.
Nella comunicazione vanno indicati: il numero dei pernottamenti complessivi;
il numero del pernottamenti di soggetti non residenti a Roma, distinti per numero di notti; il numero di pernottamenti per le diverse tipologie di esenzione;
l’importo incassato a titolo di contributo; le generalità ed il numero di pernottamenti effettuati da soggetti che si sono rifiutati di corrispondere il contributo.
9.7 IL LIMITE PER IL VERSAMENTO E PER IL RIMBORSO
Nel regolamento del contributo di soggiorno di Roma Capitale, si rileva quell’anomalia sul limite di importo del rimborso, comune a diversi regolamenti
sull’imposta di soggiorno vigenti. Non si procederà alla restituzione dell’indebito tributario per importi pari o inferiori a euro dieci. Ma non si ravvisa, nel regolamento, il necessario contraltare del limite al versamento. Eppure l’art.7 del
Regolamento Generale delle Entrate di Roma Capitale stabilisce al co.2 che per
ciascuna entrata i relativi regolamenti stabiliscono gli importi fino a concorrenza dei quali i versamenti non sono dovuti o non sono effettuati i rimborsi, con
l’avvertenza che in mancanza di espressa previsione si applicherà la disciplina
di cui all’art.25 della L n.289 del 2002. Sic stantibus la soglia di € 10,00 non potrà che rilevare per i rimborsi ma anche per i versamenti.
L’art.10 co.1 del regolamento sul contributo, oltre alla prescrizione del limite al
rimborso ad € 10,00, riprende la regola generale di cui all’art. 1 co. 164 della L.
n.296 del 2006 sicché il rimborso delle somme versate e non dovute va richiesto entro il termine di cinque anni dal giorno del versamento ovvero da quello
in cui è stato definitivamente accertato il diritto alla restituzione. Il co.2 prevede
che l’eccedenza di versamento, rispetto al dovuto e quindi con chiara riferibilità
all’adempimento del gestore, può essere recuperata mediante compensazione
con i pagamenti del contributo stesso da effettuare alla prescritte scadenze. La
compensazione si effettua tramite presentazione di apposito modulo almeno
30 gg. prima della scadenza del termine per il versamento, onde consentire la
previa autorizzazione nelle ipotesi in cui l’eccedenza da compensare sia pari o

superiore a € 2.500,00. Chiarisce, inoltre, la circ. n. QB 413417 del già citato Dipartimento, che il gestore della struttura ricettiva ha facoltà di richiedere il rimborso o la compensazione, ma principalmente che la richiesta rientra nell’alveo dell’indebito oggettivo di cui all’art.2033 cod. civ(9). salvo poi precisare, in
risposta ad altro quesito, che la compensazione può essere solo “verticale” e
che quindi non sono ammessi in compensazione i crediti relativi ai tributi e alle
altre entrate degli enti locali.
Posto che il gestore della struttura ricettiva non è soggetto passivo del contributo di soggiorno, è ovvio che il suo eventuale credito per eccesso di riversamento deve essere rimborsato, ma può anche essere compensato e ciò, senza
limite o autorizzazione alcuna.
9.8 LE SANZIONI, L’ACCERTAMENTO ED IL CONTENZIOSO
Gli inadempimenti dei soggetti partecipi al contributo sono sanzionati secondo
le reciproche responsabilità.
L’ospite, quale soggetto passivo del prelievo, sarà quindi sanzionato (art.8 reg.)
ex art.13 co.2 del D.Lgs. n.471 del 1997 con la sanzione tributaria del 30% del
contributo dovuto e non versato e ciò nonostante la norma primaria non abbia
preveduto alcuna sanzione specifica.
Come già esposto per l’imposta di soggiorno(10), la prescrizione di cui all’art.16
del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.473, secondo la quale per le violazioni delle
norme in materia di tributi locali si applica la disciplina generale sulle sanzioni
amministrative per la violazione delle norme tributarie, è una regola di carattere generale che trova applicazione nelle ipotesi di mancata specifica disciplina
sanzionatoria della legge di imposta.
L’attività di accertamento del contributo di soggiorno, come per tutti i tributi
9 Art. 2033 codice civile - Indebito oggettivo
Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato. Ha inoltre
diritto ai frutti (820 e seguenti) e agli interessi (1284) dal giorno del pagamento, se chi lo ha
ricevuto era in mala fede, oppure, se questi era in buona fede (1147), dal giorno della domanda
(Cod. Proc. Civ. 163).
10 Cap. 7 par. 7.2

locali, è disciplinata dalle disposizioni di cui all’art.1 co.161 e 162 della legge n.296 del 2006, espressamente richiamate dall’art.7 del reg., ivi compresi
i poteri del competente ufficio pubblico comunale di invito al contribuente o
al gestore di produzione/esibizione documentale e di inviare al gestore delle
strutture ricettive questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico con
invito a restituirli compilati e firmati.
La responsabilità amministrativa del gestore della struttura ricettiva, invece,
trova disciplina sanzionatoria per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati alle scadenza stabilite, nonché per ogni altro mancato adempimento agli obblighi previsti dal regolamento, con la sanzione amministrativa
pecuniaria da € 25,00 a € 500,00, ai sensi dell’art.7 bis del decreto legislativo
18 agosto 2000 n.267, secondo il procedimento di irrogazione disciplinato dalla
legge 24 novembre 1981, n. 689.
Secondo le indicazioni della circolare del Dipartimento Risorse Economiche
cit., il controllo dell’Amministrazione di Roma Capitale sugli adempimenti del
gestore si determina: con l’acquisizione ed elaborazione di dati, notizie ed elementi rilevanti in possesso di Roma Capitale e di altre pubbliche amministrazioni; tramite invito rivolto ai gestori ed ai titolari delle strutture ricettive a fornire o esibire atti e documenti, comprese le dichiarazioni sostitutive e quelle
concernenti il rifiuto al pagamento; inviando questionari ai gestori delle strutture ricettive, per la raccolta di informazioni di carattere specifico, con obbligo
alla compilazione e restituzione.
è previsto anche l’accesso da parte degli agenti di Polizia di Roma Capitale
presso la struttura ricettiva, al fine di verificare: a) la corrispondenza della attività economica alle autorizzazioni rilasciate; b) l’adempimento delle comunicazioni e dei riversamenti verso le casse comunali delle somme incassate a
titolo di contributo; c) la documentazione per la quale è previsto l’obbligo della
conservazione da parte del gestore.
Per le controversie tra Roma Capitale ed il soggetto passivo del contributo
di soggiorno sono devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie ai
sensi del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.

Capitolo decimo
Cenni sulle imposte
di soggiorno della Provincia
di Bolzano
10.1 Le due Imposte di soggiorno
L’art.116 della Costituzione riconosce alle Regioni a statuto speciale “forme e
condizioni particolari di autonomia” rispetto alle Regioni a statuto ordinario, garantendogli, maggiori funzioni e maggiori risorse anche tramite un favorevole
meccanismo di compartecipazioni al gettito dei tributi erariali. Lo statuto delle
regioni a statuto speciale è adottato e modificato solo con legge costituzionale.
In tema di tassazione sul turismo, l’art.73 dello Statuto della Regione Trentino
Alto Adige, stabilisce che le Province possono stabilire imposte e tasse sul turismo ed seguente art.74 dispone che la Regione e le Province(1) hanno facoltà di
istituire con leggi tributi propri in armonia con i principi del sistema tributario
dello Stato, nelle materie di rispettiva competenza. Ed infatti, la L.R. 29 agosto
1976 n.10 ebbe a prevedere la facoltà per le provincie autonome di istituire
l’imposta di soggiorno.
L’art.33 della L.P. 22 marzo 2001 n.3 ha soppresso l’imposta di soggiorno con
effetto dal 1 gennaio 2001, limitatamente al territorio della Provincia Autonoma
di Trento.
La L.R. n.10 del 1976 prevede due similari tributi disciplinati rispettivamente dal
titolo I (da art.2 ad art.12) e dal titolo II (da art.13 ad art.23). Il titolo I disciplinava
l’imposta di soggiorno negli esercizi alberghieri ed assimilati dovuta dai non
residenti ospiti delle strutture per ogni giorno di effettiva dimora e comunque
per un tempo che non eccedente ì novanta pernottamenti consecutivi all’anno
nella medesima località. Tale prelievo, con effetto dall’1 gennaio 1995(2) ha cessato di avere applicazione, nel territorio della Provincia di Bolzano.
1 Provincia Autonoma di Trento e Provincia Autonoma di Bolzano.
2 In base alla L.P. 16.12.1994, n.12, le diposizioni di cui al titolo I della legge regionale 29
agosto 1976, n. 10, come da ultimo modificato dalla legge regionale 19 agosto 1988, n. 17.
249
Il Titolo II, disciplina l’imposta di soggiorno nelle ville, appartamenti ed alloggi
in genere, che è dovuta da coloro che dimorano temporaneamente a scopo turistico nei citati fabbricati siti nel territorio di un Comune diverso da quello di loro
residenza. E’ quindi la disponibilità di un alloggio per la vacanza (e quindi con
funzione di dimora temporanea e non per ragioni di lavoro) dei non residenti che
realizza il presupposto e determina la soggettività passiva di questo prelievo.
10.2 L’ IMPOSTA DI SOGGIORNO NELLE VILLE, APPARTAMENTI
ED ALLOGGI IN GENERE
L’imposta di soggiorno nelle ville, appartamenti ed alloggi in genere è dovuta
da coloro, residenti in un Comune diverso, che vi soggiornano, con un distinguo a seconda del diritto sull’immobile. I proprietari, gli usufruttuari, i locatari
ed i comodatari di alloggi che sono utilizzati nel corso dell’anno per temporanea dimora a scopo turistico, sono tenuti alla corresponsione del tributo commisurato alla capacità ricettiva degli alloggi e alla classificazione turistica degli
stessi, mentre nei casi di locazione o comodato, saranno comunque i proprietari e gli usufruttuari a rispondere in proprio del tributo ma con diritto di rivalsa
nei confronti dei locatari e dei comodatari.
I proprietari, usufruttuari, i locatari e i comodatari di alloggi, siti nel territorio
comunale che siano stati utilizzati nel corso dell’anno per temporanea dimora
a scopo turistico, sono obbligati a presentare apposita denuncia al Comune e a
pagare l`’imposta di soggiorno commisurata alla capacità ricettiva degli alloggi
e alla classificazione turistica degli stessi.
L’imposta è dovuta per l’intero anno solare e si applica indipendentemente dal
numero di persone che abbiano dimorato negli alloggi e dai giorni di utilizzo.
L’imposta è dovuta in misura intera anche nel caso in cui nel corso dell’anno si
siano succeduti nella proprietà o nell’usufrutto dell’unità abitativa più soggetti
debitori d’imposta, i quali ne rispondono in solido.
Limitatamente agli alloggi presi in locazione o in comodato, l`’imposta è commisurata al periodo di effettivo uso degli stessi; in tal caso i proprietari o usufruttuari assumeranno la veste di sostituti di imposta.
La misura dell’imposta è commisurata su una imposta base a seconda della
categoria di classificazione (n. 4 categorie tariffarie) e su un’imposta aggiuntiva

Cenni sulle imposte di soggiorno della provincia di Bolzano
commisurata per ogni categoria per metro quadro di superficie utile(3) di ogni
unità abitativa.
Per l’attribuzione della categoria, l’interessato presenta una apposita denuncia
nella quale sono indicate le caratteristiche dell’immobile, entro il 31 dicembre
dell’anno in corso. La denuncia ha valore anche per gli anni successivi fino alla
presentazione di una nuova denuncia, fermo restando l’obbligo di dichiarare i miglioramenti che possono determinare una differente classificazione dell’immobile.
L’omissione della denuncia, entro il termine stabilito, comporterà, oltre al recupero dell’imposta complessivamente evasa, una somma di eguale entità a
titolo disanzione amministrativa.
Spetta alla Giunta comunale, provvedere all’assegnazione dell’immobile, entro
il 31 gennaio di ogni anno, ad una delle quattro categorie tariffarie in ragione
della sua ubicazione e della qualità e dotazioni dello stesso. La delibera di assegnazione è pubblicata per gg.15 consecutivi all’albo pretorio del Comune. Un
estratto della deliberazione deve essere notificato agli interessati.
Avverso la deliberazione della Giunta Comunale è ammesso ricorso alla Giunta
Provinciale da proporsi entro gg.30(4) dalla notifica dell’estratto della delibera di
assegnazione. La Giunta Provinciale comunica alle parti il suo pronunciamento
mediante raccomandata con avviso di ricevimento. In difetto di comunicazione, entro il termine di gg.90 dalla data di presentazione del ricorso, esso si
intende respinto.
L’imposta aggiuntiva per ogni categoria di classificazione è commisurata alle
dimensioni della superficie utile dell’immobile. Le soglie sono da 0 a mq. 80,
a mq.150, oltre mq.150, per cui il parametro non è l’effettiva presenza, ma la
potenzialità di ricezione per superficie disponibile.
L’imposta non si versa in autoliquidazione ma è determinata e richiesta dal
Comune.
3 Esclusi quindi i balconi, le terrazze, le scale, le cantine e soffitte non abitabili
4 Il ricorso si propone tramite consegna al Comune ovvero a mezzo raccomandata con avviso
di ricevimento. Il Comune (qualora fosse presentato direttamente alla Giunta Prov.le questa ne
trasmette copia al Comune) entro 20 gg. dalla ricezione del ricorso lo trasmette alla Giunta Provinciale allegando la copia della delibera di classificazione e le proprie osservazioni.

Sono esenti dal pagamento, i soggiorni per scopi di lavoro e quelli dei cittadini
emigrati iscritti nell’anagrafe degli italiani residenti all’estero.
10.3 LE NUOVE IMPOSTE
La Provincia Autonoma di Bolzano, allo scopo di garantire e rafforzare la base
di finanziamento degli incentivi al turismo, con la L.P. 16 maggio 2012, n.9 ha
ridefinito il sistema di finanziamento in materia di turismo, istituendo l’imposta
comunale di soggiorno che entrerà in vigore dal 1 gennaio 2014 e l’imposta Provinciale sul turismo. Sempre con la citata legge Provinciale si è provveduto al riordinamento delle organizzazioni turistiche intervenendo sulla L.P. n.33 del 1992.
10.4 L’IMPOSTA COMUNALE DI SOGGIORNO
L’imposta comunale di soggiorno, presenta molte similarità con l’imposta di
soggiorno di cui all’art.4 del D.L. n.23 del 2011, ma ha l’indubbio pregio di disciplinare a livello Provinciale il prelievo, lasciando ai singoli Comuni, quali
soggetti attivi nel rapporto di imposta, il solo compito della mera regolamentazione di gestione.
Contrariamente alle disposizioni relative all’imposta di soggiorno di cui all’art.4
cit., la cui istituzione sul territorio rimaneva una opzione degli enti titolati, l’ imposta comunale della Provincia di Bolzano trova, invece, applicazione in tutti i
Comuni della Provincia ove sia presente una struttura ricettiva.
Ai sensi dell’art.1 della L.P. n.9 del 2012, il prelievo è a carico di coloro che pernottano negli esercizi ricettivi situati sul territorio della Provincia di Bolzano,
per cui il presupposto ed il soggetto passivo sono gli stessi della imposta di
soggiorno di cui all’art.4 cit..
A differenza della imposta per gli alloggi di cui al titolo II della L.R n.10 del 1976,
che rimane comunque vigente, la nuova imposta comunale colpisce i pernottamenti nelle strutture ricettive vere e proprie, ovverossia:
a)le strutture ricettive a carattere alberghiero ed extralberghiero di cui agli articoli 5 e 6 della legge Provinciale 14 dicembre 1988 n.58;

b) le camere e gli appartamenti di cui alla legge Provinciale 11 maggio 1995, n.
12, ed i casi particolari disciplinati ai sensi dell’articolo 1, comma 1/bis, della
stessa legge Provinciale;
c) gli agriturismi di cui all’articolo 2, comma 3, lettera a), della legge Provinciale
19 settembre 2008, n.7. Stabilisce inoltre l’art.1 cit., che gli esercizi ricettivi assumono il ruolo di sostituti di imposta ai sensi dell’articolo 64 del Decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, eliminando, a monte
quelle equivocità, che albergano per l’imposta di soggiorno.
L’imposta è dovuta per ogni persona e ogni notte di soggiorno ed è graduata
dalla misura minima di e 0,50 sino a quella massima di e 2,00 per notte di
soggiorno. Dispone il co.4 dell’art.1 della L.P. n.9 del 2012, che il gettito dell’imposta sia assegnato alle organizzazioni turistiche locali o multizonali iscritte
nell’apposito elenco Provinciale, nonché alle aziende di cura, soggiorno e turismo o di soggiorno e turismo esistenti, a condizione che vengano rispettati i
criteri sulla qualità stabiliti dalla Giunta Provinciale.
Con il regolamento di esecuzione, può essere definito che i Comuni possono
versare una parte del gettito da riservare al marketing di destinazione direttamente ai consorzi turistici iscritti nell’elenco dei consorzi turistici ai sensi della legge Provinciale 18 agosto 1992, n. 33, a condizione che rispettino i criteri
sulla qualità stabiliti dalla Giunta Provinciale.
Quindi anche l’imposta comunale di soggiorno della Provincia Autonoma di
Bolzano è una imposta di scopo.
Prevede espressamente la citata legge Provinciale, così colmando ogni incertezza sulla disciplina sanzionatoria, che l’omesso insufficiente o tardivo versamento dell’imposta determina la comminazione della sanzione amministrativa
del 30% dell’importo non versato. Se trattasi di ritardato versamento non superiore a gg.30, la sanzione corrispondente è del 5% dell’importo dovuto.
L’art.1 della L.P. n.9 cit. rimette la disciplina di attuazione dell’imposta di soggiorno comunale ad un regolamento di esecuzione, sentiti il Consiglio dei
Comuni, l’organizzazione più rappresentativa degli esercenti nel campo del
turismo e l’organizzazione più rappresentativa delle organizzazioni turistiche.
Anche per questa imposta si utilizza la procedura della previa consultazione,
ma con il “sentire” le associazioni di categorie ben più partecipato di quello

previsto dall’art.4 co.3 che, invece, lo limita alle sole associazioni più rappresentative delle strutture ricettive.
Con decreto del Presidente della Provincia del 1 febbraio 2013 n.4, è stato emanato il regolamento di esecuzione sull’imposta comunale di soggiorno, che
entrerà in vigore dal 1° gennaio 2014.
10.5. IL REGOLAMENTO DI ESECUZIONE
Il regolamento di esecuzione (art.3), ribadisce la potestà regolamentare dei Comuni per la loro posizione di titolare del prelievo. Di talché, i Comuni dovranno
con regolamento disciplinare:
a) la misura dell’imposta comunale di soggiorno;
b) le modalità di trasmissione dei dati necessari;
c) le modalità di versamento dell’imposta;
d) il procedimento di controllo del rispetto dei criteri di qualità, come da accordo tra l’Amministrazione Provinciale ed il Consorzio dei Comuni.
Per i gestori delle strutture ricettive, il regolamento di esecuzione (art.5) ribadisce la loro figura di sostituti di imposta con diritto di rivalsa nei confronti
del soggetto passivo prevista dall’art.1 della L.P. n.9 del 2012. Gli obblighi del
gestore sono quelli di riscuotere l’imposta dal proprio ospite, di presentare le
dichiarazioni richieste dai Comuni e, ovviamente, di riversare al Comune competente le somme riscosse. Trattasi, in sostanza, dei medesimi oneri a cui sono
chiamati i gestori in tema di imposta di soggiorno, con la, non certo di poco
conto, differenza che per l’imposta comunale i gestori sono gravati di responsabilità tributaria.
Sono esenti dall’imposta comunale di soggiorno:
a) i minori fino al compimento del 14° anno di età:
b) il personale degli esercizi ricettivi e le persone per le quali non vige l’obbligo
di dichiarazione dei pernottamenti;

c) le persone che pernottano per frequentare corsi previsti da programmi di
studio di scuole pubbliche ed equiparate.
Sono fattispecie per età, lavoro e studio previste anche per la imposta di soggiorno, ma non sono rimesse alla discrezionalità di ogni singolo Comune. Le
cause esonerative sono solo quelle innanzi menzionate e previste dall’art.7 del
regolamento di esecuzione.
Interessante è l’ interpretazione esecutiva della regola della graduabilità sancita dall’art.1 della L.P. n.9 del 2012, definita nell’art.8 del regolamento di esecuzione. Ed invero, la misura del prelievo per ogni pernottamento è stabilita in
base a queste misure:
a) euro 1,30 per gli esercizi ricettivi di cui all’articolo 5 della legge Provinciale
14 dicembre 1988, n. 58 con la classificazione di quattro stelle, quattro stelle
“superior” e cinque stelle;
b) euro 1,00 per gli esercizi ricettivi di cui all’articolo 5 della Legge Provinciale
14 dicembre 1988, n. 58 con la classificazione di tre stelle e tre stelle “superior”;
c) euro 0,70 per tutti gli altri esercizi ricettivi di cui all’articolo 1, comma 2, della
Legge Provinciale 16 maggio 2012, n. 9.
I singoli enti impositori, con delibera del Consiglio comunale, possono aumentare le predette misure. L’incremento è consentito in via generale e per particolari progetti, previo parere della associazione turistica territorialmente competente, ma può operare solo per gli esercizi ricettivi di cui all’art.5 della L.P. n.58
del 1988, ovviamente, non oltre la misura massima di e 2,00 per pernotto.
Non chiarisce, però, la succitata disposizione se il parere sia o meno vincolante, ma stante la devoluzione del gettito dell’imposta, si ritiene che l’avallo della
associazione turistica(5) sia indispensabile.
5 Le associazioni turistiche sono quelle organizzazioni turistiche locali o multizonali iscritte
nell’elenco delle associazioni turistiche ai sensi della Legge Provinciale 18 agosto 1992, n. 33,
nonché le aziende di cura, soggiorno e turismo, e le aziende di soggiorno e turismo esistenti. L’associazione turistica è il centro locale di competenza per il turismo è quindi primo interlocutore per
tutti gli affari turistici di sua competenza. Le attività delle associazioni turistiche si distinguono
come segue: attività che le associazioni devono svolgere, attività che non possono svolgere e attività
che possono essere svolte volontariamente. a) Attività che le associazioni turistiche devono svolgere:

L’aumento, avviene per tutte o anche solo per singole categorie di esercizi ricettivi di cui all’articolo 1 comma 2 della Legge Provinciale 16 maggio 2012, n. 9 e
viene arrotondato per eccesso ai 10 centesimi. L’aumento per tutte le categorie
di esercizi ricettivi deve avvenire proporzionalmente. Il regolamento di esecuzione detta anche la tempistica della applicabilità
dell’aumento, che va deliberato entro il 30 giugno e si applica a decorrere dal
1° gennaio del secondo anno successivo.
Il soggetto passivo corrisponde l’imposta dovuta l’ultimo giorno di permanenza nell’esercizio (art.10).
Il difetto di collegamento con il prezzo del soggiorno, comporta che gli eventuali
suoi pagamenti anticipati o posticipati non influenzano il tempo del versamento del soggetto passivo. Il regolamento di esecuzione nulla prevede in merito
alla quietanza di pagamento che deve, comunque, rilasciare il gestore, sicché
questa disciplina sarà oggetto di definizione nei singoli regolamenti comunali.
rappresentare tutti gli esercizi ricettivi; mettere a disposizione informazioni generali (anche sulla
mobilità); elencare nella banca dati Provinciale e centrale tutti gli esercizi ricettivi con informazioni di base che li riguardano. Qualora venga pubblicato un elenco degli alloggi, questo viene
redatto sotto la coordinazione del consorzio turistico competente; inserire ed aggiornare tutte le
informazioni rilevanti per il turismo (in particolare i POI = points of interests) nella banca dati
Provinciale e centrale in almeno tre lingue; fornire ed aggiornare i contenuti (testi, immagini e
formati multimediali) per il portale internet del rispettivo marchio regionale gestito dal consorzio turistico competente; sono competenti per lo sviluppo di prodotti e per la coordinazione degli
stessi a livello locale (p. es. manifestazioni, assistenza ospiti) conformi al programma di attività
e alla strategia del consorzio turistico; impegnarsi attivamente per lo sviluppo del territorio, collaborando con l’amministrazione pubblica, con il settore alberghiero e della ristorazione, con il
commercio, con l’artigianato, con l’agricoltura e con altre organizzazioni;- sono competenti per la
gestione dei reclami. b) Le seguenti attività non possono essere svolte dalle associazioni turistiche:
marketing di destinazione (= la promozione della Regione turistica sui mercati turistici); cura del
mercato in amministrazione diretta o tramite terzi (p. es. fiere; con l’eccezione di media locali,
non possono effettuare campagne di inserzioni e di internet nonché attività di stampa), se non
concordato con il consorzio turistico; presenza autonoma su internet, se non concordato con il
consorzio turistico; sviluppo autonomo di un marchio, compresa la Corporate Identity; la gestione
di un marchio non concordato con il consorzio turistico competente. c) Attività che possono essere
svolte volontariamente: le associazioni turistiche sono libere di prestare servizi non elencati nel
punto 2 lettere a) e b) esclusivamente a favore dei propri membri, dietro o senza compenso. Per
i Comuni possono continuare ad essere eseguite prestazioni dietro corrispettivo nell’ambito delle
disposizioni legislative vigenti.

Sia, nella legge Provinciale, che nel regolamento di attuazione, non si ravvisa
alcuna disposizione che limiti la rilevanza in continuità del pernotto, nonché
neutralità di periodi dell’anno, da qui se ne deve trarre la conclusione che l’imposta comunale trova applicazione per ogni giorno di soggiorno e per ogni
giorno di ogni mese dell’anno.
Il gestore delle strutture ricettive, quale sostituto di imposta, deve entro 15 gg.
dalla fine di ogni mese comunicare al Comune il numero dei pernottamenti
ed i casi di esenzione relativi al mese precedente (art.9). Contestualmente alla
presentazione della dichiarazione, il sostituto di imposta riversa al Comune le
somme riscosse nel mese precedente. Se l’importo da versare è inferiore ad
e 200,00, il versamento può essere rinviato alle scadenze successive. In ogni
caso, l’importo dovuto deve essere versato al più tardi entro l’ultima scadenza
dell’anno corrente (art.11). Il gettito dell’imposta non è utilizzabile dal Comune, ma deve essere da questi
devoluto, per via delle specifiche competenze sul turismo, all’associazione turistica ed al consorzio turistico(6), a condizione che questi ultimi abbiano osservato i criteri di qualità stabiliti dalla Giunta Provinciale. Il riversamento, dal Comune ai predetti organismi, deve avvenire entro i 5 gg.
successivi alla scadenza del versamento delle somme da parte degli esercizi
ricettivi.
Il gettito dell’imposta comunale di soggiorno è destinato nella misura minima
dell’80% alle associazioni turistiche, mentre la quota restante del 20% può essere attribuita (e da riservare al marketing di destinazione), ai consorzi turistici
sempre che rispettino i criteri di qualità stabiliti dalla Giunta Provinciale. La
destinazione del gettito alle associazioni turistiche concerne anche le maggiori
6 I consorzi turistici sono quelle organizzazioni turistiche multizonali iscritte nell’elenco dei
consorzi turistici ai sensi della legge Provinciale 18 agosto 1992, n. 33. Per ottenere una maggiore efficienza nello svolgimento delle attività promozionali, la Provincia promuove e favorisce
la costituzione di consorzi sovracomunali tra le organizzazioni turistiche operanti in ambiti con
caratteristiche turistiche possibilmente omogenee. A tali consorzi è affidata l’attività di marketing
turistico che può essere svolta con maggiore efficienza ed economicità a livello sovracomunale. I
consorzi curano le manifestazioni sovracomunali di prevalente interesse turistico e possono svolgere
attività di mediazione e prenotazione di servizi turistici. Ai consorzi turistici è consentita l’attività inerente la prenotazione di soggiorni, anche con prestazioni accessorie, senza apposita autorizzazione amministrativa, purché tale attività sia limitata al proprio ambito di competenza.

entrate derivanti dall’aumento della misura stabilita nel regolamento di attuazione (art.6).
Il Comune è competente per il procedimento di controllo del rispetto dei criteri di qualità stabiliti dalla Giunta Provinciale. Se un’associazione turistica o
un consorzio turistico opera sul territorio di più Comuni, per il procedimento
di controllo è competente il Comune nel quale detta organizzazione ha la sua
sede principale (art.12). L’art.11del regolamento di esecuzione disciplina il rimborso solo nel rapporto
Comune/gestore. Dispone la norma che il rimborso delle somme indebitamente versate a titolo di imposta comunale di soggiorno, deve essere richiesto
dai gestori degli esercizi ricettivi entro il termine di cinque anni dal giorno del
versamento ovvero da quello in cui è stato definitivamente accertato il diritto
alla restituzione. L’eccedenza rispetto al dovuto, può essere recuperata anche
mediante compensazione con i pagamenti dell’imposta da effettuare alle scadenze successive. Non si procede al rimborso dell’imposta per importi pari o
inferiori ad euro 10,00, mentre è consentita la compensazione. 10.6 L’IMPOSTA ProvinciaLE SUL TURISMO
L’imposta Provinciale sul turismo ha il medesimo scopo di quella comunale
di soggiorno e cioè a garanzia e rafforzamento degli incentivi al turismo ed è
finalizzata ad interventi di rilevanza turistica.
L’imposta non colpisce l’ospite delle strutture ricettive, che dall’anno 2014 corrisponderà l’imposta comunale di soggiorno, ma è a carico degli operatori dei
settori economici che traggono particolare profitto dal turismo.
Gli operatori interessati sono quelli svolgenti attività di commercio, artigianali,
industriali e di servizi, strettamente connessi al turismo, tra cui, vanno in ogni
caso compresi, i pubblici esercenti, i gestori di piste o di impianti di risalita, le
scuole di sci e snowboard, i commercianti in località turistiche, gli operatori
turistici a livello Provinciale e i noleggiatori di attrezzature sportive.
L’imposta è influenzata nella sua misura dalla fonte del profitto per gli operatori. Ed infatti, dispone il co.2 dell’art.2 della L.P. n.9 del 2012 che per coloro che
traggono direttamente profitto dal turismo, l’imposta che può essere fissata

anche in forma forfettaria, ma non può superare il 10 per mille del volume
d’affari generato riferito all’anno precedente e, comunque, non può superare 30.000,00 euro. Mentre per coloro che traggono indirettamente profitto,
l’imposta non può superare l’1 per mille del volume d’affari generato, riferito
all’anno precedente, e comunque non può superare 500,00 euro.
Viene riscosso un importo minimo di 100,00 euro.
Per esercizi con volume d’affari inferiore a 20.000,00 euro possono essere previste esenzioni.
L’applicazione dell’imposta avviene secondo modalità da stabilirsi con regolamento di esecuzione da emanarsi previo parere delle associazioni di categoria
e del Consiglio dei Comuni.
Nel regolamento di esecuzione vengono determinati l’ammontare, anche graduale, dell’imposta sul turismo, le eventuali sanzioni nonché le modalità di
riscossione, di accertamento di recupero e di rimborso. Possono essere previste esenzioni o agevolazioni per determinate aree territoriali. Inoltre possono
essere previste parziali riduzioni dell’imposta per singole realtà se è adeguatamente dimostrata l’esigenza.
Il sistema sanzionatorio è lo stesso previsto per la imposta comunale di soggiorno, sicché l’omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’imposta comporta
la sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell’importo non versato. Se il
ritardo non supera i 30 giorni, la sanzione è fissata nella misura del 5 per cento.
L’imposta Provinciale sul turismo è un’imposta incombente perché il regolamento di esecuzione verrà emanato entro il 31 luglio dell’anno in cui viene
accertato il mancato raggiungimento dell’importo annuo di 18 milioni di euro
dei contributi volontari incassati nell’anno precedente dalle organizzazioni turistiche iscritte nell’elenco Provinciale delle associazioni turistiche.
L’importo minimo dei contributi volontari viene rivalutato, ogni tre anni, dalla
Giunta Provinciale, avuto riguardo al tasso di inflazione accertato dall’Istituto
Provinciale di statistica (ISTAT). Le organizzazioni turistiche iscritte nell’elenco
Provinciale delle associazioni turistiche comunicano ogni anno, entro il 31 gennaio, alla Ripartizione Turismo i contributi volontari pagati entro il 31 dicembre
dell’anno precedente.

L’imposta Provinciale sul turismo non è stata introdotta nel 2013 , poiché a livello Provinciale, durante l’anno 2012, sono stati versati più di 18 milioni di euro
di contributi volontari a favore delle associazioni turistiche.

Documentazione
normativa
Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23
Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale
articolo 4
1.I Comuni capoluogo di Provincia, le unioni di Comuni nonché i Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono istituire,
con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che
alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare,
secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte di
soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi
di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali,
nonché dei relativi servizi pubblici locali.
2. Ferma restando la facoltà di disporre limitazioni alla circolazione nei centri
abitati ai sensi dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, l’imposta di soggiorno può sostituire, in tutto o in parte, gli eventuali oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio
comunale.
3. Con regolamento da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in
vigore del presente decreto, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, della legge 23
agosto 1988, n. 400, d’intesa con la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, è dettata la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno.
In conformità con quanto stabilito nel predetto regolamento, i Comuni, con
proprio regolamento da adottare ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446, sentite le associazioni maggiormente rappresenta263
tive dei titolari delle strutture ricettive, hanno la facoltà di disporre ulteriori
modalità applicative del tributo, nonché di prevedere esenzioni e riduzioni per
particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo. Nel caso di mancata
emanazione del regolamento previsto nel primo periodo del presente comma
nel termine ivi indicato, i Comuni possono comunque adottare gli atti previsti
dal presente articolo.
3-bis. I Comuni che hanno sede giuridica nelle isole minori e i Comuni nel cui
territorio insistono isole minori possono istituire, con regolamento da adottare
ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, in alternativa all’imposta di soggiorno di cui al comma
1 del presente articolo, un’imposta di sbarco, da applicare fino ad un massimo
di euro 1,50, da riscuotere, unitamente al prezzo del biglietto, da parte delle
compagnie di navigazione che forniscono collegamenti marittimi di linea. La
compagnia di navigazione è responsabile del pagamento dell’imposta, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione e
degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale.
Per l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile d’imposta si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento
dell’importo dovuto. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta
si applica la sanzione amministrativa di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni. Per tutto quanto non
previsto dalle disposizioni del presente articolo si applica l’articolo 1, commi
da 158 a 170, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. L’imposta non è dovuta dai
soggetti residenti nel Comune, dai lavoratori, dagli studenti pendolari, nonché
dai componenti dei nuclei familiari dei soggetti che risultino aver pagato l’imposta municipale propria e che sono parificati ai residenti. I Comuni possono
prevedere nel regolamento modalità applicative del tributo, nonché eventuali
esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo. Il gettito del tributo è destinato a finanziare interventi in materia di turismo
e interventi di fruizione e recupero dei beni culturali e ambientali locali, nonché
dei relativi servizi pubblici locali.

Documentazione normativa
Decreto legge 31 maggio 2010, n. 78
Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e competitività economica
Articolo 14, comma 16
Ferme le altre misure di contenimento della spesa previste dal presente provvedimento, in considerazione della specificità di Roma quale Capitale della Repubblica, e fino alla compiuta attuazione di quanto previsto ai sensi dell’articolo 24
della legge 5 maggio 2009, n. 42, il Comune di Roma concorda con il Ministro
dell’economia e delle finanze, entro il 31 dicembre di ciascun anno, le modalità e
l’entità del proprio concorso alla realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica;
a tal fine, entro il 31 ottobre di ciascun anno, il Sindaco trasmette la proposta di
accordo al Ministro dell’Economia e delle Finanze, evidenziando, tra l’altro, l’equilibrio della gestione ordinaria. L’entità del concorso è determinata in coerenza
con gli obiettivi fissati per gli enti territoriali. In caso di mancato accordo si applicano le disposizioni che disciplinano il patto di stabilità interno per gli enti locali.
Per garantire l’equilibrio economico-finanziario della gestione ordinaria, il Comune di Roma può adottare le seguenti apposite misure:
a) conformazione dei servizi resi dal Comune a costi standard
b) adozione di pratiche di centralizzazione degli acquisti di beni e servizi di pertinenza comunale e delle società partecipate dal Comune di Roma, anche con la
possibilità di adesione a convenzioni stipulate ai sensi dell’articolo 26 della legge
23 dicembre 1999, n. 488 e dell’articolo 58 della legge 23 dicembre 2000, n. 388;
c) razionalizzazione delle partecipazioni societarie detenute dal Comune di
Roma con lo scopo di pervenire, con esclusione delle società quotate nei mercati regolamentati, ad una riduzione delle società in essere, concentrandone i
compiti e le funzioni, e riduzione dei componenti degli organi di amministrazione e controllo;
d) conformazione dei servizi resi dal Comune a costi standard unitari di maggiore efficienza;
e) adozione di pratiche di centralizzazione degli acquisti di beni e servizi di pertinenza comunale e delle società partecipate dal Comune di Roma, anche con la

possibilità di adesione a convenzioni stipulate ai sensi dell’articolo 26 della legge
23 dicembre 1999, n. 488 e dell’articolo 58 della legge 23 dicembre 2000, n. 388;
f) razionalizzazione delle partecipazioni societarie detenute dal Comune di
Roma con lo scopo di pervenire, con esclusione delle società quotate nei mercati regolamentati, ad una riduzione delle società in essere, concentrandone i
compiti e le funzioni, e riduzione dei componenti degli organi di amministrazione e controllo;
g) riduzione, anche in deroga a quanto previsto dall’articolo 80 del testo unico
degli enti locali, approvato con decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, dei
costi a carico del Comune per il funzionamento dei propri organi, compresi
rimborsi dei permessi retribuiti riconosciuti per gli amministratori;
h) introduzione di un contributo di soggiorno a carico di coloro che alloggiano
nelle strutture ricettive della città, da applicare secondo criteri di gradualità in
proporzione alla loro classificazione fino all’importo massimo di 10 euro per
notte di soggiorno;
i) contributo straordinario nella misura massima del 66 per cento del maggior
valore immobiliare conseguibile, a fronte di rilevanti valorizzazioni immobiliari generate dallo strumento urbanistico generale, in via diretta o indiretta,
rispetto alla disciplina previgente per la realizzazione di finalità pubbliche o
di interesse generale, ivi comprese quelle di riqualificazione urbana, di tutela
ambientale, edilizia e sociale. Detto contributo deve essere destinato alla realizzazione di opere pubbliche o di interesse generale ricadenti nell’ambito di
intervento cui accede, e può essere in parte volto anche a finanziare la spesa
corrente, da destinare a progettazioni ed esecuzioni di opere di interesse generale, nonché alle attività urbanistiche e servizio del territorio (…)
l) maggiorazione, fino al 3 per mille, dell’ICI sulle abitazioni diverse dalla prima
casa, tenute a disposizione;
m) utilizzo dei proventi da oneri di urbanizzazione anche per le spese di manutenzione ordinaria nonché utilizzo dei proventi derivanti dalle concessioni
cimiteriali anche per la gestione e manutenzione ordinaria dei cimiteri.

LEGGE 5 maggio 2009, n. 42
Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell’articolo
119 della Costituzione.
Stralcio
CAPO I
CONTENUTI E REGOLE DI COORDINAMENTO FINANZIARIO
Art. 1. (Ambito di intervento)
1. La presente legge costituisce attuazione dell’articolo 119 della Costituzione,
assicurando autonomia di entrata e di spesa di Comuni, Province, città metropolitane e regioni e garantendo i principi di solidarietà e di coesione sociale, in
maniera da sostituire gradualmente, per tutti i livelli di governo, il criterio della
spesa storica e da garantire la loro massima responsabilizzazione e l’effettività
e la trasparenza del controllo democratico nei confronti degli eletti. A tali fini,
la presente legge reca disposizioni volte a stabilire in via esclusiva i principi
fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario,
a disciplinare l’istituzione ed il funzionamento del fondo perequativo per i territori con minore capacità fiscale per abitante nonché l’utilizzazione delle risorse
aggiuntive e l’effettuazione degli interventi speciali di cui all’articolo 119,quinto
comma, della Costituzione perseguendo lo sviluppo delle aree sottoutilizzate
nella prospettiva del superamento del dualismo economico del Paese. Disciplina altresì i principi generali per l’attribuzione di un proprio patrimonio a Comuni, Province, città metropolitane e regioni e detta norme transitorie sull’ordinamento, anche finanziario, di Roma capitale.
2. Alle regioni a statuto speciale ed alle Province autonome di Trento e di Bolzano si applicano, in conformità con gli statuti, esclusivamente le disposizioni
di cui agli articoli 15, 22 e 27.
Art. 2. (Oggetto e finalità)
1. Il Governo è delegato ad adottare, entro trenta mesi dalla data di entrata
in vigore della presente legge, uno o più decreti legislativi aventi ad oggetto
l’attuazione dell’articolo 119 della Costituzione, al fine di assicurare, attraverso
la definizione dei principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario e la definizione della perequazione, l’autonomia
finanziaria di Comuni, Province, città metropolitane e regioni nonché al fine di
armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio dei medesimi enti e i
relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione delle esigenze di
programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica.

2. Fermi restando gli specifici principi e criteri direttivi stabiliti dalle disposizioni di cui agli articoli 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26, 28
e 29, i decreti legislativi di cui al comma 1 del presente articolo sono informati
ai seguenti principi e criteri direttivi generali:
a) autonomia di entrata e di spesa e maggiore responsabilizzazione amministrativa, finanziaria e contabile di tutti i livelli di governo;
b) lealtà istituzionale fra tutti i livelli di governo e concorso di tutte le amministrazioni pubbliche al conseguimento degli obiettivi di finanza pubblica nazionale in coerenza con i vincoli posti dall’Unione europea e dai trattati internazionali;
c) razionalità e coerenza dei singoli tributi e del sistema tributario nel suo complesso; semplificazione del sistema tributario, riduzione degli adempimenti a
carico dei contribuenti, trasparenza del prelievo, efficienza nell’amministrazione dei tributi; rispetto dei principi sanciti dallo statuto dei diritti del contribuente di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212;
d) coinvolgimento dei diversi livelli istituzionali nell’attività di contrasto all’evasione e all’elusione fiscale prevedendo meccanismi di carattere premiale;
e) attribuzione di risorse autonome ai Comuni, alle Province, alle città metropolitane e alle regioni, in relazione alle rispettive competenze, secondo il principio di territorialità e nel rispetto del principio di solidarietà e dei principi di
sussidiarietà, differenziazione ed adeguatezza di cui all’articolo 118 della Costituzione; le risorse derivanti dai tributi e dalle entrate propri di regioni ed enti
locali, dalle compartecipazioni al gettito di tributi erariali e dal fondo perequativo consentono di finanziare integralmente il normale esercizio delle funzioni
pubbliche attribuite;
f) determinazione del costo e del fabbisogno standard quale costo e fabbisogno che, valorizzando l’efficienza e l’efficacia, costituisce l’indicatore rispetto
al quale comparare e valutare l’azione pubblica; definizione degli obiettivi di
servizio cui devono tendere le amministrazioni regionali e locali nell’esercizio
delle funzioni riconducibili ai livelli essenziali delle prestazioni o alle funzioni
fondamentali di cui all’articolo 117, secondo comma, lettere m) e p), della Costituzione;
g) adozione per le proprie politiche di bilancio da parte di regioni, città metropolitane, Province e Comuni di regole coerenti con quelle derivanti dall’applicazione del patto di stabilità e crescita;
h) adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato; adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi
coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale e relativi conti

satellite; adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o
altri organismi controllati, secondo uno schema comune; affrancamento, a
fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria di un sistema e di schemi
di contabilità economico-patrimoniale ispirati a comuni criteri di contabilizzazione; raccordabilità dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti
territoriali con quelli adottati in ambito europeo ai fini della procedura per i
disavanzi eccessivi; definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei
dati contabili e di bilancio per le amministrazioni pubbliche di cui alla presente
legge tenute al regime di contabilità civilistica, ai fini del raccordo con le regole
contabili uniformi; definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici,
misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni ai diversi enti territoriali; al fine di dare attuazione agli articoli
9 e 13, individuazione del termine entro il quale regioni ed enti locali devono
comunicare al Governo i propri bilanci preventivi e consuntivi, come approvati, e previsione di sanzioni ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera e), in caso
di mancato rispetto di tale termine;
i) previsione dell’obbligo di pubblicazione in siti internet dei bilanci delle regioni, delle città metropolitane, delle Province e dei Comuni, tali da riportare
in modo semplificato le entrate e le spese pro capite secondo modelli uniformi
concordati in sede di Conferenza unificata;
l) salvaguardia dell’obiettivo di non alterare il criterio della progressività del
sistema tributario e rispetto del principio della capacità contributiva ai fini del
concorso alle spese pubbliche;
m) superamento graduale, per tutti i livelli istituzionali, del criterio della spesa storica a favore: 1) del fabbisogno standard per il finanziamento dei livelli
essenziali di cui all’articolo 117, secondo comma, lettera m),della Costituzione,
e delle funzioni fondamentali di cui all’articolo 117, secondo comma, lettera
p), della Costituzione; 2) della perequazione della capacità fiscale per le altre
funzioni;
n) rispetto della ripartizione delle competenze legislative fra Stato e regioni in
tema di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;
o) esclusione di ogni doppia imposizione sul medesimo presupposto, salvo le
addizionali previste dalla legge statale o regionale;
p) tendenziale correlazione tra prelievo fiscale e beneficio connesso alle funzioni esercitate sul territorio in modo da favorire la corrispondenza tra responsabilità finanziaria e amministrativa; continenza e responsabilità nell’imposizione
di tributi propri;
q) previsione che la legge regionale possa, con riguardo ai presupposti non
assoggettati ad imposizione da parte dello Stato:1) istituire tributi regionali e
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locali;2) determinare le variazioni delle aliquote o le agevolazioni che Comuni,
Province e città metropolitane possono applicare nell’esercizio della propria
autonomia con riferimento ai tributi locali di cui al numero 1);
r) previsione che la legge regionale possa, nel rispetto della normativa comunitaria e nei limiti stabiliti dalla legge statale, valutare la modulazione delle accise
sulla benzina, sul gasolio e sul gas di petrolio liquefatto, utilizzati dai cittadini
residenti e dalle imprese con sede legale e operativa nelle regioni interessate
dalle concessioni di coltivazione di cui all’articolo 19 del decreto legislativo 25
novembre 1996, n. 625, e successive modificazioni;
s) facoltà delle regioni di istituire a favore degli enti locali compartecipazioni al
gettito dei tributi e delle compartecipazioni regionali;
t) esclusione di interventi sulle basi imponibili e sulle aliquote dei tributi che
non siano del proprio livello di governo; ove i predetti interventi siano effettuati
dallo Stato sulle basi imponibili e sulle aliquote riguardanti i tributi degli enti
locali e quelli di cui all’articolo 7, comma l, lettera b), numeri 1) e 2), essi sono
possibili, a parità di funzioni amministrative conferite, solo se prevedono la
contestuale adozione di misure per la completa compensazione tramite modifica di aliquota o attribuzione di altri tributi e previa quantificazione finanziaria
delle predette misure nella Conferenza di cui all’articolo 5; se i predetti interventi sono accompagnati da una riduzione di funzioni amministrative dei livelli
di governo i cui tributi sono oggetto degli interventi medesimi, la compensazione è effettuata in misura corrispondente alla riduzione delle funzioni;
u) previsione di strumenti e meccanismi di accertamento e di riscossione che
assicurino modalità efficienti di accreditamento diretto o di riversamento automatico del riscosso agli enti titolari del tributo; previsione che i tributi erariali
compartecipati abbiano integrale evidenza contabile nel bilancio dello Stato;
v) definizione di modalità che assicurino a ciascun soggetto titolare del tributo
l’accesso diretto alle anagrafi e a ogni altra banca dati utile alle attività di gestione tributaria, assicurando il rispetto della normativa a tutela della riservatezza dei dati personali;
z) premialità dei comportamenti virtuosi ed efficienti nell’esercizio della
potestà tributaria, nella gestione finanziaria ed economica e previsione di meccanismi sanzionatori per gli enti che non rispettano gli equilibri economicofinanziari o non assicurano i livelli essenziali delle prestazioni di cui all’articolo
117, secondo comma, lettera m), della Costituzione o l’esercizio delle funzioni
fondamentali di cui all’articolo 117, secondo comma, lettera p), della Costituzione; previsione delle specifiche modalità attraverso le quali il Governo, nel caso
in cui la Regione o l’ente locale non assicuri i livelli essenziali delle prestazioni
di cui all’articolo 117, secondo comma, lettera m), della Costituzione, o l’eser
cizio delle funzioni fondamentali di cui all’articolo 117, secondo comma, lettera
p), della Costituzione, o qualora gli scostamenti dal patto di convergenza di cui
all’articolo 18 della presente legge abbiano caratteristiche permanenti e sistematiche, adotta misure sanzionatorie ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lettera
e), che sono commisurate all’entità di tali scostamenti e possono comportare
l’applicazione di misure automatiche per l’incremento delle entrate tributarie
ed extra-tributarie, e può esercitare nei casi più gravi il potere sostitutivo di cui
all’articolo 120, secondo comma, della Costituzione, secondo quanto disposto
dall’articolo 8 della legge 5 giugno 2003, n. 131, e secondo il principio di responsabilità amministrativa e finanziaria;
aa) previsione che le sanzioni di cui alla lettera z) a carico degli enti inadempienti si applichino anche nel caso di mancato rispetto dei criteri uniformi di
redazione dei bilanci, predefiniti ai sensi della lettera h), o nel caso di mancata
o tardiva comunicazione dei dati ai fini del coordinamento della finanza pubblica;
bb) garanzia del mantenimento di un adeguato livello di flessibilità fiscale
nella costituzione di insiemi di tributi e compartecipazioni, da attribuire alle regioni e agli enti locali, la cui composizione sia rappresentata in misura rilevante
da tributi manovrabili, con determinazione, per ciascun livello di governo, di
un adeguato grado di autonomia di entrata, derivante da tali tributi;
cc) previsione di una adeguata flessibilità fiscale articolata su più tributi con
una base imponibile stabile e distribuita in modo tendenzialmente uniforme
sul territorio nazionale, tale da consentire a tutte le regioni ed enti locali, comprese quelle a più basso potenziale fiscale, di finanziare, attivando le proprie
potenzialità, il livello di spesa non riconducibile ai livelli essenziali delle prestazioni e alle funzioni fondamentali degli enti locali;
dd) trasparenza ed efficienza delle decisioni di entrata e di spesa, rivolte a garantire l’effettiva attuazione dei principi di efficacia, efficienza ed economicità
di cui all’articolo 5, comma 1, lettera b);
ee) riduzione della imposizione fiscale statale in misura corrispondente alla
più ampia autonomia di entrata di regioni ed enti locali calcolata ad aliquota
standard e corrispondente riduzione delle risorse statali umane e strumentali;
eliminazione dal bilancio dello Stato delle previsioni di spesa relative al finanziamento delle funzioni attribuite a regioni, Province, Comuni e città metropolitane, con esclusione dei fondi perequativi e delle risorse per gli interventi
di cui all’articolo 119, quinto comma, della Costituzione;
ff) definizione di una disciplina dei tributi locali in modo da consentire anche
una più piena valorizzazione della sussidiarietà orizzontale;
gg) individuazione di strumenti idonei a favorire la piena attuazione degli ar
ticoli 29, 30 e 31 della Costituzione, con riguardo ai diritti e alla formazione
della famiglia e all’adempimento dei relativi compiti;
hh) territorialità dei tributi regionali e locali e riferibilità al territorio delle compartecipazioni al gettito dei tributi erariali, in conformità a quanto previsto
dall’articolo 119 della Costituzione;
ii) tendenziale corrispondenza tra autonomia impositiva e autonomia di gestione delle proprie risorse umane e strumentali da parte del settore pubblico;
previsione di strumenti che consentano autonomia ai
diversi livelli di governo nella gestione della contrattazione collettiva;
ll) certezza delle risorse e stabilità tendenziale del quadro di finanziamento, in
misura corrispondente alle funzioni attribuite;
mm) individuazione, in conformità con il diritto comunitario, di forme di fiscalità di sviluppo, con particolare riguardo alla creazione di nuove attività di
impresa nelle aree sottoutilizzate.
3. I decreti legislativi di cui al comma 1 sono adottati su proposta del Ministro
dell’economia e delle finanze, del Ministro per le riforme per il federalismo, del
Ministro per la semplificazione normativa, del Ministro per i rapporti con le regioni e del Ministro per le politiche europee, di concerto con il Ministro dell’interno, con il Ministro per la pubblica amministrazione e l’innovazione e con gli
altri Ministri di volta in volta competenti nelle materie oggetto di tali decreti.
Gli schemi di decreto legislativo, previa intesa da sancire in sede di Conferenza
unificata ai sensi dell’articolo 3 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281,
sono trasmessi alle Camere, ciascuno corredato di relazione tecnica che evidenzi gli effetti delle disposizioni recate dal medesimo schema di decreto sul
saldo netto da finanziare, sull’indebitamento netto delle amministrazioni
pubbliche e sul fabbisogno del settore pubblico, perché su di essi sia espresso il parere della Commissione di cui all’articolo 3 e delle Commissioni parlamentari competenti per le conseguenze di carattere finanziario, entro novanta
giorni dalla trasmissione. In mancanza di intesa nel termine di cui all’articolo 3
del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281, il Consiglio dei ministri delibera,
approvando una relazione che è trasmessa alle Camere. Nella relazione sono
indicate le specifiche motivazioni per cui l’intesa non e’ stata raggiunta.
4. Decorso il termine per l’espressione dei pareri di cui al comma 3, i decreti
possono essere comunque adottati. Il Governo, qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, ritrasmette i testi alle Camere con le sue osservazioni e con eventuali modificazioni e rende comunicazioni davanti a ciascuna
Camera. Decorsi trenta giorni dalla data della nuova trasmissione, i decreti
possono comunque essere adottati in via definitiva dal Governo. Il Governo,
qualora, anche a seguito dell’espressione dei pareri parlamentari, non intenda

conformarsi all’intesa raggiunta in Conferenza unificata, trasmette alle Camere
e alla stessa Conferenza unificata una relazione nella quale sono indicate le
specifiche motivazioni di difformità dall’intesa.
5. Il Governo assicura, nella predisposizione dei decreti legislativi di cui al comma l, piena collaborazione con le regioni e gli enti locali.
6. Almeno uno dei decreti legislativi di cui al comma 1 è adottato entro dodici
mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge. Un decreto legislativo,
da adottare entro il termine previsto al comma 1 del presente articolo, disciplina
la determinazione dei costi e dei fabbisogni standard sulla base dei livelli essenziali delle prestazioni di cui al comma 2 dell’articolo 20. Il Governo trasmette alle
Camere, entro il 30 giugno 2010, una relazione concernente il quadro generale
di finanziamento degli enti territoriali e ipotesi di definizione su base quantitativa della struttura fondamentale dei rapporti finanziari tra lo Stato, le regioni, le
Province autonome di Trento e di Bolzano e gli enti locali, con l’indicazione delle
possibili distribuzioni delle risorse. Tale relazione è comunque trasmessa alle
Camere prima degli schemi di decreto legislativo concernenti i tributi, le compartecipazioni e la perequazione degli enti territoriali.
7. Entro tre anni dalla data di entrata in vigore dei decreti legislativi di cui al
comma 1, possono essere adottati decreti legislativi recanti disposizioni integrative e correttive nel rispetto dei principi e criteri direttivi previsti dalla
presente legge e con la procedura di cui ai commi 3 e 4.
CAPO II
RAPPORTI FINANZIARI STATO-REGIONI
Art.7 (Principi e criteri direttivi relativi ai tributi delle regioni e alle compartecipazioni al gettito dei tributi erariali)
1. I decreti legislativi di cui all’articolo 2 disciplinano i tributi delle regioni, in
base ai seguenti principi e criteri direttivi: a) le regioni dispongono di tributi e
di compartecipazioni al gettito dei tributi erariali, in via prioritaria a quello
dell’imposta sul valore aggiunto (IVA), in grado di finanziare le spese derivanti
dall’esercizio delle funzioni nelle materie che la Costituzione attribuisce alla
loro competenza esclusiva e concorrente nonché le spese relative a materie di
competenza esclusiva statale, in relazione alle quali le regioni esercitano
competenze amministrative; b) per tributi delle regioni si intendono: 1) i tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito
alle regioni; 2) le addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali; 3) i tributi
propri istituiti dalle regioni con proprie leggi in relazione ai presupposti non

già assoggettati ad imposizione erariale; c) per i tributi di cui alla lettera b),
numero 1), le regioni, con propria legge, possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti e secondo criteri fissati dalla
legislazione statale e nel rispetto della normativa comunitaria; per i tributi di
cui alla lettera b), numero 2), le regioni, con propria legge, possono introdurre
variazioni percentuali delle aliquote delle addizionali e possono disporre detrazioni entro i limiti fissati dalla legislazione statale; d) le modalità di attribuzione
alle regioni del gettito dei tributi regionali istituiti con legge dello Stato e delle
compartecipazioni ai tributi erariali sono definite in conformità al principio di
territorialità di cui all’articolo 119 della Costituzione. A tal fine, le suddette modalità devono tenere conto: 1) del luogo di consumo, per i tributi aventi quale
presupposto i consumi; per i servizi, il luogo di consumo può essere identificato nel domicilio del soggetto fruitore finale; 2) della localizzazione dei cespiti,
per i tributi basati sul patrimonio; 3) del luogo di prestazione del lavoro, per
i tributi basati sulla produzione; 4) della residenza del percettore, per i tributi
riferiti ai redditi delle persone fisiche; e) il gettito dei tributi regionali derivati
e le compartecipazioni al gettito dei tributi erariali sono senza vincolo di destinazione.
Art. 8. (Principi e criteri direttivi sulle modalità di esercizio delle competenze
legislative e sui mezzi di finanziamento)
1. Al fine di adeguare le regole di finanziamento alla diversa natura delle funzioni spettanti alle regioni, nonché al principio di autonomia di entrata e di spesa
fissato dall’articolo 119 della Costituzione, i decreti legislativi di cui all’articolo
2 sono adottati secondo i seguenti principi e criteri direttivi: a) classificazione
delle spese connesse a materie di competenza legislativa di cui all’articolo 117,
terzo e quarto comma, della Costituzione nonché delle spese relative a materie
di competenza esclusiva statale, in relazione alle quali le regioni esercitano
competenze amministrative; tali spese sono: 1) spese riconducibili al vincolo
dell’articolo 117, secondo comma, lettera m), della Costituzione; 2) spese non
riconducibili al vincolo di cui al numero 1); 3) spese finanziate con i contributi speciali, con i finanziamenti dell’Unione europea e con i cofinanziamenti
nazionali di cui all’articolo 16; b) definizione delle modalità per cui le spese
riconducibili alla lettera a), numero 1), sono determinate nel rispetto dei costi
standard associati ai livelli essenziali delle prestazioni fissati dalla legge statale
in piena collaborazione con le regioni e gli enti locali, da erogare in condizioni
di efficienza e di appropriatezza su tutto il territorio nazionale; c) definizione
delle modalità per cui per la spesa per il trasporto pubblico locale, nella determinazione dell’ammontare del finanziamento, si tiene conto della fornitura

di un livello adeguato del servizio su tutto il territorio nazionale nonché dei
costi standard; d) definizione delle modalità per cui le spese di cui alla lettera
a), numero 1), sono finanziate con il gettito, valutato ad aliquota e base imponibile uniformi, di tributi propri derivati, di cui all’articolo 7, comma 1, lettera
b), numero 1), dell’addizionale regionale all’imposta sul reddito delle persone
fisiche e della compartecipazione regionale all’IVA nonché con quote specifiche
del fondo perequativo, in modo tale da garantire nelle predette condizioni il
finanziamento integrale in ciascuna Regione; in via transitoria, le spese di cui al
primo periodo sono finanziate anche con il gettito dell’imposta regionale sulle
attività produttive (IRAP) fino alla data della sua sostituzione con altri tributi; e)
definizione delle modalità per cui le spese di cui alla lettera a), numero 2), sono
finanziate con il gettito dei tributi di cui all’articolo 7, comma 1, lettera b), e con
quote del fondo perequativo di cui all’articolo 9; f) soppressione dei trasferimenti statali diretti al finanziamento delle spese di cui alla lettera a), numeri 1)
e 2), ad eccezione dei contributi erariali in essere sulle rate di ammortamento
dei mutui contratti dalle regioni; g) definizione delle modalità per cui le aliquote dei tributi e delle compartecipazioni destinati al finanziamento delle spese di
cui alla lettera a), numero 1), sono determinate al livello minimo assoluto sufficiente ad assicurare il pieno finanziamento del fabbisogno corrispondente ai
livelli essenziali delle prestazioni, valutati secondo quanto previsto dalla lettera
b), in una sola Regione; definizione, altresì, delle modalità per cui al finanziamento dei livelli essenziali delle prestazioni nelle regioni ove il gettito tributario
è insufficiente concorrono le quote del fondo perequativo di cui all’articolo 9;
h) definizione delle modalità per cui l’importo complessivo dei trasferimenti
statali diretti al finanziamento delle spese di cui alla lettera a), numero 2), fatta eccezione per quelli già destinati al fondo perequativo di cui all’articolo 3,
commi 2 e 3, della legge 28 dicembre 1995, n. 549, e attualmente corrisposti a
valere sul gettito dell’IRAP, e’ sostituito dal gettito derivante dall’aliquota media
di equilibrio dell’addizionale regionale all’imposta sul reddito delle persone
fisiche. Il nuovo valore dell’aliquota deve essere stabilito sul livello sufficiente ad assicurare al complesso delle regioni un ammontare di risorse tale da
pareggiare esattamente l’importo complessivo dei trasferimenti soppressi; i)
definizione delle modalità per cui agli oneri delle funzioni amministrative eventualmente trasferite dallo Stato alle regioni, in attuazione dell’articolo 118 della
Costituzione, si provvede con adeguate forme di copertura finanziaria coerenti
con i principi della presente legge e secondo le modalità di cui all’articolo 7
della legge 5 giugno 2003, n. 131, e successive modificazioni.
2. Nelle forme in cui le singole regioni daranno seguito all’intesa Stato-regioni
sull’istruzione, al relativo finanziamento si provvede secondo quanto previsto

dal presente articolo per le spese riconducibili al comma 1, lettera a), numero 1).
3. Nelle spese di cui al comma 1, lettera a), numero 1), sono comprese quelle
per la sanità, l’assistenza e, per quanto riguarda l’istruzione, le spese per lo
svolgimento delle funzioni amministrative attribuite alle regioni dalle norme
vigenti.
CAPOIII
FINANZA DEGLI ENTI LOCALI
Art. 11. (Principi e criteri direttivi concernenti il finanziamento delle funzioni di
Comuni, Province e città metropolitane)
1. I decreti legislativi di cui all’articolo 2, con riguardo al finanziamento delle
funzioni di Comuni, Province e città metropolitane, sono adottati secondo i
seguenti principi e criteri direttivi: a) classificazione delle spese relative alle
funzioni di Comuni, Province e città metropolitane, in: 1) spese riconducibili
alle funzioni fondamentali ai sensi dell’articolo 117, secondo comma, lettera p),
della Costituzione, come individuate dalla legislazione statale; 2) spese relative alle altre funzioni; 3) spese finanziate con i contributi speciali, con i finanziamenti dell’Unione europea e con i cofinanziamenti nazionali di cui all’articolo
16; b) definizione delle modalità per cui il finanziamento delle spese di cui alla
lettera a), numero 1), e dei livelli essenziali delle prestazioni eventualmente da
esse implicate avviene in modo da garantirne il finanziamento integrale in base
al fabbisogno standard ed è assicurato dai tributi propri, da compartecipazioni
al gettito di tributi erariali e regionali, da addizionali a tali tributi, la cui manovrabilità è stabilita tenendo conto della dimensione demografica dei Comuni
per fasce, e dal fondo perequativo; c) definizione delle modalità per cui le spese
di cui alla lettera a), numero 2), sono finanziate con il gettito dei tributi propri,
con compartecipazioni al gettito di tributi e con il fondo perequativo basato sulla capacità fiscale per abitante; d) definizione delle modalità per tenere conto
del trasferimento di ulteriori funzioni ai Comuni, alle Province e alle città metropolitane ai sensi dell’articolo 118 della Costituzione e secondo le modalità
di cui all’articolo 7 della legge 5 giugno 2003, n. 131, al fine di assicurare, per il
complesso degli enti, l’integrale finanziamento di tali funzioni, ove non si sia
provveduto contestualmente al finanziamento ed al trasferimento; e) soppressione dei trasferimenti statali e regionali diretti al finanziamento delle spese
di cui alla lettera a), numeri 1) e 2), ad eccezione degli stanziamenti destinati
ai fondi perequativi ai sensi dell’articolo 13 e dei contributi erariali e regionali
in essere sulle rate di ammortamento dei mutui contratti dagli enti locali; f) il
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gettito delle compartecipazioni a tributi erariali e regionali è senza vincolo di
destinazione; g) valutazione dell’adeguatezza delle dimensioni demografiche e
territoriali degli enti locali per l’ottimale svolgimento delle rispettive funzioni e
salvaguardia delle peculiarità territoriali, con particolare riferimento alla specificità dei piccoli Comuni, ove, associandosi, raggiungano una popolazione
complessiva non inferiore a una soglia determinata con i decreti legislativi di
cui all’articolo 2, dei territori montani e delle isole minori.
Art. 12. (Principi e criteri direttivi concernenti il coordinamento e l’autonomia
di entrata e di spesa degli enti locali)
1. I decreti legislativi di cui all’articolo 2, con riferimento al coordinamento ed
all’autonomia di entrata e di spesa degli enti locali, sono adottati secondo i
seguenti principi e criteri direttivi: a) la legge statale individua i tributi propri
dei Comuni e delle Province, anche in sostituzione o trasformazione di tributi
già esistenti e anche attraverso l’attribuzione agli stessi Comuni e Province di
tributi o parti di tributi già erariali; ne definisce i presupposti, soggetti passivi
e basi imponibili; stabilisce, garantendo una adeguata flessibilità, le aliquote di
riferimento valide per tutto il territorio nazionale; b) definizione delle modalità
secondo cui le spese dei Comuni relative alle funzioni fondamentali di cui all’articolo 11, comma 1, lettera a), numero 1), sono prioritariamente finanziate da
una o più delle seguenti fonti: dal gettito derivante da una compartecipazione
all’IVA, dal gettito derivante da una compartecipazione all’imposta sul reddito
delle persone fisiche, dalla imposizione immobiliare, con esclusione della tassazione patrimoniale sull’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del
soggetto passivo secondo quanto previsto dalla legislazione vigente alla data
di entrata in vigore della presente legge in materia di imposta comunale sugli
immobili, ai sensi dell’articolo 1 del decreto-legge 27 maggio 2008, n. 93, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 luglio 2008, n. 126; c) definizione delle
modalità secondo cui le spese delle Province relative alle funzioni fondamentali di cui all’articolo 11, comma 1, lettera a), numero 1), sono prioritariamente
finanziate dal gettito derivante da tributi il cui presupposto è connesso al trasporto su gomma e dalla compartecipazione ad un tributo erariale; d) disciplina
di uno o più tributi propri comunali che, valorizzando l’autonomia tributaria,
attribuisca all’ente la facoltà di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari
scopi quali la realizzazione di opere pubbliche e di investimenti pluriennali nei
servizi sociali ovvero il finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari
quali flussi turistici e mobilità urbana; e) disciplina di uno o più tributi propri
Provinciali che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’ente la facoltà
di stabilirli e applicarli in riferimento a particolari scopi istituzionali; f) previsio
ne di forme premiali per favorire unioni e fusioni tra Comuni, anche attraverso
l’incremento dell’autonomia impositiva o maggiori aliquote di compartecipazione ai tributi erariali; g) previsione che le regioni, nell’ambito dei propri poteri
legislativi in materia tributaria, possano istituire nuovi tributi dei Comuni, delle
Province e delle città metropolitane nel proprio territorio, specificando gli ambiti
di autonomia riconosciuti agli enti locali; h) previsione che gli enti locali, entro i
limiti fissati dalle leggi, possano disporre del potere di modificare le aliquote dei
tributi loro attribuiti da tali leggi e di introdurre agevolazioni; i) previsione che
gli enti locali, nel rispetto delle normative di settore e delle delibere delle autorità di vigilanza, dispongano di piena autonomia nella fissazione delle tariffe per
prestazioni o servizi offerti anche su richiesta di singoli cittadini; l) previsione che
la legge statale, nell’ambito della premialità ai Comuni e alle Province virtuosi,
in sede di individuazione dei principi di coordinamento della finanza pubblica
riconducibili al rispetto del patto di stabilità e crescita, non possa imporre vincoli
alle politiche di bilancio degli enti locali per ciò che concerne la spesa in conto
capitale limitatamente agli importi resi disponibili dalla Regione di appartenenza
dell’ente locale o da altri enti locali della medesima Regione.
Art. 14. (Attuazione dell’articolo 116, terzo comma, della Costituzione)
1. Con la legge con cui si attribuiscono, ai sensi dell’articolo 116, terzo comma,
della Costituzione, forme e condizioni particolari di autonomia a una o più regioni si provvede altresì all’assegnazione delle necessarie risorse finanziarie, in
conformità all’articolo 119 della Costituzione e ai principi della presente legge.
CAPO IV
FINANZIAMENTO DELLE CITTA’ METROPOLITANE
Art.15. (Finanziamento delle città metropolitane)
1. Con specifico decreto legislativo, adottato in base all’articolo 2 e in coerenza
con i principi di cui agli articoli 11, 12 e 13, è assicurato il finanziamento delle
funzioni delle città metropolitane mediante l’attribuzione ad esse dell’autonomia impositiva corrispondente alle funzioni esercitate dagli altri enti territoriali
e il contestuale definanziamento nei confronti degli enti locali le cui funzioni
sono trasferite, anche attraverso l’attribuzione di specifici tributi, in modo da
garantire loro una più ampia autonomia di entrata e di spesa in misura corrispondente alla complessità delle medesime funzioni. Il medesimo decreto legislativo assegna alle città metropolitane tributi ed entrate propri, anche diversi
da quelli assegnati ai Comuni, nonché disciplina la facoltà delle città metropoli
tane di applicare tributi in relazione al finanziamento delle spese riconducibili
all’esercizio delle loro funzioni fondamentali, fermo restando quanto previsto
dall’articolo 12, comma 1, lettera d).
CAPO VII
PATRIMONIO DI REGIONI ED ENTI LOCALI
Art. 19.(Patrimonio di Comuni, Province, città metropolitane e regioni)
1. I decreti legislativi di cui all’articolo 2, con riguardo all’attuazione dell’articolo
119, sesto comma, della Costituzione, stabiliscono i principi generali per l’attribuzione a Comuni, Province, città metropolitane e regioni di un proprio patrimonio,
nel rispetto dei seguenti principi e criteri direttivi: a) attribuzione a titolo non
oneroso ad ogni livello di governo di distinte tipologie di beni, commisurate alle
dimensioni territoriali, alle capacità finanziarie ed alle competenze e funzioni
effettivamente svolte o esercitate dalle diverse regioni ed enti locali, fatta salva
la determinazione da parte dello Stato di apposite liste che individuino nell’ambito delle citate tipologie i singoli beni da attribuire; b) attribuzione dei beni immobili sulla base del criterio di territorialità; c) ricorso alla concertazione in sede
di Conferenza unificata, ai fini dell’attribuzione dei beni a Comuni, Province,
città metropolitane e regioni; d) individuazione delle tipologie di beni di rilevanza
nazionale che non possono essere trasferiti, ivi compresi i beni appartenenti al
patrimonio culturale nazionale.
CAPO VIII
NORME TRANSITORIE E FINALI
Art. 24. (Ordinamento transitorio di Roma capitale ai sensi dell’articolo 114,
terzo comma, della Costituzione)
1. In sede di prima applicazione, fino all’attuazione della disciplina delle città
metropolitane, il presente articolo detta norme transitorie sull’ordinamento,
anche finanziario, di Roma capitale.
2. Roma capitale è un ente territoriale, i cui attuali confini sono quelli del Comune di Roma, e dispone di speciale autonomia, statutaria, amministrativa e
finanziaria, nei limiti stabiliti dalla Costituzione. L’ordinamento di Roma capitale è diretto a garantire il miglior assetto delle funzioni che Roma è chiamata
a svolgere quale sede degli organi costituzionali nonché delle rappresentanze diplomatiche degli Stati esteri, ivi presenti presso la Repubblica italiana,

presso lo Stato della Città del Vaticano e presso le istituzioni internazionali.
3. Oltre a quelle attualmente spettanti al Comune di Roma, sono attribuite a
Roma capitale le seguenti funzioni amministrative: a) concorso alla valorizzazione dei beni storici, artistici, ambientali e fluviali, previo accordo con il
Ministero per i beni e le attività culturali; b) sviluppo economico e sociale di
Roma capitale con particolare riferimento al settore produttivo e turistico; c)
sviluppo urbano e pianificazione territoriale; d) edilizia pubblica e privata; e) organizzazione e funzionamento dei servizi urbani, con particolare riferimento
al trasporto pubblico ed alla mobilità; f) protezione civile, in collaborazione con
la Presidenza del Consiglio dei ministri e la Regione Lazio; g) ulteriori funzioni
conferite dallo Stato e dalla Regione Lazio, ai sensi dell’articolo 118, secondo
comma, della Costituzione.
4. L’esercizio delle funzioni di cui al comma 3 è disciplinato con regolamenti
adottati dal consiglio comunale, che assume la denominazione di Assemblea capitolina, nel rispetto della Costituzione, dei vincoli comunitari ed internazionali, della legislazione statale e di quella regionale nel rispetto dell’articolo 117, sesto comma, della Costituzione nonché in conformità al principio
di funzionalità rispetto alle speciali attribuzioni di Roma capitale. L’Assemblea
capitolina, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo
di cui al comma 5, approva, ai sensi dell’articolo 6, commi 2, 3 e 4, del testo
unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali di cui al decreto legislativo
18 agosto 2000, n. 267, con particolare riguardo al decentramento municipale,
lo statuto di Roma capitale che entra in vigore il giorno successivo alla data
della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.
5. Con uno o più decreti legislativi, adottati ai sensi dell’articolo 2, sentiti la
Regione Lazio, la Provincia di Roma e il Comune di Roma, è disciplinato l’ordinamento transitorio, anche finanziario, di Roma capitale, secondo i seguenti
principi e criteri direttivi: a) specificazione delle funzioni di cui al comma 3 e
definizione delle modalità per il trasferimento a Roma capitale delle relative
risorse umane e dei mezzi; b) fermo quanto stabilito dalle disposizioni di legge
per il finanziamento dei Comuni, assegnazione di ulteriori risorse a Roma capitale, tenendo conto delle specifiche esigenze di finanziamento derivanti dal
ruolo di capitale della Repubblica, previa la loro determinazione specifica, e
delle funzioni di cui al comma 3.
6. Il decreto legislativo di cui al comma 5 assicura i raccordi istituzionali, il coordinamento e la collaborazione di Roma capitale con lo Stato, la Regione Lazio e
la Provincia di Roma, nell’esercizio delle funzioni di cui al comma 3. Con il medesimo decreto è disciplinato lo status dei membri dell’Assemblea capitolina.
7. Il decreto legislativo di cui al comma 5, con riguardo all’attuazione dell’ar
ticolo 119, sesto comma, della Costituzione, stabilisce i principi generali per
l’attribuzione alla città di Roma, capitale della Repubblica, di un proprio patrimonio, nel rispetto dei seguenti principi e criteri direttivi specifici: a) attribuzione a Roma capitale di un patrimonio commisurato alle funzioni e competenze
ad essa attribuite; b) trasferimento, a titolo gratuito, a Roma capitale dei beni
appartenenti al patrimonio dello Stato non più funzionali alle esigenze dell’Amministrazione centrale, in conformità a quanto previsto dall’articolo 19, comma
1, lettera d).
8. Le disposizioni di cui al presente articolo e quelle contenute nel decreto legislativo adottato ai sensi del comma 5 possono essere modificate, derogate
o abrogate solo espressamente. Per quanto non disposto dal presente articolo, continua ad applicarsi a Roma capitale quanto previsto con riferimento ai
Comuni dal testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, di cui al
decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267.
9. COMMA ABROGATO DAL D.L. 6 LUGLIO 2012, N. 95, CONVERTITO, CON MODIFICAZIONI, DALLA LEGGE 7 AGOSTO 2012, N. 135.
10. COMMA ABROGATO DAL D.L. 6 LUGLIO 2012, N. 95, CONVERTITO, CON MODIFICAZIONI, DALLA L. 7 AGOSTO 2012, N. 135.
Art. 25. (Principi e criteri direttivi relativi alla gestione dei tributi e delle compartecipazioni)
1. I decreti legislativi di cui all’articolo 2, con riguardo al sistema gestionale
dei tributi e delle compartecipazioni, nel rispetto della autonomia organizzativa
di regioni ed enti locali nella scelta delle forme di organizzazione delle attività
di gestione e di riscossione, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri
direttivi: a) previsione di adeguate forme di collaborazione delle regioni e degli
enti locali con il Ministero dell’economia e delle finanze e con l’Agenzia delle
entrate, al fine di utilizzare le direzioni regionali delle entrate per la gestione
organica dei tributi erariali, regionali e degli enti locali; b) definizione, con
apposita e specifica convenzione fra il Ministero dell’economia e delle finanze,
le singole regioni e gli enti locali, delle modalità gestionali, operative, di ripartizione degli oneri, degli introiti di attività di recupero dell’evasione.
Art. 26. (Contrasto dell’evasione fiscale)
1. I decreti legislativi di cui all’articolo 2, con riguardo al sistema gestionale dei
tributi e delle compartecipazioni, nel rispetto dell’autonomia organizzativa delle
regioni e degli enti locali nella scelta delle forme di organizzazione delle attività
di gestione e di riscossione, sono adottati secondo i seguenti principi e criteri
direttivi: a) previsione di adeguate forme di reciproca integrazione delle basi

informative di cui dispongono le regioni, gli enti locali e lo Stato per le attività
di contrasto dell’evasione dei tributi erariali, regionali e degli enti locali, nonché
di diretta collaborazione volta a fornire dati ed elementi utili ai fini dell’accertamento dei predetti tributi; b) previsione di adeguate forme premiali per le regioni e gli enti locali che abbiano ottenuto risultati positivi in termini di maggior
gettito derivante dall’azione di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale.
Decreto Legislativo 15.12.1997, n. 446
Art. 52 - Potestà regolamentare generale delle Province e dei Comuni
1. Le Province ed i Comuni possono disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto attiene alla individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota massima dei
singoli tributi, nel rispetto delle esigenze di semplificazione degli adempimenti
dei contribuenti. Per quanto non regolamentato si applicano le disposizioni di
legge vigenti.
2. I regolamenti sono approvati con deliberazione del Comune e della Provincia non oltre il termine di approvazione del bilancio di previsione e non hanno
effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo. I regolamenti sulle entrate
tributarie sono comunicati, unitamente alla relativa delibera comunale o Provinciale al Ministero delle finanze, entro trenta giorni dalla data in cui sono
divenuti esecutivi e sono resi pubblici mediante avviso nella Gazzetta Ufficiale.
Con decreto dei Ministeri delle finanze e della giustizia è definito il modello al
quale i Comuni devono attenersi per la trasmissione, anche in via telematica,
dei dati occorrenti alla pubblicazione, per estratto, nella Gazzetta Ufficiale dei
regolamenti sulle entrate tributarie, nonché di ogni altra deliberazione concernente le variazioni delle aliquote e delle tariffe di tributi.
3. Nelle Province autonome di Trento e Bolzano, i regolamenti sono adottati in
conformità alle disposizioni dello statuto e delle relative norme di attuazione.
4. Il Ministero delle finanze può impugnare i regolamenti sulle entrate tributarie per vizi di legittimità avanti gli organi di giustizia amministrativa.
5. I regolamenti, per quanto attiene all’accertamento e alla riscossione dei tributi e delle altre entrate, sono informati ai seguenti criteri:
a) l’accertamento dei tributi può essere effettuato dall’ente locale anche nelle
forme associate previste negli articoli 24 , 25, 26 e 28 della legge 8 giugno 1990,
n. 142;
b) qualora sia deliberato di affidare a terzi, anche disgiuntamente, l’accertamento e la riscossione dei tributi e di tutte le entrate, le relative attività sono

affidate, nel rispetto della normativa dell’Unione europea e delle procedure
vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali, a:
1) i soggetti iscritti nell’albo di cui all’ articolo 53, comma 1;
2) gli operatori degli Stati membri stabiliti in un Paese dell’Unione europea che
esercitano le menzionate attività, i quali devono presentare una certificazione
rilasciata dalla competente autorità del loro Stato di stabilimento dalla quale
deve risultare la sussistenza di requisiti equivalenti a quelli previsti dalla normativa italiana di settore;
3) la società a capitale interamente pubblico, di cui all’articolo 113, comma 5,
lettera c), del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267
, e successive modificazioni, mediante convenzione, a condizione: che l’ente
titolare del capitale sociale eserciti sulla società un controllo analogo a quello
esercitato sui propri servizi; che la società realizzi la parte più importante della
propria attività con l’ente che la controlla; che svolga la propria attività solo
nell’ambito territoriale di pertinenza dell’ente che la controlla;
4) le società di cui all’articolo 113, comma 5, lettera b), del citato testo unico di
cui al decreto legislativo n. 267 del 2000, iscritte nell’albo di cui all’ articolo 53,
comma 1, del presente decreto, i cui soci privati siano scelti, nel rispetto della
disciplina e dei principi comunitari, tra i soggetti di cui ai numeri 1) e 2) della
presente lettera, a condizione che l’affidamento dei servizi di accertamento e
di riscossione dei tributi e delle entrate avvenga sulla base di procedure ad
evidenza pubblica.
c) l’affidamento di cui alla precedente lettera b) non deve comportare oneri
aggiuntivi per il contribuente;
d) il visto di esecutività sui ruoli per la riscossione dei tributi e delle altre entrate è apposto, in ogni caso, dal funzionario designato quale responsabile della
relativa gestione.
6.Comma abrogato dall’art. 1, comma 224, lettera b), legge 24 dicembre 2007,
n. 244) .
7.Comma abrogato dall’art. 10, comma 5, lettera a), legge 28 dicembre 2001, n.
448).
Legge 27.12.2006, n.296
Art.1 commi 158-171 Disposizioni in materia di semplificazione e di manutenzione della base imponibile
158. Per la notifica degli atti di accertamento dei tributi locali e di quelli afferenti
le procedure esecutive di cui al testo unico delle disposizioni di legge relative

alla riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato, di cui al regio decreto
14 aprile 1910, n. 639, e successive modificazioni, nonché degli atti di invito
al pagamento delle entrate extratributarie dei Comuni e delle Province, ferme
restando le disposizioni vigenti, il dirigente dell’ufficio competente, con provvedimento formale, può nominare uno o più messi notificatori.
159. I messi notificatori possono essere nominati tra i dipendenti dell’amministrazione comunale o Provinciale, tra i dipendenti dei soggetti ai quali l’ente
locale ha affidato, anche disgiuntamente, la liquidazione, l’accertamento e la
riscossione dei tributi e delle altre entrate ai sensi dell’ articolo 52, comma 5,
lettera b), del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, nonché tra soggetti che, per qualifica professionale, esperienza, capacità ed affidabilità, forniscono idonea garanzia del corretto svolgimento delle
funzioni assegnate, previa, in ogni caso, la partecipazione ad apposito corso di
formazione e qualificazione, organizzato a cura dell’ente locale, ed il superamento di un esame di idoneità.
160. Il messo notificatore esercita le sue funzioni nel territorio dell’ente locale che
lo ha nominato, sulla base della direzione e del coordinamento diretto dell’ente
ovvero degli affidatari del servizio di liquidazione, accertamento e riscossione
dei tributi e delle altre entrate ai sensi dell’ articolo 52, comma 5, lettera b), del
decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni. Il messo
notificatore non può farsi sostituire né rappresentare da altri soggetti.
161. Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono
alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati
versamenti, nonché all’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con
raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere notificati, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.
Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni.
162. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere motivati in
relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevu
to dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo
che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Gli avvisi devono
contenere, altresì, l’indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere
informazioni complete in merito all’atto notificato, del responsabile del procedimento, dell’organo o dell’autorità amministrativa presso i quali è possibile
promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela, delle
modalità, del termine e dell’organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere,
nonché il termine di sessanta giorni entro cui effettuare il relativo pagamento.
Gli avvisi sono sottoscritti dal funzionario designato dall’ente locale per la gestione del tributo.
163. Nel caso di riscossione coattiva dei tributi locali il relativo titolo esecutivo deve essere notificato al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31
dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto
definitivo.
164. Il rimborso delle somme versate e non dovute deve essere richiesto dal
contribuente entro il termine di cinque anni dal giorno del versamento, ovvero
da quello in cui è stato accertato il diritto alla restituzione. L’ente locale provvede ad effettuare il rimborso entro centottanta giorni dalla data di presentazione
dell’istanza.
165. La misura annua degli interessi è determinata, da ciascun ente impositore, nei limiti di tre punti percentuali di differenza rispetto al tasso di interesse
legale. Gli interessi sono calcolati con maturazione giorno per giorno con decorrenza dal giorno in cui sono divenuti esigibili. Interessi nella stessa misura
spettano al contribuente per le somme ad esso dovute a decorrere dalla data
dell’eseguito versamento.
166. Il pagamento dei tributi locali deve essere effettuato con arrotondamento
all’euro per difetto se la frazione è inferiore a 49 centesimi, ovvero per eccesso
se superiore a detto importo.
167. Gli enti locali disciplinano le modalità con le quali i contribuenti possono
compensare le somme a credito con quelle dovute al Comune a titolo di tributi
locali.
168. Gli enti locali, nel rispetto dei principi posti dall’ articolo 25 della legge 27
dicembre 2002, n. 289, stabiliscono per ciascun tributo di propria competenza

gli importi fino a concorrenza dei quali i versamenti non sono dovuti o non
sono effettuati i rimborsi. In caso di inottemperanza, si applica la disciplina
prevista dal medesimo articolo 25 della legge n. 289 del 2002.
169. Gli enti locali deliberano le tariffe e le aliquote relative ai tributi di loro competenza entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di
previsione. Dette deliberazioni, anche se approvate successivamente all’inizio
dell’esercizio purché entro il termine innanzi indicato, hanno effetto dal 1° gennaio dell’anno di riferimento. In caso di mancata approvazione entro il suddetto
termine, le tariffe e le aliquote si intendono prorogate di anno in anno.
170. Ai fini del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario ed
in attuazione dell’ articolo 117, secondo comma, lettera r), della Costituzione, gli
enti locali e regionali comunicano al Ministero dell’economia e delle finanze i
dati relativi al gettito delle entrate tributarie e patrimoniali, di rispettiva competenza. Per l’inosservanza di detti adempimenti si applicano le disposizioni
di cui all’articolo 161, comma 3, del testo unico delle leggi sull’ordinamento
degli enti locali, di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive
modificazioni. Con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, di concerto con il Ministero dell’interno, sono stabiliti il sistema di comunicazione, le
modalità ed i termini per l’effettuazione della trasmissione dei dati.
171. Le norme di cui ai commi da 161 a 170, si applicano anche ai rapporti di
imposta pendenti alla data di entrata in vigore della presente legge.
Legge 27.07.2000, n.212
Art. 3 Efficacia temporale delle norme tributarie
1. Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non
hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in
corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti
a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.
3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non
possono essere prorogati

Decreto Legislativo 18 agosto 2000, n. 267 - Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali.
Art. 7-bis Sanzioni amministrative
1. Salvo diversa disposizione di legge, per le violazioni delle disposizioni dei
regolamenti comunali e Provinciali si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da 25 euro a 500 euro.
1-bis. La sanzione amministrativa di cui al comma 1 si applica anche alle violazioni alle ordinanze adottate dal sindaco e dal presidente della Provincia sulla
base di disposizioni di legge, ovvero di specifiche norme regolamentari.
2. L’organo competente a irrogare la sanzione amministrativa è individuato ai
sensi dell’articolo 17 della legge 24 novembre 1981, n. 689.
Decreto Legislativo 18.121997, n. 471 “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23
dicembre 1996, n. 662” Art.
Art.13 - Ritardati od omessi versamenti diretti
1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in
acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei
versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche
quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede
di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una
minore eccedenza detraibile. Per i versamenti riguardanti crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall’amministrazione finanziaria, effettuati con un ritardo non superiore
a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto
dalla lettera a) del comma 1 dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per
ciascun giorno di ritardo. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione
della maggiore imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e ai sensi dell’articolo 54

del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
2. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione si applica altresì in ogni
ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine
previsto.
3. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso
da quello competente.

Giurisprudenza
CORTE COSTITUZIONALE - SENTENZA 15 aprile 2008, n.102
RITENUTO IN FATTO
…………………………….
CONSIDERATO IN DIRITTO
1. - Con il primo dei due ricorsi in epigrafe (n. 91 del 2006), il Presidente del
Consiglio dei ministri censura:
a) l’art. 2 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni
varie in materia di entrate, riqualificazione della spesa, politiche sociali e di
sviluppo), in riferimento: all’art. 8, lettera i), dello statuto della Regione Sardegna (nel testo vigente all’epoca del deposito del ricorso); agli artt. 117 e 119
della Costituzione, in relazione all’art. 10 della legge costituzionale 18 ottobre
2001, n. 3, anche per violazione del principio fondamentale espresso dall’art.
67, comma 1, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del
testo unico delle imposte sui redditi); agli artt. 3 e 53 Cost.; all’art. 117, primo
comma, Cost., per violazione dell’art. 12 del Trattato CE;
b) l’art. 3 della stessa legge regionale, in riferimento: all’art. 8, lettera i), dello
statuto della Regione Sardegna (nel testo vigente all’epoca del deposito del
ricorso); agli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001; agli artt. 3 e 53 Cost.; all’art. 117, primo comma, Cost., per
violazione dell’art. 12 del Trattato CE;
c) l’art. 4 della stessa legge regionale, in riferimento: all’art. 8, lettera i), dello
statuto della Regione Sardegna (nel testo vigente all’epoca del deposito del ricorso); agli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale
291
n. 3 del 2001; all’art. 53 Cost.; agli artt. 3 e 53, secondo comma, Cost. (parametri
non espressamente indicati).
Ciascuno degli articoli denunciati istituisce e disciplina un particolare tributo
regionale: a) l’«imposta regionale sulle plusvalenze dei fabbricati adibiti a seconde case» (rubrica dell’art. 2); b) l’«imposta regionale sulle seconde case
ad uso turistico» (rubrica dell’art. 3); c) l’«imposta regionale su aeromobili ed
unità da diporto» (rubrica dell’art. 4).
2. - Con il secondo dei due ricorsi in epigrafe (n. 36 del 2007), il Presidente del
Consiglio dei ministri censura:
a) l’art. 2 della stessa legge regionale n. 4 del 2006, quale sostituito dall’art. 3,
comma 1, della legge reg. 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione
del bilancio annuale e pluriennale della Regione - Legge finanziaria 2007), in
riferimento: all’art. 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna (nel testo
sostituito dal comma 834 dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296), anche
per violazione dell’art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986; all’art. 3
Cost. (parametro non espressamente indicato); agli artt. 3 e 53 Cost.; all’art. 117,
primo comma, Cost., per violazione dell’art. 12 del Trattato CE; all’art. 119 Cost.;
b) l’art. 3 della stessa legge regionale n. 4 del 2006, quale sostituito dall’art. 3,
comma 2, della citata legge reg. n. 2 del 2007, in riferimento: all’art. 8, lettera
h), dello statuto della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal comma 834
dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006); agli artt. 117, terzo comma, e 119 Cost., in
relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001; all’art. 53 Cost.; agli
artt. 3 e 53 Cost.; al principio di ragionevolezza;
c) l’art. 4 della stessa legge regionale n. 4 del 2006, quale sostituito dall’art. 3,
comma 3, della citata legge reg. n. 2 del 2007, in riferimento: ai parametri già
evocati in relazione ai denunciati artt. 3 e 4 della legge reg. n. 4 del 2006, quali
sostituiti dall’art. 3, commi 1 e 2, della legge reg. n. 2 del 2007; agli artt. 117, secondo comma, lettera e), e 120 Cost.; all’art. 3 di un non precisato testo normativo; agli artt. 3 e 53 Cost.; agli artt. 1, 3, 8, lettera h), dello statuto della Regione
Sardegna (nel testo sostituito dal comma 834 dell’art. 1 della legge n. 296 del
2006); all’art. 117, primo comma, Cost., per violazione degli artt. 3, lettera g), 10,
49, 81 e 87 del Trattato CE;
d) l’art. 5 della citata legge regionale n. 2 del 2007, in riferimento: all’art. 8, lette
Giurisprudenza
ra h), dello statuto della Regione Sardegna (nel testo sostituito dal comma 834
dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006); all’art. 119 Cost., in relazione all’art. 10
della legge costituzionale n. 3 del 2001; all’art. 3 Cost.; all’art. 117, primo comma, Cost., per violazione degli artt. 12 e 49 del Trattato CE.
Ciascuno dei denunciati articoli disciplina un diverso tributo regionale: o quale
risulta a séguito delle modifiche apportate dalla legge reg. n. 2 del 2007 al corrispondente tributo previsto dalla precedente legge reg. n. 4 del 2006, oppure
quale introdotto ex novo dalla medesima legge reg. n. 2 del 2007. In particolare,
le censure riguardano: a) l’«imposta regionale sulle plusvalenze delle seconde
case ad uso turistico» (rubrica dell’art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006, quale
sostituito dal comma 1 dell’art. 3 della legge reg. n. 2 del 2007); b) l’«imposta
regionale sulle seconde case ad uso turistico» (rubrica dell’art. 3 della legge
reg. n. 4 del 2006, quale sostituito dal comma 2 dell’art. 3 della legge reg. n. 2
del 2007); c) l’«imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili e delle
unità da diporto» (rubrica dell’art. 4 della legge reg. n. 4 del 2006, quale sostituito dal comma 3 dell’art. 3 della legge reg. n. 2 del 2007); d) l’«imposta di
soggiorno» (art. 5 della legge reg. n. 2 del 2007).
3. - I giudizi relativi ai suddetti ricorsi vanno riuniti per essere congiuntamente
trattati e decisi, in considerazione dell’evidente analogia delle questioni prospettate.
4. - Le questioni proposte nei due ricorsi riguardano tutte tributi propri della
Regione - in quanto istituiti con legge regionale ai sensi dell’art. 8, lettera h)
[già i)], dello statuto speciale -, e possono essere suddivise in tre gruppi, secondo i parametri richiamati in relazione a ciascun tributo: a) questioni relative
al riparto di competenze legislative tra Stato e Regione; b) questioni basate su
norme della Costituzione non attinenti al riparto delle competenze; c) questioni
basate su norme di diritto comunitario evocate attraverso l’art. 117, primo comma, Cost.
Con il primo gruppo di questioni, che hanno per oggetto il riparto delle competenze legislative tra Stato e Regioni in materia tributaria, sono evocati: a)
l’art. 8, lettera i) - poi divenuta lettera h), in forza della sostituzione operata dal
comma 834 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006, dello statuto della Regione
Sardegna -, il quale prevede che le entrate della Regione sono costituite «da
imposte e tasse sul turismo e da altri tributi propri che la Regione ha facoltà di
istituire con legge in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato»;

b) gli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3
del 2001.
Con il secondo gruppo di questioni, sono evocati gli artt. 3 e 53 Cost., nei quali
il ricorrente individua il fondamento dei princìpi di ragionevolezza, uguaglianza
e capacità contributiva.
Con il terzo gruppo di questioni, sono evocati, per il tramite dell’art. 117, primo
comma, Cost., gli artt. 12, 49, 81 - «coordinato con gli art. 3, lett. g) e 10» - e 87
del Trattato CE.
5. - Le questioni del primo gruppo (sopra indicato con la lettera a) pongono il
preliminare problema dell’individuazione del parametro applicabile in tema di
competenza legislativa tributaria della Regione Sardegna: se, cioè, esse debbano essere esaminate alla stregua dell’art. 8, lettera i) - ora lettera h) -, dello
statuto speciale o alla stregua degli artt. 117 e 119 Cost.
Questa Corte ritiene corretta la prima ipotesi.
Non può, infatti, essere presa in considerazione, nella specie, la disciplina del
Titolo V della Parte II della Costituzione, non garantendo essa, rispetto allo statuto speciale, quelle «forme di autonomia più ampie» che, sole, ne consentirebbero l’applicazione alle Regioni a statuto speciale ai sensi dell’art. 10 della
legge costituzionale n. 3 del 2001. La maggiore autonomia assicurata dallo statuto risulta dal fatto che la condizione cui deve sottostare la Regione Sardegna
nell’istituire tributi propri è solo quella - prevista dall’art. 8, lettera h), dello
statuto - dell’armonia con i princìpi del sistema tributario statale, mentre le Regioni a statuto ordinario sono assoggettate al duplice limite costituito dall’obbligo di esercitare il proprio potere di imposizione in coerenza con i princìpi
fondamentali di coordinamento e dal divieto di istituire o disciplinare tributi
già istituiti da legge statale o di stabilirne altri aventi lo stesso presupposto,
almeno fino all’emanazione della legislazione statale di coordinamento.
5.1. - Per giungere a tale conclusione, occorre muovere dalla premessa che il
nuovo Titolo V della Parte II della Costituzione prevede che: a) lo Stato ha competenza legislativa esclusiva in materia di «sistema tributario [...] dello Stato»
(art. 117, secondo comma, lettera e, Cost.); b) le Regioni hanno potestà legislativa esclusiva nella materia tributaria non espressamente riservata alla legislazione dello Stato, con riguardo, beninteso, ai presupposti d’imposta collegati

Giurisprudenza
al territorio di ciascuna Regione e sempre che l’esercizio di tale facoltà non si
traduca in un dazio o in un ostacolo alla libera circolazione delle persone e
delle cose tra le Regioni (artt. 117, quarto comma, e 120, primo comma, Cost.);
c) le Regioni e gli enti locali «stabiliscono e applicano tributi e entrate propri in
armonia con la Costituzione e secondo i principî di coordinamento [...] del sistema tributario» (art. 119, secondo comma, Cost.); d) lo Stato e le Regioni hanno competenza legislativa concorrente nella materia del «coordinamento [...]
del sistema tributario», nella quale è riservata alla competenza legislativa dello
Stato la determinazione dei princìpi fondamentali. Tale riserva di competenza legislativa nella materia del coordinamento del sistema tributario non può
comportare, tuttavia, alcuna riduzione del potere impositivo già spettante alle
Regioni a statuto speciale e alle Province autonome, perché, ai sensi dell’art.
10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, la nuova disciplina costituzionale si
applica ad esse (fino all’adeguamento dei rispettivi statuti) solo per la parte in
cui prevede «forme di autonomia più ampie rispetto a quelle già attribuite» e,
pertanto, non può mai avere l’effetto di restringere l’àmbito di autonomia garantito dagli statuti speciali anteriormente alla riforma del Titolo V della Parte II
Cost. (ex multis, sentenza n. 103 del 2003).
Il quadro normativo risultante dalla riforma costituzionale è stato interpretato
da questa Corte nel senso, da una parte, che lo spazio riservato a detta potestà
dipende prevalentemente dalle scelte di fondo operate dallo Stato in sede di
fissazione dei princìpi fondamentali di coordinamento del sistema tributario e,
dall’altra, che l’esercizio del potere esclusivo delle Regioni di autodeterminazione del prelievo è ristretto a quelle limitate ipotesi di tributi, per la maggior
parte “di scopo” o “corrispettivi”, aventi presupposti diversi da quelli degli esistenti tributi statali. È indicativa di questo indirizzo la sentenza n. 37 del 2004,
la quale ha espressamente affermato che, in forza del combinato disposto del
secondo comma, lettera e), del terzo comma e del quarto comma dell’art. 117
Cost., nonché dell’art. 119 Cost., «non è ammissibile, in materia tributaria, una
piena esplicazione di potestà regionali autonome in carenza della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale». In altri
termini, lo Stato - nell’esercizio della propria competenza legislativa nella determinazione dei “princìpi fondamentali di coordinamento del sistema tributario” - ha il potere di fissare, con propria legge, «non solo [...] i principi cui i
legislatori regionali dovranno attenersi, ma anche determinare le grandi linee
del sistema tributario, e definire gli spazi e i limiti entro i quali potrà esplicarsi
la potestà impositiva, rispettivamente, di Stato, regioni ed enti locali». Da tale
affermazione la stessa sentenza e le altre che le hanno fatto séguito hanno trat
to l’ulteriore conseguenza che, fino a quando l’indicata legge statale non sarà
emanata, è vietato alle Regioni di istituire e disciplinare tributi propri aventi
gli stessi presupposti dei tributi dello Stato o di legiferare sui tributi esistenti
istituiti e regolati da leggi statali (sentenze n. 451 del 2007; nn. 413, 412, 75 e 2
del 2006; nn. 455, 397 e 335 del 2005; n. 431 del 2004). Solo per quanto riguarda
le suddette limitate ipotesi di tributi propri aventi presupposti diversi da quelli
dei tributi statali, la Corte ha riconosciuto sussistere il potere delle Regioni di
stabilirli, in forza del quarto comma dell’art. 117 Cost., anche in mancanza di
un’apposita legge statale di coordinamento, a condizione, però, che essi, oltre ad essere in armonia con la Costituzione, rispettino ugualmente i princìpi
dell’ordinamento tributario, ancorché solo «“incorporati”, per così dire, in un
sistema di tributi sostanzialmente governati dallo Stato» (in tal senso, ancora,
la sentenza n. 37 del 2004, nonché, in via generale, la sentenza n. 282 del 2002).
5.2. - Al fine di individuare, alla luce di quanto sopra, la disciplina costituzionale
applicabile nel caso di specie, occorre pertanto accertare se il suddetto duplice
limite fissato al legislatore tributario regionale dagli artt. 117 e 119 Cost., come
interpretati dalla giurisprudenza costituzionale sopra richiamata, sia o no più
stringente rispetto al limite fissato dallo statuto speciale. Occorre, cioè, verificare se l’«armonia con i princìpi del sistema tributario dello Stato» - che, si è
visto, è l’unica specifica condizione richiesta dallo statuto per legittimamente
istituire e disciplinare i tributi propri della Regione Sardegna - si differenzi complessivamente, in termini di maggiore autonomia, dall’osservanza dei “princìpi
fondamentali di coordinamento del sistema tributario”.
Al riguardo, va preliminarmente sottolineata la differenza che intercorre tra i
princìpi del sistema tributario dello Stato ed i princìpi fondamentali di coordinamento del sistema tributario nel suo complesso. I primi attengono specificamente alla tipologia e alla struttura degli istituti tributari statali, nonché alle
rationes ispiratrici di detti istituti. L’armonia con tali princìpi dei tributi regionali
va, perciò, intesa come rispetto, da parte del legislatore regionale, dello “spirito” del sistema tributario dello Stato (ex multis, sentenza n. 304 del 2002) e,
perciò, come coerenza e omogeneità con tale sistema nel suo complesso e
con i singoli istituti che lo compongono. I secondi attengono agli elementi informatori delle regole che presiedono i rapporti e i collegamenti tra il sistema
tributario dello Stato, quello delle Regioni a statuto ordinario e quello degli enti
locali e presuppongono una legge statale che li fissi espressamente.
Sia l’«armonia con i princìpi del sistema tributario dello Stato» che l’osservan
Giurisprudenza
za dei “princìpi fondamentali di coordinamento del sistema tributario” realizzano, dunque, una funzione di coordinamento in senso lato tra i diversi sottosistemi del complessivo sistema tributario. Con la differenza, però, che mentre
l’armonia con i «princìpi del sistema tributario dello Stato» richiede solo che la
Regione, nell’istituire i tributi propri, valuti essa stessa la coerenza del sistema
regionale con quello statale e conformi, di conseguenza, i propri tributi agli
elementi essenziali del sistema statale e alle rationes dei singoli istituti tributari, invece, i “princìpi fondamentali di coordinamento del sistema tributario”,
in quanto realizzano un coordinamento in senso stretto, hanno per oggetto la
delimitazione delle sfere di competenza legislativa tributaria e presuppongono
- salvi i pochi casi di cui si è sopra detto - l’esistenza di un’apposita legge che
li stabilisca. Esempio di quest’ultimo tipo di coordinamento è quello realizzato
attraverso princìpi che fissino un determinato rapporto percentuale (in termini
di base imponibile o di gettito) tra tributi statali e tributi regionali o locali; oppure ripartiscano tra i diversi livelli di governo i presupposti di imposta.
5.3. - Ciò posto, va rilevato che, mentre la normativa risultante dalla riforma
del Titolo V della Parte II della Costituzione - come interpretata dalle richiamate
sentenze di questa Corte - vieta alle Regioni a statuto ordinario, in difetto di una
legislazione statale sui princìpi fondamentali di coordinamento, di disciplinare
tributi già istituiti da legge statale o di istituirne altri aventi lo stesso presupposto dei preesistenti tributi statali; un simile divieto non è, invece, desumibile
dallo statuto speciale della Regione Sardegna, il quale si limita ad esigere che
i tributi propri regionali siano in armonia con i princìpi del sistema tributario
dello Stato. Né può ritenersi che il suddetto divieto costituisca uno dei princìpi
con i quali la legislazione della Regione Sardegna deve armonizzarsi. In base a
quanto si è appena osservato, infatti, esso costituisce un principio di coordinamento in senso stretto - individuato in via interpretativa dalla giurisprudenza di
questa Corte e transitoriamente applicabile fino all’emanazione di un’apposita
legge statale in materia - che attiene solo alla ripartizione tra i diversi livelli di
governo dei presupposti di imposta, secondo un criterio temporale di priorità
nell’esercizio della potestà legislativa tributaria.
Ne deriva che il Titolo V della Parte II della Costituzione non prevede un’autonomia legislativa tributaria più ampia di quella complessivamente attribuita
alla Regione Sardegna dal suo statuto di autonomia. Quest’ultimo è l’unico
parametro applicabile nella specie e, pertanto, le censure del ricorrente basate
sulla violazione del Titolo V della Parte II della Costituzione non possono essere
prese in considerazione, con le conseguenze, sul tipo di pronuncia da adottare,

che saranno esaminate caso per caso, in relazione al contenuto delle singole
censure.
5.4. - Tale esito interpretativo non esclude, beninteso, che lo Stato possa contenere o ampliare la potestà normativa di autodeterminazione dei tributi propri
attribuita alla Regione dallo statuto speciale. Significa solo che tale possibilità
passa non già attraverso l’emanazione di una legge statale che fissi i princìpi
fondamentali previsti dall’art. 117 Cost., ma attraverso la modificazione statutaria realizzata attivando lo speciale procedimento di collaborazione previsto
dall’art. 54 dello statuto di autonomia, a tenore del quale le disposizioni statutarie in materia di autonomia finanziaria «possono essere modificate con leggi
ordinarie della Repubblica su proposta del Governo o della Regione, in ogni
caso sentita la Regione».
5.5. - Non osta a tale conclusione l’orientamento di questa Corte secondo cui
sono applicabili alle Regioni a statuto speciale, come alle Regioni a statuto
ordinario, vincoli complessivi e temporanei alla spesa corrente fissati dalla legislazione statale (sentenze n. 169 e n. 82 del 2007). Infatti, in base a detto
orientamento, tali vincoli, riconducibili ai “princìpi fondamentali di coordinamento della finanza pubblica”, si impongono alle autonomie speciali solo in
ragione dell’imprescindibile esigenza di assicurare l’unitarietà delle politiche
complessive di spesa che lo Stato deve realizzare - sul versante sia interno che
comunitario e internazionale - attraverso la «partecipazione di tutte le Regioni
[...] all’azione di risanamento della finanza pubblica» e al rispetto del cosiddetto
“patto di stabilità”. Una tale esigenza, in quanto relativa al contenimento della
spesa pubblica, non attiene al sistema tributario della Regione Sardegna - la
cui coerenza con il sistema statale è garantita dalla menzionata «armonia con
il sistema tributario dello Stato» - e rende, perciò, non pertinente al caso di
specie la richiamata giurisprudenza costituzionale.
5.6. - Deve ulteriormente precisarsi che il testo dell’art. 8, lettera h) (già lettera
i), dello statuto speciale (secondo cui le entrate della Regione sono costituite
«da imposte e tasse sul turismo e da altri tributi propri che la Regione ha facoltà di istituire con legge in armonia con i principi del sistema tributario dello
Stato») va interpretato nel senso che non v’è alcuna distinzione tra tributi «sul
turismo» e «altri tributi propri», quanto alla necessità di rispettare l’«armonia
con i princìpi del sistema tributario dello Stato». Per tutti i «tributi propri» della
Regione - riguardino o no la materia turistica - vale, infatti, l’identica esigenza
di non creare disarmonie o incoerenze con il sistema tributario statale. Una

Giurisprudenza
diversa interpretazione, quale quella sostenuta da entrambe le parti, non solo
non è imposta dalla lettera della suddetta disposizione statutaria (come chiarito
dalla sentenza n. 62 del 1987, a proposito dell’analoga formulazione contenuta
nello statuto speciale per il Trentino Alto-Adige), ma creerebbe un’ingiustificata
disparità di trattamento tra i tributi sul turismo e gli altri tributi propri.
5.7. - Ciò premesso, l’esame delle questioni sottoposte a questa Corte sarà condotto alla stregua sia degli artt. 3, 53 e 117, primo comma, Cost., sia dell’evocato
parametro statutario. In particolare, esso deve essere diretto ad accertare se la
normativa regionale impugnata sia coerente con i princìpi di uguaglianza e di
capacità contributiva, sia in armonia con lo “spirito” del sistema tributario - più
specificamente, con le rationes cui sono ispirati i tributi statali gravanti sulle
stesse o analoghe materie imponibili - e non contrasti con gli articoli del Trattato CE indicati dal ricorrente.
6. - Occorre ora passare all’esame delle questioni relative all’art. 2 della legge
reg. n. 4 del 2006, sia nel testo originario sia in quello sostituito dall’art. 3, comma 1, della legge reg. n. 2 del 2007, sollevate, rispettivamente, con il primo e il
secondo ricorso.
6.1. - Tale disposizione, nel testo originario, istituisce e disciplina, con effetto
dal 18 febbraio 2007, data di pubblicazione sul bollettino ufficiale della Regione
delle deliberazioni della Giunta regionale previste ai commi 8 e 9, l’«imposta
regionale sulle plusvalenze dei fabbricati adibiti a seconde case», siti in Sardegna entro tre chilometri dalla battigia marina e destinati ad uso abitativo.
L’imposta è applicabile - nei confronti dell’alienante avente domicilio fiscale
fuori dal territorio regionale o avente domicilio fiscale in Sardegna da meno di
ventiquattro mesi, con l’esclusione dei soggetti nati in Sardegna e dei loro coniugi - alle cessioni a titolo oneroso: 1) dei suddetti fabbricati, escluse le unità
immobiliari che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la
costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o del coniuge; 2) di quote o azioni non negoziate sui mercati regolamentati
di società titolari della proprietà o di altro diritto reale su detti fabbricati, per la
parte ascrivibile ai fabbricati medesimi (commi da 1 a 4).
Con il primo ricorso, il Presidente del Consiglio dei ministri censura la norma
in riferimento all’art. 8, lettera i), dello statuto della Regione Sardegna - nel
testo vigente all’epoca del deposito del ricorso -, perché: a) l’imposta non può
essere considerata sul turismo, in quanto non ha alcun rapporto con questo;

b) non è ammissibile, in materie diverse dal turismo, una piena esplicazione
di potestà tributarie regionali, in carenza della fondamentale legislazione di
coordinamento dettata dal Parlamento nazionale; c) sono «violati i principi del
sistema tributario dello Stato» in materie diverse dal turismo.
In subordine, nel caso in cui «si potessero desumere i princìpi fondamentali
del coordinamento del sistema tributario dalla legislazione tutt’ora in vigore»,
il ricorrente censura lo stesso art. 2 per violazione degli artt. 3 e 53 Cost., in riferimento al «principio generale» secondo cui lo stesso indice di capacità contributiva non giustifica la sovrapposizione di più imposte, perché ogni imposta ha
un presupposto autonomo, dovendo colpire «materie tassabili diverse», mentre nella specie la Regione ha colpito la stessa materia già tassata dallo Stato
con l’art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986, il quale prevede che
le plusvalenze immobiliari sono tassabili a condizione che la cessione intervenga a non più di cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione, esclusi gli immobili acquistati per successione o donazione e gli altri casi che vi sono indicati.
6.2. - L’art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 1, della legge reg. n. 2 del 2007, disciplina, con effetto dal 31 maggio 2007,
l’«imposta regionale sulle plusvalenze delle seconde case ad uso turistico»,
applicabile - nei confronti dell’alienante a titolo oneroso avente domicilio fiscale, «ai sensi dell’articolo 58 del decreto del Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600», o in Sardegna da meno di ventiquattro mesi o fuori
dal territorio regionale - alle cessioni a titolo oneroso: 1) delle unità immobiliari
acquisite o costruite da più di cinque anni, site in Sardegna entro tre chilometri dalla battigia marina, adibite ad uso abitativo e diverse dall’abitazione
principale (così come definita dall’art. 8, comma 2, del decreto legislativo 30
dicembre 1992, n. 504) da parte del proprietario o del titolare di altro diritto
reale sulle stesse; 2) di quote o azioni non negoziate sui mercati regolamentati
di società titolari della proprietà o di altro diritto reale su detti fabbricati, per la
parte ascrivibile ai fabbricati medesimi (commi 1, 2 e 4). La norma precisa, al
comma 3, che «L’imposta non si applica alle cessioni a titolo oneroso di unità
immobiliari adibite ad uso abitativo, effettuate in regime di impresa nell’esercizio delle attività di costruzione o compravendita di immobili, purché iscritte tra
le rimanenze dell’ultimo bilancio approvato».
Con il secondo ricorso, il Presidente del Consiglio dei ministri censura tale norma, in riferimento all’art. 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna (nel
testo sostituito dal comma 834 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006), perché

Giurisprudenza
«la legge regionale non è in armonia con i principi del sistema tributario dello
Stato contenuti nell’art. 81 [recte: art. 67], comma 1, lettera b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi)»,
per cui, «nei confronti di una persona fisica, perché una plusvalenza possa costituire “reddito diverso” [...], è necessario l’intento speculativo», il quale «non
può avere un’articolazione diversa Regione per Regione» e «va escluso quando
tra l’acquisto e la vendita sia intercorso un tempo tale da farlo ritenere quanto
meno improbabile». Lamenta anche la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., in riferimento al principio di capacità contributiva, perché «nella norma impugnata
non si trova alcun elemento per il quale la capacità contributiva, espressa dalla
realizzazione di plusvalenze con la cessione di immobili situati nella Regione,
sia diversa a seconda che il soggetto risieda in Sardegna o fuori».
6.3. - Deve preliminarmente essere esaminata l’eccezione di inammissibilità
proposta dalla resistente con riferimento al secondo ricorso.
La Regione Sardegna sostiene che, con riguardo all’imposta sulle plusvalenze,
l’evocazione del parametro di cui all’art. 117, primo comma, Cost., in riferimento all’art. 12 del Trattato CE, è inammissibile, perché tali parametri sono stati
indicati nella sola proposizione finale della deliberazione governativa di impugnazione del 27 luglio 2007 e non nella motivazione di questa.
L’eccezione va rigettata, perché la deliberazione governativa di impugnazione
contiene - anche se nella sola proposizione finale - l’indicazione di detti parametri, e ciò è sufficiente ai fini dell’ammissibilità del ricorso. Infatti, come affermato dalla sentenza n. 533 del 2002, tale deliberazione può limitarsi a «indicare
le specifiche disposizioni che si ritiene [...] eccedano la competenza» della Regione, «potendo essere rimessa all’autonomia tecnica della Avvocatura generale dello Stato anche l’individuazione dei motivi di censura».
6.4. - In considerazione di quanto osservato nel punto 4., il prelievo regionale
censurato con i due ricorsi può considerarsi un tributo proprio della Regione,
istituito ai sensi dell’art. 8, lettera h) [già i)], dello statuto speciale. La Corte
deve, pertanto, limitarsi ad accertare se detto prelievo sia «in armonia» con il
principio del sistema tributario statale espresso dall’art. 67, comma 1, lettera b),
del d.P.R. n. 917 del 1986, di cui il ricorrente lamenta la violazione, in sostanza,
in entrambi i ricorsi.
Per la precisione, nel primo ricorso, il suddetto principio del sistema tributario

statale è evocato, dapprima, solo genericamente (“violazione dei princìpi tributari”) con riferimento all’art. 8, lettera i), dello statuto di autonomia e, poi,
specificamente (con espresso richiamo del citato art. 67 del d.P.R. n. 917 del
1986), con riferimento alla denunciata violazione degli artt. 3 e 53 Cost. L’art.
8, lettera h), dello statuto di autonomia, con riguardo al suddetto principio, è,
invece, evocato espressamente nel secondo ricorso. È tuttavia evidente che,
anche nel primo ricorso, il ricorrente ha inteso lamentare la divergenza della
legge regionale da un principio del sistema tributario dello Stato e, quindi, la
violazione del richiamato parametro statutario. È discutibile la tecnica di impugnazione usata dal ricorrente, perché egli ha prima denunciato la violazione
statutaria di non specificati princìpi del sistema tributario statale e poi ha precisato nello stesso ricorso, sia pure denunciando anche la violazione degli artt. 3
e 53 Cost., che il principio del sistema tributario statale non rispettato dal legislatore regionale è quello di cui è espressione l’art. 67 del d.P.R. n. 917 del 1986.
Tuttavia è chiaro che tale imprecisione non inficia l’intenzione di denunciare la
“disarmonia”, rilevante con riguardo allo statuto di autonomia, con il suddetto
principio del sistema tributario statale.
6.5. - Il richiamato art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisce che sono assoggettate a tassazione «le plusvalenze realizzate mediante
cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più
di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari
urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente
o dei suoi familiari». La disposizione richiede, pertanto, ai fini dell’applicazione
dell’imposta erariale, la sussistenza di due condizioni: a) la condizione positiva
della prossimità temporale della vendita dell’immobile rispetto al suo acquisto
o alla sua costruzione; b) la condizione negativa che le plusvalenze non derivino da cessioni di immobili utilizzati per primarie esigenze abitative o acquisiti
per successione. Il concorso di tali condizioni evidenzia che le plusvalenze sono
assoggettate a tassazione in forza di quella che un tempo si designava come
presunzione legale assoluta di speculatività delle cessioni effettuate nel quinquennio (alla quale fa riferimento il ricorrente) e che oggi potrebbe definirsi
valutazione legale tipica di un’oggettiva strumentalità del comportamento del
contribuente alla produzione di un reddito; relazione funzionale che costituisce,
nella specie, l’effettiva ratio del tributo statale.
Le censure basate sulla disarmonia con questa ratio impositiva sono fondate.

Giurisprudenza
6.5.1. - Va premesso che il prelievo previsto dalla legislazione statale e quello
previsto dall’art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006 riguardano entrambi, per quanto qui interessa, l’incremento di valore realizzato all’atto della cessione a titolo
oneroso di un immobile o dei titoli partecipativi delle società proprietarie o titolari di diritti reali sull’immobile medesimo; incremento che va determinato in
misura pari alla differenza tra il corrispettivo di cessione e il prezzo di acquisto
o il costo di costruzione del bene ceduto (secondo gli analoghi criteri di calcolo
previsti, rispettivamente, dall’art. 68 del d.P.R. n. 917 del 1986 e dai commi 5 e
6 del censurato art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006). Con riguardo all’originaria formulazione della norma denunciata, va peraltro rilevato che l’imposizione da essa introdotta: a) realizza una sovrapposizione di imposte per la parte
in cui colpisce il medesimo presupposto del tributo erariale, assoggettando a
tassazione le plusvalenze realizzate attraverso cessioni di «fabbricati adibiti a
seconde case» acquistati o costruiti da non più di cinque anni e già tassate, ai
sensi dell’art. 67 del d.P.R. n. 917 del 1986, in forza della richiamata valutazione
legale tipica di strumentalità; b) si applica anche a quelle plusvalenze realizzate
nel quinquennio che, invece, il citato art. 67 esclude da tassazione, e cioè alle
plusvalenze derivanti dalla cessione di unità immobiliari urbane acquisite per
successione o che «per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto
o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale» di
familiari del cedente diversi dal coniuge; c) ha per oggetto anche le plusvalenze
ultraquinquennali, contraddicendo la scelta del legislatore statale di sottoporre
a tassazione le sole plusvalenze derivanti da cessioni effettuate entro il quinquennio, per le quali opera la richiamata valutazione legale tipica.
L’imposta statale e quella regionale, pur riguardando lo stesso tipo di reddito,
sono dunque ispirate a diverse rationes: mentre la ratio posta a base dell’art.
67 del d.P.R. n. 917 del 1986 risponde al principio generale di tassare il “reddito diverso” costituito dalla plusvalenza in considerazione delle caratteristiche
oggettive dell’operazione di acquisto inter vivos e di successiva cessione del
bene (caratteristiche che si risolvono essenzialmente nell’inizio e nella conclusione nel quinquennio dell’operazione stessa); invece, la ratio su cui si fonda la
norma censurata astrae da tali caratteristiche e, perciò, comporta, oltre all’indicata sovrapposizione, l’assoggettamento a tassazione, in un’ottica di “redditoentrata”, di tutte le plusvalenze, in qualsiasi tempo realizzate, per il solo fatto
dell’esistenza di una differenza positiva tra il corrispettivo di cessione e il prezzo
o costo iniziale. È evidente, al riguardo, la disarmonia che si crea tra le due normative, derivante dalla diversità ed incompatibilità delle rationes impositive
e, in particolare, dalla coesistenza dei due menzionati contraddittori indirizzi di

politica fiscale: quello statale, che limita la tassazione alle plusvalenze in ragione del verificarsi delle condizioni previste dal citato art. 67, comma 1, lettera b),
del d.P.R. n. 917 del 1986 e, pertanto, in funzione di un concetto economico di
“reddito-prodotto”; quello regionale, che non solo aggrava l’imposizione sulle
plusvalenze realizzate nel quinquennio, ma - nella suddetta ottica di “redditoentrata” - la estende per un tempo indeterminato ad altre ipotesi, non collegate
alle suddette condizioni.
L’imposizione delle plusvalenze realizzate attraverso la cessione di partecipazioni di società titolari di diritti reali sui fabbricati, «per la parte ascrivibile ai
predetti fabbricati», è ugualmente in contrasto con la ratio della disciplina erariale, perché, nell’intento del legislatore regionale, si giustifica esclusivamente
come rimedio antielusivo ed è, quindi, riconducibile - al pari dell’imposizione
riguardante direttamente i fabbricati adibiti a seconde case - all’indicata divergente ratio della tassazione.
6.5.2. - Quanto alla vigente formulazione della norma denunciata (introdotta
dall’art. 3, comma 1, della legge regionale n. 2 del 2007), la censura proposta
con il secondo ricorso è fondata, per analoghe ragioni. Tale norma, rubricata,
diversamente dalla prima, «Imposta regionale sulle plusvalenze delle seconde
case ad uso turistico», si limita a modificare la disciplina originaria del prelievo regionale, eliminando la tassazione delle plusvalenze derivanti da cessioni
effettuate nel quinquennio e confermando quella delle plusvalenze ultraquinquennali.
Al pari di quanto dedotto nel primo ricorso, il ricorrente assume che la norma censurata si pone in contrasto con il principio sopra indicato desumibile
dall’art. 67, comma 1, lettera b), del d.P.R. n. 917 del 1986. La fondatezza di tale
censura deriva anche qui dal fatto che la norma denunciata mantiene la rilevata
differenza qualitativa fra i due tipi di imposizione, disattendendo la scelta del
legislatore statale diretta a sottoporre a tassazione le sole plusvalenze derivanti
da cessioni effettuate nel quinquennio. In particolare, la nuova norma denunciata, pur avendo eliminato la sovrapposizione delle imposte relativamente
alle plusvalenze realizzate nel quinquennio, non ha risolto l’evidente contraddizione fra la ratio che l’ha ispirata e la scelta di politica fiscale generale che il
legislatore statale ha operato con l’esclusione da tassazione delle plusvalenze
ultraquinquennali derivanti sia da cessioni di fabbricati (per le quali non si applica la più volte richiamata valutazione legale tipica) sia da cessioni di partecipazioni in società aventi nel loro patrimonio detti fabbricati.

Giurisprudenza
6.6. - L’evidenziata contraddizione fra la ratio ispiratrice del tributo regionale
censurato e la scelta di politica fiscale del legislatore statale di limitare la tassazione alle sole plusvalenze realizzate nel quinquennio è accentuata dal rilievo
che la norma denunciata, in entrambe le sue formulazioni, realizza un’ingiustificata discriminazione tra i soggetti aventi residenza anagrafica all’estero e i
soggetti fiscalmente non domiciliati in Sardegna aventi residenza anagrafica in
Italia, violando così gli artt. 3 e 53 Cost.
La norma censurata assume, quale criterio per determinare il non assoggettamento al tributo, il domicilio fiscale individuato ai sensi dell’art. 58 del d.P.R. n.
600 del 1973, prevedendo che sia soggetto passivo dell’imposta chi è fiscalmente domiciliato fuori dal territorio regionale o ha domicilio fiscale in Sardegna da
meno di ventiquattro mesi. In base al menzionato art. 58 del d.P.R. n. 600 del
1973: a) le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno «il domicilio
fiscale nel Comune nella cui anagrafe sono iscritte»; b) le persone fisiche non
residenti nel territorio dello Stato, hanno il domicilio fiscale «nel Comune in cui
si è prodotto il reddito o, se il reddito si è prodotto in più Comuni, nel Comune in
cui si è prodotto il reddito più elevato». Da tale previsione consegue che, in tutti
i casi in cui le persone fisiche residenti anagraficamente all’estero realizzano il
reddito-plusvalenza in Sardegna quale loro maggiore reddito prodotto in Italia,
esse devono considerarsi per ciò stesso soggetti fiscalmente domiciliati in Sardegna e, quindi, non assoggettati a tassazione ai sensi della norma censurata
(se fiscalmente domiciliati in Sardegna da almeno ventiquattro mesi); mentre
le persone fisiche residenti anagraficamente in Italia, ma fuori dalla Sardegna,
anche se realizzano - al pari di quelle residenti all’estero - le plusvalenze in territorio sardo, sono comunque non fiscalmente domiciliate in Sardegna e, quindi,
sono assoggettate a tassazione. E ciò, senza che sussista alcuna ragionevole
giustificazione di tale disparità di trattamento. Considerazioni analoghe possono farsi per i soggetti diversi dalle persone fisiche.
6.7. - La rilevata disarmonia delle norme denunciate con i princìpi del sistema
tributario dello Stato sussiste indipendentemente dalla considerazione dell’ulteriore ingiustificata discriminazione - adombrata dal ricorrente con il richiamo
dell’art. 12 del Trattato CE per il tramite dell’art. 117, primo comma, Cost. - che la
norma censurata crea escludendo da tassazione i soggetti fiscalmente domiciliati in Sardegna e sottoponendo a tassazione i soggetti residenti in Stati membri dell’Unione europea e non fiscalmente domiciliati in Sardegna. Al riguardo, non può sottacersi che detta norma contravviene al divieto di restrizioni ai
movimenti di capitali tra gli Stati membri previsto dall’art. 56 del Trattato CE,

come interpretato dalla Corte di giustizia comunitaria. Seppure con riferimento
a un prelievo statale, quest’ultima ha infatti precisato - in una fattispecie analoga a quella regolata dalle norme censurate - che il legislatore nazionale non
può assoggettare «le plusvalenze risultanti dalla cessione di un bene immobile
situato in uno Stato membro [...], quando la detta cessione è effettuata da un
soggetto residente in un altro Stato membro, ad un onere tributario superiore
a quello che sarebbe applicato per lo stesso tipo di operazione alle plusvalenze
realizzate da un soggetto residente nello Stato in cui è situato detto bene immobile» (sentenza 11 ottobre 2007, C-443/2006, Hollmann).
6.8. - L’accoglimento delle censure riferite alla violazione dell’art. 8, lettera h)
[già lettera i)], dello statuto speciale comporta l’assorbimento di tutte le altre
censure di illegittimità costituzionale dell’art. 2 della legge reg. n. 4 del 2006,
prospettate da ciascun ricorso con riguardo, rispettivamente, al testo originario di tale disposizione ed al testo sostituito dall’art. 3, comma 1, della legge
reg. n. 2 del 2007.
Nel dettaglio, tali ulteriori censure sono state sollevate dal Presidente del Consiglio dei ministri con il primo ricorso (n. 91 del 2006), con riferimento all’art.
2 della legge reg. n. 4 del 2006, prospettando la violazione degli artt. 117 e 119
Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, in riferimento al principio fondamentale espresso dall’art. 67, comma 1, lettera b), del
d.P.R. n. 917 del 1986, per cui le plusvalenze immobiliari sono tassabili a condizione che la cessione intervenga a non più di cinque anni dall’acquisto o dalla
costruzione, con le esclusioni previste dalla legge. La difesa erariale lamenta
anche la violazione: a) in via principale, degli artt. 117 e 119 Cost., in relazione
all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché non è ammissibile, in
materia tributaria, una piena esplicazione di potestà regionali in carenza della
fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale;
b) in via subordinata, dell’art. 117, primo comma, Cost., in riferimento all’art. 12
del trattato CE, in quanto la norma censurata discrimina i cittadini comunitari
adottando, per l’applicazione dell’imposta, i seguenti criteri: «non essere nati in
Sardegna, che attiene direttamente alla cittadinanza; avere il domicilio fiscale
fuori del territorio nazionale, che attiene alla residenza». Le altre censure, parimenti assorbite, concernenti l’art 2 della legge reg. n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 1, della legge reg. n. 2 del 2007, sono state sollevate dal
Presidente del Consiglio dei ministri con il secondo ricorso (n. 36 del 2007), prospettando la violazione, in via subordinata rispetto alle altre censure formulate,
dell’art. 119 Cost., per contrasto con i princìpi fondamentali del coordinamento

Giurisprudenza
del sistema tributario, che corrispondono, almeno in via transitoria e «fino a che
non interverranno le norme statali di attuazione dell’art. 119», ai princìpi del sistema tributario dello Stato. Con il medesimo ricorso, la difesa erariale lamenta
altresì, con riguardo alla medesima disposizione, la violazione del principio di
ragionevolezza, perché la norma censurata, applicandosi a tutte le unità immobiliari site entro tre chilometri dalla battigia marina, fissa ingiustificatamente
una distanza dalla battigia uguale per tutte le spiagge della Regione, senza tenere conto della conformazione dei luoghi e, quindi, delle diverse possibilità di
accesso al mare. Lamenta, infine, il ricorrente la violazione dell’art. 117, primo
comma, Cost., in riferimento all’art. 12 del trattato CE, in quanto discrimina i
cittadini comunitari, assoggettando all’imposta tutti i non residenti.
7. - Vanno ora esaminate le questioni relative all’art. 3 della legge reg. n. 4 del
2006, sia nel testo originario, sia in quello sostituito dall’art. 3, comma 2, della
legge reg. n. 2 del 2007, sollevate, rispettivamente, con il primo e il secondo
ricorso.
7.1. - Tale disposizione, nel testo originario, istituisce e disciplina l’«imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico», dovuta - secondo classi di superficie - sui fabbricati siti nel territorio regionale ad una distanza inferiore ai tre
chilometri dalla linea di battigia marina, non adibiti ad abitazione principale da
parte del proprietario o del titolare di altro diritto reale sugli stessi, applicabile
nei confronti del proprietario di detti fabbricati, ovvero del titolare di diritto di
usufrutto, uso, abitazione, con domicilio fiscale fuori dal territorio regionale,
con l’esclusione dei soggetti nati in Sardegna e dei loro coniugi e figli.
Con il primo ricorso (n. 91 del 2006), il Presidente del Consiglio dei ministri
censura la norma in riferimento all’art. 8, lettera i), dello statuto della Regione
Sardegna - nel testo vigente all’epoca del deposito del ricorso, cioè anteriormente all’entrata in vigore del comma 834 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006
-, perché: a) l’imposta non può essere considerata sul turismo, in quanto non
ha alcun rapporto con questo; b) non è ammissibile, in materie diverse dal
turismo, una piena esplicazione di potestà tributarie regionali, in carenza della
fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale;
c) sono «violati i principi del sistema tributario dello Stato» in materie diverse
dal turismo. Lamenta, altresì, che il tributo pregiudica «le possibilità di politica economica dello Stato, della quale uno degli strumenti principali è quello
tributario», perché colpisce la stessa materia tassabile colpita da altri tributi e,
in particolare, dall’ICI, producendo una “disarmonia” con i princìpi del sistema

tributario dello Stato. Lamenta, inoltre, che la norma denunciata vìola l’art. 53
Cost., inteso quale strumento attraverso il quale «trova applicazione nel settore
tributario il principio di uguaglianza sancito dall’art. 3», e l’art. 12 del Trattato
CE, per il tramite dell’art. 117, primo comma, Cost., in quanto discrimina i cittadini comunitari adottando, per l’applicazione dell’imposta, i seguenti criteri:
«non essere nati in Sardegna, che attiene direttamente alla cittadinanza; avere
il domicilio fiscale fuori del territorio nazionale, che attiene alla residenza».
7.2. - L’art 3 della legge reg. n. 4 del 2006, sostituito - con effetto dal 31 maggio
2007 - dall’art. 3, comma 2, della legge reg. n. 2 del 2007, disciplina l’«Imposta
regionale sulle seconde case ad uso turistico», dovuta - per metro quadro ed
in misura differenziata secondo scaglioni di superficie - sulle unità immobiliari ubicate nel territorio regionale ad una distanza inferiore ai tre chilometri
dalla linea di battigia marina, non adibite ad abitazione principale da parte del
proprietario o del titolare di altro diritto reale sulle stesse. Tale imposta è, in
particolare, applicabile nei confronti del proprietario di dette unità immobiliari, ovvero del titolare di diritto di usufrutto, uso, abitazione, superficie o del
locatario dell’immobile in locazione finanziaria, con domicilio fiscale fuori dal
territorio regionale. Il comma 9 dello stesso art. 3 prevede, poi, che «Per l’anno
2006 l’imposta è dovuta nella misura più favorevole al contribuente mediante
comparazione tra le misure previste dal presente articolo e quelle previgenti».
Il Presidente del Consiglio dei ministri, con il secondo ricorso (n. 36 del 2007),
censura tale norma, in riferimento all’art. 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna e agli artt. 117, terzo comma, e 119 Cost., in relazione all’art. 10
della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché: a) l’oggetto dell’imposta non
può essere ricondotto alla materia del turismo, in quanto «il fine turistico non
può essere ritenuto implicito nel fatto che l’unità immobiliare non sia adibita ad
abitazione principale», come, ad esempio, nel caso dell’immobile utilizzato per
esigenze di lavoro; b) anche qualora ricondotta alla categoria degli «altri tributi
propri» della Regione, l’imposta non sarebbe «in armonia con i principi del sistema tributario dello Stato», essendo essa determinata in base alla superficie
del fabbricato, senza tenere conto del suo valore, mentre la tassazione in base
ai valori catastali, come avviene per l’ICI, andrebbe comunque considerata
come principio fondamentale, in quanto consente di colpire valori medi, determinati per zone omogenee in rapporto con i valori di mercato e, in ogni caso,
variabili a seconda del pregio degli immobili; c) non ha obiettivi di coordinamento del sistema tributario, ma si limita a istituire una singola imposta e, perciò, non è riconducibile alla materia del coordinamento del sistema tributario,

Giurisprudenza
di competenza legislativa concorrente. Denuncia, altresì, la violazione dell’art.
53 Cost., perché «l’imposta è commisurata alla visibilità del mare, quindi su
valori panoramici», i quali non sono materia tassabile, in quanto non integrano
la capacità contributiva che è, invece, legata al valore economico del bene e,
in subordine, la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., per irragionevolezza, perché
l’imposta è dovuta anche per gli immobili privi di vista sul mare. Lamenta,
inoltre, la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., sempre per irragionevolezza, per il
contrasto con i princìpi del sistema tributario dello Stato, che emerge anche dal
fatto che l’imposta è «progressiva con l’aumentare delle superfici disponibili
da 60 mq. a 150» mq., ma «diventa fortemente regressiva da 150 mq. a 200 per
diminuire ancora per le superfici maggiori».
7.3. - Con il primo ricorso (n. 91 del 2006), il ricorrente denuncia, con una complessa e articolata censura, la violazione dell’art. 8, lettera i), dello statuto della Regione Sardegna. Diversamente dalle censure relative alle altre imposte
regionali, la difesa erariale non si limita ad affermare che l’imposta regionale
sulle seconde case ad uso turistico non attiene alla materia “turismo”, ma da
tale asserzione fa derivare la conseguenza che il tributo, gravando sulla stessa materia tassabile colpita dall’ICI, dimostra l’incoerente perseguimento, da
parte della Regione, della finalità di garantire un turismo sostenibile e pregiudica «anche le possibilità di politica economica dello Stato, della quale uno
degli strumenti principali è quello tributario». Secondo il ricorrente, il fatto che
l’imposta regionale incida sulle «stesse materie tassabili» colpite dal legislatore nazionale con l’ICI produce una “disarmonia” con i princìpi del sistema
tributario dello Stato e, soprattutto, numerose discriminazioni vietate dall’art.
53 Cost., inteso quale strumento attraverso il quale «trova applicazione nel settore tributario il principio di uguaglianza sancito dall’art. 3». Il ricorrente indica, quale esempio di tali discriminazioni - deducendo anche la corrispondente
violazione dell’art. 12 del Trattato CE -, la disparità di trattamento fra il soggetto
nato fuori dal territorio regionale e non avente domicilio fiscale nella Regione,
il quale è assoggettato all’imposizione regionale, e il soggetto anch’esso non
domiciliato fiscalmente nella Regione, ma nato in Sardegna, il quale invece
non è assoggettato all’imposizione per il solo fatto di essere nato in Sardegna
(art. 3, comma 4).
La censura, formulata in modo involuto, va interpretata nel senso che il ricorrente denuncia la violazione dei princìpi di ragionevolezza e di capacità contributiva
sotto il profilo della disparità di trattamento tra soggetti fiscalmente domiciliati o
nati nel territorio della Sardegna e soggetti che non hanno tali requisiti.

7.4. - In questi termini, la questione è fondata.
La norma censurata, smentendo il dichiarato intento del legislatore regionale
di introdurre un’imposta sull’uso turistico delle seconde case di abitazione, istituisce un’imposta patrimoniale sui fabbricati ubicati nella fascia costiera sarda
e non adibiti ad abitazione principale, che non si applica alla generalità dei
“possessori” di tali immobili e, pertanto, crea le ingiustificate disparità di trattamento denunciate dal ricorrente.
7.5. - La Regione resistente, argomentando dalla rubrica e dal comma 1 della
disposizione denunciata («imposta regionale sulle seconde case ad uso turistico»), nonché dall’ubicazione nella fascia costiera sarda degli immobili sottoposti a tassazione, afferma che il tributo censurato non va ricondotto alla tipologia
dei tributi patrimoniali, ma a quella dei cosiddetti tributi a finalità “ecologicoturistica”, diretti a contenere l’inquinamento ambientale prodotto dal turismo e,
in particolare, dal possesso di «seconde case ad uso turistico». Ad avviso della
Regione, la norma censurata perseguirebbe, cioè, “finalità turistico-ambientali” e individuerebbe la capacità contributiva del soggetto passivo nel fatto che
esso, essendo non residente e possedendo un immobile in una località turistica di alto valore ambientale, “consuma e usa” il bene ambientale protetto,
senza che tale uso e consumo siano giustificati da un collegamento stabile del
possessore con la comunità territoriale.
Tale ricostruzione della natura e della funzione del tributo non trova, però, sostegno nella complessiva formulazione della disposizione denunciata.
Al riguardo, va premesso che, in forza del comma 2 dell’art. 3 della menzionata
legge reg. n. 4 del 2006, il presupposto dell’imposta è costituito dal «possesso di fabbricati» (definiti come «case» dal comma 1 dello stesso articolo) siti
nella fascia costiera sarda e «non adibiti ad abitazione principale da parte del
proprietario o del titolare di altro diritto reale su di essi». Tuttavia, il legislatore
regionale - adottando l’identica tecnica legislativa e le identiche formulazioni
letterali usate dal legislatore statale a proposito dell’ICI (artt. 1, comma 2, e 3
del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, recante «Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma dell’articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n.
421») - impiega una nozione di «possesso di fabbricati» che va messa in relazione con la successiva tassativa indicazione dei soggetti passivi di imposta,
individuati dalla norma denunciata, appunto, nei titolari di determinate situazioni giuridiche soggettive sull’immobile oggetto di tassazione (comma 3 del

Giurisprudenza
medesimo art. 3 della legge regionale). Ne consegue che tale «possesso» non
va inteso nel senso civilistico (art. 1140 del codice civile), ma esclusivamente
nel peculiare senso di titolarità, da parte del soggetto passivo dell’imposta, delle suddette situazioni giuridiche soggettive sul fabbricato. Questa precisazione
(che vale a fugare le perplessità esegetiche prospettate, sul punto, dalla difesa
erariale, specie nel secondo ricorso) rende evidente che la disciplina positiva
del tributo prescinde dall’«uso turistico» (effettivo o potenziale) dei «fabbricati»
(intesi come «case»). Infatti, il citato comma 2 del censurato art. 3 della legge regionale - nello stabilire che la ristretta, imprecisa e atecnica espressione
«seconde case ad uso turistico», usata dal legislatore nel precedente comma,
deve essere intesa nella più ampia, precisa e tecnica accezione di «case» o
«fabbricati non adibiti ad abitazione principale» - elimina ogni riferimento sia
alle «seconde case» sia alla destinazione del fabbricato ad uso turistico. La precisa definizione legislativa del presupposto d’imposta, desumibile dai commi
2 e 3 del censurato art. 3, impone, cioè, di ritenere (in contrasto con la sopra
ricordata più ristretta denominazione del tributo, contenuta nella rubrica e nel
comma 1 dello stesso articolo) che l’imposta si applica in tutti i casi in cui il soggetto passivo (e, quindi, anche il locatario di un immobile concesso in locazione finanziaria, erroneamente non richiamato dal comma 2) non abbia adibito a
propria abitazione principale il fabbricato da lui “posseduto” ed ubicato nella
fascia costiera sarda.
Da questa interpretazione della norma deriva che l’imposta si applica anche
nei casi in cui il soggetto passivo del tributo - cioè colui che manifesta una
specifica capacità contributiva attraverso il “possesso” del fabbricato - utilizza
l’unità immobiliare abitativa per finalità diverse dal turismo, come, ad esempio, quelle di dimora per lavoro, di impresa (ove ciò sia compatibile con la
suddetta destinazione abitativa del bene) o di locazione. In particolare, nel caso
di locazione, il locatore “possessore” della “casa” è assoggettato a tassazione
per il solo fatto di non essere nato in Sardegna o di non avervi domicilio fiscale,
anche se utilizza il bene al solo fine di sfruttamento commerciale, senza che abbia alcun rilievo il tipo di uso (non turistico o turistico) che ne faccia il locatario
e senza che la legge preveda mai, in favore del locatore, alcuna rivalsa. In altri
termini, il suddetto locatore è ugualmente assoggettato a tributo, sia quando
il locatario utilizza il bene per finalità non turistiche (ad esempio, di abitazione
principale propria); sia quando lo utilizza per finalità turistiche, restando così
assoggettato - se non residente in Sardegna - all’imposta di soggiorno prevista
(con effetti a decorrere dal 15 giugno 2008) dal censurato art. 5 della legge reg.
n. 2 del 2007.

La tassazione del soggetto che non sia fiscalmente domiciliato in Sardegna
(o che non vi sia nato), prevista dalla norma censurata nel caso in cui il “possessore” del fabbricato non utilizzi l’immobile (neppure indirettamente) a fini
turistici, si giustifica, perciò, solo in termini oggettivi, per il mero fatto del “possesso” di un immobile situato in una zona di particolare rilievo turistico. Ma, in
tal caso, l’imposta, ancorché colpisca case situate nelle indicate zone di particolare rilievo turistico, è riconducibile ai tributi di tipo non già turistico-ambientale, ma patrimoniale-immobiliare, come l’ICI. Occorre, dunque, concludere che,
nonostante la denominazione di «imposta regionale sulle seconde case ad uso
turistico», il tributo in esame non ha una effettiva ratio turistico-ambientale.
Tale conclusione comporta, quale ulteriore corollario, l’infondatezza delle considerazioni che si riferiscono a detta ratio per giustificare le esclusioni soggettive dall’imposta previste dalla norma censurata. In particolare, si è sostenuto
dalla Regione resistente che le menzionate esclusioni sarebbero legittime perché previste in presenza di particolari indici di collegamento del soggetto con la
comunità e la cultura locali, data anche la peculiare caratteristica geografica del
territorio sardo. Proprio tale collegamento con il territorio, unitamente all’intento del legislatore di non ostacolare il turismo all’interno della Sardegna dei
soggetti nati in Sardegna (e dei loro coniugi e figli) o ivi fiscalmente domiciliati,
renderebbe ragionevole - secondo tale impostazione - escludere dall’imposta
detti soggetti ove siano possessori, nella fascia costiera sarda, di case adibite ad uso turistico. Questa argomentazione, tuttavia, indipendentemente dalla
sua persuasività (soprattutto con riferimento alla congruità degli indici di collegamento prescelti dal legislatore regionale), muove dall’erronea premessa
che l’imposta colpisce l’«uso turistico» della casa. La sopra riscontrata natura
patrimoniale dell’imposta fa venire meno tale premessa e rende, perciò, prive
di fondamento le indicate giustificazioni della limitazione del novero dei soggetti passivi d’imposta.
7.6. - Da quanto precede deriva che la censurata imposta regionale risponde,
sul piano oggettivo, a una logica di tassazione patrimoniale realizzata secondo
lo schema dell’ICI. Al pari dell’ICI, infatti, il presupposto di tale imposta regionale è costituito - come già osservato - dalla titolarità del diritto di proprietà,
di diritti reali di godimento e dalla conduzione in locazione finanziaria di fabbricati, indipendentemente dall’effettivo utilizzo del bene e dal fatto che esso
sia occupato da un soggetto fiscalmente domiciliato in Sardegna; con la sola
differenza che, mentre l’ICI riguarda i fabbricati, le aree fabbricabili ed i terreni
agricoli, a qualsiasi uso destinati (artt. 1 e 3 del d.lgs. n. 504 del 1992), la norma

Giurisprudenza
censurata circoscrive l’oggetto dell’imposta alle unità immobiliari non adibite
ad abitazione principale, ubicate nella fascia costiera sarda. È sufficiente, cioè,
il «possesso» di unità immobiliari che consentono un insediamento abitativo
solo potenziale e, comunque, non diretto a soddisfare esigenze abitative primarie del “possessore”.
Senonché, la coerenza con lo schema dell’imposta immobiliare avrebbe richiesto la tassazione, con carattere di generalità, delle indicate unità immobiliari,
senza le ampie esclusioni soggettive introdotte dalla norma censurata ed imperniate sul criterio del domicilio fiscale e della nascita in Sardegna del soggetto passivo (oltre a quello del rapporto di coniugio o di filiazione con il soggetto
nato in Sardegna). La scelta del legislatore regionale di allontanarsi, con la previsione di tali esclusioni, dallo schema dell’ICI contrasta, infatti, con il carattere
generale delle imposizioni sui patrimoni immobiliari e ne snatura l’essenza.
Crea, in particolare, ingiustificate discriminazioni soggettive nell’applicazione
dell’imposta, nonché una forte disarmonia con il principio del sistema tributario statale, che - come già osservato - esige che i suddetti tipi di imposte si
applichino nei confronti di tutti i titolari delle situazioni giuridiche soggettive
sugli immobili situati nella sfera di competenza territoriale dell’ente impositore
(salvo, beninteso, limitate esenzioni soggettive od oggettive che non ne mutino la natura), siano essi fiscalmente domiciliati o non domiciliati nel territorio
ove è ubicato l’immobile e senza che rilevi il loro luogo di nascita.
Tale discriminazione appare ancora più stridente se si pone a raffronto il caso
dei soggetti aventi domicilio fiscale in Italia, ma non in Sardegna, con quello
dei soggetti aventi residenza anagrafica all’estero, ma domicilio fiscale in Sardegna. Si è visto, infatti, al punto 6.6., che questi ultimi, qualora siano titolari
di diritti reali sugli immobili ubicati in Sardegna, hanno - ove non godano di
maggiori redditi prodotti in Italia fuori dal territorio sardo - domicilio fiscale in
Sardegna ai sensi dell’art. 58 del d.P.R. n. 600 del 1973. Differentemente da chi
ha domicilio fiscale in Italia, ma non in Sardegna, essi non sono pertanto tenuti
al pagamento della suddetta imposta regionale, qualunque sia la consistenza
delle unità immobiliari ubicate in Sardegna, pur essendo residenti anagraficamente fuori dal territorio sardo.
7.6.1. - Né può opporsi - come fa la resistente - che le suddette esclusioni
dall’imposta sono giustificate dal fatto che i soggetti esclusi già contribuiscono
alle finanze regionali pagando imposte sui redditi riscosse nel territorio della
Regione, il cui gettito è a questa attribuito per i sette decimi in base all’art. 8,

lettera a), dello statuto speciale ed è utilizzato anche a fini di tutela dell’ambiente e promozione del turismo sostenibile.
Innanzitutto, va premesso che, con riferimento a ciascun soggetto d’imposta,
non c’è correlazione necessaria, ma solo probabile, tra il domicilio fiscale nella
Regione Sardegna e il pagamento nella medesima Regione delle imposte sui
redditi. Ad esempio, nel caso dei titolari di redditi inferiori ai minimi imponibili
o comunque esenti, il soggetto, benché fiscalmente domiciliato in Sardegna,
non è tenuto al pagamento delle imposte sui redditi. Va poi osservato che, anche a voler accedere alla tesi della resistente, si creerebbe un’irragionevole
disparità di trattamento fra il soggetto fiscalmente domiciliato in Sardegna che,
pur possedendo «seconde case» situate nella fascia costiera, è escluso dalla
tassazione, e il soggetto, sempre domiciliato fiscalmente in Sardegna, che, non
possedendo «seconde case», sopporterebbe, con il pagamento delle imposte
sui redditi, il carico economico della tutela dell’ambiente e della protezione del
turismo sostenibile, derivante anche dalle seconde case costiere appartenenti
al primo.
Inoltre, osta radicalmente alla tesi della resistente la già rilevata natura patrimoniale e, quindi, reale del tributo, la quale esclude che alla richiamata regola
della generalità della sua applicazione possano apportarsi eccezioni estranee
alla logica impositiva del tributo medesimo, come sono quelle basate sulla circostanza che il gettito dei tributi pagati da chi ha domicilio fiscale in Sardegna è
destinato a finanziare la tutela ambientale e lo sviluppo sostenibile del turismo
nella Regione. Del resto, le suddette esclusioni soggettive, oltre a non giustificarsi in base alla natura dell’imposta, non sono neppure idonee ad eliminare le
già sopra rilevate incongruenze dell’imposta medesima.
In ogni caso, l’obiezione fondata sull’asserita equiparabilità tra le quote di gettito delle imposte sui redditi attribuite alla Regione e il gettito del prelievo immobiliare regionale non giustifica certamente l’esclusione delle persone nate
in Sardegna e dei loro coniugi e figli dal novero dei soggetti passivi dell’imposta regionale, non avendo detti soggetti alcun obiettivo collegamento con il
territorio regionale e non essendo, quindi, assimilabili ai soggetti fiscalmente
domiciliati in Sardegna.
7.6.2. - La Regione giustifica, altresì, le ampie esclusioni soggettive dall’imposta con la necessità: a) di disincentivare fiscalmente la costruzione di «seconde
case ad uso turistico» nella fascia costiera per evitare un potenziale inquina
Giurisprudenza
mento ambientale provocato dalla presenza turistica; b) di colpire l’incremento
di valore di dette unità immobiliari che si produce a séguito dei vincoli di inedificabilità imposti dal piano paesaggistico regionale anche in considerazione
della vocazione turistica della fascia costiera.
Neppure tali argomentazioni valgono a eliminare la rilevata irragionevolezza
dell’imposta oggetto della disposizione censurata.
Quanto all’obiettivo di disincentivare, a fini di tutela ambientale, la costruzione
di «seconde case ad uso turistico» nella fascia costiera, va rilevato che esso
andrebbe perseguito prevalentemente attraverso gli strumenti del governo
del territorio. In ogni caso, sia sotto questo profilo che sotto quello fiscale, la
realizzazione del medesimo obiettivo non potrebbe non riguardare anche le
costruzioni realizzate da soggetti domiciliati o nati in Sardegna, le quali hanno
un’uguale potenzialità inquinante e mettono perciò in pericolo un modello di
turismo sostenibile.
Quanto, poi, all’asserito obiettivo di tassare l’incremento di valore delle unità
immobiliari in questione, va osservato che esso dovrebbe essere perseguito
sottoponendo a tributo anche il soggetto fiscalmente domiciliato in Sardegna
e, comunque, non potrebbe realizzarsi attraverso l’imposta censurata, la cui
base imponibile, essendo calcolata in relazione alla superficie, non è di per sé
idonea a misurare detto incremento.
7.6.3. - Deve, infine, essere sottolineato che le rilevate discriminazioni sono particolarmente gravi nel caso di imprese che svolgono attività di locazione di immobili, in quanto l’esclusione dall’imposta per le sole imprese aventi domicilio
fiscale in Sardegna (o, addirittura, il cui titolare sia nato in Sardegna) si traduce
in un irragionevole beneficio fiscale, distorsivo della concorrenza.
7.6.4 - Per ciò che concerne la vigente formulazione della norma denunciata (introdotta dall’art. 3, comma 2, della legge regionale n. 2 del 2007), può ritenersi
parimenti fondata, per analoghe ragioni, la censura proposta con il secondo
ricorso. La norma mantiene, infatti, sostanzialmente immutata la struttura originaria del prelievo regionale, limitandosi ad eliminare l’esclusione dalla tassazione per i soggetti nati in Sardegna e i loro coniugi e figli.
Come per il primo ricorso, la censura formulata va interpretata nel senso che il
ricorrente lamenta che la norma denunciata si pone in contrasto con i princìpi

di ragionevolezza e di capacità contributiva sotto il profilo della disparità di
trattamento tra soggetti fiscalmente domiciliati nel territorio della Sardegna e
soggetti che non hanno tali requisiti.
La fondatezza di tale censura deriva anche qui dal fatto che la norma non introduce un’imposta sull’uso turistico delle seconde case di abitazione, ma un’imposta patrimoniale sui fabbricati ubicati nella fascia costiera e non adibiti ad
abitazione principale, che non si applica alla generalità dei “possessori” di tali
immobili - come invece richiesto dai princìpi generali del sistema tributario
statale per tale tipo di imposte - e, pertanto, crea le ingiustificate disparità di
trattamento denunciate nel primo ricorso e ribadite nel secondo.
7.7. - L’accoglimento delle censure riferite alla violazione dell’art. 8, lettera h)
[già lettera i)], dello statuto speciale comporta l’assorbimento di tutte le altre
censure di illegittimità costituzionale dell’art. 3 della legge reg. n. 4 del 2006,
prospettate con ciascun ricorso con riguardo, rispettivamente, al testo originario di tale disposizione ed al testo sostituito dall’art. 3, comma 2, della legge
reg. n. 2 del 2007.
Nel dettaglio, tali ulteriori censure sono state sollevate dal Presidente del Consiglio dei ministri con il primo ricorso (n. 91 del 2006), con riferimento all’art. 3 della legge reg. n. 4 del 2006, prospettando la violazione degli artt. 117 e 119 Cost.,
in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001: a) in via principale,
perché non è ammissibile, in materia tributaria, una piena esplicazione di potestà
regionali in carenza della fondamentale legislazione di coordinamento dettata
dal Parlamento nazionale; b) in via subordinata, perché l’imposta è determinata
in base alla superficie del fabbricato, senza tenere conto del suo valore, mentre
«la tassazione in base ai valori catastali, come avviene per l’imposta statale e per
l’ICI, andrebbe comunque considerata come principio fondamentale in quanto
consente di colpire valori medi, determinati per zone omogenee in rapporto analogo con i valori di mercato e, in ogni caso, variabili a secondo del pregio degli
immobili». Le altre censure, parimenti assorbite, concernenti l’art. 3 della legge
reg. n. 4 del 2006, quale sostituito dall’art. 3, comma 2, della legge reg. n. 2 del
2007, sono state sollevate dal Presidente del Consiglio dei ministri con il secondo
ricorso (n. 36 del 2007), prospettando la violazione degli artt. 117, terzo comma,
e 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché:
a) l’oggetto dell’imposta non può essere ricondotto alla materia del turismo, in
quanto «il fine turistico non può essere ritenuto implicito nel fatto che l’unità
immobiliare non sia adibita ad abitazione principale», come, ad esempio, nel

Giurisprudenza
caso dell’immobile utilizzato per esigenze di lavoro; b) anche qualora ricondotta
alla categoria degli «altri tributi propri» della Regione, l’imposta non sarebbe «in
armonia con i principi del sistema tributario dello Stato», essendo determinata
in base alla superficie del fabbricato, senza tenere conto del suo valore, mentre
la tassazione in base ai valori catastali, come avviene per l’ICI, andrebbe comunque considerata come principio fondamentale, in quanto consente di colpire valori medi, determinati per zone omogenee in rapporto con i valori di mercato e,
in ogni caso, variabili a seconda del pregio degli immobili; c) non ha obiettivi
di coordinamento del sistema tributario, ma si limita a istituire una singola imposta, e perciò non è riconducibile alla materia del coordinamento del sistema
tributario, di competenza legislativa concorrente. Con il medesimo ricorso, la difesa erariale lamenta, altresì, la violazione del principio di ragionevolezza, salvo
che la disposizione censurata sia interpretata nel senso che «se il proprietario, o i
titolari degli altri diritti reali, non sono nel possesso dell’immobile, l’imposta non
è dovuta, né da loro (per mancanza del possesso) né dai possessori non titolari
di quei diritti, perché non indicati tra i soggetti passivi».
8. - Vanno ora esaminate le questioni relative all’art. 4 della legge reg. n. 4 del
2006, sia nel testo originario (che ha avuto effetto dal 13 maggio 2006 al 30
maggio 2007), sia in quello sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge reg. n.
2 del 2007 (con effetto dal 31 maggio 2007, ai sensi dell’art. 37 di quest’ultima
legge). La diversità dell’oggetto delle censure rende opportuno l’esame distinto di ciascun ricorso.
8.1. - L’art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo originario, istituisce, a decorrere dall’anno 2006, l’«imposta regionale su aeromobili
ed unità da diporto». L’imposta è applicabile, nel periodo dal 1° giugno al 30
settembre, alla persona o alla società aventi domicilio fiscale fuori dal territorio
regionale che assumono l’esercizio dell’aeromobile o dell’unità da diporto (con
l’esenzione dall’imposta delle navi adibite all’esercizio di attività crocieristica,
delle imbarcazioni che vengono in Sardegna per partecipare a regate di carattere sportivo e delle unità da diporto che sostano tutto l’anno nelle strutture
portuali regionali) ed è dovuta: 1) per ogni scalo negli aerodromi del territorio
regionale degli aeromobili dell’aviazione generale adibiti al trasporto privato,
per classi determinate in relazione al numero dei passeggeri che sono abilitati
a trasportare; 2) annualmente, per lo scalo nei porti, negli approdi e nei punti di
ormeggio ubicati nel territorio regionale delle unità da diporto di cui al codice
della nautica da diporto (decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171), per classi di
lunghezza, a partire da 14 metri.

8.1.1. - Con il primo ricorso (n. 91 del 2006), il ricorrente denuncia il contrasto
della disposizione impugnata con tre diversi gruppi di parametri costituzionali:
a) con l’art. 8, lettera i), dello statuto della Regione Sardegna, perché l’oggetto
dell’imposta non potrebbe essere ricondotto alla materia del turismo ed una
piena esplicazione di potestà tributarie regionali non sarebbe ammissibile, in
materie diverse dal turismo, in carenza della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale e, comunque, sarebbero «violati i principi del sistema tributario dello Stato» in materie diverse dal turismo;
ovvero, alternativamente, con gli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all’art. 10
della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché, come già affermato nello stesso ricorso, una piena esplicazione di potestà tributarie regionali non sarebbe
ammissibile, in materie diverse dal turismo, in carenza della fondamentale legislazione di coordinamento dettata dal Parlamento nazionale; ovvero, in ulteriore subordine, nel caso in cui «si potessero desumere i princìpi fondamentali
del coordinamento del sistema tributario dalla legislazione tutt’ora in vigore»,
con i medesimi artt. 117 e 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché, con riguardo alle unità da diporto che effettuano
lo scalo «in zona non attrezzata, in uno specchio di mare ridossato, dove l’ormeggio sia effettuato a terra, utilizzando la struttura naturale della spiaggia»,
la Regione ha individuato «come presupposto di imposta l’utilizzo di un bene
naturale, sul quale non può esercitare poteri», cioè il mare, «soggetto solo al
potere statale entro i limiti del mare territoriale»; b) con l’art. 53 Cost., sia perché, con riguardo agli aeromobili, vi sarebbe una «duplicazione di imposta di
tutta evidenza» rispetto ai «diritti aeroportuali o diritto per l’uso degli aeroporti
(legge n. 324/1976)», sia perché «lo svolgimento di un’operazione per la quale
[...] si paga un prezzo che copre il costo del servizio reso, con margine di utile»,
non costituirebbe indice di capacità contributiva; c) con gli artt. 3 e 53, secondo
comma, Cost. (parametri, peraltro, non espressamente indicati), perché, con
riguardo alle unità da diporto, l’imposta avrebbe «carattere regressivo», essendo dovuta annualmente, con la conseguenza che «più si utilizzano le strutture
portuali, minore, proporzionalmente è l’onere dell’imposta». Tali censure, che
vanno esaminate separatamente, non sono fondate.
8.1.2. - Quanto alla censura sub a), va preliminarmente rilevato che deve essere scrutinata esclusivamente la denunciata violazione dello statuto regionale,
perché - come già rilevato al punto 5. - la normativa concernente il riparto delle
competenze legislative tra lo Stato e le Regioni introdotta dalla riforma del
Titolo V della Parte II della Costituzione non prevede forme di autonomia più
ampie rispetto a quelle previste dallo statuto della Regione Sardegna e pertan
Giurisprudenza
to, ai sensi dell’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, trova nella specie
applicazione esclusivamente lo statuto di autonomia.
Nel merito, sotto tutti i profili prospettati, la suddetta censura non è fondata.
In primo luogo, va ribadito (come già osservato al punto 5.6.) che è irrilevante
se la suddetta imposta regionale sia o no riconducibile alla materia del turismo, perché il citato art. 8, lettera i), dello statuto della Sardegna attribuisce
alla Regione una specifica competenza legislativa esclusiva nella materia non
solo delle «imposte e tasse sul turismo», ma anche degli «altri tributi propri».
Pertanto, anche ove potesse ritenersi (sia pure implausibilmente) che il periodo
in cui lo scalo degli aeromobili e delle unità da diporto nel territorio regionale
è sottoposto a tributo (cioè il periodo compreso tra il 1° giugno ed il 30 settembre di ciascun anno, corrispondente al maggior afflusso turistico), nonché
il domicilio fiscale dei soggetti passivi dell’imposta (fuori dal territorio regionale sardo), non siano elementi sufficienti a caratterizzare come tributo “sul
turismo” la denunciata imposta, ciò non comporterebbe affatto la violazione
dello statuto regionale. Infatti, il tributo sarebbe pur sempre qualificabile come
«proprio» della Regione e, quindi, sarebbe da essa legittimamente stabilito in
forza della competenza legislativa statutaria, purché fosse rispettata la condizione - richiesta dal medesimo art. 8, lettera i), dello statuto - dell’«armonia con
i principi del sistema tributario dello Stato».
In secondo luogo - come già osservato al punto 5.3. e contrariamente a quanto
sostenuto dalla difesa erariale -, la potestà legislativa della Regione Sardegna
in materia di tributi propri non è condizionata dalla previa emanazione da parte
dello Stato di una legge che fissi i princìpi fondamentali di coordinamento del
sistema tributario.
In terzo luogo, il ricorrente non ha indicato i princìpi del sistema tributario dello
Stato rispetto ai quali la norma denunciata non si porrebbe «in armonia». La
censura, pertanto, è prospettata in via del tutto generica. Né può farsi riferimento, quale principio del sistema tributario dello Stato che si asserisce violato, al “principio generale di coordinamento del sistema tributario” indicato
dal ricorrente in via subordinata. Infatti - come già rilevato al punto 5.2. - i
princìpi del sistema tributario statale hanno natura e finalità essenzialmente
diverse rispetto ai “princìpi fondamentali di coordinamento del sistema tributario”. In particolare, il ricorrente ha individuato, quale “principio fondamentale
di coordinamento” concernente le unità per la navigazione da diporto, quello

secondo cui il mare sarebbe «soggetto solo al potere statale entro i limiti del
mare territoriale»: tuttavia, tale principio, per come è formulato dal ricorrente,
non solo è estraneo al sistema tributario statale, ma non trova neppure fondamento nell’ordinamento vigente. Il mare, infatti, ben può essere oggetto della
legislazione regionale; come avviene, ad esempio, per le Regioni a statuto ordinario, nell’àmbito della competenza concorrente in materia di porti o di grandi
reti di navigazione; ovvero, per la Regione Sardegna - in forza dell’art. 3, lettera
i), dello statuto -, nell’àmbito della competenza esclusiva in materia di pesca.
Ove, poi, il ricorrente avesse solo inteso affermare che la Regione resistente
non avrebbe potuto assumere a presupposto dell’imposta regionale l’utilizzazione del mare, la censura sarebbe, a tacer d’altro, inconferente, perché - diversamente da quanto ritenuto dalla difesa erariale - la disposizione denunciata
precisa chiaramente che il presupposto dell’imposta regionale sulle unità da
diporto non riguarda la mera utilizzazione del “mare”, ma «lo scalo nei porti,
negli approdi e nei punti di ormeggio ubicati nel territorio regionale», cioè l’utilizzazione di strutture poste all’interno del territorio sardo.
Con riferimento alle censure prospettate dal ricorrente in via subordinata evocando gli artt. 117 e 119 Cost., in relazione all’art. 10 della legge costituzionale
n. 3 del 2001, va ribadito che esse sono inammissibili per le ragioni già esposte
al punto 5.3.
8.1.3. - Con la censura sub b), il ricorrente afferma che la norma denunciata,
con riguardo agli aeromobili, si pone in contrasto con l’art. 53 Cost., sia perché
il tributo regionale costituisce una «duplicazione di imposta» rispetto a quanto
previsto dalla legge statale in materia di diritti aeroportuali o per l’uso degli
aeroporti, sia perché l’operazione di scalo non rappresenta un indice di capacità contributiva, dovendo l’utente degli aerodromi già pagare un prezzo per il
servizio da lui goduto.
Anche tale censura non è fondata.
La difesa erariale muove da tre diverse premesse: che i suddetti diritti aeroportuali previsti dalla vigente legislazione statale siano classificabili come tributi;
che l’imposta regionale sia dovuta in ragione dei servizi utilizzati nelle operazioni di scalo negli aerodromi; che i tributi propri della Regione Sardegna non
possano prevedere presupposti identici o analoghi a quelli di tributi statali.
Tali premesse sono erronee.

Giurisprudenza
Quanto alla prima, va rilevato che, ai sensi della norma interpretativa posta
dall’art. 39-bis del decreto-legge 1° ottobre 2007, n. 159 (Interventi urgenti in
materia economico-finanziaria, per lo sviluppo e l’equità sociale), convertito,
con modificazioni, dalla legge 29 novembre 2007, n. 222, i diritti aeroportuali
previsti dalla legge 5 maggio 1976, n. 324 (Nuove norme in materia di diritti per
l’uso degli aeroporti aperti al traffico civile) non costituiscono tributi, ma corrispettivi civilistici di alcuni servizi aeroportuali (in tal senso, Corte di cassazione,
sentenza n. 379 del 2008, nonché la sentenza di questa Corte n. 51 del 2008). A
ciò deve aggiungersi che il soggetto tenuto al pagamento dei diritti aeroportuali di approdo (oltre che di partenza, sosta o ricovero) non è l’esercente dell’aeromobile adibito a trasporto privato (come nell’imposta regionale in esame),
ma il pilota dell’aeromobile, ove questo non svolga attività commerciale (artt.
2, secondo comma, e 3, secondo comma, della citata legge n. 324 del 1976).
Quanto alla seconda premessa, va osservato che l’imposta regionale prescinde
dall’obbligo a carico del soggetto passivo di corrispondere i corrispettivi dovuti
per i servizi utilizzati nello scalo dell’aeromobile, in quanto il tributo è dovuto
dal soggetto passivo per il solo fatto che l’aeromobile da lui esercito ed adibito
a trasporto privato effettui uno scalo in un aerodromo ubicato nel territorio
sardo, indipendentemente dalla circostanza che l’aeromobile abbia in concreto
usufruito di servizi aeroportuali o che detto soggetto passivo sia debitore di diritti aeroportuali (l’imposta è dovuta, ad esempio, anche se il soggetto passivo
sia lo stesso gestore autorizzato a fornire i servizi aeroportuali).
Quanto alla terza premessa, è qui sufficiente ricordare le conclusioni sopra
raggiunte, esposte al punto 5.3., circa l’inesistenza di un divieto per la Regione
Sardegna di istituire e disciplinare tributi propri aventi lo stesso presupposto
di tributi statali.
Ne consegue che: a) non sussistono due diverse imposte, una statale (i diritti
aeroportuali) ed una regionale (l’imposta sull’aeromobile), ma soltanto l’imposta regionale; b) il presupposto dell’imposta regionale (lo scalo nel territorio
sardo) è diverso dal fatto costitutivo dell’obbligo di corrispondere i diritti aeroportuali (godimento dei servizi aeroportuali); c) in ogni caso, un tributo proprio
stabilito dalla Regione Sardegna non sarebbe illegittimo per il solo fatto di
avere un presupposto identico o simile a quello di un tributo statale. È appena
il caso di sottolineare, infine, che - contrariamente a quanto affermato dal ricorrente - non possono sussistere dubbi sul fatto che il presupposto d’imposta
(cioè l’effettuazione di uno scalo in un aerodromo sito nel territorio sardo nel

periodo compreso tra il 1° giugno ed il 30 settembre di ciascun anno) costituisce idoneo indice di capacità contributiva dell’esercente dell’aeromobile.
8.1.4. - Con la censura sub c), il ricorrente deduce, infine, che la norma denunciata, con riguardo alle unità per la navigazione da diporto, vìola gli artt. 3 e
53, secondo comma, Cost., perché, essendo l’imposta regionale dovuta annualmente in misura fissa con riferimento a ciascuna classe di lunghezza delle
unità da diporto, «l’effetto è che, più si utilizzano le strutture portuali, minore,
proporzionalmente è l’onere dell’imposta che, in questo modo, viene ad avere
carattere regressivo».
La censura non è fondata.
In base alla norma denunciata, l’imposta non è dovuta per le unità per la navigazione da diporto che sostano tutto l’anno nelle strutture portuali regionali
(oltre che per quelle adibite all’esercizio di attività crocieristica e per quelle che
vengono in Sardegna per partecipare a regate di carattere sportivo), mentre è
dovuta annualmente per le unità che effettuano scalo (nel periodo compreso
tra il 1° giugno ed il 30 settembre di ciascun anno) nei porti, approdi o punti
d’ormeggio ubicati nel territorio regionale, nella misura: a) di e 1.000,00 per le
imbarcazioni di lunghezza compresa tra 14 e 15,99 metri; b) di e 2.000,00 per
le imbarcazioni di lunghezza compresa tra 16 e 19,99 metri; c) di e 3.000,00
per le navi di lunghezza compresa tra 20 e 23,99 metri; d) di e 5.000,00 per le
navi di lunghezza compresa tra 24 e 29,99 metri; e) di e 10.000,00 per le navi di
lunghezza compresa tra 30 e 60 metri; f) di e 15.000,00 per le navi di lunghezza
superiore a 60 metri; g) della metà degli importi precedenti per le unità a vela
con motore ausiliario. Da tale disciplina emerge che il legislatore regionale, nel
prevedere l’imposta in misura fissa (per classi di lunghezza dell’imbarcazione)
e nell’esentare dall’imposta medesima le unità da diporto che sostino tutto
l’anno nei porti sardi, ha evidentemente perseguito l’intento di favorire una
più intensa utilizzazione delle suddette strutture da parte delle imbarcazioni,
ritenendo preferibile, da un punto di vista economico complessivo, incentivare
fiscalmente uno stabile collegamento dei soggetti passivi con il territorio. Tale
ratio non è arbitraria, né irragionevole.
Quanto alla dedotta violazione dell’art. 53, secondo comma, Cost., è sufficiente
ricordare che questa Corte ha costantemente affermato che «i criteri di progressività» debbono informare il «sistema tributario» nel suo complesso e non
i singoli tributi (ex plurimis, sentenza n. 128 del 1966). Ne deriva che, contraria
Giurisprudenza
mente alla tesi sostenuta dal ricorrente, la denunciata imposta regionale sulle
unità da diporto non vìola il citato parametro costituzionale per il solo fatto
che l’ammontare del tributo è «regressivo», nel senso che non aumenta né
proporzionalmente né più che proporzionalmente all’utilizzazione degli scali
nautici sardi.
8.2. - L’art. 4 della legge reg. n. 4 del 2006, quale sostituito dall’art. 3, comma 3,
della legge reg. n. 2 del 2007 (con effetto dal 31 maggio 2007, ai sensi dell’art.
37 di quest’ultima legge), istituisce, a decorrere dall’anno 2006, l’«imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili e delle unità da diporto», riproducendo sostanzialmente l’originaria formulazione della disposizione (punto 8.1.)
ed apportando, per quanto qui interessa, le seguenti modifiche: a) il soggetto
passivo dell’imposta (cioè l’esercente dell’aeromobile o dell’unità da diporto,
avente domicilio fiscale fuori dal territorio regionale) non è più indicato come
una «persona o [...] società», ma come una «persona fisica o giuridica»; b)
l’esenzione dall’imposta è prevista anche per le imbarcazioni che fanno scalo
per partecipare a raduni di barche d’epoca, di barche monotipo ed a manifestazioni veliche, anche non agonistiche, il cui evento sia stato preventivamente
comunicato all’Autorità marittima da parte degli organizzatori; nonché per la
sosta tecnica degli aeromobili e delle imbarcazioni, limitatamente al tempo
necessario per l’effettuazione della stessa; c) l’esenzione non è più prevista per
le navi adibite all’esercizio di attività crocieristica; d) l’imposta è dovuta non per
le sole unità da diporto, ma anche per le «unità utilizzate a scopo di diporto»; e)
l’imposta è dovuta anche per lo scalo nei «campi d’ormeggio attrezzati ubicati
nel mare territoriale lungo le coste della Sardegna».
8.2.1. - Con il secondo ricorso (n. 36 del 2007), il ricorrente denuncia il contrasto
della disposizione impugnata con diversi gruppi di parametri costituzionali: a)
con i parametri da esso già evocati in relazione ai denunciati artt. 2 e 3 della legge reg. n. 4 del 2006, quali sostituiti dall’art. 3, commi 1 e 2, della legge reg. n.
2 del 2007, per «quanto si già è visto trattando dei commi precedenti» (cioè dei
commi 1 e 2 dell’art. 3 della citata legge reg. n. 2 del 2007); b) con gli artt. 117,
secondo comma, lettera e), e 120 Cost., perché l’imposta investirebbe la materia della concorrenza, riservata alla competenza legislativa statale, incidendo,
di conseguenza, sull’unità economica della Repubblica; c) con «l’art. 3, la cui
tutela nella iniziativa economica è affidata alla normativa sulla concorrenza»;
d) con gli artt. 1, 3, 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna, perché
l’imposta regionale, applicandosi anche nel caso di scalo delle unità da diporto nei campi di ormeggio attrezzati ubicati nel mare territoriale, violerebbe il

principio secondo cui i presupposti delle imposte regionali non possono «essere individuati fuori del [...] territorio» della Regione (limitato dall’art. 1 dello
statuto alla «Sardegna con le sue isole»); e) con gli artt. 3 e 53 Cost., espressivi
del principio di ragionevolezza, perché: e.1.) «una attività esercitata nella stessa
forma non può essere considerata espressione di capacità contributiva diversa
a seconda del periodo in cui viene svolta»; e.2.) l’imposta avrebbe carattere
regressivo, in quanto il suo ammontare diminuisce proporzionalmente all’aumentare del numero dei passeggeri che l’aeromobile è abilitato a trasportare e
della lunghezza delle unità da diporto ed in quanto, con riferimento a queste ultime, è pagata una sola volta per tutto l’anno, così che «più scali si fanno, meno
sarà in proporzione l’onere tributario»; e.3.) il tributo, con riferimento allo scalo
degli aeromobili, costituirebbe una duplicazione dei diritti aeroportuali previsti
dalla legge n. 324 del 1976, dovuti, per l’utilizzazione degli impianti aeroportuali, al gestore dell’aeroporto; e.4.) il medesimo tributo, sempre con riferimento
allo scalo degli aeromobili, «non può essere definito imposta, perché colpisce
i singoli atti di esercizio di un’impresa e non il risultato utile complessivo», né
tassa, «perché riscossa da chi non ha nessun coinvolgimento nel servizio utilizzato»; f) con l’art. 117, primo comma, Cost., in relazione sia all’art. 49 del Trattato
CE, perché introdurrebbe «una restrizione alla libera prestazione dei servizi nel
mercato sardo dei servizi nautici e aerei, che costituisce una parte rilevante del
mercato europeo», sia all’art. 81 del Trattato CE, «coordinato con gli art. 3, lett.
g) e 10», perché avrebbe l’effetto di falsare il gioco della concorrenza all’interno
del mercato Comune, sia all’art. 87 del Trattato CE, perché istituirebbe un aiuto
alle imprese con sede in Sardegna. Afferma, inoltre, che «delle questioni comunitarie dovrebbe essere investita la Corte di Giustizia».
Gli indicati motivi di illegittimità costituzionale vanno esaminati separatamente, lasciando per ultimo, secondo un ordine di priorità logica, lo scrutinio della
dedotta violazione di norme dell’ordinamento comunitario.
8.2.2. - Prima di passare all’esame delle singole censure, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità proposta dalla resistente.
La Regione Sardegna sostiene che, riguardo all’imposta regionale sullo scalo
turistico di aeromobili e unità da diporto, i rilievi del ricorrente - per cui non
sarebbe consentito fissare l’imposta anche per gli scali di unità da diporto nei
campi di ormeggio situati nel mare territoriale perché il mare territoriale non
farebbe parte del territorio regionale - sono inammissibili, in quanto non proposti dal Governo nella deliberazione del Consiglio dei ministri del 27 luglio 2007.

Giurisprudenza
L’eccezione va rigettata, perché la deliberazione governativa di impugnazione
contiene il riferimento a tutti i parametri evocati nel ricorso e ciò è sufficiente
- come già osservato al punto 6.3. - ai fini dell’ammissibilità di quest’ultimo
(sentenza n. 533 del 2002).
8.2.3. - Le censure indicate sub a) si sostanziano nel mero rinvio, privo di qualsiasi specificazione, a quelle sollevate con il medesimo ricorso n. 36 del 2007 in
relazione agli artt. 2 e 3 della legge reg. n. 4 del 2006, quali sostituiti, rispettivamente, dal comma 1 e dal comma 2 dell’art. 3 della legge reg. n. 2 del 2007.
Le censure sono inammissibili, perché sono state prospettate in modo generico,
senza l’indicazione di alcun elemento idoneo a renderle pertinenti all’imposta
denunciata. La questione, infatti, pur riguardando l’«imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili e delle unità da diporto», è sollevata con un richiamo
alle questioni riguardanti tributi radicalmente diversi (cioè l’«imposta regionale
sulle plusvalenze delle seconde case ad uso turistico» e l’«imposta regionale
sulle seconde case ad uso turistico») ed in termini talmente vaghi da lasciare inadempiuto l’onere del ricorrente di precisare i motivi dell’affermata illegittimità
costituzionale con specifiche argomentazioni a sostegno delle proprie doglianze,
come richiesto dalla costante giurisprudenza di questa Corte (ex plurimis: sentenze n. 38 del 2007; n. 233 e n. 139 del 2006; n. 360 e n. 336 del 2005).
8.2.4. - Con la censura sub b), il ricorrente deduce che la norma denunciata,
in quanto investirebbe la materia della concorrenza, si pone in contrasto con
l’art. 117, secondo comma, lettera e), Cost., introdotto con la riforma del Titolo V
della Parte II della Costituzione nell’àmbito della nuova disciplina del riparto di
competenze legislative tra lo Stato e le Regioni a statuto ordinario.
La censura è inammissibile, perché il ricorrente non fornisce alcuna motivazione in ordine all’individuazione di tale parametro costituzionale. La difesa
erariale, infatti, non chiarisce per quale ragione la competenza legislativa attribuita dallo statuto regionale alla Regione autonoma Sardegna in materia di
tributi propri dovrebbe essere limitata da una disposizione della Costituzione
dettata per disciplinare il riparto delle competenze legislative tra lo Stato e le
Regioni a statuto ordinario. Come è noto, il più volte richiamato art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001 stabilisce che la disciplina costituzionale
riguardante tale riparto di competenze, introdotta con la riforma del Titolo V
della Parte II della Costituzione, è applicabile alle Regioni a statuto speciale
solo nel caso in cui preveda forme di autonomia più ampie di quelle previste

dallo statuto, mentre, nella specie, lo stesso ricorrente afferma che l’applicazione dell’art. 117, secondo comma, lettera e), Cost., comporterebbe una limitazione dell’autonomia legislativa della Regione Sardegna quale prevista dallo
statuto. Inoltre il ricorrente, in violazione del suo onere di specificare le proprie
censure, non fornisce alcuna motivazione di merito sul perché la denunciata
normativa regionale, emanata in forza della competenza legislativa esclusiva
della Regione autonoma in materia di tributi propri, investirebbe «la materia
della concorrenza». L’evocazione dell’art. 120 Cost. è parimenti generica. Tale
censura, infatti, non ha alcuna autonomia rispetto alla denunciata violazione
dell’art. 117, secondo comma, lettera e), Cost., in quanto il ricorrente si limita
ad affermare - senza ulteriori precisazioni - che la norma censurata, investendo
la «materia della concorrenza», incide «di conseguenza sulla unità economica
della Repubblica».
8.2.5. - Deve essere dichiarata inammissibile anche la censura sub c), perché il
ricorrente, da un lato, non precisa il parametro costituzionale evocato, indicando «l’art. 3» di un non meglio specificato testo normativo, e, dall’altro, prospetta i motivi di illegittimità costituzionale in modo oscuro e generico, limitandosi
ad affermare la violazione del suddetto art. 3, «la cui tutela nella iniziativa economica è affidata alla normativa sulla concorrenza».
8.2.6. - Con la censura sub d), il ricorrente denuncia la violazione degli artt. 1,
3, 8, lettera h), dello statuto della Regione Sardegna, affermando che l’imposta regionale, applicandosi anche nel caso di scalo delle unità da diporto nei
campi di ormeggio attrezzati ubicati nel mare territoriale lungo le coste della
Sardegna, violerebbe il principio secondo cui i presupposti delle imposte regionali non possono «essere individuati fuori del [...] territorio» della Regione
(limitato dall’art. 1 dello statuto alla «Sardegna con le sue isole»). Il ricorrente
muove, pertanto, dalla premessa che i suddetti campi di ormeggio, in quanto
ubicati nel mare territoriale, rientrano nel demanio marittimo statale e da tale
premessa trae la conseguenza che la Regione resistente non ha competenza
“territoriale” a stabilire un’imposta regionale sullo scalo in detti campi di ormeggio (lo stesso ricorrente, peraltro, non estende le sue censure all’analogo
caso dell’imposta regionale sullo scalo in porti della Sardegna facenti parte del
demanio marittimo statale).
La censura non è fondata, perché, nonostante sia esatta la premessa da cui
muove il ricorrente, tuttavia non è corretta la conseguenza che ne viene tratta.

Giurisprudenza
È indubbio che i menzionati campi di ormeggio, ubicati nel mare territoriale
(come delimitato dall’art. 2 del codice della navigazione), devono essere
considerati, in forza degli artt. 28 e 29 cod. nav., pertinenze del demanio
marittimo, e cioè beni rientranti nel demanio statale. Il demanio marittimo,
infatti, non è stato trasferito alla Regione resistente, perché il primo comma
dell’art. 14 dello statuto di autonomia espressamente esclude, con riferimento
a tale demanio, che la Regione Sardegna succeda nei beni e diritti dello
Stato. Tuttavia, contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, il fatto che i
menzionati campi di ormeggio rientrino nel demanio marittimo non comporta
che la Regione sia incompetente a stabilire un’imposta regionale sullo scalo in
detti campi di ormeggio. Infatti, questa Corte ha già precisato che, ai fini dello
scrutinio di legittimità costituzionale dell’esercizio dei poteri legislativi della
Regione Sardegna nell’àmbito del mare territoriale, «non importa se il mare
territoriale sia demanio marittimo o meno e neppure se si tratti di acque del mare
territoriale o di acque del demanio marittimo», in quanto occorre solo verificare
i limiti della potestà normativa della Regione, con la conseguenza che «neppure
può dirsi che il mare territoriale sia una nozione rilevante [...] per stabilire i
limiti territoriali dell’efficacia della legge regionale»; e ciò perché, «anche se il
mare territoriale non facesse parte del territorio della Regione a tutti gli effetti
della competenza regionale, l’attribuzione alla Regione dei poteri legislativi ed
amministrativi» in una determinata materia «importa che la disciplina regionale
[...] debba estendere la propria efficacia fino all’estremo margine dello spazio
marittimo che circonda il territorio e sul quale, sia pure a titolo accessorio, si
esercita il potere dello Stato» (sentenza n. 23 del 1957, in tema di competenza
della Regione Sardegna in materia di pesca nel mare territoriale).
Il mare territoriale, nel quale sono ubicati i suddetti campi di ormeggio, viene
pertanto in rilievo come mero àmbito spaziale in relazione al quale la legge regionale è legittimata a prevedere fattispecie ed effetti giuridici, nei limiti in cui
ciò sia consentito dalle attribuzioni legislative della Regione.
In generale, non v’è dubbio che la Regione Sardegna, in forza sia dello statuto
e del decreto attuativo di cui al d.P.R. 24 novembre 1965, n. 1627, riguardante
il demanio marittimo e il mare territoriale, sia delle norme con le quali si è disposto il trasferimento delle funzioni amministrative dallo Stato alle Regioni in
materia (articolo 105, comma 2, lettera l, del decreto legislativo 31 marzo 1998,
n. 112 e successive modificazioni), è legittimata ad esercitare un complesso
di poteri sullo stesso mare territoriale, che coesistono con quelli spettanti allo
Stato: poteri, quindi, che prescindono da ogni problema relativo all’apparte
nenza del mare territoriale e che sono suscettibili di essere regolati anche dalla
legge regionale (come rilevato dalla citata sentenza n. 23 del 1957).
In particolare, non v’è parimenti dubbio che, con riferimento al mare territoriale, lo statuto di autonomia e i princìpi del sistema tributario statale richiamati
dall’art. 8, lettera h), dello statuto medesimo non pongono alcun limite alla
potestà impositiva della Regione. Invero, tra i princìpi del sistema tributario
statale il ricorrente correttamente menziona quello della «territorialità» dei tributi locali. La difesa erariale vuole tuttavia accreditare, a tale fine, un’accezione
ristretta del termine «territorio» (comprensiva solo della «terraferma» e delle
«acque interne»), senza fornire alcuna adeguata giustificazione di tale sua opzione ermeneutica e limitandosi a richiamare il testo dell’art. 1, primo comma,
dello statuto, secondo cui «La Sardegna con le sue isole è costituita in Regione
autonoma [...]». Al contrario, né la lettera, né la ratio di detta disposizione autorizzano la dedotta interpretazione restrittiva della sfera spaziale di efficacia
delle leggi regionali. Non la lettera, perché il citato art. 1 non utilizza il termine
«territorio»; non la ratio, perché la norma ha solo la funzione di costituire la
Regione autonoma e non quella di determinare la sfera spaziale delle sue competenze legislative e amministrative. È invece evidente che, alla luce di quanto
affermato da questa Corte con la richiamata sentenza n. 23 del 1957, il territorio
non va inteso nella ristretta, materiale accezione fatta propria dal ricorrente,
ma nell’accezione più ampia di àmbito in cui si esplica il legittimo potere normativo della Regione, compreso quello di istituire tributi. Tale potere può esplicarsi, dunque, anche con riferimento al mare territoriale, a condizione che la
Regione resistente lo eserciti per tutelare interessi di rilevanza regionale, come
l’interesse a regolare l’afflusso turistico anche attraverso lo strumento fiscale.
La norma impugnata soddisfa pienamente tale condizione, perché individua
quale presupposto di imposta lo scalo in campi di ormeggio «ubicati nel mare
territoriale lungo le coste della Sardegna», e cioè in luoghi attrezzati che, pur
non essendo materialmente e stabilmente connessi con la terraferma, tuttavia consentono di collegare il presupposto medesimo con la realtà turisticoambientale regionale. Nella specie, questo collegamento è dato dal fatto che i
menzionati campi di ormeggio, consentendo gli scali nel periodo di maggiore
afflusso turistico da parte di imbarcazioni aventi una spiccata utilizzazione turistica (unità «da diporto» o comunque «utilizzate a scopo di diporto»), non
solo rendono possibile l’immediata fruizione di beni turistico-ambientali, ma
rappresentano anche la base per l’accesso di persone fisiche nelle isole sarde,
con la conseguenza che la norma censurata, in quanto diretta a perseguire inte
Giurisprudenza
ressi tipicamente regionali e come tali espressamente valorizzati dallo statuto
di autonomia, non è in contrasto con l’evocato parametro costituzionale.
8.2.7. - Con la censura sub e), il ricorrente denuncia, con riferimento agli artt. 3
e 53 Cost., la violazione, sotto quattro profili, del principio di ragionevolezza.
Nessuno dei suddetti rilievi è fondato.
8.2.7.1. - Quanto al primo rilievo - secondo cui «una attività esercitata nella
stessa forma non può essere considerata espressione di capacità contributiva
diversa a seconda del periodo in cui viene svolta» -, deve rilevarsi (come già
osservato al punto 8.1.3.) che l’effettuazione dello scalo nel periodo di maggior
afflusso turistico costituisce un indice adeguato della capacità contributiva dei
soggetti passivi dell’imposta, non arbitrariamente prescelto dal legislatore. In
particolare, l’applicazione dell’imposta a chi effettua lo scalo in quel periodo
evidenzia che la norma ha, tra le sue rationes, quella di incentivare lo scalo
negli altri periodi dell’anno, al fine di consentire una sostenibile distribuzione degli afflussi turistici (o, comunque, prevalentemente turistici) nel territorio
sardo. Tale ratio si aggiunge a quella, primaria, di far partecipare i soggetti fiscalmente non domiciliati in Sardegna - che, differentemente dai soggetti fiscalmente domiciliati nella Regione, non pagano nella stessa Regione la maggior parte delle imposte, tasse e contributi erariali, regionali e locali - ai costi
pubblici determinati dalla fruizione turistica del patrimonio ambientale-naturale e di quello storico-artistico (in ciò presentando un tratto comune con l’imposta regionale sul soggiorno, che sarà esaminata in séguito, in quanto oggetto
di apposita censura).
8.2.7.2. - Quanto al secondo rilievo, concernente l’asserita regressività dell’imposta sullo scalo turistico degli aeromobili e delle unità da diporto, va ribadito
che tale caratteristica è di per sé irrilevante ai fini della dedotta illegittimità costituzionale della norma denunciata. Come già osservato a proposito del primo
ricorso (punto 8.1.4.), deve essere ricordato che, ai sensi dell’art. 53, secondo
comma, Cost., «i criteri di progressività» debbono informare il «sistema tributario» nel suo complesso e non i singoli tributi.
In particolare, in base alla norma censurata, l’imposta non è dovuta per le unità
da diporto che sostano tutto l’anno nelle strutture portuali regionali, mentre è
dovuta annualmente per lo scalo delle unità da diporto o comunque utilizzate
a scopo di diporto (nel periodo compreso tra il 1° giugno ed il 30 settembre di
ciascun anno), nella stessa misura fissata, per classi di lunghezza delle unità,

dalla originaria formulazione dell’articolo (nel nuovo testo della disposizione si
precisa che l’importo dovuto per i motorsailer è quello previsto per la particolare categoria delle unità a vela con motore ausiliario).
Come sopra sottolineato a proposito del primo ricorso (punto 8.1.4.), da tale
disciplina emerge che il legislatore regionale ha evidentemente perseguito l’intento di favorire una più intensa utilizzazione delle strutture portuali da parte
delle imbarcazioni, ritenendo preferibile, da un punto di vista economico complessivo, incentivare fiscalmente uno stabile collegamento dei soggetti passivi
con il territorio. Una tale ratio posta a fondamento della commisurazione del
tributo non supera i limiti della non arbitrarietà e della ragionevolezza che la
Regione resistente deve rispettare nell’esercizio della sua discrezionalità legislativa.
Analoghe considerazioni valgono per l’imposta sullo scalo turistico degli aeromobili, dovuta per gli aeromobili dell’aviazione generale adibiti al trasporto privato di persone, per ogni scalo effettuato negli aerodromi del territorio
regionale nel periodo compreso tra il 1° giugno ed il 30 settembre di ciascun
anno (esclusi i casi di sosta tecnica, limitatamente al tempo necessario per l’effettuazione della stessa), nella misura: a) di e 150,00 per gli aeromobili abilitati
fino al trasporto di quattro passeggeri; b) di e 400,00 per gli aeromobili abilitati
al trasporto da cinque a dodici passeggeri; c) di e 1.000,00 per gli aeromobili
abilitati al trasporto di oltre dodici passeggeri. Da tale disciplina emerge che il
legislatore regionale, nel prevedere l’imposta in misura meno che proporzionale al numero dei passeggeri trasportabili, ha tendenzialmente inteso favorire,
dal punto di vista fiscale, un minor afflusso di aeromobili a parità di passeggeri
trasportati e, quindi, il decongestionamento del traffico aereo nel periodo tra il
1° giugno ed il 30 settembre. Una siffatta ratio non appare né arbitraria né irragionevole e, pertanto, la norma impugnata è esente dalle censure prospettate.
8.2.7.3. - Quanto al terzo rilievo, secondo cui l’imposta sullo scalo degli aeromobili costituirebbe una duplicazione dei diritti aeroportuali, data l’identità
della questione, valgono anche qui le conclusioni già raggiunte in occasione
dell’esame del primo ricorso (punto 8.1.4.) circa l’insussistenza della dedotta
«duplicazione d’imposta».
8.2.7.4. - Il quarto rilievo viene riferito dal ricorrente esclusivamente all’imposta
sullo scalo degli aeromobili ed è basato sulla considerazione che detto prelievo
sarebbe irragionevole, perché non definibile né come imposta né come tassa.

Giurisprudenza
Neppure tale argomentazione è fondata. Il prelievo previsto dalla norma censurata, infatti, ha natura non di tassa (in quanto, come sopra sottolineato, non
è collegato alla fruizione di servizi aeroportuali), ma di imposta, perché costituisce un prelievo coattivo che è finalizzato al concorso alle pubbliche spese ed è
posto a carico di un soggetto passivo in base ad uno specifico indice di capacità contributiva (cioè l’effettuazione di uno scalo in un aerodromo, nell’àmbito
di un «trasporto privato di persone»).
Né può obiettarsi, come fa il ricorrente, che il prelievo censurato non costituirebbe un’imposta in quanto inciderebbe «sui singoli atti di esercizio di un’impresa e non sul risultato utile complessivo». Il tributo in esame, infatti, non
costituisce un’imposta sul reddito d’impresa, per la quale soltanto potrebbe
porsi un problema di valutazione del «risultato utile complessivo», come si
esprime il ricorrente.
Inoltre, il tributo denunciato non presuppone necessariamente - come erroneamente ritiene il ricorrente - l’esercizio di un’attività di impresa di trasporti aerei.
A tale ultima conclusione si giunge attraverso la ricostruzione del complesso
quadro normativo in cui si inserisce la norma censurata, secondo la quale l’imposta si applica con riferimento agli «aeromobili dell’aviazione generale di cui
all’articolo 743 e seguenti del codice della navigazione adibiti al trasporto privato di persone». In realtà, detti articoli del codice della navigazione, nel testo
vigente al momento dell’entrata in vigore della disposizione denunciata, non
fanno menzione né dell’«aviazione generale» né della distinzione degli «aeromobili privati» in tre categorie: a) «aeromobili da trasporto pubblico destinati
a trasportare persone o cose mediante compenso di qualsiasi natura, ovvero
anche senza compenso, se il trasporto è effettuato da una impresa di trasporti
aerei»; b) «aeromobili da lavoro aereo, destinati a scopi industriali e commerciali o ad altra utilizzazione con compenso, che non siano di trasporto di persone o cose»; c) «aeromobili da turismo, destinati a scopo diverso da quelli
indicati nei commi precedenti e senza compenso»; distinzione prevista solo dal
previgente testo dell’art. 747 cod. nav. - anteriore, cioè, alla sua abrogazione ad
opera dell’art. 5 del decreto legislativo 9 maggio 2005, n. 96 - e ripetuta quasi
letteralmente dall’art. 137 del Regolamento per la navigazione aerea, approvato con regio decreto 11 gennaio 1925, n. 356, come modificato dall’art. 8 degli
emendamenti approvati con regio decreto 15 aprile 1938, n. 1350. Il terzo comma dell’art. 743 cod. nav. statuisce invece, nella formulazione vigente, che «Le
distinzioni degli aeromobili, secondo le loro caratteristiche tecniche e secondo
il loro impiego, sono stabilite dall’ENAC con propri regolamenti e, comunque,

dalla normativa speciale in materia». Al corretto significato della norma censurata si perviene, perciò, solo attraverso l’esame di tali regolamenti. In particolare, l’art. 1 del regolamento dell’Ente Nazionale per l’Aviazione Civile (ENAC)
del 30 giugno 2003 (denominato «Operazioni Ogni Tempo nello Spazio Aereo
Nazionale») definisce le seguenti operazioni secondo l’impiego dell’aeromobile: a) «operazioni di trasporto aereo commerciale»: quelle che «comportano il
trasporto di passeggeri, merci e posta dietro compenso» (art. 1.1.); b) «operazioni di lavoro aereo»: quelle effettuate da un «aeromobile utilizzato per attività
specialistiche quali ad esempio aerofotografia, pubblicità aerea, sorveglianza
ed osservazioni, spargimento sostanze, trasporto carichi esterni, ecc.)» (art.
1.2.); c) «operazioni dell’aviazione generale»: quelle «diverse dal trasporto aereo commerciale e dal lavoro aereo» (art. 1.3.). Analogamente, il regolamento
del 21 ottobre 2003 (denominato «Regolamento per la costruzione e l’esercizio
degli aeroporti») definisce: a) «trasporto aereo commerciale», il «traffico effettuato per trasportare persone o cose dietro remunerazione. Esso comprende
quindi il trasporto aereo di linea, charter e aerotaxi»; b) «trasporto aereo non
commerciale o di aviazione generale», il «traffico diverso dal trasporto aereo
commerciale; esso comprende sostanzialmente l’attività degli aeroclub, delle
scuole di volo, dei piccoli aerei privati ed i servizi di lavoro aereo».
In base a tale ricostruzione del quadro normativo, il «trasporto aereo privato di
persone», da parte di aeromobili dell’aviazione generale, menzionato dalla norma censurata è solo quello effettuato con un aeromobile mediante operazioni
di «aviazione generale», cioè mediante operazioni prestate senza compenso
e diverse dal «lavoro aereo». Costituisce, perciò, «trasporto aereo privato di
persone», soggetto all’imposta regionale, anche il trasporto effettuato senza
compenso da un’impresa di trasporti aerei, che (come sopra ricordato) l’abrogato testo dell’art. 747 cod. nav. riconduceva, invece, al «trasporto pubblico».
Ne deriva che, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, l’applicazione
della denunciata imposta regionale non presuppone mai l’esercizio dell’attività
di impresa di trasporti, salvo che nella sopra indicata eccezionale ipotesi di
trasporto effettuato senza compenso da parte di una impresa di trasporti aerei, rientrante nel più generale caso, previsto dalla normativa comunitaria, di
«aviazione generale di affari» (infra punto 8.2.8.4.).
8.2.8. - Infine, con la censura sub f), il ricorrente prospetta, con riferimento ai
soggetti che esercitano attività d’impresa, la violazione dell’art. 117, primo comma, Cost., in relazione al Trattato CE, con riguardo agli artt. 49 (posto a tutela
della libera prestazione dei servizi), 81, «coordinato con gli art. 3, lett. g) e 10»

Giurisprudenza
(posti a tutela della concorrenza), 87 (riguardante il divieto di aiuti di Stato) e
richiede, al riguardo, che sia effettuato il rinvio pregiudiziale di cui all’art. 234
del Trattato CE. Tale prospettazione impone di affrontare preliminarmente i seguenti problemi: 1) se sia ammissibile la censura con la quale si evocano, per il
tramite del primo comma dell’art. 117 Cost., norme comunitarie come elementi
integrativi del parametro di costituzionalità; 2) quali siano i limiti entro cui le
norme comunitarie possono essere prese in considerazione da questa Corte
come elemento integrativo del parametro in sede di giudizio di costituzionalità
promosso in via principale; 3) se sussistano le condizioni perché questa Corte
sollevi questione interpretativa pregiudiziale ai sensi dell’art. 234 del Trattato
CE. Solo dopo la risoluzione di tali problemi, potrà procedersi allo scrutinio della non manifesta infondatezza e della rilevanza di detta questione pregiudiziale.
8.2.8.1. - Come più volte affermato da questa Corte, l’art. 11 Cost., prevedendo
che l’Italia «consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di
sovranità necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le
Nazioni», ha permesso di riconoscere alle norme comunitarie efficacia obbligatoria nel nostro ordinamento (ex plurimis, sentenze n. 349 e n. 284 del 2007; n.
170 del 1984). Il nuovo testo dell’art. 117, primo comma, Cost., introdotto dalla
legge costituzionale n. 3 del 2001 - nel disporre che «La potestà legislativa è
esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei
vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario [...]» -, ha ribadito che i vincoli
derivanti dall’ordinamento comunitario si impongono al legislatore nazionale
(statale, regionale e delle Province autonome). Da tale quadro normativo costituzionale consegue che, con la ratifica dei Trattati comunitari, l’Italia è entrata
a far parte di un ordinamento giuridico autonomo, integrato e coordinato con
quello interno, ed ha trasferito, in base all’art. 11 Cost., l’esercizio di poteri, anche normativi, nelle materie oggetto dei Trattati medesimi. Le norme comunitarie vincolano in vario modo il legislatore interno, con il solo limite dell’intangibilità dei princìpi fondamentali dell’ordinamento costituzionale e dei diritti
inviolabili dell’uomo garantiti dalla Costituzione (ex multis, sentenze nn. 349,
348 e 284 del 2007, n. 170 del 1984).
Con specifico riguardo al caso, che qui interessa, di leggi regionali della cui
compatibilità con il diritto comunitario (come interpretato e applicato dalle
istituzioni e dagli organi comunitari) si dubita, va rilevato che l’inserimento
dell’Italia nell’ordinamento comunitario comporta due diverse conseguenze, a
seconda che il giudizio in cui si fa valere tale dubbio penda davanti al giudice
comune ovvero davanti alla Corte costituzionale a séguito di ricorso proposto
in via principale. Nel primo caso, le norme comunitarie, se hanno efficacia di
retta, impongono al giudice di disapplicare le leggi nazionali (comprese quelle
regionali), ove le ritenga non compatibili. Nel secondo caso, le medesime norme «fungono da norme interposte atte ad integrare il parametro per la valutazione di conformità della normativa regionale all’art. 117, primo comma, Cost.»
(sentenze n. 129 del 2006; n. 406 del 2005; n. 166 e n. 7 del 2004), o, più precisamente, rendono concretamente operativo il parametro costituito dall’art.
117, primo comma, Cost. (come chiarito, in generale, dalla sentenza n. 348 del
2007), con conseguente declaratoria di illegittimità costituzionale delle norme
regionali che siano giudicate incompatibili con il diritto comunitario.
Questi due diversi modi di operare delle norme comunitarie corrispondono
alle diverse caratteristiche dei giudizi.
Davanti al giudice comune la legge regionale deve essere applicata ad un caso
concreto e la valutazione della sua conformità all’ordinamento comunitario
deve essere da tale giudice preliminarmente effettuata al fine di procedere
all’eventuale disapplicazione della suddetta legge, previo rinvio pregiudiziale
alla Corte di giustizia CE - ove necessario - per l’interpretazione del diritto comunitario. Una volta esclusa tale disapplicazione, il giudice potrà bensì adire
la Corte costituzionale, ma solo per motivi di non conformità del diritto interno
all’ordinamento costituzionale e non per motivi di non conformità all’ordinamento comunitario. Ne consegue che, ove il giudice comune dubitasse della
conformità della legge nazionale al diritto comunitario, il mancato rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia CE renderebbe non rilevante e, pertanto, inammissibile la questione di legittimità costituzionale da lui sollevata.
Davanti alla Corte costituzionale adita in via principale, invece, la valutazione
della conformità della legge regionale alle norme comunitarie si risolve, per il
tramite dell’art. 117, primo comma, Cost., in un giudizio di legittimità costituzionale; con la conseguenza che, in caso di riscontrata difformità, la Corte non
procede alla disapplicazione della legge, ma - come già osservato - ne dichiara
l’illegittimità costituzionale con efficacia erga omnes (ex multis, sentenza n. 94
del 1995).
In conclusione, alla luce di quanto sopra rilevato, la censura in esame deve
ritenersi ammissibile, perché le norme comunitarie sono state correttamente
evocate dal ricorrente nel presente giudizio, per il tramite dell’art. 117, primo
comma, Cost., quale elemento integrante il parametro di costituzionalità.
8.2.8.2. - Quanto ai limiti entro cui dette norme possono essere prese in con
Giurisprudenza
siderazione come elemento integrativo del parametro in sede di giudizio di
costituzionalità promosso in via principale, va osservato che questa Corte non
può esaminare violazioni diverse da quelle denunciate dal ricorrente, riguardanti gli artt. 49, 81, «coordinato con gli art. 3, lett. g) e 10», e 87 del Trattato CE.
Secondo l’interpretazione costantemente data da questa Corte al combinato
disposto degli artt. 23, 27 e 34 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (per cui, anche nei giudizi in via principale, la Corte costituzionale dichiara quali sono le
disposizioni legislative illegittime, nei limiti dei parametri costituzionali e dei
motivi di censura indicati nell’atto introduttivo del giudizio), il giudizio di legittimità costituzionale ha la peculiare caratteristica di essere vincolato al thema
decidendum posto dall’atto introduttivo, in ordine all’oggetto, al parametro e
ai motivi di censura. Questa Corte, in particolare, non ha il potere di dichiarare
che la norma censurata è illegittima per la violazione di parametri costituzionali
diversi da quelli indicati nell’atto introduttivo. Può, invece, prendere in considerazione norme costituzionali non evocate a parametro solo ove in esse
rinvenga il fondamento giustificativo della norma censurata. Tale limitazione
del principio iura novit curia (il quale è applicabile in misura ben più ampia
nei giudizi comuni) opera anche per le disposizioni integrative del parametro
costituzionale evocate a sostegno dell’illegittimità della norma denunciata e,
quindi, anche nel caso di specie, in cui viene dedotta la violazione dei suddetti
articoli del Trattato CE, in relazione al primo comma dell’art. 117 Cost.
8.2.8.3. - Poste tali premesse, occorre ora verificare se sussistano le condizioni
perché questa Corte, al pari del giudice comune, possa sollevare davanti alla
Corte di giustizia CE - nel caso in cui la questione di conformità alla normativa comunitaria non sia manifestamente infondata - questione pregiudiziale sull’interpretazione del diritto comunitario ai sensi dell’art. 234 del Trattato
CE (secondo il quale, «La Corte di giustizia è competente a pronunciarsi, in
via pregiudiziale: a) sull’interpretazione del presente trattato [...]. Quando una
questione del genere è sollevata in un giudizio pendente davanti a una giurisdizione nazionale, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, tale giurisdizione è tenuta a rivolgersi alla Corte
di giustizia»).
La risposta, al riguardo, è positiva, perché questa Corte, pur nella sua peculiare posizione di organo di garanzia costituzionale, ha natura di giudice e, in
particolare, di giudice di unica istanza (in quanto contro le sue decisioni non è
ammessa alcuna impugnazione: art. 137, terzo comma, Cost.). Essa pertanto,
nei giudizi di legittimità costituzionale in via principale, è legittimata a proporre

rinvio pregiudiziale ai sensi dell’art. 234, terzo paragrafo, del Trattato CE.
Tale conclusione è confermata dalle seguenti considerazioni.
In primo luogo, la nozione di «giurisdizione nazionale» rilevante ai fini dell’ammissibilità del rinvio pregiudiziale deve essere desunta dall’ordinamento comunitario e non dalla qualificazione «interna» dell’organo rimettente. Non v’è
dubbio che la Corte costituzionale italiana possiede requisiti individuati a tal
fine dalla giurisprudenza della Corte di giustizia CE per attribuire tale qualificazione.
In secondo luogo, nell’àmbito dei giudizi di legittimità costituzionale promossi
in via principale, questa Corte è l’unico giudice chiamato a pronunciarsi in ordine al loro oggetto, in quanto - come già sopra osservato - manca un giudice
a quo abilitato a definire la controversia, e cioè ad applicare o a disapplicare direttamente la norma interna non conforme al diritto comunitario. Pertanto, non
ammettere in tali giudizi il rinvio pregiudiziale di cui all’art. 234 del Trattato CE
comporterebbe un’inaccettabile lesione del generale interesse all’uniforme applicazione del diritto comunitario, quale interpretato dalla Corte di giustizia CE.
8.2.8.4. - Quanto alle violazioni del diritto comunitario denunciate dal ricorrente, questa Corte ritiene opportuno sollevare questioni pregiudiziali davanti alla
Corte di giustizia CE, ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE, esclusivamente con
riguardo alle violazioni degli artt. 49 e 87 del Trattato CE, riservando al prosieguo del giudizio ogni decisione sulla violazione dell’art. 81 «coordinato con gli
art. 3, lett. g) e 10», anche in relazione alla pertinenza di tale combinato disposto
con la norma censurata.
Venendo ora all’esame della non manifesta infondatezza delle suddette questioni pregiudiziali di interpretazione delle norme comunitarie evocate, riguardanti l’applicazione dell’imposta sullo scalo degli aeromobili e delle unità da
diporto, va premesso che, in base alla disposizione censurata, tale imposta si
applica: a) alle imprese esercenti unità da diporto (o, comunque, utilizzate a
scopo di diporto) non fiscalmente domiciliate in Sardegna, e, in particolare,
alle imprese la cui attività imprenditoriale consiste nel mettere dette unità a
disposizione di terzi; b) alle imprese esercenti «aeromobili dell’aviazione generale [...] adibiti al trasporto privato di persone», cioè alle imprese che effettuano
operazioni di trasporto aereo (diverse dal «lavoro aereo»), senza compenso,
e, quindi, nell’àmbito della cosiddetta «aviazione generale di affari», definita

Giurisprudenza
dall’art. 2, lettera l), del Regolamento (CEE) n. 95/93 del Consiglio, del 18 gennaio 1993 (Norme comuni per l’assegnazione di bande orarie negli aeroporti della
Comunità), come attività di aviazione generale effettuata dall’esercente con trasporto senza remunerazione per motivi attinenti alla propria attività di impresa (il quadro normativo concernente gli aeromobili dell’aviazione generale è
ricostruito supra, al punto 8.2.7.4.).Riguardo a tali imprese, non può escludersi
che il loro assoggettamento a tassazione nel solo caso in cui non abbiano domicilio fiscale in Sardegna crei una discriminazione e un conseguente aggravio
di costi rispetto a quelle che, pur svolgendo la stessa attività, non sono tenute
al pagamento del tributo per il solo fatto di avere domicilio fiscale in Sardegna.
In entrambi i casi - e cioè, con riferimento tanto all’ampio mercato dell’utilizzazione commerciale delle unità da diporto, quanto al più ristretto mercato delle
imprese che effettuano direttamente trasporti aerei aziendali di persone senza
remunerazione - può ipotizzarsi, infatti, che l’applicazione della censurata imposta regionale di scalo dia luogo a un aggravio selettivo del costo dei servizi
resi dalle imprese «non residenti», che assume rilevanza per l’ordinamento comunitario sia come restrizione alla libera prestazione dei servizi (art. 49 del Trattato CE), sia come aiuto di Stato alle imprese con domicilio fiscale in Sardegna
(art. 87 del Trattato CE), con effetti discriminatori e distorsivi della concorrenza.
Avverso tale conclusione potrebbero invero addursi le stesse ragioni che, secondo questa Corte (punto 8.2.7.1.), giustificano l’applicazione dell’imposta sullo scalo solo ai soggetti non imprenditori non aventi domicilio fiscale in Sardegna (ragioni che, come si vedrà in séguito al punto 9.1.2., valgono anche per
l’imposta di soggiorno). Potrebbe, cioè, opporsi che la tassazione delle sole imprese «non residenti» è giustificata, sul piano della politica economico-fiscale
della Regione, dal fatto che dette imprese, nell’effettuare lo scalo, fruiscono dei
servizi pubblici regionali e locali, ma non concorrono - a differenza delle imprese «residenti» - al loro finanziamento con il pagamento dei già esistenti tributi.
Questa giustificazione del prelievo regionale sarebbe rafforzata, secondo la difesa della Regione, da quella fondata sulla necessità di compensare, attraverso
la tassazione delle imprese fiscalmente non domiciliate in Sardegna, i maggiori costi sostenuti dalle imprese ivi domiciliate, in ragione delle peculiarità
geografiche ed economiche legate al carattere insulare della Regione.
Le due suddette giustificazioni traggono peraltro il loro fondamento da circostanze attinenti alla sostenibilità dello sviluppo turistico regionale e dall’esigenza di riequilibrare la situazione economica dei soggetti «non residenti»
rispetto a quella dei soggetti «residenti». Esse, quindi, non tengono conto del

fatto che l’insularità non appare, di per sé, un elemento idoneo a incrementare
i costi sostenuti dalle imprese con riferimento allo scalo turistico e, soprattutto,
del fatto che, nel caso in cui il soggetto passivo del tributo sia un imprenditore, la circostanza di farlo partecipare - in quanto non avente domicilio fiscale
in Sardegna - ai costi aggiuntivi determinati dal turismo potrebbe non essere
sufficiente a rendere inoperante, nella specie, il principio comunitario di non
discriminazione e, conseguentemente, inapplicabili le connesse disposizioni
del Trattato CE sulla libertà di prestazione di servizi e sul divieto di aiuti di Stato.Tale principio è, infatti, di generale applicazione nell’ordinamento interno e
fornisce una tutela delle imprese «non residenti» - sotto il profilo della concorrenza e delle libertà economiche fondamentali -, la cui delimitazione è rimessa
non a regole di diritto interno, ma al diritto comunitario, quale interpretato dalla Corte di giustizia CE anche con riferimento ad «enti infrastatali» che, come la
Regione resistente, sono dotati di autonomia statutaria, normativa e finanziaria
(Corte di giustizia, sentenza 6 settembre 2006, C-88/03, Repubblica portoghese
c. Commissione).
In questa materia vi è un’incertezza interpretativa che richiede l’intervento della
Corte di giustizia CE, come risulta evidente dall’esame della giurisprudenza
di tale Corte. Essa si è in più occasioni occupata di fattispecie analoghe alla
denunciata imposta di scalo e ha affermato che sussiste una restrizione alla
libera prestazione dei servizi nel caso in cui una determinata misura renda le
prestazioni transfrontaliere più onerose delle prestazioni nazionali comparabili (sentenze 11 gennaio 2007, C-269/05, Commissione c. Repubblica ellenica;
6 febbraio 2003, C-92/01, Stylianakis; 26 giugno 2001, C-70/99, Commissione
c. Portogallo). Quei casi avevano, però, ad oggetto tasse che discriminavano
tra voli nazionali e voli internazionali o tra voli aventi percorrenza superiore
e inferiore ad una determinata distanza o, ancora, tra trasporti infranazionali
e internazionali. Non veniva dunque in rilievo una possibile discriminazione pur astrattamente rilevante per il diritto comunitario - tra imprese aventi o no
domicilio fiscale in una Regione di uno Stato membro.
Per quanto attiene, poi, alla dedotta violazione dell’art. 87 del Trattato CE, si
pone anche il problema se il vantaggio economico concorrenziale derivante
alle suddette imprese «residenti» in Sardegna dal loro non assoggettamento
all’imposta regionale sullo scalo rientri nella nozione di aiuto di Stato, considerato che detto vantaggio deriva non dalla concessione di un’agevolazione
fiscale, ma indirettamente dal minor costo da esse sopportato rispetto alle imprese «non residenti» (analogamente alla fattispecie, per alcuni versi simile,

Giurisprudenza
esaminata dalla Corte di giustizia CE con la sentenza del 22 novembre 2001,
C-53/00, Ferring SA). In proposito è appena il caso di sottolineare che il suddetto problema interpretativo prescinde, ovviamente, dalla valutazione della
compatibilità della misura di aiuto con il mercato comune, spettante alla competenza esclusiva della Commissione CE, che agisce sotto il controllo dei giudici comunitari.
Sussiste, pertanto, un dubbio circa la corretta interpretazione - tra quelle possibili - delle evocate disposizioni comunitarie, tale da rendere necessario procedere al rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE, perché questa accerti: a) se l’art. 49 del Trattato debba essere interpretato
nel senso che osti all’applicazione della norma censurata alle sole imprese che
hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti aeromobili da loro stesse utilizzati per il trasporto di persone nello svolgimento
di attività di «aviazione generale d’affari» (cioè trasporto senza remunerazione
per motivi attinenti alla propria attività d’impresa); b) se la norma censurata, nel
prevedere che l’imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili grava
sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione
Sardegna esercenti aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto di persone nello svolgimento di attività di aviazione generale d’affari, configuri - ai sensi
dell’art. 87 del Trattato - un aiuto di Stato alle imprese che svolgono la stessa
attività con domicilio fiscale nel territorio della Regione Sardegna; c) se l’art. 49
del Trattato debba essere interpretato nel senso che osti all’applicazione della
norma censurata alle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti unità da diporto la cui attività imprenditoriale consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità; d) se la norma censurata, nel prevedere che l’imposta regionale sullo scalo turistico delle unità da
diporto grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio
della Regione Sardegna esercenti unità da diporto la cui attività imprenditoriale
consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità, configuri - ai sensi dell’art.
87 del Trattato - un aiuto di Stato alle imprese che svolgono la stessa attività con
domicilio fiscale nel territorio della Regione Sardegna.
Il rinvio pregiudiziale in ordine a tali questioni, ai sensi dell’art. 234 del Trattato
CE, appare altresì opportuno al fine di evitare il pericolo di contrasti ermeneutici tra la giurisdizione comunitaria e quella costituzionale nazionale, che non
giovano alla certezza e all’uniforme applicazione del diritto comunitario.
8.2.8.5. - Le suddette questioni pregiudiziali sono, inoltre, rilevanti, perché: a)
l’interpretazione richiesta alla Corte di giustizia è necessaria per pronunciare la

sentenza di questa Corte, in quanto le questioni sono ricomprese nell’oggetto
del giudizio di legittimità costituzionale proposto in via principale; b) la fondatezza dei profili di illegittimità costituzionale dedotti dal ricorrente con riguardo
a questioni diverse da quelle oggetto del rinvio pregiudiziale è stata già esclusa da questa Corte per le ragioni esposte ai punti da 8.2.3. a 8.2.7. e, quindi, la
legittimità costituzionale della norma censurata non può essere scrutinata, in
riferimento all’art. 117, primo comma, Cost., senza che si proceda alla valutazione della sua conformità al diritto comunitario. Come già disposto al punto
8.2.8.4., va riservata al prosieguo del giudizio ogni decisione sulla violazione
dell’art. 81 «coordinato con gli art. 3, lett. g) e 10».
8.2.8.6. - Al fine dell’indicata rimessione pregiudiziale ai sensi dell’art. 234 del
Trattato CE, è opportuno separare, nell’àmbito del giudizio introdotto con il ricorso n. 36 del 2007, il giudizio concernente la questione riguardante l’«imposta
regionale sullo scalo turistico degli aeromobili e delle unità da diporto» - disciplinata dall’art. 4 della legge reg. n. 4 del 2006, quale sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge reg. n. 2 del 2007 - e relativa all’assoggettamento a tassazione
delle imprese esercenti aeromobili o unità da diporto. Il giudizio avente ad oggetto la questione così delimitata e separata va sospeso in forza dell’art. 3 della
legge 13 marzo 1958, n. 204, sino alla definizione delle questioni interpretative
pregiudiziali rimesse, con la separata ordinanza n. 103 del 2008, alla Corte di
giustizia CE.
9. - Occorre ora procedere all’esame delle questioni concernenti l’art. 5 della
legge reg. n. 2 del 2007 sollevate con il secondo ricorso (n. 36 del 2007). La disposizione censurata istituisce l’imposta regionale di soggiorno, da destinare
ad interventi nel settore del turismo sostenibile, che i Comuni hanno la facoltà di applicare, nell’àmbito del proprio territorio a decorrere dall’anno 2008 a
coloro che non risultano iscritti nell’anagrafe della popolazione residente nei
Comuni della Sardegna, per il soggiorno nel periodo dal 15 giugno al 15 settembre, nelle aziende ricettive di cui alla legge regionale 14 maggio 1984, n. 22
(Norme per la classificazione delle aziende ricettive), nelle strutture ricettive
extra-alberghiere di cui alla legge regionale 12 agosto 1998, n. 27 (Disciplina
delle strutture ricettive extra-alberghiere), nelle strutture ricettive di cui alla legge regionale 23 giugno 1998, n. 18 (Nuove norme per l’esercizio dell’agriturismo), nelle unità immobiliari adibite ad abitazioni principali, così come definite
dall’articolo 8, comma 2, del decreto legislativo n. 504 del 1992, concesse in
comodato o in locazione, nelle unità immobiliari non adibite ad abitazioni principali (con l’esclusione, per queste ultime, del proprietario, del coniuge, degli

Giurisprudenza
affini e dei parenti in linea retta, dei collaterali fino al terzo grado, e degli ospiti
che soggiornano unitamente ad almeno uno dei componenti la famiglia del
proprietario), con l’esenzione dall’imposta dei lavoratori dipendenti che soggiornano per ragioni di servizio attestate dal datore di lavoro, degli studenti che
soggiornano per ragioni di studio o per periodi di formazione professionale
attestati dalle rispettive università, scuole od enti di formazione, dei minori di
diciotto anni, dei lavoratori autonomi che soggiornano per ragioni di lavoro
documentabili. L’imposta si applica, per persona e per ogni giornata di soggiorno, nella modesta misura di un euro o, per i soggiorni negli alberghi a quattro
stelle e superiori, di due euro.
9.1. - In particolare, il ricorrente denuncia il contrasto della disposizione censurata con tre diversi parametri costituzionali: a) con l’art. 8, lettera h), dello
statuto della Regione Sardegna, perché la Regione avrebbe violato il divieto
per le Regioni di istituire imposte comunali, costituente un principio del sistema tributario dello Stato; ovvero, alternativamente, con l’art. 119 Cost., in
relazione all’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, perché la Regione
non può stabilire un’imposta comunale senza lasciare ai Comuni nessun margine di autonomia se non la scelta se istituire o no l’imposta; b) con l’art. 3
Cost., perché sarebbe irragionevole non assoggettare ad imposta i residenti in
Sardegna, pur avendo, rispetto ai non residenti, una «posizione [...] identica se
rapportata al presupposto dell’imposta»; c) con l’art. 117, primo comma, Cost.,
in relazione sia all’art. 12 del Trattato CE, perché i cittadini dell’Unione europea
subirebbero una discriminazione rispetto ai residenti nella Regione, sia all’art.
49 dello stesso Trattato, perché «la libertà di prestazione dei servizi all’interno
della Comunità è violata anche quando vengono frapposti ostacoli al godimento di servizi da parte di cittadini di Paesi membri». Tali censure vanno esaminate
separatamente.
9.1.1. - Quanto alla censura sub a), va in via preliminare rilevato che deve essere scrutinata esclusivamente la denunciata violazione dello statuto regionale,
perché - come già chiarito al punto 5.3. - la normativa risultante dalla riforma
del Titolo V della Parte II della Costituzione non prevede una forma di autonomia più ampia di quella dello statuto della Regione Sardegna e pertanto, ai
sensi dell’art. 10 della legge costituzionale n. 3 del 2001, trova applicazione
soltanto lo statuto.
Nel merito, la censura non è fondata.

Riguardo alla asserita esistenza, nel sistema tributario dello Stato, del principio
secondo cui è vietato alla Regione di istituire imposte comunali, va rilevato che
tale principio non sussiste. In base allo statuto di autonomia è, infatti, attribuita
alla Regione la potestà legislativa di disciplinare tributi propri, sempre che sia
assicurata l’«armonia» di tali tributi con i princìpi del sistema tributario dello
Stato. Nell’àmbito di detta potestà la Regione può discrezionalmente modulare l’autonomia tributaria dei Comuni e, quindi, può anche limitarsi a rimettere
ad essi la sola decisione di istituire o no i suddetti tributi. Del resto, la piena
discrezionalità della Regione nel fissare la misura di autonomia - più o meno
ampia - che intende riservare al potere regolamentare tributario degli enti subregionali giustifica che nella specie sia stata lasciata all’autonomia dei Comuni
la sola scelta se istituire o no un’imposta interamente disciplinata dalla legge
regionale, senza giungere ad attribuire loro l’ulteriore potere di determinare
l’aliquota del tributo entro i limiti minimo e massimo fissati dalla legge stessa
(come avviene, invece, per la maggior parte dei tributi locali). Anche sotto l’aspetto meramente letterale, va poi osservato che l’articolo denunciato definisce espressamente, al comma 1, l’imposta di soggiorno come «regionale» (e
non «comunale», come sostenuto dalla difesa erariale). E precisa, al comma
18, che il gettito dell’imposta riscosso da ciascun Comune è attribuito alla Regione per il 50 per cento, «ai fini dell’istituzione di un fondo di riequilibrio e
solidarietà, destinato agli investimenti nel settore turistico delle aree interne»,
e solo per il restante 50 per cento al Comune, che dovrà destinarlo, ai sensi del
citato comma 1, «ad interventi nel settore del turismo sostenibile con particolare riguardo al miglioramento dei servizi rivolti ai turisti e alla fruizione della
risorsa ambientale».
9.1.2. - Il ricorrente deduce, con la censura sub b), la violazione dell’art. 3 Cost.,
affermando che la norma denunciata sarebbe irragionevole perché non assoggetta ad imposta i residenti in Sardegna, pur avendo questi, rispetto ai non residenti, una «posizione [...] identica se rapportata al presupposto dell’imposta».
Anche tale censura non è fondata, perché il ricorrente erroneamente ritiene che
la situazione dei soggetti residenti in Sardegna sia omogenea rispetto a quella
dei non residenti.
Il presupposto della denunciata imposta regionale è individuato dalla legge
nel soggiorno, da parte di soggetti non iscritti nell’anagrafe della popolazione
residente nei Comuni della Sardegna (con alcune esenzioni), nelle aziende o
strutture ricettive o unità immobiliari specificate dalla stessa legge, nel periodo

Giurisprudenza
compreso tra il 15 giugno ed il 15 settembre di ogni anno a partire dal 2008. I
suddetti soggetti passivi, proprio per effetto del soggiorno, necessariamente
fruiscono sia di servizi pubblici locali e regionali, sia del patrimonio culturale
e ambientale sardo, senza concorrere al finanziamento dei primi e alla tutela
del secondo a mezzo di tributi. I soggetti residenti in Sardegna, invece, già concorrono, nella generalità dei casi, alle spese pubbliche connesse a tali servizi e
beni mediante la corresponsione di svariati tributi e contributi, che entrano a
vario titolo nel bilancio della Regione ai fini della valorizzazione dell’ambiente
e dell’ottimizzazione del governo del territorio regionale (si pensi, ad esempio,
alle quote dei tributi erariali connessi al territorio regionale riservate alla Regione Sardegna dall’art. 8 dello statuto).
Appare, quindi, corretto - sotto il profilo fiscale - distinguere tali soggetti da
quelli non residenti in Sardegna, perché questi ultimi, diversamente dai residenti, non solo non sopportano alcun prelievo il cui gettito sia specificamente
diretto ai suddetti fini, ma, con il loro soggiorno nella Regione in coincidenza
con il periodo di maggior afflusso turistico, causano costi pubblici aggiuntivi
rispetto a quelli programmabili dalla Regione in base al gettito delle imposte
già corrisposte dai soggetti residenti. I soggiornanti non residenti, perciò, incidono anche sulla complessiva sostenibilità del fenomeno turistico nell’isola
(v., al punto 8.2.8.5., l’analoga ratio della previsione dell’imposta sullo scalo a
carico dei soli soggetti non aventi domicilio fiscale in Sardegna). Il legislatore
regionale, pertanto, nel porre l’imposta di soggiorno, in una misura non sproporzionata, a carico solo dei soggetti non residenti in Sardegna, tratta diversamente e in modo adeguato situazioni giuridiche diverse e, quindi, non supera i
limiti della ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost.
Né tale ragionevolezza può essere messa in dubbio dalla considerazione - fatta
propria dal ricorrente - che l’attribuzione a ciascun Comune del potere di «applicare», accertare, liquidare e riscuotere l’imposta di soggiorno «nell’àmbito
del proprio territorio» imporrebbe l’assoggettamento a detta imposta anche
dei soggiornanti residenti in altro Comune della Sardegna. Al contrario, la rilevata natura regionale del tributo comporta che questo, ancorché applicato
dai Comuni nell’àmbito dell’autonomia ad essi attribuita dalla legge regionale, deve essere pagato solo da quei soggetti che, non essendo residenti nella
Regione, non contribuiscono - come già osservato - al finanziamento delle indicate spese pubbliche connesse ai servizi e beni culturali e ambientali sardi;
e, simmetricamente, non deve essere pagato da coloro che, essendo residenti
nella Regione, hanno già contribuito a tale finanziamento.

Al riguardo, va sottolineato che, coerentemente con la sua natura regionale,
l’imposta ha, come si è visto, lo scopo di finanziare il complesso delle spese
connesse alla tutela dell’ambiente ed alla promozione del turismo sostenibile
nell’intera Regione, con gli opportuni aggiustamenti compensativi tra le varie
zone. Ne deriva che il legislatore regionale non irragionevolmente valuta l’intera Regione Sardegna come un’unica - anche se non omogenea - area culturale
ed ambientale, come tale complessivamente valorizzata dal bilancio regionale,
così da giustificare un prelievo fiscale a carico soltanto dei soggiornanti non
residenti nell’isola.
9.1.3. - Il ricorrente deduce, infine (con le censure sub c), la violazione dell’art.
117, primo comma, Cost., in relazione sia all’art. 12 del Trattato CE, perché i cittadini dell’Unione subirebbero una discriminazione rispetto ai residenti nella
Regione, sia all’art. 49 dello stesso Trattato, perché «la libertà di prestazione dei
servizi all’interno della Comunità è violata anche quando vengono frapposti
ostacoli al godimento di servizi da parte di cittadini di Paesi membri».
Le censure non sono fondate.
Al riguardo, va preliminarmente osservato che non sussiste una specifica normativa comunitaria in materia di imposte di soggiorno. Tali imposte sono o sono
state previste dalla legislazione di vari Stati dell’Unione europea, ad esempio:
la Kurtaxe tedesca; la taxe de séjour francese; l’impuesto sobre las estancias en
empresas turìsticas de alojamiento già vigente nella Comunità autonoma delle
Isole Baleari; l’impôt sur les chambres d’hôtels et de pensions a Bruxelles; l’imposta di soggiorno di cui alla legge del Trentino Alto-Adige 29 agosto 1976, n. 10,
ancora parzialmente applicabile nella Provincia autonoma di Bolzano; l’imposta
di soggiorno già prevista in Italia con il decreto-legge 24 novembre 1938, n. 1926,
convertito dalla legge 2 giugno 1939, n. 739, e soppressa, con effetto dal 1° gennaio 1989, dal decreto-legge 2 marzo 1989, n. 66, convertito, con modificazioni,
dalla legge 24 aprile 1989, n. 144. Occorre poi sottolineare che, come anche rilevato dalla Commissione CE, l’imposta di soggiorno non è stata oggetto di armonizzazione in sede di Comunità europee e che, di conseguenza, gli Stati membri
possono definire i criteri della sua applicazione, a condizione che siano rispettati
i princìpi del diritto comunitario e, in particolare, che non siano introdotte misure
discriminatorie nell’esercizio delle libertà fondamentali previste dal Trattato CE.
Nella specie, la dedotta discriminazione tra i residenti in Sardegna e gli altri
cittadini dell’Unione europea non è fondata, perché il ricorrente erroneamente ritiene che la situazione dei primi sia omogenea a quella dei secondi. Al

Giurisprudenza
contrario, per le stesse ragioni già rilevate al punto 9.1.2. con riferimento alla
denunciata violazione dell’art. 3 Cost., le situazioni poste a raffronto dal ricorrente sono eterogenee e giustificano l’esclusione dall’imposta per i soggetti
residenti nel territorio sardo.
Per quanto attiene alla libera circolazione dei servizi (art. 49 del Trattato CE),
non risulta che l’imposta censurata colpisca i soggiornanti in maniera discriminatoria o sproporzionata, così da ledere la libertà dei medesimi soggiornanti
di recarsi in un altro Stato membro per beneficiare di un servizio. Del resto, lo
stesso ricorrente non ha precisato in cosa si sostanzierebbe la lamentata discriminazione in ordine alla fruizione o alla libera circolazione dei servizi, tanto più
che la denunciata imposta di soggiorno ha proprio la funzione di rendere sostenibile il contingente afflusso di soggiornanti non aventi residenza anagrafica in
Sardegna. Ciò è sufficiente per escludere anche il rinvio pregiudiziale alla Corte
di giustizia CE ai sensi dell’art. 234 del suddetto Trattato.
P.Q.M.
LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi,
1) dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 2 della legge della Regione Sardegna 11 maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie in materia di entrate, riqualificazione della spesa, politiche sociali e di sviluppo), nel testo originario e in quello
sostituito dall’art. 3, comma 1, della legge della Regione Sardegna 29 maggio
2007, n. 2 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
della Regione - Legge finanziaria 2007);
2) dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 3 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo originario e in quello sostituito dall’art. 3, comma
2, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007;
3) dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo originario, promosse
dal Presidente del Consiglio dei ministri, in via subordinata, con il ricorso n. 91
del 2006, in riferimento agli artt. 117 e 119 della Costituzione, in relazione all’art.
10 della legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3 (Modifiche al titolo V della
parte seconda della Costituzione);

4) dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 4 della
legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo originario, promosse dal
Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso n. 91 del 2006, in riferimento
all’art. 8, lettera i) (nel testo anteriore a quello sostituito dal comma 834 dell’art.
1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296), dello statuto della Regione Sardegna
e agli artt. 3 e 53 Cost.;
5) dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3,
comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, promosse dal Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso n. 36 del 2007, in riferimento ai
parametri evocati in relazione ai denunciati artt. 3 e 4 della legge della Regione
Sardegna n. 4 del 2006, quali sostituiti dall’art. 3, commi 1 e 2, della legge della
Regione Sardegna, n. 2 del 2007, agli artt. 117, secondo comma, lettera e), e 120
Cost., nonché all’art. 3 di un non specificato testo normativo;
legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, promosse dal Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso n. 36 del 2007, in riferimento agli artt.
1, 3, 8, lettera h) (quale sostituito dal comma 834 dell’art. 1 della legge n. 296
del 2006), dello statuto della Regione Sardegna e agli artt. 3 e 53 Cost.;
legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, promosse dal Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso n. 36 del 2007, in riferimento all’art. 8, lettera
h) (quale sostituito dal comma 834 dell’art. 1 della legge n. 296 del 2006), dello statuto della Regione Sardegna, all’art. 3 Cost. e all’art. 117, primo comma,
Cost., in relazione agli artt. 12 e 49 del Trattato CE;
8) dispone la separazione del giudizio concernente la questione di legittimità
costituzionale dell’art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel
testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2
del 2007, promossa dal Presidente del Consiglio dei ministri con il ricorso n. 36
del 2007, in riferimento all’art. 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt.
3, lettera g), 10, 49, 81 e 87 del Trattato CE, e riguardante l’assoggettamento a
tassazione delle imprese esercenti aeromobili o unità da diporto;
9) riserva alla separata ordinanza n. 103 del 2008 di sottoporre alla Corte di

Giurisprudenza
giustizia CE, in via pregiudiziale ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE, le seguenti
questioni di interpretazione degli artt. 49 e 87 dello stesso Trattato: a) se l’art. 49
del Trattato debba essere interpretato nel senso che osti all’applicazione di una
norma, quale quella prevista dall’art. 4 della legge della Regione Sardegna 11
maggio 2006, n. 4 (Disposizioni varie in materia di entrate, riqualificazione della
spesa, politiche sociali e di sviluppo), nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3,
della legge della Regione Sardegna 29 maggio 2007, n. 2 (Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale della Regione - Legge finanziaria
2007), secondo la quale l’imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della
Regione Sardegna esercenti aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto
di persone nello svolgimento di attività di aviazione generale d’affari; b) se lo
stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del 2007, nel
prevedere che l’imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili grava
sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio della Regione
Sardegna esercenti aeromobili da esse stesse utilizzati per il trasporto di persone nello svolgimento di attività di aviazione generale d’affari, configuri - ai sensi
dell’art. 87 del Trattato - un aiuto di Stato alle imprese che svolgono la stessa
attività con domicilio fiscale nel territorio della Regione Sardegna; c) se l’art. 49
del Trattato debba essere interpretato nel senso che osti all’applicazione di una
norma, quale quella prevista dallo stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della
Regione Sardegna n. 2 del 2007, secondo la quale l’imposta regionale sullo scalo turistico delle unità da diporto grava sulle sole imprese che hanno domicilio
fiscale fuori dal territorio della Regione Sardegna esercenti unità da diporto la
cui attività imprenditoriale consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità;
d) se lo stesso art. 4 della legge della Regione Sardegna n. 4 del 2006, nel testo sostituito dall’art. 3, comma 3, della legge della Regione Sardegna n. 2 del
2007, nel prevedere che l’imposta regionale sullo scalo turistico delle unità da
diporto grava sulle sole imprese che hanno domicilio fiscale fuori dal territorio
della Regione Sardegna esercenti unità da diporto la cui attività imprenditoriale
consiste nel mettere a disposizione di terzi tali unità, configuri - ai sensi dell’art.
87 del Trattato - un aiuto di Stato alle imprese che svolgono la stessa attività con
domicilio fiscale nel territorio della Regione Sardegna;
10) riserva all’ordinanza di cui al punto precedente di sospendere il giudizio,
come sopra separato, sino alla definizione di dette questioni pregiudiziali.

CORTE COSTITUZIONALE - Sentenza 05 giugno 2013, n. 121
RITENUTO IN FATTO
………………………………………… CONSIDERATO IN DIRITTO
1.- La Regione Veneto ha impugnato l’art. 3, comma 10, del decreto-legge 2
marzo 2012, n. 16 (Disposizioni urgenti in materia di semplificazione tributarie,
di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento), convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44, secondo cui «A decorrere dal 1° luglio 2012, non si procede all’accertamento, all’iscrizione a ruolo e
alla riscossione dei crediti relativi ai tributi erariali, regionali e locali, qualora
l’ammontare dovuto, comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, non
superi, per ciascun credito, l’importo di euro 30, con riferimento ad ogni periodo d’imposta».
La ricorrente premette che detta disposizione si inserisce nel quadro normativo
costituito dall’art. 16, comma 2, della legge 8 maggio 1998, n. 146 (Disposizioni per la semplificazione e la razionalizzazione del sistema tributario e per il
funzionamento dell’Amministrazione finanziaria, nonché disposizioni varie di
carattere finanziario), e dall’art. 1 del d.P.R. 16 aprile 1999, n. 129 (Regolamento
recante disposizioni in materia di crediti tributari di modesta entità, a norma
dell’articolo 16, comma 2, della legge 8 maggio 1998, n. 146). In particolare,
l’art. 16 prevedeva che un apposito regolamento ministeriale, tenuto conto dei
costi per l’accertamento e la riscossione, stabilisse gli importi minimi al di sotto
dei quali i versamenti non erano dovuti e non erano effettuati i rimborsi. Tale
regolamento, all’art. 1 del predetto d.P.R. n. 129 del 1999, stabiliva che non
si procedesse all’accertamento dei tributi erariali, regionali e locali, qualora
l’ammontare dovuto per ciascun credito, con riferimento ad ogni periodo di
imposta, non superasse l’importo stabilito, fino al 31 dicembre 1997, di «lire
trentaduemila» (corrispondenti ad euro 16,53); somma che rappresentava la
soglia al di sotto della quale l’importo poteva essere qualificato di «modesta
entità» e, come tale, non esigibile.
Secondo la Regione Veneto, la norma impugnata, nell’innalzare la soglia della «modesta entità» dei crediti tributari da «lire trentaduemila» (euro 16,53)
ad «euro 30», violerebbe: a) l’art. 117, terzo comma, della Costituzione, sotto
il profilo del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario; b)
l’art. 119 Cost., in combinato disposto con gli artt. 97 e 118 Cost. e, quale norma

Giurisprudenza
interposta, con l’art. 11 del decreto legislativo 6 marzo 2011, n. 68 (Disposizioni
in materia di autonomia di entrata delle regioni a statuto ordinario e delle Province, nonché di determinazione dei costi e dei fabbisogni standard nel settore
sanitario); c) l’art. 120 Cost., sotto il profilo del principio di leale collaborazione.
La ricorrente chiede altresí, in via cautelare, la sospensione dell’esecuzione
della norma impugnata in considerazione del pregiudizio finanziario grave ed
irreparabile che le deriverebbe dall’applicazione di detta norma.
2.- Nessuno di tali tre motivi di impugnazione può essere accolto e, pertanto,
le corrispondenti questioni vanno dichiarate non fondate, con assorbimento
dell’istanza cautelare.
2.1.- Con la prima questione, la ricorrente deduce la violazione dell’art. 117,
terzo comma, Cost., in quanto la disposizione impugnata conterrebbe non un
«principio fondamentale di coordinamento del sistema tributario», ma una statuizione di dettaglio di immediata applicazione nei confronti delle Regioni e
degli enti locali, non rientrante nella competenza dello Stato nella suddetta
materia di potestà legislativa concorrente.
La questione non è fondata.
2.1.1.- Al riguardo, va preliminarmente rilevato che l’impugnato comma 10
dell’art. 3 del d.l. n. 16 del 2012 riguarda esclusivamente i «crediti tributari» e
che il ricorso della Regione Veneto si riferisce soltanto alla riduzione che l’applicazione di tale comma apporterebbe al gettito sia dei tributi regionali cosiddetti
«derivati» (cioè istituiti e disciplinati dalla legge statale ed il cui gettito è attribuito alle Regioni), sia delle addizionali regionali (e locali) sulle basi imponibili
di tributi definibili come erariali in senso stretto (nel senso di tributi il cui gettito
è attribuito allo Stato). Sotto il primo profilo, la natura tributaria dei crediti si
desume dall’inequivoco tenore letterale della disposizione («crediti tributari»).
Sotto il secondo profilo, la limitazione della richiesta della ricorrente si evince
chiaramente dal contenuto del ricorso, nel quale si lamenta la riduzione del
gettito - nell’ambito dei «tributi delle regioni» di cui al comma l, lettera b),
dell’art. 7 della legge 5 maggio 2009, n. 42 (Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione dell’art. 119 della Costituzione) - solo dei «tributi
propri derivati istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni» (lettera b, numero 1) e delle «addizionali sulle basi imponibili dei tributi
erariali» (lettera b, numero 2), nel senso di addizionali regionali (e locali), senza
che venga fatta menzione dei «tributi propri istituiti dalle regioni con proprie

leggi in relazione ai presupposti non già assoggettati ad imposizione erariale»
(lettera b, numero 3).
2.1.2.- Così delimitato il thema decidendum, deve osservarsi che è erroneo il
presupposto interpretativo da cui muove la ricorrente, secondo il quale la disciplina dei crediti relativi a «tributi regionali derivati» è ascrivibile alla materia, di
competenza legislativa concorrente, «coordinamento del sistema tributario» di
cui al terzo comma dell’art. 117 Cost.
In base alla costante giurisprudenza di questa Corte, infatti, i suddetti tributi regionali derivati e le indicate addizionali, in quanto istituiti e regolati dalla legge
statale, rientrano nella materia «ordinamento tributario dello Stato», che l’art.
117, secondo comma, lettera e), Cost. riserva alla competenza legislativa statale, a nulla rilevando che il gettito sia attribuito alle Regioni. Può qui soggiungersi (anche se il punto non rientra strettamente nel thema decidendum) che
osservazioni analoghe valgono per i tributi locali «derivati», istituiti e regolati
dalla legge statale ed il cui gettito è attribuito agli enti locali. La disciplina dei
suddetti tributi «derivati» - analogamente a quella delle addizionali regionali,
istituite con leggi statali, sulle basi imponibili di tributi erariali - è riservata, dunque, alla legge statale, con la conseguenza che, da un lato, il legislatore statale
può introdurre norme non solo di principio, ma anche di dettaglio, e, dall’altro,
l’intervento del legislatore regionale può integrare detta disciplina solo entro i
limiti stabiliti dalla legislazione statale stessa (sentenze n. 123 del 2010, n. 298
e n. 216 del 2009, n. 2 del 2006, n. 397 del 2005, n. 241 e n. 37 del 2004, n. 311,
n. 297 e n. 296 del 2003). Dall’erroneità del suddetto presupposto interpretativo
della ricorrente discende la non fondatezza della censura in esame.
2.1.3.- A sostegno di una diversa conclusione non può essere invocata - come
invece fa la Regione Veneto - la sentenza di questa Corte n. 30 del 2005.
Va innanzitutto rilevato che tale pronuncia ha ad oggetto l’art. 25 della legge
27 dicembre 2002, n. 289 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), nella parte in cui prevedeva
che, con appositi decreti ministeriali (costituenti regolamenti di delegificazione), fosse regolata la riscossione dei crediti «di modesto ammontare» di qualsiasi natura, anche tributaria, benché di competenza di altre amministrazioni.
Detto art. 25 fissava direttamente anche alcuni criteri per la riscossione di tali
crediti e, in particolare, con il comma 4 disponeva che, in sede di prima applicazione, l’importo dei crediti «di modesto ammontare» non poteva essere inferiore ad euro 12,00, consentendo così alle Regioni di fissare limiti piú elevati.

Giurisprudenza
La sentenza n. 30 del 2005, nel riferirsi ad una norma riguardante i crediti di
qualsiasi natura, deve qui essere esaminata limitatamente alle sue affermazioni in tema di crediti tributari. Nella pronuncia si precisa, quanto alla disciplina
dei tributi «dello Stato», che questa rientra nella potestà legislativa esclusiva
statale, ai sensi dell’art. 117, secondo comma, lettera e), Cost., e si afferma,
quanto alla disciplina dei tributi «degli altri enti», che per essa non può «che
venire in considerazione la materia «[...] coordinamento della finanza pubblica»» (evidentemente intesa in senso ampio, comprensiva del «coordinamento
del sistema tributario»), rientrante nella potestà legislativa concorrente di cui
all’art. 117, terzo comma, Cost. Ne segue che la pronuncia in discorso, là dove
considera norma di principio la parte dell’art. 25 della legge n. 289 del 2002
secondo cui l’importo dei crediti «di modesto ammontare» non poteva essere
inferiore ad euro 12,00, si riferisce chiaramente alla materia di competenza legislativa concorrente «coordinamento del sistema tributario» e, quindi, riguarda - per quanto attiene ai crediti di natura tributaria - la disciplina dei tributi non
«dello Stato», ma «degli altri enti».
Poiché oggetto del presente giudizio di costituzionalità è una norma relativa ai
tributi «derivati» e, quindi, a tributi indubbiamente «dello Stato» (cioè istituiti e
regolati dallo Stato), la disciplina dei quali è di competenza legislativa esclusiva statale, non è pertinente (contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente) il richiamo alla citata sentenza n. 30 del 2005, nella parte in cui si riferisce a
tributi non statali e ad una competenza legislativa concorrente.
Per le stesse ragioni non è pertinente il richiamo della medesima sentenza là
dove questa dichiara l’illegittimità costituzionale del sopra menzionato art. 25
della legge n. 289 del 2002, nella parte in cui tale articolo rinvia, in materia di
potestà legislativa concorrente, a regolamenti di delegificazione (decreti ministeriali) la determinazione della misura minima dei crediti esigibili. Anche in
questo caso, infatti, la sentenza si riferisce ad una ipotesi di competenza legislativa concorrente e, quindi, con riguardo ai crediti tributari, a tributi non dello
Stato, istituiti e regolati da leggi regionali, cioè ad un tema estraneo a quello
del presente giudizio di costituzionalità.
2.2.- Con la seconda questione, la Regione Veneto deduce la violazione dell’art.
119 Cost., in combinato disposto con gli artt. 97 e 118 Cost. e, quale «parametro
interposto», con l’art. 11 del d.lgs. n. 68 del 2011, perché - in mancanza delle
misure compensative previste dal citato art. 11 per il caso di diminuzione di
entrate tributarie - la disposizione impugnata ridurrebbe il gettito dei tributi

regionali di un importo tale (che la ricorrente indica in nove milioni di euro su
base annua) da impedire il corretto esercizio delle attribuzioni della Regione
(art. 118 Cost.), così violando la sua autonomia finanziaria (art. 119 Cost.) ed il
principio di buon andamento della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.). In
particolare, l’art. 11 del d.lgs. n. 68 del 2011, viene evocato dalla ricorrente in
quanto prevede che «gli interventi statali sulle basi imponibili e sulle aliquote
dei tributi regionali [...] sono possibili, a parità di funzioni amministrative conferite, solo se prevedono la contestuale adozione di misure per la completa
compensazione tramite modifica di aliquota o attribuzione di altri tributi»
Tale censura non è fondata.
La Regione, infatti, non ha fornito la prova del presupposto della censura, cioè
del fatto che l’applicazione della norma impugnata determinerebbe una diminuzione del gettito dei tributi regionali «derivati» (e delle addizionali regionali
su tributi erariali), in misura tale da compromettere lo svolgimento delle sue
funzioni.
La ricorrente, in particolare, non ha dimostrato che la riscossione dei suddetti
crediti tributari regionali di importo compreso tra euro 16,53 (già inesigibili in
base alla previgente normativa) ed euro 30,00 (soglia introdotta dalla disposizione impugnata) non sarebbe antieconomica per l’entità dei costi di riscossione coattiva o spontanea. È appena il caso di osservare, a titolo esemplificativo,
che la ricorrente non ha indicato né l’entità e le caratteristiche del gettito di
ciascun tributo, in una con la dinamica delle sanzioni e con riferimento alla dedotta impossibilità di superare la soglia della franchigia; né la peculiarità delle
fasi di accertamento e liquidazione dei vari tributi, con particolare riguardo ai
costi di accertamento e di controllo; né la serie storica delle percentuali degli
esiti negativi delle procedure di riscossione in relazione ad ogni prelievo fiscale
regionale. Ciò implica che non risulta provato dalla difesa della Regione né l’an
né il quantum della riduzione del gettito, restando, così, indimostrato l’assunto
della ricorrente circa l’incidenza negativa della riduzione del gettito sugli equilibri della finanza della Regione Veneto e sull’esercizio delle funzioni regionali.
L’evocazione a parametro dell’art. 11 del d.lgs. n. 68 del 2011, poi, è inammissibile, perché tale disposizione non costituisce norma di rango costituzionale e perché, versandosi in materia di competenza legislativa statale esclusiva
(come sopra evidenziato), non costituisce neppure parametro interposto. E
ciò a prescindere dal fatto che la norma impugnata non solo non comporta

Giurisprudenza
la riduzione delle basi imponibili o delle aliquote dei tributi regionali, cioè la
condizione che, sola, legittimerebbe l’applicazione del citato art. 11; ma non ha
neppure - come visto - l’effetto di provocare una significativa diminuzione del
gettito dei medesimi tributi.
2.3.- Con la terza ed ultima questione, la ricorrente lamenta la violazione dell’art.
120 Cost., perché il denunciato comma 10 dell’art. 3 del d.l. n. 16 del 2012, quale
convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44 del 2012, non è stato preceduto
da alcuna adeguata forma di leale collaborazione.
Neppure tale questione è fondata.
Come è stato sopra rilevato, infatti, la norma impugnata è stata adottata nell’esercizio della competenza legislativa esclusiva statale in materia di «sistema
tributario dello Stato», per la quale la Costituzione non impone alcun coinvolgimento delle Regioni. Inoltre, come osservato dalla parte resistente, l’esercizio
dell’attività legislativa sfugge, in ogni caso, alle procedure di leale collaborazione (ex plurimis, sentenze n. 371 e n. 222 del 2008, n. 401 del 2007).
P.Q.M.
Dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 3, comma
10, del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16 (Disposizioni urgenti in materia di
semplificazione tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure
di accertamento), convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n.
44, promosse, in riferimento agli articoli 117, terzo comma, 97, 118, 119 e 120 della Costituzione, nonché all’art. 11 del decreto legislativo 6 marzo 2011, n. 68 (Disposizioni in materia di autonomia di entrata delle regioni a statuto ordinario
e delle Province, nonché di determinazione dei costi e dei fabbisogni standard
nel settore sanitario), dalla Regione Veneto con il ricorso indicato in epigrafe.

Giurisprudenza
Amministrativa
Imposta di soggiorno
TAR TOSCANA
N. 01808/2011 REG.PROV.COLL. (Sezione Prima)
N. 01348/2011 REG.RIC. - 09.11.2011 - 24.11.2011
FATTO
Con l’atto introduttivo del giudizio i ricorrenti - tutti albergatori fiorentini nonché associazioni di categoria che li rappresentano - impugnano il “Regolamento comunale sull’imposta di soggiorno nella città di Firenze”, approvato con
deliberazione del Consiglio Comunale n. 230/33 del 20 giugno 2011, e gli atti ad
esso correlati, ritenendolo illegittimo sotto numerosi profili.
In particolare i ricorrenti formulano, nei confronti degli atti gravati, le seguenti
censure:
1 - “Violazione e/o falsa applicazione art. 4 e 14 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23;
Violazione e/o falsa applicazione artt. 2 e 12 della legge 5 maggio 2009, n. 42;
Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 52 d.lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997;
Violazione e/o falsa applicazione art. 3 della legge n. 212 del 27 luglio 2000;Violazione artt. 23, 53, 97, 117, 119 della Costituzione. Eccesso di potere per carenza
dei presupposti e per illogicità manifesta”. I ricorrenti censurano in primo luogo
l’art. 2 del gravato Regolamento comunale laddove prevede che “l’applicazione dell’imposta decorre dal 1° luglio 2011”, ritenendo che tale tempestiva entrata in vigore della nuova imposta contrasti con l’art. 52 del d.lgs. n. 446 del 1997
(richiamato dall’art. 4 del d.lgs. n. 23 del 2011), a mente del quale i regolamenti
degli enti locali di disciplina delle loro entrate “non hanno effetto prima del
1° gennaio dell’anno successivo” a quello di adozione dei regolamenti stessi.
Conferma al principio che l’imposizione tributaria deve essere tendenzialmente
357
correlata alla successiva annualità d’imposta i ricorrenti traggono altresì dalla
legge n. 212 del 2000 (richiamata dalla legge n. 42 del 2009).
2 – “Violazione e/o falsa applicazione art. 4 e 14 del d.lgs. n. 23 del 2011; Violazione e/o falsa applicazione artt. 2 e 12 legge n. 42 del 2009; Violazione e/o
falsa applicazione art. 52 d.lgs. n. 446 del 1997; Violazione e o falsa applicazione
art. 3 legge n. 241 del 1990; Violazione artt. 23, 53, 97, 117, 119 Cost. Eccesso di
potere per carenza dei presupposti, per illogicità manifesta e per violazione
del principio di buon andamento della p.a., nonché dei principi posti a tutela
del contribuente in materia di efficacia delle legge tributarie nel tempo. Violazione del principio di leale collaborazione tra enti nel conseguimento degli
obiettivi di finanza pubblica”. I ricorrenti evidenziano che l’art. 2 della legge n.
42 del 2009 - legge delega attuata poi con il decreto legislativo n. 23 del 2011 richiama espressamente tra i principi e criteri direttivi il rispetto dello Statuto
del contribuente di cui alla legge n. 212 del 2000, il cui art. 3 stabilisce che le
disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico del contribuente anteriori a sessanta giorni dallo loro entrata in vigore. Tali previsioni
sarebbero violate dalla tempestiva entrata in vigore del Regolamento gravato.
3 – “Violazione e/o falsa applicazione art. 4 e 14 del d.lgs. n. 23 del 2011; Violazione e/o falsa applicazione artt. 2 e 12 legge n. 42 del 2009; Violazione e/o falsa
applicazione art. 52 d.lgs. n. 446 del 1997; Violazione e o falsa applicazione art.
10 e 11 d.lgs. n. 79 del 2011; Violazione art. 35 della legge regionale Toscana n.
42 del 2000 e relativo regolamento approvato con DPGR 23.4.2001, n. 18/R; Violazione artt. 23, 53, 97, 117, 119 Cost. Eccesso di potere per carenza dei presupposti, illogicità manifesta”. I ricorrenti evidenziano come il Regolamento gravato si ponga in contrasto con i principi di progressività e di capacità contributiva
e con la “gradualità in proporzione al prezzo” stabilita dall’art. 4 del d.lgs. n. 23
del 2011 laddove l’imposta da pagare è correlata alle “stelle” o “spighe” della
struttura alberghiera e non al prezzo pagato dal cliente.
4 – “Violazione e/o falsa applicazione art. 4 e 14 del d.lgs. n. 23 del 2011; Violazione e/o falsa applicazione artt. 2 e 12 legge n. 42 del 2009; Violazione e/o falsa
applicazione art. 64 DPR 600 del 1973; Violazione e/o falsa applicazione art. 52
d.lgs. n. 446 del 1997; Violazione artt. 23, 53, 97, 117, 119 Cost. Eccesso di potere
per carenza dei presupposti e per violazione del principio di riserva di legge.
Perplessità manifesta”. I ricorrenti censurano l’art. 3 del Regolamento gravato
laddove pone in capo al gestore della struttura ricettiva la responsabilità del
rispetto degli obblighi tributari, violando la riserva di legge vigente in materia.

Giurisprudenza Amministrativa - Imposta di soggiorno
5 - Violazione e/o falsa applicazione art. 4 e 14 del d.lgs. n. 23 del 2011; Violazione e/o falsa applicazione artt. 2 e 12 legge n. 42 del 2009; Violazione e/o falsa
applicazione art. 52 d.lgs. n. 446 del 1997; Violazione e o falsa applicazione
del d.lgs. n. 196 del 2003; Violazione artt. 23, 53, 97, 117, 119 Cost. Eccesso di
potere per carenza dei presupposti; violazione del principio di trasparenza e
buon andamento dell’azione amministrativa. Violazione del principio di leale
collabora-zione tra enti”. I ricorrenti censurano l’art. 7 del regolamento gravato
laddove impone agli albergatori gravosi adempienti che riguardano delicati
profili pubblici-stici di gestione delle entrate tributarie, anche in violazione di
regole di tutela della privacy.
6 – “Violazione e/o falsa applicazione art. 12 legge n. 42 del 2009; Violazione
artt. 23, 53, 97, 117, 119 Cost. Eccesso di potere per carenza dei presupposti,
viola-zione del principio di trasparenza e buon andamento dell’azione amministrativa”. I ricorrenti contestano che l’Amministrazione comunale abbia sì
proceduto a sentire le associazioni di categoria coinvolte, senza tuttavia tener
conto dei loro rilievi né motivare in alcun modo su di essi.
7 - Violazione e/o falsa applicazione art. 12 legge n. 42 del 2009; Violazione artt.
23, 53, 97, 117, 119 Cost. Eccesso di potere per carenza dei presupposti, violazione del principio di trasparenza e buon andamento dell’azione amministrativa.
Sviamento di potere”. Si contesta il mancato rispetto della natura propria di
tassa di scopo che ha il tributo in esame, con finalizzazione del suo ricavato a
obiettivi che non paiono coerenti con le finalizzazioni stabilite dalla legge.
Il Comune di Firenze si è costituito in giudizio per resistere al gravame eccependo altresì l’inammissibilità dell’impugnazione per carenza d’interesse, sul
duplice rilievo che solo gli ospiti delle strutture ricettive sono incisi dalla imposizione fiscale (non ricavando quindi i ricorrenti una utilità dal suo annullamento) e che il gettito dell’imposta è destinato al finanziamento dei servizi correlati
al turismo (con il risultato che l’annullamento della stessa si tradurrebbe in un
pregiudizio per i ricorrenti).
La Sezione, con ordinanza n 779 del 14 luglio 2011 ha respinto la domanda di
sospensione dell’atto gravato, e il Consiglio di Stato, sez. V, con ordinanza n.
3960 del 14 settembre 2011, ha respinto l’appello avverso il provvedimento
cautelare di primo grado.
La causa è stata chiamata alla pubblica udienza del giorno 9 novembre 2011….

DIRITTO
1 – Preliminarmente il Collegio, preso atto della rinuncia all’intrapresa azione
giudiziaria da parte di ….. , come da dichiarazione resa in sede di discussione
orale e da nota depositata in udienza, dichiara estinto per rinuncia il ricorso,
limitatamente alla posizione di CNA Firenze, ex art. 35, comma 2, lett. c) c.p.a.
2 – Il Comune, nei propri scritti difensivi, ha eccepito la inammissibilità dell’intero ricorso per carenza d’interesse, sul duplice rilievo che sono gli ospiti delle
strutture alberghiere ad essere incisi dalla istituita tassa di soggiorno, e non gli
albergatori, e che essendo la nuova imposizione fiscale destinata al finanziamento dei servizi correlati al turismo la sua eliminazione finirebbe per tradursi
in un pregiudizio per i ricorrenti che dal turismo traggono vantaggio.
I ricorrenti contestano la fondatezza della eccezione comunale, sotto più profili.
In primo luogo rilevano che è lo stesso art. 4, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011,
cioè la norma istitutiva dell’imposta, a prevedere che il regolamento comunale
sia adottato “sentite la associazioni maggiormente rappresentative dei titolari
delle strutture ricettive”, in tal modo attribuendo una differenziazione e qualificazione alla posizione soggettiva degli albergatori, che sono quindi portatori di un
interesse giuridicamente rilevante a contestare il regolamento comunale adottato. In secondo luogo, i ricorrenti pongono in luce come il gravato regolamento
comunale impone significativi oneri e responsabilità a carico degli albergatori,
che anche in quest’ottica hanno un interesse differenziato a contestarlo in sede
giudiziaria. Infine la istituita imposta, aggravando il costi del soggiorno in città, può comportare una flessione della presenza turistica, radicando anche per
questa via un interesse degli albergatori a resistere alla sua istituzione.
2.1 - In punto di eccezione di carenza d’interesse il Collegio rileva quanto segue.
È noto che la giurisdizione amministrativa riveste nel nostro ordinamento una
connotazione non già di tipo oggettivo, volta cioè all’astratto ripristino della
legalità violata dall’agire amministrativo, bensì di tipo subiettivo, l’intervento
giurisdizionale essendo legato alla sussistenza dell’interesse concreto, personale e attuale di chi agisce in giudizio. La corretta instaurazione dell’azione
giurisdizionale amministrativa presuppone quindi la sussistenza in capo al ricorrente di una utilità o vantaggio, giuridicamente apprezzabile, conseguibile
attraverso il processo.

2.2 – L’eccezione comunale, volta ad affermate l’insussistenza tout court di un
interesse dei ricorrenti alla intrapresa impugnazione del regolamento comunale istitutivo della tassa di soggiorno nella città di Firenze, e quindi la inammissibilità dell’intero ricorso, risulta infondata.
È certo infatti che, in relazione a numerosi profili disciplinari, sussiste un preciso
interesse giuridico degli albergatori ricorrenti a contestare le scelte comunali di
cui al regolamento gravato, com’è evidente, a titolo meramente esemplificativo,
con riferimento agli obblighi ad essi imposti in sede di applicazione del tributo,
di sussistenza o meno di una loro responsabilità verso l’Amministrazione per il
mancato pagamento dell’imposta, ma anche in termini di sua commisurazione,
laddove la stessa dovesse risultare particolarmente illogica e tale da gravare
in modo irrazionale sui costi delle diverse strutture ricettive. In tale ottica
la norma istitutiva della nuova imposta (art. 4 d.lgs. n. 23 del 2011) prevede
espressamente (al comma 3) che i Comuni, al fine della predisposizione dei
regolamenti di disciplina della imposta di soggiorno, sentano le associazioni
maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive, proprio
perché interessati ad una corretta strutturazione del tributo. È noto che la
partecipazione procedimentale, come tale, non implica ex se legittimazione
all’azione giudiziaria, ma essa rappresenta indice di rilevanza degli interessi
coinvolti nel procedimento, che possono assumere - come accade con riferimento ai profili sopra evidenziati - natura e sostanza di veri e propri interessi
legittimi, meritevoli anche di tutela giurisdizionale.
Ritiene quindi il Collegio che l’eccezione avanzata dal Comune, intesa nel senso di preclusione in limine della intrapresa azione giudiziaria, non possa essere
accolta.
2.3 – Il ragionamento potrà tuttavia essere ripreso e sviluppato con riferimento
alle singole parti del regolamento gravato e alle singole censure avanzate, al
fine di vagliare se in relazione a tutti i profili e a tutte le doglianze mosse l’interesse diretto, concreto e attuale degli albergatori possa dirsi effettivamente
sussistente, essendo evidente che, proprio in funzione della rigorosa connotazione subiettiva della giurisdizione amministrativa, sopra richiamata, non potrà darsi accesso alla contestazione giurisdizionale di eventuali violazioni di
legge rispetto alle quali i ricorrenti non abbiano interesse diretto e personale,
non potendo gli stessi, in difetto di previsione normativa, agire utendo iuribus
di altri soggetti (per esempio i clienti soggiornanti nelle loro strutture).

3 – Con il primo mezzo i ricorrenti censurano l’art. 2 del gravato Regolamento
comunale laddove prevede che “l’applicazione dell’imposta decorre dal 1° luglio 2011”, ritenendo che tale tempestiva entrata in vigore della nuova imposta
contrasti con l’art. 52 del d.lgs. n. 446 del 1997 (richiamato dall’art. 4 del d.lgs.
n. 23 del 2011), a mente del quale i regolamenti degli enti locali di disciplina delle loro entrate “non hanno effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo” a
quello di adozione dei regolamenti stessi.
3.1 - L’art. 4, comma 3, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, dopo aver previsto al primo periodo l’emanazione di un regolamento statale per dettare “la disciplina
generale di attuazione dell’imposta di soggiorno”, al periodo successivo stabilisce che “i Comuni, con proprio regolamento da adottare ai sensi dell’articolo
52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive, hanno facoltà di
disporre ulteriori modalità applicative del tributo, nonché di prevedere esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo”.
L’assunto dei ricorrenti è il seguente: la norma citata prevede che il regolamento comunale sia adottato “ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo
15 dicembre 1997, n. 446”; l’art. 52 cit, al comma 2, stabilisce che i regolamenti
comunali in materia fiscale “non hanno effetto prima del 1° gennaio dell’anno
successivo”; ergo il regolamento qui gravato è illegittimo laddove, all’art. 2,
comma 2, prevede che “l’applicazione dell’imposta decorre dal 1° luglio 2011”,
anziché dal 1° gennaio 2012.
3.2 – La censura è infondata.
L’art. 4, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011 stabilisce di distribuire la potestà normativa secondaria, volta a disciplinare le modalità applicative della nuova imposta, tra Stato ed enti locali. Così al primo periodo rimette al regolamento statale
la fissazione della “disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno”,
mentre al periodo successivo attribuisce ai regolamenti comunali “la facoltà di
disporre ulteriori modalità applicative del tributo, nonché di prevedere esenzioni
e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo”.
È noto che nello Stato di diritto, che pone alla sua base il principio di legalità,
il fondamento del potere regolamentare deve necessariamente rinvenirsi nella
legge, occorrendo quindi che la legge fondi la potestà normativa secondaria,
indicando l’organo cui la stessa è attribuita, l’oggetto rimesso alla disciplina
secondaria, nonché gli ulteriori limitatori della discrezionalità che il legislatore

riterrà di fissare nel singolo caso. Quel che è certo è che la potestà regolamentare
presuppone la interpositio legis. L’art. 4, comma 3, del d.lgs. 23 cit., nel rimettere tanto al potere secondario statale quanto alla potestà normativa comunale
la regolamentazione di dettaglio dell’imposta di soggiorno, ha cura di indicare,
per ciascuna delle due potestà normative secondarie indicate, quella che è la
fonte legislativa generale di conferimento del relativo potere, cioè quelle che
rappresentano in senso più compiuto le interpositiones legis rispetto alle due
potestà normative secondarie. Così, per il potere regolamentare statale, l’art.
4, comma 3, del d.lgs. n. 23 cit., primo periodo, richiama il fondamentale art. 17
della legge n. 400 del 1988. Analogamente, con riferimento alla potestà normativa comunale in ambito tributario, il periodo successivo dello stesso comma
richiama l’art. 52 del d.lgs. n. 446 del 1997, che disciplina la potestà regolamentare generale delle Province e dei Comuni con riferimento all’ambito fiscale.
Il significato del richiamo, contenuto nell’art. 4, comma 3, del d.lgs. n. 23 del
2011, all’art. 52 d.lgs. n. 446 del 1997 è dunque quello di ancorare l’attribuzione
del potere normativo comunale alla norma di interposizione legislativa generale in materia, come testimonia altresì il successivo art. 14, comma 6, dello
stesso d.lgs. n. 23 del 2011 laddove stabilisce che “è confermata la potestà
regolamentare in materia di entrate degli enti locali di cui agli articoli 52 e 59
del citato decreto legislativo n. 446 del 1997”. Il doppio ancoraggio legislativo
(quello dell’art. 4 del d.lgs. n. 23/2011 e quello dell’art. 52 d.lgs. n. 446/1997)
serve a rendere non meramente formale il ruolo della intermediazione legislativa e a chiarire quindi l’ambito esatto del conferimento alla potestà normativa
secondaria e ciò che invece rimane disciplinato dalla legge (pensiamo ai limiti
posti all’intervento normativo secondario dai commi 1 e 5 dell’art. 52 cit.).
Più articolato e complesso è il discorso riferito alla procedura per l’emanazione
dei regolamenti e, per quel che qui rileva, alla tempistica di adozione e entrata in
vigore dei regolamenti comunali in materia. La tesi di parte ricorrente - secondo
cui la previsione dell’art. 4 d.lgs. n. 23/2011 che i regolamenti comunali sono emanati “ai sensi” dell’art. 52 d.lgs. n. 446/1997 significherebbe anche richiamo al profilo temporale di cui al comma 2 dell’art. 52 cit. – non convince, per più ragioni.
In primo luogo, ed è il tema più sopra sviluppato, l’emanazione dei regolamenti comunali in materia “ai sensi” dell’art. 52 d.lgs. n. 446/1997 implica non
già un richiamo a specifici profili disciplinari, peraltro dubbi già nella norma
richiamata, ma significa porre le fondamenta sostanziali, e i limiti, del potere
regolamentare rispetto a quello legislativo.

In secondo luogo la lettura proposta da parte ricorrente appare forzata, nella
misura in cui ricava un dato disciplinare così importante – decorrenza del potere di esazione dell’imposta – da un richiamo equivoco e incerto. Nell’art. 4
del d.lgs. n. 23 del 2011, che pure si occupa di scansioni temporali (termine per
l’emanazione del regolamento statale – adozione di regolamenti comunali in
conformità a quello statale – emanazione del regolamento comunale dopo l’infruttuoso spirare del termine per l’emanazione del regolamento statale), non
vi è una indicazione precisa sulla decorrenza degli effetti degli emanati regolamenti comunali.
In terzo luogo, e soprattutto, la stessa previsione richiamata - cioè la statuizione
della seconda parte del primo periodo del comma 2 dell’art. 52 del d.lgs. n. 446
del 1997, secondo cui i regolamenti degli enti locali in materia tributaria “non
hanno effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo” – è di assai dubbia
perdurante vigenza, risultando invero superata da previsioni legislative successive che hanno diversamente normato, con riferimento a singole imposte, ma
anche in termini generali, il profilo della efficacia dei regolamenti comunali de
quibus. Debbono a tal fine citarsi le norme di cui agli art. 53, comma 16, della
legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 27, comma 8, della legge 28 dicembre 2001,
n. 448 e art. 1, comma 169, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 che espressamente prevedono che i “regolamenti sulle entrate” degli enti locali “hanno
effetto dal 1° gennaio dell’anno di riferimento”, cioè possono addirittura avere
efficaci retroattiva, venendo a produrre effetti dal primo gennaio dell’anno di
loro adozione. Tutto ciò dimostra la sussistenza di una dato normativo di partenza (decorrenza degli effetti dei regolamenti comunali in materia di entrate)
tutt’altro che netto e preciso nel senso invece preteso dai ricorrenti.
4 – Si deve a questo punto esaminare, per ragioni di coerenza logica del ragionamento sviluppato, il quarto mezzo, con il quale i ricorrenti censurano l’art.
3 del Regolamento impugnato laddove pone in capo al gestore della struttura
ricettiva la responsabilità del rispetto degli obblighi tributari, ritenuta illegittima per violazione della riserva di legge posta dall’art. 23, e dall’art. 52, della
Costituzione.
La censura è infondata, sulla base dei seguenti rilievi.
4.1 - L’art. 3 del Regolamento gravato è composto di due commi, il primo dei
quali afferma che “l’imposta è dovuta dai soggetti, non residenti nel Comune di
Firenze, che pernottano nelle strutture ricettive di cui al precedente art. 2”, men
tre il secondo comma aggiunge che “il soggetto responsabile degli obblighi
tributari è il gestore della struttura ricettiva presso la quale sono ospitati coloro
che sono tenuti al pagamento dell’imposta”. I ricorrenti leggono la previsione
del citato comma 2 nel senso che esso verrebbe a qualificare gli albergatori
come sostituti d’imposta, ovvero in alternativa come responsabili d’imposta, in
ogni caso come soggetti passivi aggiuntivi dell’obbligazione di pagare l’imposta, in tal modo violando la riserva di legge posta dalla Costituzione in materia
tributaria (dal combinato disposto degli artt. 23 e 53), giacché una tale attribuzione di responsabilità non trova fondamento nel d.lgs. n. 23 del 2011.
4.2 – Il Comune di Firenze, nei propri atti difensivi, ha chiarito che il richiamato
art. 3, comma 2, del Regolamento non crea alcuna responsabilità in capo agli
albergatori in ordine al pagamento dell’imposta, che colpisce solo ed esclusivamente i soggetti che soggiornano nelle strutture alberghiere, limitandosi a
qualificare il titolare della struttura ricettiva come “responsabile degli obblighi
tributari”, cioè tenuto a porre in essere adempimenti strumentali alla esazione
ma del tutto distinti dalla obbligazione tributaria per la quale vale la riserva di
legge evocata in ricorso.
4.3 – La tesi dei ricorrenti è priva di pregio, sol che si proceda ad una attenta e
complessiva lettura delle norme del Regolamento comunale.
L’art. 3, comma 1, del Regolamento è esplicito e netto nello stabilire che soggetti passivi dell’imposta sono solo ed esclusivamente coloro “che pernottano
nelle strutture ricettive di cui al precedente art. 2”, unici quindi tenuti al pagamento di quanto dovuto a titolo di prestazione imposta, ciò in perfetta aderenza con la previsione di cui all’art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 laddove
pone l’imposta di soggiorno “a carico di coloro che alloggiano nelle strutture
ricettive”. Ne discende che la riserva di legge di cui agli artt. 23 e 53 Cost. è
rispettata, il Comune di Firenze essendosi mosso nel solco tracciato dalla normativa primaria di cui al richiamato art. 4.
Il comma 2 dell’art. 3 del Regolamento comunale non può invece essere letto,
in alcun modo, come se creasse una sorta di responsabilità aggiuntiva e solidale degli albergatori per ciò che riguarda il pagamento dovuto a titolo d’imposta,
giacché non vi sono elementi testuali in tal senso, né essendo richiamate le
figure soggettive, di marcata impronta tributaristica, del sostituto d’imposta o
del responsabile d’imposta. Ne discende quindi, come peraltro espressamente
ammesso dal Comune di Firenze, che nessuna richiesta potrà essere avanzata

nei confronti degli albergatori per quanto concerne il pagamento dell’imposta
di soggiorno, il cui pagamento potrà essere preteso solo da chi alloggia nelle
strutture alberghiere, eventualmente anche in via coattiva ai sensi degli artt. 8,
comma 3, e 10 del Regolamento (in particolare l’art. 8, comma 3, cit. richiama
l’art. 1, commi 161 e 162, della legge n. 296 del 2006 che prevedono avvisi di
accertamento a carico del contribuente, cioè nella specie il soggiornante nelle
strutture alberghiere).
Il significato dell’art. 3, comma 2, del Regolamento è invece quello di porre in
capo agli albergatori solo degli obblighi strumentali e accessori, che sono poi
quelli stabiliti dai successivi artt. 6 e 7 del Regolamento. L’art. 7 pone a carico
degli albergatori gli obblighi, funzionali all’esazione del tributo, della informazione agli ospiti sull’imposta di soggiorno e della dichiarazione da rendere al
Comune. Quanto all’art. 6, che disciplina il “versamento dell’imposta”, esso stabilisce, al primo comma, che “i soggetti che pernottano nelle strutture ricettive
corrispondono l’imposta al gestore della struttura, il quale rilascia quietanza
delle somme riscosse”, confermando che sono gli ospiti degli alberghi i soggetti passivi dell’imposta. Il successivo comma secondo aggiunge poi che “il
gestore della struttura ricettiva effettua il versamento al Comune di Firenze
dell’imposta di soggiorno dovuta”, indicandone quindi le modalità. Quest’ultima previsione, che identifica un mero adempimento complementare in capo
agli albergatori, deve essere in realtà letta nel senso che i gestori effettuano il
versamento al Comune delle somme “riscosse”, più che non delle “dovute”, nel
senso che riversano all’Amministrazione quanto loro pagato a titolo d’imposta
dai soggiornanti, mentre gli importi eventualmente dovuti ma non corrisposti
dagli ospiti dovranno essere recuperati dal Comune, nei confronti dei soggetti
passivi, sulla base delle dichiarazioni che gli albergatori stessi trasmetteranno ai sensi dell’art. 7, comma 2, del Regolamento. Questa lettura, che passa
attraverso una interpretazione adeguatrice del testo dell’art. 6, comma 2 (versamento delle somme “riscosse” e non di quelle “dovute”), è invero l’unica
possibile e coerente sia con le restanti previsioni del Regolamento che con il
sistema nel suo complesso (norme costituzionali comprese).
5 – Con il secondo mezzo i ricorrenti censurano l’art. 2, comma 2, del Regolamento, che prevede l’applicazione dell’imposta a decorrere dal 1° luglio 2011,
per violazione dell’art. 3 della legge n. 212 del 2000, a mente del quale le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico del contribuente anteriori a sessanta giorni dalla loro entrata in vigore.

La censura è inammissibile.
Come evidenziato supra, al punto 2.3 della presente sentenza, è necessario
interrogarsi, rispetto alle singole censure, se sussista l’interesse (e la legittimazione) dei ricorrenti a farle valere.
L’art. 3 della legge n. 212 del 2000, al comma 2, stabilisce che “le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la
cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della
loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse
espressamente previsti”. La norma in questione, quindi, pone una previsione di
garanzia direttamente rivolta ai “contribuenti” che non possono vedersi imporre adempimenti fiscali prima del decorso di un certo lasso temporale dall’adozione degli atti di istituzione del tributo. Il Collegio ritiene che la legittimazione
a far valere in giudizio la lesione di una tale garanzia sussista esclusivamente
in capo a coloro a presidio dei cui interessi la norma è posta, cioè in capo ai
“contribuenti”. Avendo chiarito che nella specie i ricorrenti, quali albergatori,
non sono né soggetti passivi dell’imposta, né sostituiti o responsabili d’imposta, è di tutta evidenza che gli stessi non sono legittimati a far valere la violazione in parola, utendo iuribus dei contribuenti, in mancanza di una espressa
previsione legislativa di legittimazione straordinaria. C’è da aggiungere che, in
ogni caso, rispetto invece agli obblighi tributari, di carattere servente, che fanno capo agli albergatori, il lasso temporale di sessanta giorni è stato rispettato,
giacché a fronte della istituzione dell’imposta con deliberazione del 20 giugno
2011, gli obblighi di cui agli artt. 6 e 7 del Regolamento, che gravano sugli albergatori, possono essere assolti, per la prima volta, entro il 15 settembre 2011,
giusto il disposto dell’art. 13 del Regolamento comunale.
6 – Con il terzo mezzo i ricorrenti contestano il Regolamento gravato laddove
commisura l’imposta alle “stelle”, “chiavi” o “spighe” delle strutture ricettive
(in particolare per gli alberghi prevedendo 1 euro per ogni stella, al giorno)
in tal modo violando la previsione dell’art. 4 del d.lgs. n. 23 del 2011 laddove
prevede che l’imposta sia determinata nel suo ammontare “secondo criteri di
gradualità in proporzione al prezzo”.
La censura è infondata.
Rileva il Collegio che il sistema di commisurazione dell’imposta prescelto dal
Comune di Firenze, per quanto non ottimale e come tale perfettibile in prosie
guo di tempo con successivi interventi dell’Amministrazione che tengano conto dei rilievi di ordine tecnico posti in luce dagli albergatori (anche in relazione
alla previsione di cui all’art. 4, comma 3, d.lgs. n. 23 del 2011 che evoca possibili
riduzioni dell’imposta “per particolari fattispecie o per determinati periodo di
tempo”), non risulta tuttavia illegittimo, in quanto la classificazione delle strutture ricettive in “stelle”, “chiavi” e “spighe”, alla quale l’imposta si correla, certamente evidenzia, anche per comune esperienza, caratteristiche qualitative via
via crescenti delle strutture medesime cui è collegato un aumento del prezzo
richiesto ai clienti, così che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto
di proporzionalità con il prezzo. D’altra parte il sistema prescelto risulta di particolare semplicità applicativa, in ciò favorendo anche gli operatori economici
del settore, che vedrebbero aggravati gli oneri operativi sugli stessi gravanti in
ipotesi di una commisurazione dell’imposta direttamente parametrata direttamente ai singoli prezzi operati ai diversi clienti.
7 – Con il quinto mezzo i ricorrenti censurano l’art. 7 del Regolamento, contestandolo laddove esso impone agli albergatori gravosi adempimenti i quali
contrastano altresì con esigenze di tutela della privacy dei loro clienti.
L’art. 4, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011 demanda espressamente ai regolamenti comunali “la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative del tributo”
ed è esattamente ciò che il Comune di Firenze ha fatto che il contestato art. 7
(oltre che con il precedente art. 6 del Regolamento), ponendo a carico degli
albergatori obbligazioni di carattere funzionale alla esazione dell’imposta, le
quali non paiono invero avere i connotati esorbitanti di cui parlano i ricorrenti,
anche alla luce delle semplici modalità di calcolo dell’imposta di soggiorno
di cui al precedente punto. Risulta d’altra parte dagli atti versati in giudizio
che l’Amministrazione si è adoperata per porre a disposizione degli operatori
personale comunale e mezzi tecnologici per favorire l’adempimento degli obblighi da parte degli operatori, e altro ancora potrà essere fatto in sede di predisposizione di modulistica e ulteriore specificazione di profili applicativi, con
particolare riferimento all’ipotesi in cui il cliente si rifiuti di pagare l’imposta
(fermo restando, come sopra chiarito, che ciò non potrà in alcun modo determinare carichi solidali per gli esercenti). Né appare fondato il rilievo inerente la
violazione della privacy, giacché in ipotesi ordinarie, cioè al di fuori del caso di
rifiuto di pagamento da parte del cliente, non vi sono ragioni che impongano
comunicazioni nominative e infatti l’art. 7, comma 2, si esprime chiaramente

nel senso di dichiarazioni numeriche (“essi hanno l’obbligo di dichiarare mensilmente all’Ente, entro quindici giorni del mese successivo, il numero di coloro che hanno pernottato presso la propria struttura nel corso del mese, il relativo periodo di permanenza, il numero dei soggetti esenti in base al precedente
art. 5, l’imposta dovuta e gli estremi del versamento della medesima, nonché
eventuali ulteriori informazioni utili ai fini del computo della stessa”).
8 – Con il sesto mezzo i ricorrenti censurano l’operato dell’Amministrazione, la
quale ha sì provveduto a sentire le associazioni di categoria interessate, senza
tuttavia tener conto dei loro rilievi.
L’art. 4, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011 prevede che il regolamento comunale
ivi disciplinato sia emanato “sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive” e gli stessi ricorrenti ammettono che
le consultazioni da parte dell’Amministrazione comunale siano avvenute, non
essendo d’altra parte necessario, soprattutto in sede di adozione di atti normativi, come nella specie, che venga fornita una puntuale motivazione delle
ragioni per cui alcune scelte siano state effettuate disattendendo le posizioni
degli operatori del settore, per quanto sia auspicabile, anche a seguito del primo rodaggio dell’imposta, l’adozione di interventi di maggiore puntualizzazione delle modalità applicative dell’imposta che tengano conto anche dei rilievi
emersi dall’esperienza degli operatori del settore.
9 – Con il settimo motivo i ricorrenti contestano la finalizzazione del gettito
dell’imposta agli obiettivi fissati dalla legge.
L’art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011 stabilisce che “il relativo gettito [cioè
il gettito dell’imposta di soggiorno] è destinato a finanziare interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché
interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali”. I ricorrenti contestano che
il Comune di Firenze abbia dato applicazione a questa parte della norma, eccependo che invece il ricavato dell’imposta sarebbe andato a coprire esigenze estranee a quelle previste dalla legge. La censura tuttavia risulta priva di
pregio, poiché la finalizzazione che il ricavato dell’imposta risulta aver avuto

appare comunque coerente con gli obiettivi della legge, essendo possibile sindacare in questa sede soltanto profili di palese deviazione dagli obiettivi indicati dalla legge, il che non appare nella specie avvenuto. Non pare infatti che il
finanziamento della biblioteca della Oblate (collocata in pieno centro cittadino
e ampiamente frequentata da persone, in particolare giovani, di ogni nazionalità), o di eventi culturali e neppure del trasporto pubblico locale (rientrante nei
“servizi pubblici locali” di cui parla l’art. 4 cit.) siano in contrasto stridente con
gli obiettivi di sostegno del turismo cui la norma citata si riferisce.
10 – Alla luce dei rilievi che precedono, il ricorso deve essere respinto, apparendo tuttavia equo, in ragione della complessità delle questioni trattate, disporre
la compensazione tra tutte le parti delle spese di giudizio.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Toscana, Sezione Prima, definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, così decide:
- lo dichiara estinto per rinuncia nei confronti del ricorrente…….;
- per il resto lo respinge;
- compensa tra tutte le parti le spese di giudizio.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.
Così deciso in Firenze nella camera di consiglio del giorno 9 novembre 2011

TAR TOSCANA
N. 00200/2013 REG.PROV.COLL.(Sezione Prima)
N. 00983/2012 REG.RIC.- 19.12.2012-07.03.2013
FATTO
Con ricorso notificato il 31 maggio e depositato il 29 giugno 2012, l’Associazione…. unitamente agli altri litisconsorti in epigrafe, proponeva impugnazione
avverso la delibera n. 13 del 12 marzo 2012, mediante la quale il Comune di San
Vincenzo, esercitando la facoltà riconosciuta dall’art. 4 del D.Lgs. n. 23/2011 in
materia di federalismo fiscale, ave-va introdotto nel proprio territorio l’imposta
di soggiorno a decorrere dal 1 gennaio dello stesso anno, approvando il relativo regolamento. L’ammontare dell’imposta per il 2012 era stato quindi determinato dalla Giunta, sulla scorta dei criteri dettati dall’art. 5 del regolamento predetto, con la delibera n. 51 del 28 marzo 2012, cui pure l’impugnazione veniva
estesa. I ricorrenti, premesso in fatto di aver inutilmente avanzato nei confronti
del Comune numerose proposte finalizzate ad evitare l’applicazione dell’imposta almeno sino al 2013, e comunque a migliorarne la disciplina in relazione
a specifici aspetti di criticità, deducevano l’illegittimità dei provvedimenti impugnati sulla scorta di dieci motivi in diritto, e ne chiedevano l’annullamento
previa sospensione dell’efficacia.
Costituitosi in giudizio il Comune di San Vincenzo, che resisteva al gravame,
nella camera di consiglio dell’11 luglio 2012, su istanza delle parti, la trattazione dell’istanza cautelare veniva riunita al merito. La causa veniva pertanto
discussa e trattenuta per la decisione nella pubblica udienza del 19 dicembre
2012, preceduta dal deposito di documenti e memoria difensiva ad opera dei
soli ricorrenti.
DIRITTO
La controversia ha per oggetto principale la deliberazione consiliare n. 13 del
12 marzo 2012, con cui il Comune di San Vincenzo ha istituito nel proprio territorio l’imposta di soggiorno introdotta dall’art. 4 del D.Lgs. n. 23/2011 (“Disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale”), ed approvato il relativo
regolamento. I ricorrenti, tutti operatori del turismo insieme alla locale associazione di categoria, fondano il proprio interesse ad agire sul duplice rilievo

dell’idoneità del prelievo fiscale così introdotto a influenzare i flussi turistici,
ingenerando effetti riflessi sull’economia delle imprese di settore, e dell’aggravio di adempimenti stabiliti a loro carico dalla disciplina regolamentare
del tributo. Essi danno peraltro conto della prece-dente pronuncia negativa di
questo tribunale sull’impugnazione presentata avverso la delibera istitutiva del
medesimo tributo nel territorio di Firenze (T.A.R. Toscana, sez. I, 24 novembre
2011, n. 1808), ma evidenziano la diversità dei contesti territo-riali e mercati
turistici di riferimento, nonché l’autonomia delle scelte di volta in volta operate
da ciascuna amministrazione comunale, oltre alla non sovrapponibili-tà della
causa petendi nei due giudizi.
Con il primo motivo di gravame, si sostiene che gli atti istitutivi dell’imposta
di soggiorno nel Comune di San Vincenzo presenterebbero problemi di rispetto del principio di concorrenza. L’introduzione del prelievo nel territorio di un
Comune costiero, contiguo ad altri Comuni i quali non abbiano istituito il tributo, costituirebbe infatti circostanza potenzialmente idonea a deviare il flusso
turistico e la domanda dei servizi ricettivi verso i territori limitrofi. Ne discende
che, volendosi e dovendosi interpretare la disposizione di cui all’art. 4 D.Lgs.
n. 23/2011 in senso conforme alla Costituzione e al diritto europeo, l’istituzione
dell’imposta avrebbe dovuto essere preceduta da forme di concertazione con
i Comuni confinanti onde evitare di assumere iniziative capaci di alterare la
competitività delle imprese locali e, in tal modo, garantire il rispetto dei principi fondamentali del mercato unico europeo. La necessità di evitare violazioni
della par condicio concorrenziale fra le imprese sul territorio sarebbe, del resto,
chiaramente espressa in atti ufficiali della Regione Toscana e dell’Associazione
dei Comuni Toscani, in particolare nel protocollo d’intesa sottoscritto all’indomani dell’entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 23/2011, ove sarebbe sottolineata
l’esigenza di procedere all’armonizzazione e al coordinamento nell’applicazione delle norme in tema di imposta di soggiorno. I ri-correnti puntualizzano
ulteriormente come il caso in esame non possa venire assimilato a quello, già
deciso dal T.A.R., della città di Firenze, al cui interno non si porrebbe un problema di concorrenza fra gli operatori, trattandosi di un territorio che forma di per
sé mercato autonomo e rilevante, rispetto al quale l’introduzione dell’imposta
non inciderebbe né sui flussi turistici, né sulla domanda di servizi ricettivi; discorso che non potrebbe farsi per San Vincenzo, destinataria di flussi turistici il
cui mercato di riferimento sarebbe costituito dall’intera fascia meridionale del
litorale toscano, con la conseguenza che l’aumento dei costi di soggiorno in
una sola delle località ubicate all’interno dell’area determinerebbe lo spostamento della domanda turistica e di servizi verso le località vicine. A sostegno
della tesi, è peraltro richiamata - a contrario - la giurisprudenza della Corte di

Giustizia secondo cui un provvedimento fiscale che ostacoli la libera circolazione dei servizi, rendendo più onerosi quelli resi da soggetti non ubicati sul territorio interessato rispetto a quelli resi da soggetti residenti, potrebbe costituire
una misura vietata dal Trattato.
Con il secondo motivo, è dedotta la violazione dell’art. 23 Cost. nei confronti
delle disposizioni del regolamento impugnato che individuano nel gestore della
struttura ricettiva il “responsabile degli adempimenti tributari”, cui è affidata la
totalità degli adempimenti in questione, ivi compreso quello del pagamento del
tributo, dovendosi pertanto parlare di vero e proprio nuovo soggetto passivo del
tributo in assenza di adeguata copertura di legge. Il coinvolgimento del gestore non sarebbe dunque limitato ad adempimenti formali, ma si estenderebbe
all’obbligazione tributaria, come confermato dall’art. 8 del regolamento, che indica appunto il gestore o il soggetto passivo come soggetti cui notificare, indifferentemente, gli avvisi di accerta-mento per il recupero dell’imposta nel caso
di dichiarazioni o versamenti omessi, incompleti o infedeli. La piena soggettività
passiva del gestore sarebbe altresì confermata dall’art. 12 del regolamento, che,
disciplinando la compensazione fra Comune e gestore per l’ipotesi di versamenti d’imposta eccedenti il dovuto, implicherebbe la qualità di coobbligato in proprio in capo al gestore medesimo in viola-zione dell’art. 4 D.Lgs. n. 23/2011.
Con il terzo ed il quarto motivo, le medesime disposizioni regolamentari attributive di oneri formali e sostanziali in capo al gestore sono censurate in relazione al mancato rispetto del principio di capacità contributiva sancito dall’art.
53 Cost.. Al gestore non sarebbe, infatti, consentito di recuperare presso il contribuente effettivo quanto da lui versato a titolo di coobbligato al pagamento
dell’imposta, con conseguente violazione della riserva di legge contenuta nel
precetto costituzionale invocato. Per altro verso, la violazione denunciata si
apprezzerebbe anche con riguardo alla determinazione della misura dell’imposta, come stabilita dal regola-mento. Il criterio di commisurazione adottato dal
Comune - ragguagliato non al corrispettivo giornaliero richiesto dalla struttura
ricettiva per il pernottamento, ma alla tipologia e classificazione turistica della
struttura stessa (numero delle “stelle”) - divergerebbe da quello indicato dal
legislatore, finendo oltretutto per recidere il collegamento fra il prelievo e l’unico elemento realmente espressivo di capacità contributiva, vale a dire il prezzo
pagato per il soggiorno. Con l’ulteriore conseguenza di esporre gli operatori
alle lamentele dei clienti, i quali si dovessero trovare a corrispondere il medesimo ammontare di imposta pur a fronte di prezzi di pernottamento differenti
(magari perché frutto dell’applicazione di sconti o promo-zioni).

Con il quinto motivo, si lamenta che l’eccessiva vaghezza e indeterminatezza
delle disposizioni regolamentari impugnate non garantirebbe in termini di effettività l’esenzione dall’imposta di soggiorno dei soggetti alloggiati presso le strutture ricettive non per ragioni turistiche, ma di lavoro (i c.d. “trasfertisti”), con le
connesse difficoltà applicative – e il rischio di sanzioni – a carico del gestore.
Con il sesto motivo, premesso che il D.Lgs. n. 23/2011 non contiene alcuna previsione in ordine alle sanzioni applicabili ai soggetti passivi dell’imposta per
l’ipotesi della violazione degli obblighi tributari alla stessa collegati, i ricorrenti
criticano il regime sanzionatorio approntato dall’art. 9 del regolamento del Comune di San Vincenzo, perché violativo del principio di legalità e della riserva
di legge enunciati dall’art. 3 del D.Lgs. n. 427/1997. Detto regime sanzionatorio
sarebbe, inoltre, ingiustamente sperequato in danno dei gestori delle strutture
ricettive ed irragionevole, in quanto sottoporrebbe i gestori al medesimo trattamento previsto per gli utenti-contribuenti nel caso di omesso versamento, salvo prevedere per i soli utenti il beneficio dell’abbattimento della sanzione alla
misura di un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. Neppure si comprenderebbe poi per quale ragione al gestore debba applicarsi la sanzione da 150,00
a 500,00 euro nel caso di omessa o infedele dichiarazione, senza possibilità di
riduzione per il caso di ravvedimento operoso, al contrario di quanto previsto
dal legislatore tributario in materia sia di imposte sui redditi, sia di I.V.A..
Con il settimo motivo, i ricorrenti affermano quindi che il regolamento impugnato violerebbe l’art. 52 D.Lgs. n. 446/1997, come richiamato dall’art. 4 D.Lgs.
n. 23/2011, facendo decorrere l’applicazione dell’imposta di soggiorno con effetto dal 1 gennaio dell’anno in corso anziché dal 1 gennaio dell’anno successivo e, pertanto, disattendendo il canone di irretroattività; né in contrario
varrebbe il riferimento - contenuto nella delibera n. 13/2012 - all’art. 1 co. 169
della legge n. 296/2006, che, con decorrenza dall’inizio dell’anno in corso, facoltizza la modifica delle aliquote relative ai tributi locali esistenti, ma non anche
l’istituzione di tributi nuovi.
Con l’ottavo motivo, viene sottolineata dai ricorrenti la gravosità del complesso
di adempimenti fatti gravare dal regolamento sui gestori delle strutture ricettive, i quali verrebbero a trovarsi nella posizione di incaricati di pubbliche funzioni senza averne l’investitura e senza disporre dei poteri all’uopo occorrenti,
a partire dal potere di controllo nei confronti dei soggetti esenti, fino a quello
di esigere il paga-mento dell’imposta. Inoltre al gestore, inteso come “agente
per la riscossione”, non solo non sarebbe riconosciuto alcun compenso per

l’attività svolta in favore del Comune, ma resterebbero addossate tutte le spese
legate all’esazione e al versa-mento del tributo.
Con il nono motivo, è denunciata la genericità del regolamento rispetto alla
desti-nazione del gettito dell’imposta, paventando i ricorrenti che questo venga
destinato a finalità non connesse alla valorizzazione dei servizi e degli impianti turistici, in spregio del vincolo di scopo stabilito dalla legge; e infine, con
il decimo motivo, si lamenta l’elusione del principio concertativo enunciato
dall’art. 4 D.Lgs. n. 23/2011, giacché l’istituzione dell’imposta non sarebbe stata
preceduta dall’effetti-vo coinvolgimento degli operatori del settore e dei loro
enti rappresentativi, ma unicamente da due incontri formali, senza che il Comune abbia mai preso in seria considerazione alcuna delle numerose proposte
avanzate dagli albergatori.
Le censure saranno trattate congiuntamente, nella misura in cui la quasi totalità di esse implica la soluzione di questioni già affrontate dalla più volte citata
sentenza n. 1808 del 24 novembre 2011, con soluzioni dalle quali il collegio non
intende discostarsi e che verranno ove necessario ripercorse.
A norma dell’art. 4 co. 1 del D.Lgs. n. 23/2011, l’imposta di soggiorno può essere fatta gravare, dai Comuni a ciò facoltizzati, “a carico di coloro che alloggiano
nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio”. La previsione è sostanzialmente riprodotta dall’art. 4 del regolamento impugnato, che individua i soggetti passivi dell’imposta solo ed esclusivamente in “coloro che pernottano nelle
strutture ricettive” elencate dal precedente art. 2 co. 2 e non risultino iscritti
nell’anagrafe della popolazione del Comune di San Vincenzo, con il che deve
escludersi la prospettata violazione della riserva di legge posta dagli artt. 23 e
53 Cost.. In particolare, nessuna obbligazione di matrice tributaria - e nessun
obbligo di pagamento dell’imposta, come del resto riconosciuto dal Comune
nelle proprie difese - può farsi derivare in capo ai gestori delle strutture ricettive dall’art. 7 del regolamento, che addossa bensì ai gestori la responsabilità di
una serie di adempimenti strumentali alla riscossione del tributo, ivi compresa
l’informazione ai propri ospiti circa l’applicazione dell’imposta, fermo restando
che l’obbligo di versamento è chiaramente riferito dalla disposizione alle somme “riscosse dai soggetti passivi” (comma 4) e che, nell’ipotesi di mancato
paga-mento da parte di costoro, al gestore residua unicamente l’obbligo di indicare nella dichiarazione mensile le generalità complete dei “soggetti passivi
morosi” onde con-sentire al Comune il recupero del dovuto e l’applicazione
delle relative sanzioni (comma 7).

La non corrispondenza fra gestori delle strutture ricettive e soggetti passivi
dell’imposta è confermata dall’art. 8 co. 3 del regolamento, che, indicando i
gestori quali possibili destinatari degli avvisi aventi ad oggetto la rettifica delle
dichiarazioni incomplete o infedeli o dei mancati o ritardati versamenti, ovvero
l’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o versamenti, lascia chiaramente intendere come la notifica dell’avviso al gestore non possa che fare seguito all’inosservanza degli obblighi strumentali posti a suo carico, con implicito rinvio all’art. 7 e, dunque, alla mancata presentazione della dichiarazione
mensile, alla presentazione di dichiarazioni incomplete o infedeli, o al ritardato, parziale o mancato versa-mento delle somme riscosse dai soggetti passivi
dell’imposta, a loro volta unici responsabili per il mancato, parziale o ritardato
pagamento delle somme dovute. Analogamente deve essere letto l’art. 12 del
regolamento, in tema di rimborsi, che laddove disciplina la facoltà del gestore
di recuperare mediante compensazione i versamenti di imposta eccedenti il
“dovuto” (comma 1), non può che essere letto nel senso di far coincidere il
“dovuto” al Comune con il “riscosso” dai clienti.
Ciò posto, è per altro verso da escludere che gli adempimenti strumentali posti
dal regolamento a carico dei gestori assumano la connotazione di gravosità
che i ricorrenti lamentano, trattandosi, nei fatti, di poche operazioni aggiuntive
e complementari a quelle cui i gestori medesimi sono ordinariamente tenuti nello svolgi-mento della propria attività, e che consistono sostanzialmente
nell’obbligo di effettuare la dichiarazione mensile dei dati e delle informazioni
relativi al numero degli ospiti, alla durata del periodo di permanenza presso la
struttura, all’ammontare dell’imposta dovuta e di quella effettivamente riscossa; nonché nell’obbligo di versamento del riscosso, che può essere adempiuto
non solo nelle forme tradizionali (bollettino postale, bonifico bancario, versamento alla tesoreria comunale), ma anche, per maggiore comodità, mediante
l’utilizzo degli strumenti telematici apprestati allo scopo (pagamento online sul
sito web del Comune). Né la titolarità dei detti adempimenti di carattere formale comporta in capo ai gestori alcuna attribuzione di pubbliche funzioni e poteri, e questo in relazione sia alla riscossione coattiva del tributo, di esclusiva
competenza del Comune a seguito degli accertamenti conseguenti all’esame
delle dichiarazioni inviate dai gestori, cui compete il solo onere di fornire le generalità complete dei soggetti rimasti morosi e allegare le copie dei documenti
fiscali di pagamento rilasciati a costoro; sia al controllo sulla spettanza delle
esenzioni dall’imposta, parimenti di competenza del Comune sulla base delle
dichiarazioni sostitutive rilasciate dai clienti ai gestori, ai sensi dell’art. 6 co. 2
del regolamento, disposizione che fa altresì giustizia del dubbio manifestato

dai ricorrenti in ordine al perimetro dell’esenzione stabilita in favore dei c.d.
“trasfertisti”: anche ammesso che possa parlarsi di indeterminatezza di una
previsione, la quale, al contrario, vuol piuttosto essere omnicomprensiva di
qualsivoglia soggiorno “per motivi di lavoro”, senza esclusioni legate alla natura o alla tipologia di attività lavorativa, in ogni caso essa non si riverbera sui
gestori, unicamente tenuti ad informare i clienti e a riceverne la dichiarazione
sostitutiva (la cui valutazione di idoneità ai fini dell’esenzione competerà, come
detto, all’amministrazione), ovvero a trasmettere al Comune il nominativo e i
dati anagrafici dei clienti, i quali abbiano inteso sottrarsi al pagamento dell’imposta accampando motivi di lavoro non documentati.
Quanto al profilo di gravame afferente alla divergenza fra il criterio di commisura-zione dell’imposta in proporzione al prezzo del pernottamento, stabilito
dal legislatore, e quello della classificazione delle strutture in “stelle”, “chiavi” e
“spighe”, adottato dall’art. 5 co. 2 del regolamento impugnato, osserva il collegio come il sistema prescelto dal Comune di San Vincenzo non possa considerarsi illegittimo e contra-rio al principio di capacità contributiva, ben potendosi
ribadire anche in questo contenzioso che «la classificazione delle strutture ricettive in “stelle”, “chiavi” e “spighe”, alla quale l’imposta si correla, certamente
evidenzia, anche per comune esperienza, caratteristiche qualitative via via crescenti delle strutture medesime cui è collegato un aumento del prezzo richiesto
ai clienti, così che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto di proporzionalità con il prezzo. D’altra parte il sistema prescelto risulta di particolare
semplicità applicativa, in ciò favorendo anche gli operatori economici del settore, che vedrebbero aggravati gli oneri operativi sugli stessi gravanti in ipotesi
di una commisurazione dell’imposta direttamente parametrata ai singoli prezzi
operati ai diversi clienti»: così la sentenza n. 1808/2011, dalla quale può essere
mutuata, in prospettiva futura, l’ulteriore considerazione circa la perfettibilità
del sistema alla luce dei rilievi di ordine tecnico mossi dagli albergatori (l’art.
4 co. 3 del D.Lgs. n. 23/2011 riconosce infatti la facoltà di ridurre l’imposta “per
particolari fattispecie o per determinati periodo di tempo”), con specifico riguardo alle criticità lamentate dai ricorrenti per il caso, ad esempio, della eventuale vendita di “pacchetti” turi-stici a prezzo scontato (fattispecie che, beninteso, esula dall’ordinaria gestione delle strutture ricettive e, pertanto, non è di
per sé sintomatica dei vizi denunciati).
Neppure possono essere condivise le doglianze articolate dai ricorrenti in merito alla decorrenza dell’imposta dal 1 gennaio dell’anno in corso (2012), anziché
dal 1 gennaio dell’anno successivo (2013), in pretesa violazione dell’art. 52 co.

2 del D.Lgs. n. 446/1997. Sul punto valga nuovamente quanto già statuito dal
tribunale nella sentenza n. 1808/2011, con riguardo al fatto che l’art. 4 co. 3 del
D.Lgs. n. 23/2011, nel prevedere che l’emanazione dei regolamenti comunali
in materia di imposta di soggiorno avvenga “ai sensi” dell’art. 52 D.Lgs. n.
446/1997, «implica non già un richiamo a specifici profili disciplinari, peraltro
dubbi già nella norma richiamata, ma significa porre le fondamenta sostanziali,
e i limiti, del potere regolamentare rispetto a quello legislativo»; d’altro canto,
«nell’art. 4 del d.lgs. n. 23 del 2011, che pure si occupa di scansioni temporali
(termine per l’emanazione del regolamento statale - adozione di regolamenti
comunali in conformità a quello statale - emanazione del regolamento comunale dopo l’infruttuoso spirare del termine per l’emanazione del regolamento
statale), non vi è una indicazione precisa sulla decorrenza degli effetti degli
emanati regolamenti comunali. […] e soprattutto, la stessa previsione richiamata - cioè la statuizione della seconda parte del primo periodo del comma 2
dell’art. 52 del d.lgs. n. 446 del 1997, secondo cui i regolamenti degli enti locali
in materia tributaria “non hanno effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo” - è di assai dubbia perdurante vigenza, risultando invero superata da
previsioni legislative successive che hanno diversamente normato, con riferimento a singole imposte, ma anche in termini generali, il profilo della efficacia
dei regolamenti comunali de quibus. Debbono a tal fine citarsi le norme di cui
agli art. 53, comma 16, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, art. 27, comma
8, della legge 28 dicembre 2001, n. 448 e art. 1, comma 169, della legge 27
dicembre 2006, n. 296 che espressamente prevedono che i “regolamenti sulle
entrate” degli enti locali “hanno effetto dal 1° gennaio dell’anno di riferimento”,
cioè possono addirittura avere efficacia retroattiva, venendo a produrre effetti
dal primo gennaio dell’anno di loro adozione. Tutto ciò dimostra la sussistenza di una dato normativo di partenza (decorrenza degli effetti dei regolamenti
comunali in materia di entrate) tutt’altro che netto e preciso nel senso invece
preteso dai ricorrenti».
Ancora, la chiara formulazione dell’art. 3 del regolamento, che destina il gettito
dell’imposta “a finanziare direttamente o indirettamente gli interventi, previsti
nel bilancio del Comune di San Vincenzo, per il turismo, la manutenzione, la
fruizione e il recupero dei beni culturali ed ambientali, è perfettamente rispondente al vincolo di scopo cui l’applicazione dell’imposta di soggiorno è chiamata ad assolvere; e la presenza di un’elencazione non esaustiva dei servizi
pubblici locali finanziabili attraverso l’imposta non è dato dal quale possa presumersi che la norma abbia inteso per implicito autorizzare anche destinazioni
di spesa non pertinenti, essendo semmai vero il contrario (potranno perciò

reputarsi ammissibili, ancorché non ricomprese nell’elenco, solo destinazioni
di spesa coerenti con quelle enunciate, le quali - per inciso - non si esauriscono nel sostegno alle imprese del settore turistico, come i ricorrenti sembrano
pretendere). L’asserita violazione del principio concertativo, cui l’art. 4 D.Lgs.
n. 23/2011 è ispirato, è dal canto suo smentita dalle stesse affermazioni dei
ricorrenti, i quali riconoscono come l’approvazione del regolamento sia stata
preceduta da almeno un incontro con la locale associazione degli operatori
turistici, risultandone così rispettata la previsione di legge che impone di “sentire” le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture
ricettive, mentre, com’è noto, la natura normativa dell’atto porta ad escludere
che l’amministrazione sia tenuta ad esporre puntualmente le ragioni che l’hanno indotta a disattendere le proposte degli esercenti.
Venendo ai motivi di gravame estranei alla materia decisa dalla sentenza n.
1808/2011, in forza dei principi invalsi in tema di attualità dell’interesse a ricorrere deve, preliminarmente, essere affermata l’inammissibilità delle censure
indirizzate nei confronti del regime sanzionatorio disciplinato dall’art. 9 del regolamento, la cui lesività è - allo stato - soltanto ipotetica (per tutte, cfr. Cons.
Stato, sez. VI, 8 aprile 2011, n. 2184). Resta dunque da esaminare il primo motivo di ricorso, mediante il quale sono fatti valere - riassumendo - la violazione
dei principi di libera concorrenza, di libera circolazione dei servizi, di non discriminazione, di ragionevolezza, nonché l’eccesso di potere per difetto di istruttoria e di motivazione, per errore sui presupposti, per disparità di trattamento nei
quali l’amministrazione resistente sarebbe incorsa.
Anche tale motivo è infondato. Innanzitutto, si consideri che la disciplina nazionale dell’imposta di soggiorno - prevista dalle legislazioni di diversi Paesi
dell’Unione e non oggetto di armonizzazione in sede europea - è estranea al
campo di applicazione dell’art. 101 del Trattato sul funzionamento dell’Unione
europea (ex art. 81 T.C.E.), avente per oggetto la nullità degli accordi tra imprese, delle decisioni di associazioni di imprese e di tutte le pratiche concordate
che possano pregiudicare il commercio tra Stati membri e che abbiano per
oggetto o per effetto di impedire, restringere o falsare il gioco della concorrenza all’interno del mercato interno. Sul diverso piano dell’interferenza con la
libera prestazione dei servizi all’interno dell’Unione, che, a mente dell’art. 56
T.F.U.E. (ex art. 49 T.C.E.) non tollera restrizioni nei confronti dei cittadini degli
Stati membri stabiliti in uno Stato membro che non sia quello del destinatario
della prestazione, è vero che la nozione di libera prestazione dei servizi non
comprende la sola ipotesi “attiva” del prestatore che si sposta verso il destina
tario dei servizi, ma “altresì la libertà dei destinatari di servizi, segnatamente
dei turisti, di recarsi in un altro Stato membro nel quale è stabilito il prestatore
per fruire ivi di detti servizi” (Corte di Giustizia, Grande sezione, 17 novembre
2009, in causa C-169/08, citata dai ricorrenti). La medesima giurisprudenza ha
peraltro di-chiarato l’incompatibilità comunitaria dell’imposta regionale sarda
sugli scali turisti-ci di aeromobili o di unità navali da diporto sul presupposto
che l’applicazione di tale normativa tributaria - gravante sugli esercenti degli
aeromobili e delle unità da diporto aventi il domicilio fiscale fuori dal territorio
regionale - comportasse, per tutti i soggetti passivi dell’imposta aventi il domicilio fiscale fuori dal territorio regionale sardo e stabiliti in altri Stati membri,
una maggiore onerosità dei servizi in questione rispetto a quelli forniti agli
esercenti stabiliti su tale territorio e, di conseguenza, realizzasse una discriminazione diretta in danno degli esercenti non stabiliti; di contro, l’imposta di
soggiorno di cui all’art. 4 D.Lgs. n. 23/2011 non dà luogo a situazioni discriminatorie fra prestatori di servizi stabiliti e prestatori non stabiliti all’interno del
territorio comunale ove l’imposta stessa venga istituita, e neppure tra fruitori
dei servizi, sui quali in ultima analisi l’imposta grava, giacché tutti i turisti vi
sono indifferentemente sottoposti a prescindere dalla loro provenienza, e per
importi che non possono reputarsi sproporzionati (il che vale altresì a escludere pregiudizi alla libera circolazione delle persone, prospettiva peraltro estranea agli odierni ricorrenti).
Se, pertanto, l’effetto dell’imposta di soggiorno è quello di determinare un
aumento generalizzato del costo dei servizi alberghieri prestati nel territorio
interessato, senza tuttavia che ciò implichi un trattamento deteriore dei soggetti - prestatori e fruitori di servizi - non stabiliti, nessuna violazione del diritto
europeo è configura-bile nei termini dedotti. Del pari, in chiave di compatibilità costituzionale della disciplina dell’imposta stessa, non sono configurabili
violazioni del principio di uguaglianza, né profili di manifesta irragionevolezza,
avuto riguardo, da un lato, alla ratio della disciplina in questione, che è quella
di far partecipare i soggetti non residenti nel territorio comunale, interessato
dall’applicazione dell’imposta in virtù di una vocazione turistica non generica,
ma specificamente accertata in via amministrativa (il tributo non è infatti applicabile in tutti i Comuni, ma solo in quelli iscritti nell’elenco regionale delle
città d’arte o turistiche), ai costi pubblici determinati dalla fruizione turistica del
patrimonio culturale e ambientale, anche in funzione di una migliore sostenibilità dei flussi turistici (cfr. Corte Cost. 15 aprile 2008, n. 102, sull’imposta di soggiorno sarda); e dall’altro, ancora una volta, alla misura dell’imposta, che non
colpisce i turisti in maniera sproporzionata e che, nel caso concreto, il Comune

di San Vincenzo ha stabilito di applicare nell’importo massimo di due euro per
notte, ben inferiore ai cinque euro indicati come limite dal legislatore.
In forza di tutte le considerazioni che precedono, il ricorso non può trovare
accoglimento. Le spese di lite seguono la soccombenza dei ricorrenti, e sono
liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Toscana (Sezione Prima), definitivamente pronunciando, respinge il ricorso e condanna i ricorrenti alla rifusione
delle spese di lite, che liquida in complessivi euro 3.000,00, oltre agli accessori
di legge.
Così deciso in Firenze nella camera di consiglio del giorno 19 dicembre 2012.

TAR PUGLIA (Lecce – Sezione Seconda)
N. 00736/2012 REG.PROV.COLL.
N. 01628/2011 REG.RIC. - 16.02.2012 - 30.04.2012
FATTO e DIRITTO
Con deliberazione n. 28 del 28 giugno 2011, il Consiglio comunale di Otranto ha
istituito l’imposta di soggiorno, prevista dall’art. 4 del d.lgs. 14 marzo 2003 n.
23, approvando la relativa disciplina regolamentare.
Avverso la predetta deliberazione sono insorti gli odierni ricorrenti, nella dichiarata qualità di fruitori di strutture ricettive site nel Comune di Otranto e di
aderenti all’associazione “Avvocati dei consumatori”, contestandone la legittimità per i seguenti motivi:
1. Violazione di legge, eccesso di potere, violazione dei principi di buon andamento della P.A., in relazione all’art. 101 del d.lgs. 6 settembre 2005 n. 206,
inadempimento;
2. Violazione e falsa applicazione dell’art. 4 del d.lgs. 14 marzo 2011 n.23. Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 12 della l. n. 42 del 5 maggio 2009.
Violazione e falsa applicazione dell’art. 52 del d.lgs. n. 446/1997. Violazione del
Codice del contribuente di cui all’art. 3 della l. 27 luglio 2000 n. 212. Violazione
dell’art. 14 del d.lgs. n. 23/2011. Ingiustizia manifesta. Violazione artt. 23, 53, 97,
117 e 119 della Costituzione. Eccesso di potere per carenza dei presupposti e
per violazione dei principi di buon andamento della P.A. nonché dei principi posti a tutela del contribuente in materia di efficacia delle leggi tributarie nel tempo. Violazione del principio di leale collaborazione tra enti nel conseguimento
degli obiettivi di finanza pubblica. Sviamento. Eccesso di potere per illogicità
dell’azione amministrativa;
3. Violazione e falsa applicazione dell’art. 4 comma 1° del d.lgs. 14 marzo 2011
per violazione/elusione del vincolo di destinazione del gettito. Palese contraddittorietà ed illogicità dell’azione amministrativa in relazione al contenuto del
bilancio di previsione 2011;
4. Violazione e falsa applicazione del criterio di gradualità “in relazione al prezzo” nella determinazione dell’imposta. Violazione degli artt. 4 e 14 del d.lgs.

14 marzo 2011 n. 23. Violazione dell’art. 2 e 12 della l. n. 42 del 5 maggio 2009.
Eccesso di potere per illogicità ed incongruità dell’azione amministrativa. Ingiustizia manifesta;
Si è costituito in giudizio il Comune di Otranto, eccependo in via preliminare
l’inammissibilità del ricorso, per carenza di interesse e di legittimazione a ricorrere, e contestando nel merito la fondatezza del proposto gravame.
All’udienza pubblica del 16 febbraio 2011, dopo ampia discussione, il ricorso è
stato introitato per la decisione.
Con riguardo alle eccezioni di inammissibilità del gravame formulate dalla Amministrazione resistente, il collegio ritiene di poter prescindere dalla loro disamina, essendo il ricorso infondato nel merito.
1.Con il primo motivo di gravame, i ricorrenti richiamano l’art. 101del d.lgs. 6
settembre 2005 n. 206, a norma del quale “il rapporto di utenza deve svolgersi
nel rispetto di standard di qualità predeterminati e adeguatamente resi pubblici “ (comma n. 2), “agli utenti è garantita, attraverso forme rappresentative, la
partecipazione alle procedure di definizione e di valutazione degli standard di
qualità previsti dalle leggi (comma 3); “la legge stabilisce per determinati enti
erogatori di servizi pubblici l’obbligo di adottare, attraverso specifici meccanismi di attuazione diversificati in relazione ai settori, apposite carte dei servizi”
(comma 4).
In relazione alle richiamate disposizioni legislative, i ricorrenti evidenziano che
nella predisposizione del regolamento contenente la disciplina dell’imposta di
soggiorno, il Comune di Otranto non ha provveduto alla predisposizione di un
modulo informativo o di altro strumento idoneo a favorire la conoscenza del
regolamento all’interno delle strutture ricettive.
Nessuno dei ricorrenti avrebbe così avuto modo di verificare le esenzioni di
imposta, le relative sanzioni, la misura dell’imposta, le modalità di applicazione. Oltre a ciò, i ricorrenti deducono di non aver potuto fruire di alcune delle agevolazioni messe a disposizione dei turisti attraverso il rilascio della c.d.
“Otranto card”.

L’art. 101 del Codice del consumo invocato dagli odierni ricorrenti concerne la
erogazione dei “servizi pubblici” ed impone che gli standard qualitativi relativi
alla gestione del servizio siano predeterminati e resi pubblici con mezzi adeguati, che sia garantita la partecipazione dei rappresentanti degli utenti alla
determinazione dei predetti standard ed, infine, che per alcuni servizi venga
imposta al gestore l’adozione di apposite “carte dei servizi”.
In realtà, il regolamento impugnato dagli odierni ricorrenti non ha nulla a che
vedere con la gestione dei servizi pubblici, in quanto concerne l’imposta di
soggiorno istituita dal Comune di Otranto, ai sensi dell’art. 4 del d.lgs. 14 marzo
2011 n.23.
La disposizione da ultimo richiamata, al comma 3°, ha demandato ad un regolamento (statale), da adottarsi nel termine di sessanta giorni, la disciplina
generale di attuazione dell’imposta di soggiorno, stabilendo che, in caso di
mancata emanazione del regolamento statale entro il predetto termine, è riconosciuta ai Comuni la facoltà di disporre, “con proprio regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52 del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446, sentite le
associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive”,
le modalità applicative del tributo, nonché di prevedere esenzioni e riduzioni
per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo.
L’obbligo di consultazione preventiva imposto ai Comuni ai fini della istituzione
e regolamentazione della imposta di soggiorno concerne, dunque, in via esclusiva “le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture
ricettive” e non anche le associazioni di consumatori.
L’equivoco in cui le parti ricorrenti sono incorse si è originato con ogni probabilità dal fatto che il Comune di Otranto ha istituito nel medesimo periodo,
con deliberazione di G.C. 28 giugno 2011 n. 177, la c.d. “Otranto card” destinata
agli ospiti delle strutture ricettive, ai quali è stata offerta la possibilità di fruire
di alcuni servizi turistici in misura scontata o gratuita. Ma, in realtà, la “Otranto card” non può essere qualificata come carta di servizi in senso tecnico, in
quanto non costituisce il documento con il quale il soggetto gestore si obbliga
alla esecuzione del servizio medesimo secondo predeterminati standard qualitativi. Trattasi, invece, di un’iniziativa del Comune di Otranto diretta a compensare, sia pure parzialmente, i turisti dell’aggravio di spesa conseguente alla
istituzione del nuovo tributo.

2.1 Con il secondo motivo di gravame, i ricorrenti, dopo aver richiamato la disciplina introdotta dall’art. 4 del d.lgs. n. 23/2011, deducono anzitutto che il Comune di Otranto nell’approvare il Regolamento relativo all’imposta di soggiorno
sarebbe incorso nella violazione dell’art. 52, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997 a
norma del quale “I regolamenti sono approvati con deliberazione del Comune
e della Provincia non oltre il termine di approvazione del bilancio di previsione
e non hanno effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo….”. I ricorrenti
evidenziano, infatti che, nel caso di specie, il regolamento è stato approvato dal
Comune di Otranto in data 28 giugno 2011 (nella stessa seduta in cui l’organo
consiliare ha proceduto alla approvazione del bilancio di previsione 2011) ed è
entrato in vigore a far data dal 4 luglio 2011.
Occorre premettere che la deliberazione con la quale è stata istituita l’imposta
di soggiorno nel Comune di Otranto e, contestualmente, approvato il relativo
regolamento, è stata dichiarata dall’organo consiliare, con autonoma votazione,
immediatamente eseguibile ai sensi dell’art. 134, comma 4, del d.lgs. 18 agosto
2000 n. 267. Legittimamente, quindi, la decorrenza della efficacia del provvedimento deliberativo approvato è stata disancorata dalla pubblicazione del provvedimento medesimo dalla sua pubblicazione all’Albo pretorio dell’Ente.
Con riguardo poi alla dedotta violazione dell’art. 52 del d.lgs. n. 446/1997 il collegio fa rilevare che l’art. 53, comma 16, della legge 23 dicembre 2000 n. 388
attribuisce agli Enti locali il potere di approvare i regolamenti relativi alle loro
entrate, entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di
previsione. La disposizione richiamata precisa espressamente: “I regolamenti
sulle entrate, anche se approvati successivamente all’inizio dell’esercizio purché entro il termine di cui sopra, hanno effetto dal 1° gennaio dell’anno di
riferimento”.
L’art. 151, comma 1, del d.lgs. 18 agosto 2000 n. 267 fissa al 31 dicembre il
termine per l’approvazione, da parte degli enti locali, del bilancio di previsione
per l’anno successivo e dispone che il termine può essere differito con decreto
del Ministro dell’interno, d’intesa con il Ministro del tesoro, del bilancio e della
programmazione economica, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie
locali, in presenza di motivate esigenze.
Orbene, il termine per la deliberazione del bilancio di previsione degli Enti lo
cali per l’anno 2011 è stato dapprima differito al 31 marzo 2011, con D.M. del 17
dicembre 2010, e, successivamente, ulteriormente differito al 30 giugno 2011,
con D.M. 16 marzo 2011.
Sulla base delle disposizioni sopra richiamate, dunque, ben poteva il Comune
di Otranto far decorrere dal 4 luglio 2011 l’efficacia delle disposizioni regolamentari approvate con deliberazione consiliare n. 28 del 28 giugno 2011, non
essendo ancora scaduto, alla data di approvazione del predetto regolamento, il
termine previsto per l’approvazione del Bilancio di previsione 2011.
2.2 Le parti ricorrenti deducono poi violazione dell’art. 3 della legge 27 luglio
2000 n. 212 che, al comma 1, dispone: “Salvo quanto previsto dall’articolo 1,
comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle
disposizioni che le prevedono” ed al comma 2 “In ogni caso, le disposizioni
tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la
cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della
loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse
espressamente previsti o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse
espressamente previsti”.
Il Comune di Otranto sarebbe incorso nella violazione delle disposizioni legislative richiamate, disponendo l’applicazione dell’imposta di soggiorno anche
per l’esercizio in corso, senza neppure attendere il decorso del termine di sessanta giorni previsto dal secondo comma dell’art. 3 della l. n. 212/2000.
L’art. 3, comma 1, secondo periodo, dello Statuto dei diritti del contribuente,
nello stabilire che le modifiche introdotte in corso di esercizio si applicano solo
a partire del periodo di imposta successivo, si riferisce in via esclusiva ai “tributi periodici”, cioè a quelli per i quali il contribuente è obbligato alla presentazione della dichiarazione. Ovviamente, nel novero di questi non rientra l’imposta di soggiorno, in quanto con il pagamento dell’imposta il contribuente è
esonerato da ogni altro adempimento.
Né appare meritevole di accoglimento la censura relativa alla dedotta violazione del secondo comma dell’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, che

vieta l’adozione di disposizioni tributarie che impongano adempimenti a carico
dei contribuenti, la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore.
È bensì vero che il regolamento approvato dal Comune di Otranto impone ai
gestori delle strutture ricettive l’esecuzione di alcuni adempimenti (obbligo
di informare gli utenti in merito all’applicazione della imposta di soggiorno;
di riscuotere il tributo dagli utenti, rilasciando apposita ricevuta; di versare
le somme riscosse sul conto corrente intestato al Comune; di comunicare
al Comune di Otranto il nominativo dei soggetti che si rifiutano di versare il
tributo), ma il collegio non può non rilevare che (in disparte ogni considerazione
sulla ammissibilità della censura per difetto di interesse) gli adempimenti più
gravosi imposti agli albergatori ed ai gestori delle strutture ricettive possono
essere adempiuti entro un congruo lasso di tempo.
In particolare, il regolamento approvato dal Comune di Otranto stabilisce,
all’art. 4, che i gestori delle strutture ricettive comunicano “all’Ufficio Tributi
del Comune, entro il 31 gennaio di ogni anno, il numero di coloro che hanno
pernottato nel corso dell’anno precedente, nonché il relativo periodo di imposta….” ed, all’ art. 6, comma 4, che “il gestore della struttura ricettiva effettua il
versamento delle somme riscosse a titolo di imposta di soggiorno nell’arco di
un mese solare, entro il successivo mese solare….”.
Stando così le cose, il collegio ritiene che la tesi sostenuta dai ricorrenti non
possa essere condivisa.
3. Con il terzo motivo di gravame, i ricorrenti deducono violazione dell’art. 4,
comma 1°, del d.lgs. n. 23/2011. Dopo aver evidenziato che il legislatore ha imposto un vincolo di destinazione al gettito della imposta di soggiorno, i ricorrenti si dolgono del fatto che gli interventi ai quali l’Amministrazione comunale
di Otranto ha devoluto il gettito dell’imposta di soggiorno avrebbero carattere
generico e, comunque, non sarebbero rispettosi del vincolo di destinazione
normativamente imposto.
A riprova di quanto sostenuto, le parti ricorrenti fanno rilevare che, a fronte dell’introito derivante dal nuovo tributo (stimato in via presuntiva in Euro
550.000,00), nel bilancio di previsione 2011 le voci di spesa (rectius, interventi)
finanziate con gli introiti dell’imposta di soggiorno non subirebbero alcun incremento rispetto all’esercizio precedente.

Da ciò i ricorrenti deducono che l’introduzione della nuovo tributo altro non sia
che un espediente per consentire all’Ente il pareggio di bilancio. Ad ulteriore
conferma della propria tesi, le parti evidenziano che la deliberazione di istituzione dell’imposta di soggiorno è stata approvata nella stessa seduta consiliare
nel corso della quale è stato approvato il bilancio di previsione.
Occorre premettere che l’art. 4, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23 dispone
testualmente: “I Comuni capoluogo di Provincia, le Unioni di Comuni nonché i
Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio,
da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5
euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi
in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive,
nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed
ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali”.
Premesso ciò, il collegio rileva che alcuni degli interventi finanziati dal Comune
di Otranto con gli introiti del nuovo tributo hanno carattere sufficientemente
circoscritto e sono direttamente ascrivibili alla materia del turismo (gestione
del Castello Aragonese; uffici IAT e informazioni turistiche; iniziative attinenti al
parco Naturale Regionale dell’istituenda Area marittima protetta, delle aree SIC,
dei percorsi ciclabili). Ma anche gli interventi di carattere più generico finanziati
con il gettito del nuovo tributo (manutenzione del patrimonio del Beni culturali;
personale di Polizia municipale a tempo determinato; interventi in campo turistico; manutenzione strade comunali; segnaletica stradale; interventi di tutela
ambientale; attività relative al problema del randagismo; servizio RSU; interventi di realizzazione e manutenzione di parchi e giardini urbani) hanno una evidente, anche se indiretta, funzione di promozione del turismo locale e debbono,
pertanto, ritenersi coerenti con il vincolo di destinazione imposto dalla legge.
Ritiene inoltre il collegio che l’istituzione della c.d. “Otranto card” abbia una
evidente ricaduta sulla promozione turistica del territorio e rappresenti un apprezzabile temperamento all’aggravio di spesa imposto ai turisti per effetto
della istituzione del nuovo tributo.
Il fatto, poi, che il bilancio di previsione 2011 approvato dal Comune di Otranto

non presenti un incremento delle previsioni di spesa in materia di turismo rispetto al precedente esercizio finanziario si presenta del tutto privo di rilevanza
giuridica.
Il legislatore non impone, infatti, che il gettito derivante dal nuovo tributo venga
destinato a “nuove spese”, ma impone solo che esso venga utilizzato per finanziare interventi in materia di turismo. Del resto, ove il legislatore non avesse
loro attribuito la possibilità di istituire l’imposta di soggiorno, i Comuni, a fronte di una riduzione dei trasferimenti erariali, sarebbero stati costretti a ridurre
il livello qualitativo e quantitativo degli interventi nel settore della promozione
turistica, della manutenzione del territorio e dei servizi pubblici locali ovvero,
in alternativa, ad incrementare le aliquote di tributi già istituiti (addizionale
comunale I.R.PE.F.; I.C.I. o I.M.U.; TA.R.S.U.; etc.). All’istituzione della nuova imposta di soggiorno non corrisponde dunque necessariamente un incremento
delle previsioni di spesa, come erroneamente supposto dalle parti ricorrenti,
in quanto, fermo restando il rispetto del vincolo di destinazione imposto dal
legislatore, ben può il gettito del nuovo tributo essere utilizzato per garantire la
continuità, rispetto ai precedenti esercizi, dei servizi assicurati dal Comune nel
settore del turismo e della manutenzione del territorio.
Del tutto irrilevante sotto il profilo giuridico è anche la considerazione che la
deliberazione istitutiva del nuovo tributo è stata approvata nella stessa seduta
consiliare nel corso della quale è stato approvato il bilancio di previsione 2011.
Costituisce, infatti, una prassi consolidata negli Enti locali quella di approvare
le deliberazioni relative ai tributi locali contestualmente al Bilancio di previsione, dovendo, ovviamente, le modifiche introdotte dall’Ente locale in materia
tributaria trovare diretta corrispondenza nelle previsioni di Bilancio relative alle
Entrate tributarie.
4. Con il quarto motivo di gravame, i ricorrenti deducono violazione dell’art. 4
del d.lgs. n. 23/2011 nella parte in cui detta disposizione ha imposto l’applicazione dell’imposta “secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino
a 5 euro per notte di soggiorno..”.
In particolare, i ricorrenti si dolgono del fatto che il Regolamento comunale
avrebbe incluso, ai fini della applicazione del tributo, nella medesima categoria
gli alberghi a 5 stelle, quelli a quattro stelle ed i Villaggi Alberghi a tre stelle,
pur comportando il pernottamento in queste strutture ricettive il pagamento di
prezzi differenti.

Secondo la loro prospettazione, il Comune di Otranto avrebbe invece dovuto
determinare l’imposta di soggiorno con riguardo al prezzo applicato da ogni
struttura ricettiva o, al più, accorpare le strutture ricettive per fasce di prezzo. A
sostegno di quanto dedotto, le parti ricorrenti evidenziano che non sempre ad
uno standard qualitativo più elevato corrisponde un prezzo più alto.
La censura è priva di pregio.
Occorre premettere che l’art. 4 del regolamento approvato dal Comune di
Otranto stabilisce tre differenti importi dell’imposta di soggiorno, determinandola, in relazione alla categoria della struttura ricettiva, in e 2.00, e 1.50 ed e
1.00 per ogni pernottamento, disponendo, al comma 3, che “l’imposta si applica fino ad un massimo di cinque pernottamenti consecutivi nei campeggi e di
sette consecutivi nelle altre strutture ricettive”.
Premesso ciò, il collegio rileva che non è manifestamente illogico o irrazionale
rapportare l’entità del tributo alla tipologia classificatoria delle strutture ricettive, in quanto, ordinariamente, alla categoria alberghiera superiore corrisponde
il pagamento di un prezzo più elevato. Risulta, quindi, rispettata la finalità perseguita dal legislatore che è quella di graduare l’entità del tributo in relazione
alla capacità contributiva del soggetto passivo, desumibile indirettamente dalla categoria della struttura ricettiva.
È bensì vero che, come rilevato dalle parti ricorrenti, nell’impugnato regolamento
alla categoria degli alberghi cinque stelle sono stati assimilati, ai fini della
quantificazione del tributo, gli alberghi ed i villaggi turistici 4 stelle nonché i
villaggi alberghi tre stelle, tuttavia, il collegio fa rilevare che l’entità modesta
del prelievo tributario (e 2.00 per ogni pernottamento per un massimo di sette
pernottamenti consecutivi) imposta anche ai fruitori delle strutture alberghiere
di rango più elevato (5 stelle), la eterogeneità delle strutture ricettive operanti
nel settore del turismo e la conseguente oggettiva difficoltà di individuare un
criterio di classificazione delle strutture medesime universalmente valido ai
fini della determinazione del tributo rendono non meritevole di favorevole
apprezzamento la tesi dei ricorrenti.
In conclusione, il ricorso è infondato e va respinto.
La novità della questione giustifica l’integrale compensazione delle spese di
giudizio tra le parti.

P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Puglia Lecce - Sezione Seconda,
definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo respinge.
Spese compensate.
Così deciso in Lecce nella camera di consiglio del giorno 16 febbraio 2012.

TAR PUGLIA
N. 00748/2012 REG.PROV.COLL. (Lecce Sezione Seconda)
N. 01181/2011 REG.RIC. - 16.02.2012 -30.04.2012
FATTO e DIRITTO
Con deliberazione n. 28 del 28 giugno 2011, il Consiglio comunale di Otranto
ha istituito l’imposta di soggiorno, prevista dall’art. 4 del d.lgs. 14 marzo 2003
n. 23, approvando la relativa disciplina regolamentare.
Avverso la predetta deliberazione sono insorti alcune associazioni di albergatori e gli operatori economici indicati in epigrafe, contestandone la legittimità
per i seguenti motivi:
1. Violazione e falsa applicazione dell’art. 4 del d.lgs. 14 marzo 2011 n.23. Violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 12 della l. n. 42 del 5 maggio 2009.
Violazione e falsa applicazione dell’art. 52 del d.lgs. n. 446/1997. Violazione del
Codice del contribuente di cui all’art. 3 della l. 27 luglio 2000 n. 212. Violazione
dell’art. 14 del d.lgs. n. 23/2011. Ingiustizia manifesta. Violazione artt. 23, 53, 97
117 e 119 della Costituzione. Eccesso di potere per carenza dei presupposti e
per violazione dei principi di buon andamento della P.A. nonché dei principi posti a tutela del contribuente in materia di efficacia delle leggi tributarie nel tempo. Violazione del principio di leale collaborazione tra enti nel conseguimento
degli obiettivi di finanza pubblica. Sviamento. Eccesso di potere per illogicità
dell’azione amministrativa;
2. Violazione e falsa applicazione dell’art.4 comma1° del d.lgs. 14 marzo 2011
per violazione/elusione del vincolo di destinazione del gettito. Palese contraddittorietà ed illogicità dell’azione amministrativa in relazione al contenuto del
bilancio di previsione 2011;
3. Violazione e falsa applicazione del criterio di gradualità “in relazione al prezzo” nella determinazione dell’imposta. Violazione degli artt. 4 e 14 del d.lgs.
14 marzo 2011 n. 23. Violazione dell’art. 2 e 12 della l. n. 42 del 5 maggio 2009.
Eccesso di potere per illogicità ed incongruità dell’azione amministrativa. Ingiustizia manifesta;
4. Violazione e falsa applicazione dell’art. 4, comma 3, del d.lgs. 14 marzo 2011

n. 23 per omessa partecipazione delle associazioni rappresentative del settore.
Violazione artt. 53, 97 117 e 119 della Costituzione.
Si è costituito in giudizio il Comune di Otranto, eccependo preliminarmente
l’inammissibilità del ricorso, per carenza di interesse e di legittimazione a ricorrere, e contestando nel merito la fondatezza del proposto gravame.
Alla Camera di Consiglio del 7 settembre 2011, fissata per la delibazione della
istanza di sospensione cautelare della efficacia del provvedimento impugnato,
la causa, su richiesta del difensore delle parti ricorrenti, è stata cancellata dal
ruolo delle sospensive.
All’udienza pubblica del 16 febbraio 2011, dopo ampia discussione, il ricorso è
stato introitato per la decisione.
1. Il collegio rileva, preliminarmente, che sono state depositate le dichiarazioni
di alcuni ricorrenti (…….) che hanno manifestato l’intenzione di rinunciare al
ricorso... Con riguardo alle eccezioni di inammissibilità del gravame formulate
dalla Amministrazione resistente, il collegio ritiene di poter prescindere dalla
loro disamina, essendo il ricorso infondato nel merito.
1.1 Con il primo motivo di gravame, i ricorrenti, dopo aver richiamato la disciplina introdotta dall’art. 4 del d.lgs. n. 23/2011, deducono anzitutto che il Comune di Otranto nell’approvare il regolamento relativo all’imposta di soggiorno
sarebbe incorso nella violazione dell’art. 52, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997 a
norma del quale “I regolamenti sono approvati con deliberazione del Comune
e della Provincia non oltre il termine di approvazione del bilancio di previsione
e non hanno effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo….”. I ricorrenti
evidenziano, infatti che, nel caso di specie, il regolamento è stato approvato dal
Comune di Otranto in data 28 giugno 2011 (nella stessa seduta in cui l’organo
consiliare ha proceduto alla approvazione del bilancio di previsione 2011) ed è
entrato in vigore a far data dal 4 luglio 2011.
Occorre anzitutto premettere che la deliberazione con la quale è stata istituita
l’imposta di soggiorno nel Comune di Otranto e, contestualmente, approvato
il relativo regolamento è stata dichiarata dall’organo consiliare, con autonoma
votazione, immediatamente eseguibile ai sensi dell’art. 134, comma 4, del d.lgs.
18 agosto 2000 n. 267. Legittimamente, quindi, la decorrenza della efficacia del

provvedimento deliberativo approvato è stata disancorata dalla pubblicazione
del provvedimento medesimo dalla sua pubblicazione all’Albo pretorio dell’Ente.
Con riguardo poi alla dedotta violazione dell’art. 52 del d.lgs. n. 446/1997, il
collegio fa rilevare che l’art. 53, comma 16, della legge 23 dicembre 2000 n. 388
attribuisce agli Enti locali il potere di approvare i regolamenti relativi alle loro
entrate, entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di
previsione. La disposizione richiamata precisa espressamente: “I regolamenti
sulle entrate, anche se approvati successivamente all’inizio dell’esercizio purché entro il termine di cui sopra, hanno effetto dal 1° gennaio dell’anno di
riferimento”.
L’art. 151, comma 1, del d.lgs. 18 agosto 2000 n. 267 fissa al 31 dicembre il
termine per l’approvazione, da parte degli enti locali, del bilancio di previsione
per l’anno successivo e dispone che il termine può essere differito con decreto
del Ministro dell’interno, d’intesa con il Ministro del tesoro, del bilancio e della
programmazione economica, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie
locali, in presenza di motivate esigenze.
Orbene, il termine per la deliberazione del bilancio di previsione degli Enti locali per l’anno 2011 è stato dapprima differito al 31 marzo 2011, con D.M. del 17
dicembre 2010, e, successivamente, ulteriormente differito al 30 giugno 2011,
con D.M. 16 marzo 2011.
Sulla base delle disposizioni sopra richiamate, dunque, ben poteva il Comune
di Otranto far decorrere dal 4 luglio 2011 l’efficacia delle disposizioni regolamentari approvate con deliberazione consiliare n. 28 del 28 giungo 2011, non
essendo ancora scaduto, alla data di approvazione del predetto regolamento, il
termine previsto per l’approvazione del Bilancio di previsione 2011.
1.2 Le parti ricorrenti deducono poi violazione dell’art. 3 della legge 27 luglio 2000
n. 212, che, al comma 1, dispone: “Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma
2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi
periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che
le prevedono” ed al comma 2 “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata
anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o
dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti o
dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.

Il Comune di Otranto sarebbe incorso nella violazione delle disposizioni legislative richiamate, disponendo l’applicazione dell’imposta di soggiorno anche
per l’esercizio in corso, senza neppure attendere il decorso del termine di sessanta giorni previsto dal secondo comma dell’art. 3 della l. n. 212/2000.
La censura è innanzitutto inammissibile, per difetto di interesse, in quanto la
disposizione normativa invocata dalle parti ricorrenti è posta, in realtà, a tutela
della posizione dei soggetti passivi del tributo, cioè dei soggetti incisi dalla introduzione di nuovi tributi o dalla modifica della disciplina tributaria. Orbene,
nel caso di specie, soggetto passivo dell’imposta di soggiorno non è l’albergatore (e tanto meno le associazioni degli albergatori), quanto piuttosto “chi
pernotta nelle strutture ricettive di cui all’art.1 e non risulta iscritto all’anagrafe
del Comune di Otranto” (art. 2 del regolamento approvato).
Ma la censura è, a giudizio del collegio, anche infondata.
L’art. 3, comma 1, secondo periodo, dello Statuto dei diritti del contribuente,
nello stabilire che le modifiche introdotte in corso di esercizio si applicano solo
a partire del periodo di imposta successivo, si riferisce in via esclusiva ai “tributi periodici”, cioè a quelli per i quali il contribuente è obbligato alla presentazione della dichiarazione. Ovviamente, nel novero di questi non rientra l’imposta di soggiorno, in quanto con il pagamento dell’imposta il contribuente è
esonerato da ogni altro adempimento.
Né appare meritevole di accoglimento la censura relativa alla dedotta violazione del secondo comma dell’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente, che
vieta l’adozione di disposizioni tributarie che impongano adempimenti a carico
dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore.
È bensì vero che i gestori delle strutture ricettive, pur non essendo qualificabili
come contribuenti, sono obbligati dal regolamento approvato dal Comune di
Otranto alla esecuzione di alcuni adempimenti (obbligo di informare gli utenti in
merito all’applicazione della imposta di soggiorno; di riscuotere il tributo dagli
utenti, rilasciando apposita ricevuta; di versare le somme riscosse sul conto
corrente intestato al Comune; di comunicare al Comune di Otranto il nominativo
dei soggetti che si rifiutano di versare il tributo), ma, a ben vedere, gli adempimenti
più gravosi possono essere adempiuti entro un congruo lasso di tempo.

In particolare, il regolamento approvato dal Comune di Otranto stabilisce,
all’art. 4, che i gestori delle strutture ricettive comunicano “all’Ufficio Tributi
del Comune, entro il 31 gennaio di ogni anno, il numero di coloro che hanno
pernottato nel corso dell’anno precedente, nonché il relativo periodo di imposta….” ed, all’ art. 6, comma 4, che “il gestore della struttura ricettiva effettua il
versamento delle somme riscosse a titolo di imposta di soggiorno nell’arco di
un mese solare, entro il successivo mese solare….”.
Stando così le cose, il collegio ritiene che la tesi sostenuta dai ricorrenti non
possa essere condivisa.
2. Con il secondo motivo di gravame, i ricorrenti deducono violazione dell’art.
4, comma 1°, del d.lgs. n. 23/2011. Dopo aver evidenziato che il legislatore ha
imposto un vincolo di destinazione al gettito della imposta di soggiorno, i ricorrenti si dolgono del fatto che gli interventi ai quali l’Amministrazione comunale
di Otranto ha devoluto il gettito dell’imposta di soggiorno avrebbero carattere
generico e, comunque, non sarebbero rispettosi del vincolo di destinazione
normativamente imposto.
A riprova di quanto sostenuto, le parti ricorrenti fanno rilevare che, a fronte dell’introito derivante dal nuovo tributo (stimato in via presuntiva in Euro
550.000,00), nel bilancio di previsione 2011 le voci di spesa (rectius, interventi)
finanziate con gli introiti dell’imposta di soggiorno non subirebbero alcun incremento rispetto all’esercizio precedente.
Da ciò i ricorrenti deducono che l’introduzione della nuovo tributo altro non sia
che un espediente per consentire all’Ente il pareggio di bilancio. Ad ulteriore
conferma della propria tesi le parti evidenziano che la deliberazione di istituzione dell’imposta di soggiorno è stata approvata nella stessa seduta consiliare
nel corso della quale è stato approvato il bilancio di previsione.
Occorre premettere che l’art. 4, comma 1, del d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23 dispone
testualmente: “I Comuni capoluogo di Provincia, le Unioni di Comuni nonché i
Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono istituire, con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio,
da applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5
euro per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi

ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali”.
Premesso ciò, il collegio rileva che alcuni degli interventi finanziati dal Comune
di Otranto con gli introiti del nuovo tributo hanno carattere sufficientemente
circoscritto e sono direttamente ascrivibili alla materia del turismo (gestione
del Castello Aragonese; uffici IAT e informazioni turistiche; iniziative attinenti
al parco Naturale Regionale dell’istituenda Area marittima protetta, delle aree
SIC, dei percorsi ciclabili). Ma anche gli interventi di carattere più generico finanziati con il gettito del nuovo tributo (manutenzione del patrimonio del Beni
culturali; personale di Polizia municipale a tempo determinato; interventi in
campo turistico; manutenzione strade comunali; segnaletica stradale; interventi di tutela ambientale; attività relative al problema del randagismo; servizio
RSU; interventi di realizzazione e manutenzione di parchi e giardini urbani)
hanno una evidente, anche se indiretta, funzione di promozione del turismo
locale e debbono, pertanto, ritenersi coerenti con il vincolo di destinazione imposto dalla legge.
Oltre a ciò, come sopra evidenziato, il Comune di Otranto, con deliberazione
di G.C. n. 177/2011, ha istituito la c.d. “Otranto card”, destinata ai fruitori delle
strutture ricettive, ai quali è stata offerta la possibilità di fruire di alcuni servizi
turistici in misura scontata o gratuita. Ancorché le agevolazioni fruibili per effetto della Otranto card siano state finanziate con una autonoma variazione al
bilancio di previsione, attraverso una maggiorazione della previsione di entrata per i parcheggi comunali ed una riduzione della previsione di spesa per le
notifiche verbali, deve comunque rilevarsi che l’iniziativa della “Otranto card”
ha una evidente ricaduta sulla promozione turistica del territorio e rappresenta
un apprezzabile temperamento all’aggravio di spesa imposto ai turisti per effetto della istituzione del nuovo tributo.
Il fatto, poi, che il bilancio di previsione 2011 approvato dal Comune di Otranto
non presenti un incremento delle previsioni di spesa in materia di turismo rispetto al precedente esercizio finanziario si presenta del tutto privo di rilevanza
giuridica.
Il legislatore non impone che il gettito derivante dal nuovo tributo venga destinato a “nuove spese”, ma impone solo che esso venga utilizzato per finanziare
interventi in materia di turismo. Del resto, ove il legislatore non avesse loro
attribuito la possibilità di istituire l’imposta di soggiorno, i Comuni, a fronte

di una riduzione dei trasferimenti erariali, sarebbero stati costretti a ridurre il
livello qualitativo e quantitativo degli interventi nel settore della promozione
turistica, della manutenzione del territorio e dei servizi pubblici locali ovvero,
in alternativa, ad incrementare le aliquote di tributi già istituiti (addizionale
comunale I.R.PE.F.; I.C.I. o I.M.U.; TA.R.S.U.; etc.). All’istituzione della nuova imposta di soggiorno non corrisponde dunque necessariamente un incremento
delle previsioni di spesa, come erroneamente supposto dalle parti ricorrenti,
in quanto, fermo restando il rispetto del vincolo di destinazione imposto dal
legislatore, ben può il gettito del nuovo tributo essere utilizzato per garantire la
continuità, rispetto ai precedenti esercizi, dei servizi assicurati dal Comune nel
settore del turismo e della manutenzione del territorio.
Del tutto irrilevante sotto il profilo giuridico è anche la considerazione che la
deliberazione istitutiva del nuovo tributo è stata approvata nella stessa seduca
consiliare nel corso della quale è stato approvato il bilancio di previsione 2011.
Costituisce, infatti, una prassi consolidata negli Enti locali quella di approvare
le deliberazioni relative ai tributi locali contestualmente al Bilancio di previsione, dovendo, ovviamente, le modifiche introdotte dall’Ente locale in materia
tributaria trovare diretta corrispondenza nelle previsioni di Bilancio relative alle
Entrate tributarie.
3. Con il terzo motivo di gravame, i ricorrenti deducono violazione dell’art. 4 del
d.lgs. n. 23/2011 nella parte in cui detta disposizione ha imposto l’applicazione
dell’imposta “secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5
euro per notte di soggiorno..”.
In particolare, i ricorrenti si dolgono del fatto che il regolamento comunale
avrebbe incluso, ai fini della applicazione del tributo, nella medesima categoria
gli alberghi a 5 stelle, quelli a quattro stelle ed i Villaggi Alberghi a tre stelle,
pur comportando il pernottamento in queste strutture ricettive il pagamento di
prezzi differenti.
Secondo la loro prospettazione, il Comune di Otranto avrebbe invece dovuto
determinare l’imposta di soggiorno con riguardo al prezzo applicato da ogni
struttura ricettiva o, al più, accorpare le strutture ricettive per fasce di prezzo. A
sostegno di quanto dedotto, le parti ricorrenti evidenziano che non sempre ad
uno standard qualitativo più elevato corrisponde un prezzo più alto.
La censura è priva di pregio.

Occorre premettere che l’art. 4 del regolamento approvato dal Comune di
Otranto stabilisce tre differenti importi dell’imposta di soggiorno, determinandola, in relazione alla categoria della struttura ricettiva, in e 2.00, e 1.50 ed e
1.00 per ogni pernottamento, disponendo, al comma 3, che “l’imposta si applica fino ad un massimo di cinque pernottamenti consecutivi nei campeggi e di
sette consecutivi nelle altre strutture ricettive”.
Premesso ciò, il collegio rileva che non è manifestamente illogico o irrazionale
rapportare l’entità del tributo alla tipologia classificatoria delle strutture ricettive, in quanto, ordinariamente, alla categoria alberghiera superiore corrisponde
il pagamento di un prezzo più elevato. Risulta, quindi, rispettata la finalità perseguita dal legislatore che è quella di graduare l’entità del tributo in relazione
alla capacità contributiva del soggetto passivo, desumibile indirettamente dalla categoria della struttura ricettiva.
È bensì vero che, come rilevato dalle parti ricorrenti, nell’impugnato regolamento
alla categoria degli alberghi cinque stelle sono stati assimilati, ai fini della
quantificazione del tributo, gli alberghi ed i villaggi turistici 4 stelle nonché i
villaggi alberghi tre stelle, tuttavia, il collegio fa rilevare che l’entità modesta
del prelievo tributario (e 2.00 per ogni pernottamento per un massimo di sette
pernottamenti consecutivi) imposta anche ai fruitori delle strutture alberghiere
di rango più elevato (5 stelle), la eterogeneità delle strutture ricettive operanti
nel settore del turismo e la conseguente oggettiva difficoltà di individuare un
criterio di classificazione delle strutture medesime universalmente valido ai
fini della determinazione del tributo rendono non meritevole di favorevole
apprezzamento la tesi dei ricorrenti.
4. Con l’ultimo motivo di gravame, le parti ricorrenti, dopo aver richiamato l’art.
4, comma 3, del d.lgs. n. 23/2011, si dolgono del fatto che, contrariamente a
quanto contenuto nella predetta disposizione, l’adozione del regolamento del
Comune di Otranto non sia stata preceduta dalla consultazione delle associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive ed, in
particolare ,di Confindustria, Confesercenti ed Asshotel.
Anche questa censura non può essere condivisa.
Occorre premettere che la disposizione legislativa richiamata dalle parti ricorrenti ha demandato ad un regolamento (statale), da adottarsi nel termine
di sessanta giorni dalla entrata in vigore del decreto 14 marzo 2011 n. 23, la

disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno. In base alla predetta disposizione, in caso di mancata emanazione del regolamento statale
entro il predetto termine, ai Comuni è riconosciuta la facoltà di disporre, “con
proprio regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52 del decreto legislativo 15
dicembre 1997 n. 446, sentite le associazioni maggiormente rappresentative
dei titolari delle strutture ricettive”, le modalità applicative del tributo, nonché
di prevedere esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati
periodi di tempo.
Nel costituirsi in giudizio l’Amministrazione comunale di Otranto ha documentato che, con nota del 7 giugno 2011 (prot. n. 5454), il Comune di Otranto ha
informato alcune associazioni sindacali e di categoria (Sindacato Provinciale
Albergatori, Federalberghi di Lecce, Associazione Campeggiatori Apulia, ANBBA/AICAV, Associazione nazionale delle imprese turistico-ricettive all’aria aperta, Agriturist Provinciale c/o Confagricoltura; Turismo verde) della intenzione
dell’Amministrazione comunale di istituire l’imposta di soggiorno e di approvare il relativo regolamento. In riscontro alla predetta nota, la Federalberghi di
Lecce ha formulato alcune osservazioni (nota del 10 giugno 2011 prot. n. 1679).
La bozza di regolamento è stata poi inviata per e-mail a tutte le strutture ricettive operanti nel territorio del Comune di Otranto. Oltre a ciò, è stata documentata l’organizzazione di incontri pubblici, pubblicizzati attraverso il sito
istituzionale del Comune di Otranto, cui hanno avuto modo di partecipare tutti
i gestori delle strutture ricettive.
Stando così le cose, il collegio ritiene che la mancata comunicazione formale
ad alcune associazioni di categoria (nella specie, Confindustria, Confesercenti
ed Asshotel) non possa, di per sé sola, inficiare la legittimità del regolamento
adottato, in quanto il risalto mediatico registrato dall’istituzione dell’imposta
di soggiorno nel Comune di Otranto, documentato anche da articoli di stampa
depositati dalla Amministrazione resistente, ha comunque posto tutte le associazioni di categoria in condizione di poter partecipare agli incontri pubblici
organizzati dal Comune di Otranto e debitamente pubblicizzati o, comunque,
di far pervenire al Comune medesimo le proprie osservazioni in merito all’istituendo tributo ed alla relativa disciplina regolamentare.
In conclusione, il ricorso è infondato e va respinto.
La novità della questione giustifica l’integrale compensazione delle spese di
giudizio tra le parti.

P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Puglia Lecce - Sezione Seconda,
definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, dichiara
il ricorso improcedibile, per sopravvenuto difetto di interesse, nei confronti
…… e lo respinge con riguardo agli altri ricorrenti.
Spese compensate.
Così deciso in Lecce nella camera di consiglio del giorno 16 febbraio 2012

TAR VENETO
N. 00653/2012 REG.PROV.COLL. - (Sezione Terza)
N. 01583/2011 REG.RIC. - 18.04.2012- 10.05.2012
FATTO e DIRITTO
1. Il Comune di Padova eccepisce il difetto di legittimazione attiva dei ricorrenti
sia con riferimento alle associazioni di categoria sia con riferimento ai singoli
albergatori.
Tale eccezione viene motivata in relazione alla circostanza che l’albergatore
non è obbligato al tributo, essendo invece obbligati al tributo gli ospiti che
soggiornano negli alberghi.
Inoltre gli introiti del tributo sono destinati anche alla promozione del turismo
e ai servizi informativi e di accoglienza rivolti ai turisti.
Tale destinazione arrecherebbe un beneficio agli stessi cittadini di Padova, con
conseguente difetto di interesse da parte degli stessi a dolersi dei provvedimenti impugnati.
Ne consegue che parte ricorrente trarrebbe beneficio dall’applicazione del tributo contestato.
L’eccezione è infondata.
Infatti l’imposta di soggiorno reca un aggravio aggiuntivo rispetto al pernottamento.
L’interesse del consumatore è quello di contestare l’introduzione di un aggravio aggiuntivo, a proprio carico, del costo di pernottamento.
L’interesse del gestore di un esercizio ubicato nel Comune di Padova è quello
di contestare l’introduzione di un imposta che comporta per il cliente un costo
aggiuntivo.
Né vale, a confutazione della configurabilità di tale interesse, la circostanza che
nel caso di specie gli interessi di categoria sono riferiti al ristretto ambito territoriale del Comune di Padova né che gli operatori ed i consumatori di ambiti
territoriali diversi possono avere invece interesse a non contestare le scelte
adottate in materia dal Comune di Padova.

Infatti l’interesse collettivo o diffuso non perde le proprie caratteristiche in relazione alla maggiore o minore ampiezza dell’ambito territoriale di riferimento.
2. Parte ricorrente lamenta l’incostituzionalità dell’art. 4 del D. Lgs. n° 23 del
2011. Lamenta in particolare, con riferimento al principio di capacità contributiva
di cui all’art. 53 della Costituzione, che il semplice fatto di alloggiare non può essere considerato un indice di capacità contributiva, né costituisce elemento idoneo a far presumere la produzione di una ricchezza in capo al soggetto passivo.
La fattispecie contestata configurerebbe una presunta capacità contributiva parametrata rispetto alla spesa che il cliente corrisponde per l’ospitalità alberghiera.
Per contro il principio di capacità contributiva imporrebbe di considerare invece la produzione di una ricchezza, che nel caso di specie difetterebbe.
La doglianza è infondata.
Infatti la spesa che il cliente sopporta per l’ospitalità alberghiera è una spesa
che è indice sintomatico di ricchezza.
In tanto si spende, in quanto si dispone delle somme necessarie per pagare.
Né può parlarsi di duplicazione dell’imposizione, in quanto il soggetto interessato sarebbe tassato a monte, quando produce il reddito, e a valle, quando ne
dispone.
Infatti la spesa di ospitalità alberghiera è considerato dal legislatore indice di
capacità contributiva distinta dal diverso indice di capacità contributiva dato
dalla percezione del reddito.
Tale fenomenologia è coerente col sistema tributario italiano che prevede una
molteplicità di indici di capacità contributiva con l’obiettivo che sia in tal modo
assicurato il prelievo di una capacità contributiva effettiva, che può manifestarsi non solamente nella percezione del redito , ma anche in ulteriori forme di
ricchezza.
Inoltre la previsione di una pluralità di indici di capacità contributiva determina
una maggiore difficoltà di evasione fiscale, in quanto dovrebbero essere studiati diversi meccanismi di evasione/elusione con riferimento a ciascun distinto tributo.
In tale quadro l’imposta di soggiorno non contrasta con l’art. 53 della Costituzione.

L’art. 4 del D. Lgs. n° 23 del 2011 è altresì coerente con i principi e criteri direttivi
fissati nella legge delega n° 42 del 2009, il cui art. 2 comma 2 lettere bb) e cc)
prevede il principio della flessibilità fiscale articolata su più tributi.
3. Parte ricorrente lamenta che, siccome l’imposta di soggiorno finanzia interventi in materia di turismo, è illogico che sia applicata a tutti coloro (e solo) che
alloggiano nelle strutture ricettive e non invece ai turisti.
La clientela che usufruisce degli alberghi è composta, per la maggior parte, da
clientela che alloggia per lavoro e non per un piacere turistico.
Infatti parte ricorrente confonde il presupposto impositivo con la destinazione
delle spese incassate per effetto dell’applicazione del tributo.
Inoltre il gettito dell’imposta di soggiorno è destinato a finanziare interventi
ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali.
Ne consegue che viene ad usufruire dei vantaggi connessi agli interventi finanziati con l’imposta di soggiorno anche chi non è turista, in quanto tali interventi
non hanno ad oggetto il turismo in senso stretto, ma più in generale la fruizione della città.
Né rileva la presunta presunzione, lamentata da parte ricorrente, che chi alloggia in una struttura nel Comune di Padova disporrebbe di una capacità contributiva maggiore di chi alloggia fuori Comune.
Infatti l’’applicazione dell’imposta di soggiorno da parte di un Comune prescinde dalla valutazione degli analoghi provvedimenti che possono essere adottati
da altri Comuni.
4. Parte ricorrente lamenta che l’imposta di soggiorno determinerebbe una situazione di discriminazione e penalizzazione per gli operatori comunali rispetto
ai concorrenti fuori Comune, che limiterebbe la libertà d’iniziativa economica e
comunque determinerebbe una distorsione del mercato.
La tutela della parità di trattamento e della concorrenza imporrebbe una dimensione nazionale o almeno regionale.

Invece la dimensione locale dell’imposta di soggiorno prevista dal D. Lgs. n° 23
del 2011 ne comporterebbe l’illegittimità costituzionale in relazione alle discriminazioni e distorsioni provocate.
Infatti il legislatore ha previsto un tetto massimo d’imposta di 5 Euro per notte,
proprio con l’obbiettivo di evitare le discriminazioni e distorsioni lamentate.
5. Parte ricorrente lamenta l’illegittimità dell’imposta di soggiorno, in quanto
non avrebbe durata limitata nel tempo, come dovrebbe essere in quanto imposta correlata al finanziamento di una specifica attività.
La doglianza è infondata, in quanto gli interventi in materia di turismo per i
quali è destinato al gettito non hanno necessariamente una durata limitata nel
tempo.
Parte ricorrente confonde i presupposti dell’imposta di soggiorno, prevista
dall’art. 4 del D. Lgs. n° 23 del 2011, con i presupposti dell’imposta di scopo,
prevista dall’art. 6 del D. Lgs. n° 23 del 2011.
6. Parte ricorrente lamenta che gli interventi da finanziare dovrebbero essere
preventivamente individuati dall’Amministrazione comunale, sotto il profilo
progettuale ed economico in ordine ai relativi oneri.
Infatti il Consiglio Comunale di Padova ha istituito l’imposta di soggiorno con
specifico riferimento alla finalizzazione del relativo gettito al finanziamento di
interventi che abbiano come fine il mantenimento ed il miglioramento del patrimonio e del decoro urbano e dei servizi offerti ai cittadini ed ai turisti.
Non è necessario che al momento dell’istituzione dell’imposta sia precisata
una specificità ulteriore. Ciò non è richiesto dall’art. 4 del D. Lgs. n° 23 del 2011.
Quello che è invece necessario è che dal bilancio si possano desumere i dati
per dimostrare che il gettito dell’imposta di soggiorno viene devoluto a finanziare interventi in materia di turismo.
Parte ricorrente non ha dimostrato che ciò non sia.

7. Parte ricorrente lamenta che rispetto alla norma primaria il regolamento del
Comune di Padova introdurrebbe criteri e parametri di determinazione dell’imposta diversi ed ulteriori rispetto a quelli di fonte legale, in quanto:
- differenzierebbe il tributo sulla base di elementi quali la tipologia della struttura ricettiva, le caratteristiche di essa ed i servizi offerti, richiamando il prezzo
solo in via residuale e marginale, laddove invece la legge richiede di parametrare l’imposta unicamente sull’effettivo prezzo di soggiorno;
- ometterebbe qualsivoglia forma di gradualità nell’introduzione dell’imposta e
soprattutto non prevedrebbe che questa sia applicata in base ad un criterio di
proporzionalità sul prezzo di pernottamento (assunto dalla legge quale unica
base imponibile).
La doglianza è infondata (per conclusioni analoghe sul punto TAR Toscana I n°
1808 del 2011).
Il criterio adottato dal Comune di Padova, ovverosia il riferimento alla tipologia
della struttura ricettiva, è comunque, sulla base della normalità dei casi, proporzionale al prezzo, come dimostrato dalle tabelle esplicative cui fa riferimento la motivazione della delibera di Giunta Comunale n° 324 del 2011.
La tipologia della struttura ricettiva dipende infatti dalla tipologia dei servizi
L’Amministrazione ha d’altro canto motivato l’adozione di un parametro indiretto di riferimento al prezzo in relazione allo snellimento della procedura di
riscossione.
Tale motivazione è logica e dunque non censurabile.
Il legislatore (D. Lgs. n° 23 del 2011) impone una gradualità proporzionale al
prezzo e fissa un importo massimo dell’imposta, ma non articola l’ammontare
dell’imposta in relazione a fasce di prezzo.
Ne consegue che le determinazioni assunte al riguardo dal Comune di Padova, nella fissazione della gradualità proporzionale dell’imposta, sono rispettose
della legge.
8. Parte ricorrente lamenta che non potrebbe essere assegnata al gestore della
struttura ricettiva la funzione di responsabile degli obblighi tributari.
La doglianza è fondata nei limiti che sono di seguito precisati.

Infatti gli obblighi posti a carico dei gestori delle strutture ricettive non comportano assunzione dell’obbligo di pagamento in proprio dell’obbligazione tributaria, ma semplicemente dell’obbligo di versare quanto riscosso dal cliente a
titolo di imposta di soggiorno, (art. 7 del regolamento approvato dal Consiglio
Comunale di Padova).
L’obbligo di versamento dell’imposta cui è tenuto il gestore della struttura ricettiva sussiste nel solo caso in cui le somme gli siano corrisposte da parte
dell’ospite alloggiato.
Il gestore della struttura ricettiva non assume dunque il ruolo di sostituto o di
responsabile d’imposta ai sensi dell’art. 64 del D.P.R. n° 600 del 1973.
Ne consegue che i gestori delle strutture ricettive non sono i soggetti passivi
del tributo per la cui configurazione l’art. 52 del D. Lgs. n° 446 del 1997 prevede
la riserva di legge.
Correttamente ai gestori delle strutture ricettive possono essere riferiti gli obblighi strumentali, tra cui gli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 6 del regolamento impugnato.
La potestà regolamentare attribuita ai Comuni dall’art. 4 del D. Lgs. n° 23 del
2011 include necessariamente la disciplina degli obblighi strumentali che si
rendono necessari in relazione alla riscossione dell’imposta che sia il più possibile facile.
Il parametro che individua i gestori delle strutture ricettive quali titolari di obblighi ausiliari ai fini della riscossione dell’imposta di soggiorno è semplice e
logico e dunque non censurabile.
Tale logicità si ricava anche dalla circostanza che tali compiti ausiliari dei gestori delle strutture ricettive sono di supporto agli ospiti alloggiati in relazione ad
un necessario adempimento degli ospiti connesso all’alloggio nella struttura e
dunque rientrano nel complesso di attività che il gestore compie per alloggiare
l’ospite.
Tale attività è il frutto di una libera scelta del gestore, non è imposta.
Il richiamo che parte ricorrente fa ai requisiti ed alle procedure di individua
zione degli agenti della riscossione non è pertinente, perché il gestore non
riscuote per interesse proprio connesso ad un possibile guadagno ricavabile
dall’attività di riscossione, ma riscuote per agevolare il proprio interesse di gestore della struttura ricettiva e senza che da tali attività strumentali egli possa
ricavare un beneficio economico.
Dalla parziale fondatezza della censura consegue che deve essere annullato
parzialmente l’art. 3 del regolamento impugnato e precisamente:
- il titolo “soggetto passivo e soggetto responsabile degli obblighi tributari”
limitatamente all’espressione “soggetto responsabile degli obblighi tributari”;
- il secondo comma dello steso art. 3 del regolamento, che definisce illegittimamente soggetto responsabile degli obblighi tributari il gestore della struttura
ricettiva.
Da quanto sopra consegue altresì che il secondo comma dell’art. 9 del regolamento impugnato, che prevede la sanzione per omesso versamento dell’imposta, deve essere interpretato nel senso che il soggetto sanzionabile è il soggetto passivo ovverosia chi pernotta nelle strutture ricettive e non invece il gestore
della struttura ricettiva.
Con tale precisazione il collegio ritiene che l’art. 9 del regolamento impugnato
sia legittimo.
9. Il Comune di Padova ha stabilito la decorrenza del 1 Settembre 2011 dell’applicazione dell’imposta di soggiorno.
Tale decorrenza, secondo parte ricorrente, si porrebbe in contrasto col secondo comma dell’art. 52 del D. Lgs. n° 446 del 1997, secondo cui i regolamenti
approvati dai Comuni in materia di tributi locali non hanno effetto prima del 1
Gennaio dell’anno successivo.
Tale censura è infondata.
Infatti il sedicesimo comma dell’art. 53 della legge n° 388 del 2000, così come
modificato dall’ottavo comma dell’art. 27 della legge n° 448 del 2001, stabilisce
che il termine per approvare i regolamenti relativi alle entrate degli enti locali,
è stabilito entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio
di previsione.
Per l’esercizio finanziario 2011 il termine per l’approvazione del bilancio di previsione è stato stabilito al 31 Agosto 2011 (D.M. 30 Giugno 2011).

Né sussiste contrasto con lo statuto del diritto del contribuente (art. 3 della
legge n° 212 del 2000), relativamente alla prescrizione di non retroattività delle
disposizioni tributarie.
modificato dall’ottavo comma dell’art. 27 della legge n° 448 del 2001, deroga
ai principi contenuti nello statuto dei diritti del contribuente, stabilendo che i
regolamenti comunali sulle entrate, anche se approvati successivamente all’inizio dell’esercizio purché entro il termine di approvazione del bilancio di previsione, hanno effetto dal 1 Gennaio dell’anno di riferimento.
10. Non sussiste vizio di legittimità in relazione all’obbligo per il Comune di
acquisire il parere delle associazioni maggiormente rappresentative dei titolari
delle strutture ricettive.
Infatti di tale parere è fatta menzione nella delibera consiliare con cui è stato
istituita l’imposta. L’Amministrazione ha al riguardo depositato in giudizio copia
del verbale in data 15 Giugno 2011 svoltosi tra l’Amministrazione Comunale e le
associazioni di categoria, dove è registrato il parere delle associazioni stesse.
In relazione a quanto sopra il ricorso è in parte fondato, nei sensi sopra precisati.
Il contenuto della presente sentenza impone di compensare le spese.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto (Sezione Terza)
definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, in parte lo accoglie e, per l’effetto, annulla l’art. 3 del regolamento dell’imposta di
soggiorno approvato con la delibera del Consiglio Comunale di cui in epigrafe
nelle seguenti parti:
- il titolo “soggetto passivo e soggetto responsabile degli obblighi tributari”
- il secondo comma dello steso art. 3 del regolamento.
Per il resto lo rigetta.
Da’ atto che, per effetto di quanto sopra, l’art. 3 del regolamento dell’imposta di
soggiorno di cui sopra viene ad essere formulato nel modo seguente:
“Articolo 3

Soggetto passivo
Soggetto passivo dell’imposta è chi pernotta nelle strutture ricettive di cui
all’art. 2.”.
Spese compensate.
Così deciso in Venezia nella camera di consiglio del giorno 18 aprile 2012.

TAR VENETO
N. 01165/2012 REG.PROV.COLL. (Sezione Terza)
N. 01771/2011 REG.RIC. 12.07.2012- 21.08.2012
FATTO
L’art. 4 del D. lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha previsto che i Comuni capoluogo di
Provincia, le Unioni di Comuni e i Comuni inclusi negli elenchi regionali delle
località turistiche o città d’arte possano istituire, con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture
ricettive situate sul proprio territorio.
Il Comune di Venezia con deliberazione consiliare n. 83 del 23 - 24 giugno 2011,
ha approvato l’istituzione dell’imposta.
Con il ricorso in epigrafe l’Associazione…….. che gestiscono delle strutture ricettive nel centro storico del Comune di Venezia, impugnano la predetta deliberazione consiliare che ha istituito l’imposta, unitamente alle deliberazioni della
Giunta comunale n. 306 del 24 giugno 2011, e n. 358 del 28 luglio 2011, con le
quali sono state approvate le aliquote dell’imposta ed incluse, ai fini dell’imposta, nella categoria delle strutture ricettive extra alberghiere anche le unità abitative ammobiliate non classificate, alla deliberazione consiliare del 26 luglio 2011
di approvazione del bilancio nella parte in cui vengono confermate l’istituzione
dell’imposta e le correlative aliquote e la disciplina regolamentare, nonché il
regolamento allegato alla deliberazione consiliare n. 83 del 23 - 24 giugno 2011.
Avverso tali atti sono proposte le seguenti censure:
I) violazione dei principi generali contenuti negli artt. 23, 53 e 119 della Costituzione per la violazione del principio della riserva di legge, violazione e falsa
applicazione dell’art. 4 del Dlgs. 14 marzo 2011, n. 23, degli artt. 52 e 53 del D.
lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt. 7 e seguenti della legge 7 agosto 1990,
n. 241, e dell’art. 64 del DPR 29 settembre 1973, n. 600;
II) violazione degli artt. 23 e 53 della Costituzione, dei principi della legge 7
agosto 1990, n. 241, dell’art. 4 della legge 14 marzo 2011, n. 23, degli artt. 52 e
53 del D. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e illogicità.
Si è costituito in giudizio il Comune di Venezia concludendo per la reiezione del
ricorso.

Alla pubblica udienza del 12 luglio 2012, la causa è stata trattenuta in decisione.
DIRITTO
1. Con le sei diverse censure nelle quali è articolato il primo motivo, i ricorrenti
lamentano sotto molteplici e concorrenti profili l’illegittimità del regolamento comunale nella parte in cui ha demandato determinati compiti ai gestori
delle attività ricettive qualificandoli come responsabili della riscossione all’art.
3, comma 2, secondo il quale “il soggetto responsabile della riscossione è il
gestore della struttura ricettiva presso la quale sono ospitati coloro che sono
tenuti al pagamento dell’imposta”.
In sostanza contestano a vario titolo che tale previsione viola il principio della
riserva di legge prevista dagli artt. 23 e 53 della Costituzione perché non è possibile per un regolamento, in assenza di una previsione di legge, addossare ad
un soggetto una responsabilità per un’imposta, individuandolo come obbligato ad una prestazione patrimoniale, come si evince dall’art. 52 del D. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, che esplicitamente sottrae alla potestà regolamentare dei
Comuni l’individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti
passivi e dell’aliquota massima dei singoli tributi.
2. Più in dettaglio con la prima e la seconda censura lamentano l’illegittimità
dell’art. 3 perché un obbligo come quello appena tratteggiato non può fondarsi
su un’imposizione unilaterale e presuppone quantomeno il consenso dei gestori, e l’attribuzione del ruolo di concessionario esattore ad un privato presuppone l’espletamento di una gara tra quanti siano iscritti nell’apposito albo istituito
presso il Ministero delle Finanze, ed è inoltre illogico affidare ai gestori delle
attività ricettive, compiti complessi quali l’individuazione dei soggetti tenuti al
pagamento dell’imposta, tenuto conto che vi sono nove tipologie di esenzioni
che implicano lo svolgimento di attività di verifica ed accertamento.
Con la terza censura lamentano la mancata comunicazione di avvio del procedimento, che avrebbe dovuto essere effettuata individualmente a ciascun gestore.
Con la quarta lamentano l’illegittimità dell’utilizzo dell’espressione “responsabile della riscossione” richiamandosi alla figura del “sostituto d’imposta” o
quantomeno del “responsabile d’imposta” di cui all’art. 64 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, che individuano quanti sono tenuti al pagamento dell’imposta
in luogo di altri o insieme ad altri.

Con la quinta contestano che tale forma di corresponsabilità nel pagamento dell’imposta determina un’insanabile contraddizione tra la qualifica di responsabile degli obblighi tributari e di agente della riscossione, e con la sesta evidenziano che tale formulazione rende incerta ed indeterminata l’esatta
individuazione degli obblighi che gravano sui gestori e conseguentemente
le responsabilità che sugli stessi incombono in caso di mancato pagamento
dell’imposta da parte del cliente della struttura.
Con il secondo motivo lamentano invece l’illegittimità degli artt. 3, 4, 5, 6, 8, 9 e
10 del regolamento nella parte in cui addossano ai gestori delle strutture adempimenti conseguenti all’illegittima qualifica di soggetti passivi dell’imposta, sostituti di imposta, coobbligati al pagamento o di agenti di riscossione per conto del
Comune, e delle sanzioni per l’ipotesi del mancato adempimento a tali obblighi.
3. Le censure, che possono essere esaminate congiuntamente, sono infondate
e devono essere respinte, salvo per la parte in cui lamentano l’illegittimo utilizzo dell’espressione “responsabile degli obblighi tributari” nella rubrica dell’articolo 3, e definiscono al comma 2 del medesimo articolo come “responsabile
della riscossione” il gestore della struttura ricettiva.
3.1 L’art. 3, comma 1, del regolamento, dispone correttamente che “soggetto
passivo dell’imposta è il soggetto che pernotta nelle strutture ricettive”, unico tenuto al pagamento dell’imposta, in coerenza con quanto prevede l’art. 4,
comma 1, del D. lgs. 14 marzo 2011, n. 23, per il quale l’imposta è a carico di
coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate nel territorio comunale.
Il regolamento, anche nelle restanti parti, non dispone in modo puntuale una
sorta di responsabilità aggiuntiva e solidale dei gestori delle attività ricettive
per il pagamento dell’imposta, e non contiene a livello testuale univoci elementi che giustifichino eventuali richieste nei loro confronti per quanto concerne il
versamento dell’imposta di soggiorno, il cui pagamento può essere preteso
solo da chi alloggia nelle strutture, eventualmente anche in via coattiva.
Ai gestori sono invece affidati solo adempimenti strumentali alla esazione del
tutto distinti dall’obbligazione tributaria per la quale vale la riserva di legge,
quali l’obbligo di rendere una dichiarazione periodica del numero di pernottamenti imponibili (cfr. art. 6) di rilasciare quietanza per l’avvenuto pagamento
dell’imposta e, confermando che sono solo gli ospiti degli alberghi i soggetti
passivi dell’imposta, di versare periodicamente le somme riscosse (e non quelle dovute) al Comune (cfr. art. 7).

Si tratta di adempimenti di carattere complementare, che non risultano illegittimi,
ove si consideri che si tratta di attività per le quali non è ravvisabile la sussistenza
di una riserva di legge, e che l’art. 4, comma 3, del D. lgs. 14 marzo 2011, n. 23,
demanda espressamente ai regolamenti comunali “la facoltà di disporre ulteriori
modalità applicative del tributo” che è quanto ha previsto il Comune di Venezia,
ponendo a carico dei titolari delle strutture ricettive adempimenti funzionali all’esazione dell’imposta, privi di connotati eccessivamente complessi, alla luce delle
semplici modalità di calcolo dell’imposta e alla facile ed immediata identificabilità delle esenzioni e riduzioni d’imposta, non esorbitanti dal complesso di attività
che il gestore deve comunque compiere per alloggiare i propri clienti.
Quanto osservato comporta la reiezione delle censure con le quali i ricorrenti
lamentano in entrambi i motivi la violazione del principio della riserva di legge
prevista dagli artt. 23 e 53 della Costituzione, perché in realtà il regolamento
non addossa, in assenza di una previsione di legge, ad un soggetto una responsabilità per un’imposta di altri, né affida ai gestori adempimenti eccessivamente gravosi, mentre l’art. 9 non viola alcuna riserva di legge nel prevedere
sanzioni amministrative per le ipotesi in cui siano violati gli adempimenti affidati ai gestori, in quanto queste sono ricomprese entro i limiti previsti dall’art.
7 bis del D. lgs. 18 agosto 1990, n. 267, ed irrogate secondo la procedura della
legge 25 novembre 1981, n. 689 (richiamata espressamente dall’art. 9, comma
4), la quale all’art. 11 prevede i criteri per la graduazione della sanzione in concreto applicabile.
Pertanto il regolamento, contrariamente a quanto dedotto, nel suo complesso
non crea una responsabilità in capo agli albergatori in ordine al pagamento
dell’imposta, che colpisce solo ed esclusivamente i soggetti che soggiornano nelle strutture, e gli importi dovuti ma non corrisposti da questi soggetti
possono essere recuperati coattivamente dal Comune esclusivamente nei loro
confronti, sulla base delle dichiarazioni dei gestori delle strutture ricettive.
Va inoltre sottolineato che il richiamo che i ricorrenti compiono ai requisiti ed
alle procedure di individuazione degli agenti della riscossione in realtà non è
pertinente, perché il gestore della struttura ricettiva, a differenza dell’agente
della riscossione, non riscuote per un interesse proprio connesso ad un possibile guadagno ricavabile dall’attività di riscossione.
Parimenti infondata è la censura di violazione dell’art. 7 della legge 7 agosto
1990, n. 241, in quanto l’art. 13 della medesima legge esclude la necessità di

acquisire l’apporto procedimentale degli interessati in caso di atti normativi o
a contenuto generale.
4. Sono invece fondate la quarta e la sesta censura proposta nell’ambito del
primo motivo, con le quali i ricorrenti lamentano l’illegittimità dell’utilizzo delle espressioni “responsabile degli obblighi tributari” e di “responsabile della
riscossione” perché si richiamano alla figura del “sostituto d’imposta” o del
“responsabile d’imposta” di cui all’art. 64 del DPR 29 settembre 1973, n. 600,
che individuano quanti sono tenuti al pagamento dell’imposta in luogo di altri o insieme ad altri, e lamentano altresì che tale formulazione rende incerta
ed indeterminata l’esatta individuazione degli obblighi che gravano sui gestori
e conseguentemente le responsabilità che sugli stessi incombono in caso di
mancato pagamento dell’imposta da parte del cliente della struttura.
Da quanto sopra esposto, risulta infatti che l’utilizzo di queste espressioni è distonico rispetto al contenuto normativo del regolamento e contrasta con l’art. 4
del D. lgs. 14 marzo 2011, n. 23, per il quale unico soggetto passivo dell’imposta
è il soggetto che pernotta nelle strutture ricettive.
Va quindi confermato quanto già statuito dalla Sezione relativamente all’analogo regolamento del Comune di Padova con la sentenza 10 maggio 2012, n.
653 (cfr. il paragrafo 8), rispetto alla quale non emergono elementi per discostarsene.
Infatti, premesso che gli obblighi posti a carico dei gestori delle strutture ricettive non comportano assunzione dell’obbligo di pagamento in proprio dell’obbligazione tributaria, che l’obbligo di versamento dell’imposta cui è tenuto il
gestore della struttura ricettiva sussiste nel solo caso in cui le somme gli siano
corrisposte da parte dell’ospite alloggiato, che il gestore della struttura non assume dunque il ruolo di sostituto o di responsabile d’imposta ai sensi dell’art.
64 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, effettivamente, come dedotto dai ricorrenti, l’utilizzo delle espressioni “responsabile degli obblighi tributari” e di “responsabile della riscossione” è foriero di incertezze, e quindi illegittimo, perché
evoca le fattispecie normative nelle quali un soggetto è chiamato in luogo di
altri o insieme ad altri al pagamento di un’imposta.
Dalla parziale fondatezza delle censure consegue che deve essere annullato
parzialmente l’art. 3 del regolamento impugnato e precisamente:
- la rubrica “soggetto passivo e soggetto responsabile degli obblighi tributari”

- il comma 2 che definisce illegittimamente “soggetto responsabile della riscossione” il gestore della struttura ricettiva.
Le restanti doglianze devono invece essere respinte e deve essere dichiarata,
in relazione alle censure proposte, la legittimità degli atti impugnati e delle
restanti parti del regolamento.
La reciproca soccombenza e la novità delle questioni oggetto della controversia giustificano la compensazione delle spese di giudizio tra le parti.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto (Sezione Terza) definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo accoglie in
parte e, per l’effetto, annulla la rubrica dell’art. 3 del regolamento approvato
con deliberazione consiliare n. 83 del 23 – 24 giugno 2011, limitatamente all’espressione “soggetto responsabile degli obblighi tributari”, e il comma 2 del
medesimo articolo.
Spese compensate.
Così deciso in Venezia nella camera di consiglio del giorno 12 luglio 2012

TAR VENETO
N. 01025/2012 REG.RIC. 24.01.2013 – 05.02.2013
FATTO e DIRITTO
1. Preliminarmente deve essere rigettata l’eccezione d’inammissibilità del ricorso per difetto d’interesse.
Infatti l’interesse di parte ricorrente, quale gestore di un esercizio ricettivo è
quello, sussistente nel caso di specie, di contestare l’introduzione di un imposta che comporta per il cliente un costo aggiuntivo del servizio turistico offerto.
2. Parte ricorrente lamenta violazione dei principi fondamentali dell’ordinamento in tema di coordinamento del principio dell’autonomia impositiva dei
Comuni col divieto di turbativa della concorrenza con trattamenti tributari differenziati di attività d’impresa legate a territori strettamente omogenei; incompetenza funzionale del Comune per sublimazione costituzionale.
Infatti la competenza comunale è prevista dalla legge, la quale ha previsto un
tetto massimo d’imposta di 5 Euro per notte, proprio con l’obbiettivo di evitare
le discriminazioni e distorsioni lamentate.
3. Parte ricorrente lamenta violazione dell’art. 4 comma 1 del d. lgs. n° 23 del
2011 e degli artt. 23 e 53 della Costituzione. In particolare lamenta che il regolamento approvato dal consiglio comunale fissa l’imposta in Euro 1,20 a pernottamento per tutte le strutture ricettive alberghiere ed in Euro 0,80 per tutte le
altre strutture, senza alcuna gradualità in proporzione al prezzo.
La doglianza è infondata (per conclusioni analoghe sul punto TAR Toscana I n°
1808 del 2011 e TAR Veneto III n° 653 del 2012).
Il criterio adottato dal Comune di Chioggia, ovverosia il riferimento alla tipologia della struttura ricettiva, è comunque, sulla base della normalità dei casi,
proporzionale al prezzo.

La tipologia della struttura ricettiva dipende infatti dalla tipologia dei servizi
Tale criterio può anche contribuire allo snellimento della procedura di riscossione.
Il legislatore (D. Lgs. n° 23 del 2011) impone una gradualità proporzionale al
prezzo e fissa un importo massimo dell’imposta, ma non articola l’ammontare
dell’imposta in relazione a fasce di prezzo.
Ne consegue che le determinazioni assunte al riguardo dal Comune di Chioggia sono rispettose della legge.
2011, secondo cui l’imposta di soggiorno deve finanziare interventi di turismo,
ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, nonché interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ed ambientali locali, nonché
dei relativi servizi pubblici locali.
Infatti la finalizzazione di cui sopra è stabilita dal regolamento (art. 1 comma 2) approvato dal Comune di Chioggia con delibera consiliare n° 89 del 20 Giugno 2012.
Né parte ricorrente ha prodotto risultanze di bilancio che possano eventualmente smentire le sopra richiamate previsioni regolamentari, ai fini della dimostrazione di un eventuale profilo di eccesso di potere.
5. Parte ricorrente lamenta violazione dell’art. 3 della legge n° 212 del 2000,
dell’art. 2 comma 1 lettera c) della legge n° 42 del 2009 e dell’art. 5 comma 2
del regolamento comunale generale per la gestione delle entrate proprie e dei
rapporti col contribuente.
Parte ricorrente lamenta in particolare che è violato il principio di irretroattività,
con riferimento alla circostanza che l’imposta viene applicata dal 1 Luglio 2012
anche ai turisti che abbiano acquistato il soggiorno in data anteriore.
Infatti con la delibera consiliare n° 89 del 20 Giugno 2012 è stata prevista l’ap
plicazione del tributo dal 1 Luglio 2012, dunque successivamente alla data di
esecutività della delibera consiliare di istituzione del tributo.
Ne consegue che il Comune di Chioggia non ha disposto retroattivamente l’applicazione dell’imposta di soggiorno e che sotto tale profilo non si pone un
problema di costituzionalità dell’imposta.
Il collegio si richiama inoltre alle conclusioni sul punto affermate con la sentenza del TAR Veneto III n° 653 del 2012, evidenziando altresì che la delibera
consiliare n° 89 del 20 giugno 2012 è stata adottata prima del termine previsto
per l’approvazione del bilancio di previsione dell’esercizio finanziario 2012 (31
Ottobre 2012 ai sensi del D.M. 2 Agosto 2012).
È rimasto dunque rispettato il sedicesimo comma dell’art. 53 della legge n°
388 del 2000, così come modificato dall’ottavo comma dell’art. 27 della legge
n° 448 del 2001, secondo cui il termine per approvare i regolamenti relativi alle
entrate degli enti locali, è stabilito entro la data fissata da norme statali per la
deliberazione del bilancio di previsione.
Né sussiste contrasto con il secondo periodo del primo comma dell’art. 3 della
legge n° 212 del 2000, secondo cui relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.
modificato dall’ottavo comma dell’art. 27 della legge n° 448 del 2001, deroga
al sopra richiamato secondo periodo del primo comma dell’art. 3 della legge
n° 212 del 2000, stabilendo che i regolamenti comunali sulle entrate, anche se
approvati successivamente all’inizio dell’esercizio purché entro il termine di
approvazione del bilancio di previsione, hanno effetto dal 1 Gennaio dell’anno
di riferimento.
Non sussiste nemmeno contrasto con il secondo comma dell’art. 3 della legge
n° 212 del 2000, secondo cui in ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata
anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o
dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.
Infatti le scadenze previste dal regolamento sull’imposta di soggiorno possono
e devono essere lette in modo conforme al secondo comma dell’art. 3 dello statuto dei diritti del contribuente, nel senso che ove la scadenza intervenga prima

di sessanta giorni dalla data di entrata in vigore dello stesso regolamento (1
Luglio 2012), la relativa scadenza si deve intendere prorogata al sessantesimo
giorno decorrente dal 1 Luglio 2012.
Il collegio osserva inoltre che il citato secondo comma dell’art. 3 dello statuto
del contribuente attiene alla scadenza di adempimenti e non invece alla decorrenza del periodo d’imposta.
2011, dell’art. 52 comma 1 del d. lgs. n° 446 del 1997 e dell’art. 23 della Costituzione.
Lamenta in particolare che i gestori delle strutture ricettive siano stati resi responsabili degli obblighi tributari.
Ai gestori delle strutture ricettive possono essere riferiti gli obblighi strumentali,
tra cui gli obblighi di dichiarazione di cui all’art. 6 del regolamento impugnato.
La potestà regolamentare attribuita ai Comuni dall’art. 4 del D. Lgs. n° 23 del
2011 include necessariamente la disciplina degli obblighi strumentali che si
rendono necessari in relazione alla riscossione dell’imposta che sia il più possibile facile.
Il parametro che individua i gestori delle strutture ricettive quali titolari di obblighi ausiliari ai fini della riscossione dell’imposta di soggiorno è semplice e
logico e dunque non censurabile.
Tale logicità si ricava anche dalla circostanza che tali compiti ausiliari dei gestori delle strutture ricettive sono di supporto agli ospiti alloggiati in relazione ad
un necessario adempimento degli ospiti connesso all’alloggio nella struttura e
dunque rientrano nel complesso di attività che il gestore compie per alloggiare
l’ospite.
Tale attività è il frutto di una libera scelta del gestore, non è imposta.
I gestori delle strutture ricettive sono sanzionabili, nel caso di inosservanza degli obblighi strumentali ad essi imposti, sulla base del secondo comma dell’art.
10 del regolamento comunale per la disciplina dell’imposta di soggiorno, secondo cui per le violazioni delle disposizioni del regolamento, ivi compreso

l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta, si applica la sanzione
amministrativa pecuniaria da 25 a 100 Euro, ai sensi dell’art. 7-bis del d. lgs. n°
267 del 2000.
Il collegio fa presente che gli obblighi posti a carico dei gestori delle strutture ricettive non comportano assunzione dell’obbligo di pagamento in proprio
dell’obbligazione tributaria, ma semplicemente dell’obbligo di versare quanto
riscosso dal cliente a titolo di imposta di soggiorno, (art. 6 del regolamento
comunale).
L’obbligo di versamento dell’imposta cui è tenuto il gestore della struttura ricettiva sussiste dunque nel solo caso in cui le somme gli siano corrisposte da
parte dell’ospite alloggiato (così TAR Veneto III n° 653 del 2012) ed anche tale
obbligo di versamento, come gli altri obblighi accessori, è sanzionato, in caso
di inadempimento, dal secondo comma dell’art. 10 del regolamento comunale
per la disciplina dell’imposta di soggiorno.
Invece il soggetto passivo del tributo è l’ospite alloggiato ed è a questo, e non
al gestore della struttura ricettiva, che è riferita la sanzione di cui al primo comma dell’art. 10 del regolamento comunale per la disciplina dell’imposta di soggiorno, secondo cui per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta
si applica la sanzione amministrativa pari al trenta per cento dell’importo non
versato ai sensi dell’art. 13 del d. lgs. n° 471 del 1997.
Parte ricorrente incorre pertanto in un equivoco ove asserisce che il gestore
della struttura ricettiva è sanzionato anche ai sensi dell’art. 13 del d. lgs. n° 471
del 1997.
Il ricorso è pertanto infondato.
Il collegio osserva infine che non sussistono nel caso di specie i motivi per i
quali, con sentenza n° 653 del 2012, era stato annullato parzialmente il regolamento dell’imposta di soggiorno adottato dal Comune di Padova.
La novità delle questioni consente di compensare le spese.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Veneto (Sezione Terza) definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo rigetta.

Spese compensate.
Così deciso in Venezia nella camera di consiglio del giorno 24 gennaio 2013.

TAR SICILIA
N. 01653/2012 REG.RIC. -25.10.2012-31.10.2012
Ritenuto che il ricorso possa essere deciso con sentenza in forma semplificata;
Sentiti sul punto i difensori delle parti presenti, come da verbale;
Rilevato che, con il primo motivo di ricorso, proposto avverso il Regolamento per la disciplina dell’imposta di soggiorno, le parti ricorrenti lamentano la
violazione dell’art. 4 d.lgs. n. 23/2011, atteso che il provvedimento impugnato sarebbe stato adottato senza la preventiva consultazione delle associazioni
maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture recettive;
Ritenuto che la censura è inammissibile per difetto di legittimazione attiva, non
essendo le ricorrenti tali Associazioni (le quali peraltro non sono state neppure nominativamente indicate) (arg., a contrario, ex T.a.r. Toscana- Firenze,
sez. I, 24 novembre 2011, n. 1808; nel senso, in subordine, dell’infondatezza
della censura, atteso che non viene nemmeno dedotto il possibile contributo
partecipativo delle non note Associazioni, v., altresì, T.a.r. Calabria – Catanzaro,
sez. I, 31 dicembre 2011, n. 1694);
Rilevato che, con il secondo motivo di ricorso si censura l’art. 3, c. 2, del Regolamento per la disciplina dell’imposta di soggiorno, nella parte in cui individua
il gestore della struttura recettiva quale responsabile d’imposta obbligato, in
solido con il soggetto passivo dell’imposta (cioè l’ospite della struttura), al versamento dell’imposta stessa;
Ritenuto che detta previsione è illegittima atteso che, contrariamente a quanto
prospettato dalla difesa del Comune, il gestore della struttura recettiva, in base
alla norma regolamentare citata, non viene individuato come titolare di meri
adempimenti strumentali alla riscossione (dichiarazione periodica e versamenti), ma come “responsabile d’imposta” ai sensi dell’art. 64 d.p.r. n. 600/1973,
senza che detta qualificazione (e gli effetti che ne derivano) trovi alcun supporto
normativo;
Ritenuto, invero, che:
- l’art. 4, c. 1, d.lgs. n. 23/2011 dispone che l’imposta è a carico di coloro che

alloggiano nelle strutture ricettive situate sul territorio;
- l’art. 4 d.lgs. n. 23/2011 richiama il concetto di “responsabile d’imposta” solo
con riferimento all’ipotesi contemplata dal c. 3 bis (imposta di sbarco riscossa
dalle compagnie di navigazione nei Comuni che hanno sede giuridica nelle
isole minori e nei Comuni nel cui territorio insistono isole minori) (v. in materia
T.a.r. Veneto – Venezia, sez. III, 10 maggio 2012, n. 653);
Rilevato che, con il terzo motivo di ricorso, proposto avverso il Regolamento
per la disciplina dell’imposta di soggiorno, le parti ricorrenti lamentano che
illegittimamente il Regolamento avrebbe previsto l’istituzione dell’imposta di
soggiorno retroattivamente e cioè a decorrere dall’1/1/2012;
Ritenuto che la censura è infondata atteso che:
- l’art. 53, c. 16, l. n. 388/2000 s.m.i. recita: “Il termine per … approvare i regolamenti relativi alle entrate degli enti locali, è stabilito entro la data fissata da norme statali per la deliberazione del bilancio di previsione. I regolamenti sulle entrate, anche se approvati successivamente all’inizio dell’esercizio purché entro
il termine di cui sopra, hanno effetto dal 1° gennaio dell’anno di riferimento”;
- l’art. 1, c. 169, l. 296/2006 recita poi: “Gli enti locali deliberano le tariffe e le
aliquote relative ai tributi di loro competenza entro la data fissata da norme
statali per la deliberazione del bilancio di previsione. Dette deliberazioni, anche
se approvate successivamente all’inizio dell’esercizio purché entro il termine
innanzi indicato, hanno effetto dal 1° gennaio dell’anno di riferimento. In caso
di mancata approvazione entro il suddetto termine, le tariffe e le aliquote si
intendono prorogate di anno in anno”;
- nel caso di specie il Regolamento è stato adottato in data 21/6/2012 e la data
fissata per la deliberazione del bilancio di previsione è il 31 ottobre 2012 (v.
art. 29, c. 16 quater, d.l. 216/2011, conv. in l. n. 14/2012 e decreto del Ministro
dell’Interno 2/8/12);
- le previsioni sopraccitate (art. 53, c. 16, l. n. 388/2000 e art. 1, c. 169, l. n.
296/2006) evidentemente applicabili anche al caso di specie, derogano pertanto al principio di irretroattività dei tributi contenuto nello statuto dei diritti del
contribuente (conf., in termini: T.a.r. Toscana- Firenze, sez. I, 24 novembre 2011,
n. 1808; T.a.r. Puglia – Lecce, sez. II, 30 aprile 2012, n. 748; T.a.r. Veneto – Venezia,
sez. III, 10 maggio 2012, n. 653);
Rilevato che con il quarto motivo di ricorso proposto avverso la determinazione sindacale n. 29/2012 si lamenta l’incompetenza del Sindaco ad adottare detto provvedimento, spettando tale competenza al Consiglio Comunale ai sensi
dell’art. 32, c. 2, lett. g) l. n. 142/90;

Ritenuta l’infondatezza di tale censura atteso che:
- l’art. 32, c. 2, lett. g) l. n. 142/90, per come recepita dalla l.r. n. 48/1991, attribuisce al Consiglio Comunale la competenza in materia di istituzione e ordinamento dei tributi e di disciplina generale delle tariffe per la fruizione dei beni e
dei servizi;
- l’art. 4 d.lgs. n. 23/2011, non solo stabilisce che i Comuni possano istituire l’imposta di soggiorno (a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive
situate sul proprio territorio), ma stabilisce anche che detta imposta, ove istituita, sia applicata secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo (sino a 5
euro per notte di soggiorno);
- ai sensi dell’art. 13 l.r. n. 7/1992, il Sindaco è organo monocratico a competenza residuale generale, salva diversa previsione statutaria (che nel caso di
specie non sussiste), di talché rientra nella competenza del Sindaco l’adozione
della determinazione n. 29/2012, in quanto mero atto applicativo del Regolamento (che per un evidente errore materiale, sul punto, richiama i poteri della
Giunta); invero, detta determinazione si limita solo a graduare l’imposta, entro
il limite di legge, tenendo conto delle tipologia della singola struttura recettiva
che ospita il soggetto passivo del tributo;
Ritenuto, in conclusione, che il ricorso deve essere accolto nei limiti della previsione di cui all’art. 3, c. 2, ult. parte, del Regolamento che recita: “, assumendo
la figura di responsabile d’imposta obbligata in solido al versamento dell’imposta”;
Ritenuto che, ai fini conformativi (art. 34, c. 1, lett. e), c.p.a.), la locuzione di cui
sopra debba essere espunta dal Regolamento, che, per il resto, rimane valido
ed efficace (al pari della determinazione sindacale n. 29/2012);
Ritenuto che, quanto alle spese processuali, le stesse debbano seguire, come
di regola, la soccombenza, tenendo conto però del limitato di accoglimento del
gravame.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale della Sicilia, Sezione terza, definitivamente pronunziando sul ricorso in epigrafe, lo accoglie, nei sensi di cui in motivazione e, per l’effetto, annulla il Regolamento per la disciplina dell’imposta
di soggiorno nella città di Licata adottato con delibera del Commissario Straordinario con i poteri del Consiglio Comunale del Comune di Licata 21 giugno

2012, n. 19, limitatamente all’art. 3, c. 2, nella parte in cui recita “, assumendo
la figura di responsabile d’imposta obbligata in solido al versamento dell’imposta”, e per l’effetto dispone che tale locuzione sia espunta dal Regolamento.
Condanna il Comune di Licata, in persona del Sindaco pro tempore, al pagamento delle spese e degli onorari del processo che liquida in favore di tutte le parti ricorrenti (costituenti un’unica parte processuale) in complessivi e
2000,00 (Euro duemila/00), oltre accessori, come per legge.
Così deciso in Palermo nella camera di consiglio del giorno 25 ottobre 2012.

TAR SICILIA
N. 01876/2012 REG.RIC. 18.06.2013 -04.07.2013
FATTO e DIRITTO
1. La federazione…….. congiuntamente ai titolari e legali rappresentanti di numerose strutture ricettive site in territorio di Cefalù hanno impugnato - chiedendone l’annullamento - gli atti con cui il Comune ha istituito l’imposta comunale di soggiorno.
I punti focali della domanda introduttiva di annullamento vertono principalmente sull’asserita illegittimità della previsione regolamentare che qualifica gli albergatori quali responsabili d’imposta e della riscossione, nonché sull’asserita inapplicabilità in Sicilia delle disposizioni legislative (statali) che regolano il tributo.
2. Con successivo ricorso per motivi aggiunti l’impugnativa è stata estesa alle
modifiche apportate al suddetto regolamento, in particolare alla parte in cui le
strutture ricettive sono considerate «titolari dei meri adempimenti strumentali
alla riscossione».
Il regolamento risultante dalle modifiche è altresì contestato nella parte in cui
prevede sanzioni (in tesi) irragionevoli per la violazione degli obblighi delle
strutture ricettive, sanzioni che postulerebbero l’equiparazione di fatto del soggetto preposto alla riscossione (l’albergatore) al soggetto passivo dell’imposta
(il turista).
3. Si è costituito in giudizio il Comune di Cefalù il quale ha spiegato difese scritte depositate tardivamente.
4. All’udienza camerale del 18 giugno 2013, presenti i procuratori delle parti,
dopo la rituale discussione, il ricorso, su richiesta degli stessi, è stato posto in
decisione.
5. Il deposito tardivo della memoria del Comune, avvenuto nel corso dell’udienza camerale al momento della costituzione, non è stato espressamente
autorizzato da controparte: ne discende che i documenti prodotti e rilevanti

agli effetti del presente giudizio sono soltanto quelli esistenti nel fascicolo alla
scadenza del termine previsto per il deposito di memorie e documenti per l’udienza camerale.
6. Ciò precisato, va preliminarmente delibata l’eccezione sollevata nel corso
dell’udienza dalla difesa della parte pubblica tesa a revocare in dubbio la ricevibilità del ricorso per motivi aggiunti poiché assertivamente notificato oltre i
termini di legge.
L’eccezione è priva di fondamento.
L’oggetto dell’impugnativa è una deliberazione approvativa di regolamento
soggetta a pubblicazione obbligatoria ai sensi dell’art. 11, comma 1, della l.r. n.
44 del 1991 (quanto alla pubblicazione cartacea) ed ai sensi dell’art. 12, comma
3, della l.r. n. 5 del 2011 (quanto alla pubblicazione in modalità digitale).
L’art. 21, comma primo, della legge n. 1034 del 1971, nel testo novellato dalla
legge n. 205 del 2000, ha chiarito che in tutti i casi in cui non sia necessaria la
notificazione individuale del provvedimento e sia al contempo prescritta da
una norma di legge o di regolamento la pubblicazione dell’atto in un apposito
albo, il termine per proporre l’impugnazione decorre dal giorno in cui sia scaduto il periodo della pubblicazione (Cons. Stato, sez. V, 6 luglio 2007, n. 3849).
E’, pertanto, confermato l’indirizzo giurisprudenziale secondo il quale il normale termine decadenziale per ricorrere contro gli atti amministrativi soggetti a
pubblicazione necessaria, per i soggetti non espressamente nominati decorre
dalla pubblicazione medesima, non essendo indispensabile la notificazione individuale o la piena conoscenza (Cons. Stato, sez. V, 23 aprile 2001, n. 2428).
Tale assetto ordinamentale non ha subìto significativi mutamenti con il codice
del processo amministrativo approvato con d.lgs. n. 104 del 2010, ai sensi del
quale (art. 41) «Qualora sia proposta azione di annullamento il ricorso deve
essere notificato, a pena di decadenza, alla pubblica amministrazione che ha
emesso l’atto impugnato […] entro il termine previsto dalla legge, decorrente
dalla notificazione, comunicazione o piena conoscenza, ovvero, per gli atti di cui
non sia richiesta la notificazione individuale, dal giorno in cui sia scaduto il termine della pubblicazione se questa sia prevista dalla legge o in base alla legge».
Poiché come si evince dalla copia della deliberazione depositata in atti essa
risulta essere stata affissa all’albo pretorio comunale dal 4 al 20 marzo 2013, e

fermo restando, comunque, che la difesa di parte pubblica non ha offerto a sostegno dell’eccezione nessun principio di prova circa un’anteriore pubblicazione dell’atto impugnato con motivi aggiunti sul sito internet ufficiale dell’Ente,
il ricorso, poiché è stato spedito per la notificazione il 17 maggio 2013, risulta
essere del tutto tempestivo.
7. Sempre in via preliminare il Collegio deve farsi carico di rilevare la sopravvenuta carenza di interesse sulla definizione del ricorso introduttivo, considerato
che la modificazione deliberata dal Consiglio comunale di Cefalù sposta, nella
sostanza, il punto focale delle questioni a tale predetto ultimo provvedimento,
che, come si è detto, è stato impugnato con i motivi aggiunti.
8. Pertanto la domanda di annullamento della nota prot. n. 17413/2012 va dichiarata improcedibile per sopravvenuta carenza di interesse.
9. Può pertanto procedersi all’esame dei predetti motivi aggiunti.
10. Ritiene il Collegio di dover anticipare la trattazione del secondo motivo di
doglianza poiché logicamente prioritario. Con esso è infatti revocata in dubbio,
in radice, la cogenza in Sicilia delle disposizioni del d.lgs. n. 23 del 2011 che, in
attuazione della delega contenuta nella l. n. 42 del 2009, ha disciplinato l’imposta comunale di soggiorno.
In particolare, parte ricorrente deduce che ai sensi dell’art. 14, comma 2 di siffatto decreto legislativo, secondo cui «Al fine di assicurare la neutralità finanziaria […], nei confronti delle regioni a statuto speciale il presente decreto si
applica nel rispetto dei rispettivi statuti e in conformità con le procedure previste dall’articolo 27 della citata legge n. 42 del 2009 […]», in assenza dell’intesa
Stato - Città l’imposta comunale di soggiorno non sarebbe attivabile negli enti
locali della Regione Siciliana.
Il motivo è infondato.
Sul piano del riparto costituzionale della potestà legislativa tra Stato e Regioni,
va ricordato che nella materia dei tributi locali non è dato ravvisare una specifica attribuzione nello Statuto della Regione Siciliana, il cui art. 36, primo comma
(in relazione anche all’art. 2 del d.lgs. n. 1074 del 1965), riserva alla Regione la
potestà legislativa nella materia dei soli tributi «deliberati dalla medesima»
(Corte cost. sentenza n. 442 del 2008) e non anche ai tributi locali, categoria alla
quale quello in argomento pacificamente appartiene.

Sul versante della legislazione ordinaria, va ricordato che l’art. 12, comma 1,
lett. a), della legge n. 42 del 2009 prevede, in linea con quanto sopra, che debba
essere la legge statale ad individuare «i tributi propri dei Comuni e delle Province, anche in sostituzione o trasformazione di tributi già esistenti».
A ciò va aggiunto, per completezza, che il rinvio cd. mobile di cui all’art. 1 della
l.r. n. 48 del 1991 («L’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali è’ riservato alla legge dello Stato»), esclude ogni diversa ipotesi interpretativa circa
possibili siffatte refluenze ostative dell’ordinamento regionale sull’efficacia
della disciplina dell’imposta comunale di soggiorno.
Va pertanto affermato il principio secondo cui l’assenza di una potestà legislativa regionale siciliana in materia di tributi locali rende la disciplina statale
immediatamente efficace anche per gli enti locali della medesima Regione ad
autonomia differenziata, e ciò anche in assenza della specifica intesa della Conferenza Stato – Città prevista dall’art. 14 del d. lgs. n. 23 del 2011.
11. Il primo motivo di ricorso, con cui si deduce l’asserita eccessiva gravosità
degli oneri ricadenti sugli albergatori, è infondato quanto alla prima censura
(oneri per la riscossione dell’imposta) mentre va accolto parzialmente in relazione alla seconda censura (irragionevolezza delle sanzioni comminate).
11.1. Il Comune ha opportunamente espunto dal regolamento la qualificazione
del titolare o gestore della struttura ricettiva in termini di «responsabile d’imposta», ossia quale soggetto che risponde del pagamento del tributo insieme
con il contribuente (definito quest’ultimo obbligato principale) (Cass.,V, sent.
n. 9440 del 2005).
La nuova disciplina risultante dal rivisitato regolamento si è limitata ad identificare la figura del responsabile della struttura quale «titolare dei meri adempimenti
strumentali alla riscossione». Ne è derivato un impianto ordinamentale in cui gli
obblighi posti a carico della struttura ricettiva, lungi dal rendere particolarmente gravose le attività della struttura stessa correlate alla riscossione del tributo,
risultano, invero, espressione di quegli adempimenti minimi essenziali al funzionamento del sistema. L’impianto complessivo del tributo ha individuato quale
soggetto passivo il fruitore della struttura ricettiva - il quale è tenuto all’assolvimento dell’obbligazione tributaria nel momento stesso in cui si verifica il presupposto -, ed ha approntato un meccanismo nel quale alla fruizione del servizio alberghiero deve corrispondere una pronta riscossione dell’imposta di che trattasi.

Non può condividersi l’assunto di parte ricorrente secondo cui il Comune nel
modificare il regolamento avrebbe mantenuto di fatto la vecchia qualificazione
di responsabile d’imposta. Gli adempimenti oggi previsti risultano congrui e
non irragionevoli e sono del tutto differenti da quelli che prima scaturivano
dalla qualifica di responsabile d’imposta. Del resto, in linea generale, non può
sottacersi come venga in rilievo, da una parte, la peculiare connotazione per
certi versi anche pubblicistica delle strutture ricettive (si pensi ad esempio agli
obblighi di comunicazione giornaliera, all’autorità di Pubblica Sicurezza, dell’
arrivo delle persone alloggiate, siccome previsto dall’art. 109 del T.U.L.P.S) e,
dall’altra, l’impossibilità di prevedere, allo stato della legislazione, modalità diverse di riscossione dell’imposta di soggiorno se non stravolgendo l’intrinseca
natura del tributo il cui funzionamento è legato al suo particolare presupposto
e all’esistenza di un soggetto passivo - il turista - difficilmente rinvenibile dopo
la fine del soggiorno.
Per completezza va segnalato che la giurisprudenza contabile, seppur in sede
consultiva, ha condivisibilmente osservato che il titolare della struttura ricettiva in qualità di soggetto che materialmente riscuote la predetta imposta, è da
considerare agente contabile «di fatto», anche in assenza di un formale atto di
investitura da parte dell’ente comunale (Corte dei conti, sez. contr. Veneto, par.
n. 19 del 2013).
Conclusivamente, se è vero che il gestore della struttura è estraneo al rapporto
tributario è altrettanto vero, dunque, che esso non può risultare estraneo al
processo di riscossione del tributo il quale non può prescindere dal suo ruolo
attivo con tutto ciò che ne discende in termini anche di «costi», conseguenza
dell’assetto legislativo attuale.
11.2. Per questa parte, dunque, il regolamento resiste alle censure prospettate.
12. Con una seconda censura la parte ricorrente deduce l’illegittimità dell’impianto sanzionatorio recato dall’art. 9 del regolamento approvato dal Comune
di Cefalù.
La doglianza è fondata nei limiti di seguito specificati.
L’art. 9 del regolamento comunale risultante dalle modifiche del febbraio 2013
stabilisce che:
«1. Le violazioni del presente regolamento sono punite con le sanzioni ammi
nistrative irrogate sulla base dei principi generali dettati, in materia di sanzioni
tributarie, dalla normativa vigente.
Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta riscossa da parte del
soggetto passivo si applica la sanzione amministrativa pari al 30 % dell’importo
non versato ai sensi dell’art. 13 del d. lgs. n. 471 del 1997 e s.m.i. […].[…] Si applicano altresì le disposizioni di cui agli artt. 9 e 17 del d.lgs. n. 472/1997 e s.m.i.
2. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta riscossa da parte
del soggetto passivo, si applica la sanzione amministrativa pari al 30 % dell’importo non versato ai sensi dell’art. 13 del d. lgs. n. 471 del 1997 e s.m.i. […].[…] Si
applicano altresì le disposizioni di cui agli artt. 9 e 17 del d.lgs. n. 472/1997 e s.m.i.
3. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta riscossa dal titolare della struttura ricettiva secondo le modalità previste dal superiore art. 7,
comma 3, si applica la sanzione amministrativa pari al 30 % dell’importo non
versato ai sensi dell’art. 13 del d. lgs. n. 471 del 1997 e s.m.i. […].[…] Si applicano altresì le disposizioni di cui agli artt. 9 e 17 del d.lgs. n. 472/1997 e s.m.i.
4. Per l’omessa, in completa o infedele dichiarazione […] da parte del gestore della struttura ricettiva, si applica la sanzione amministrativa pecuniaria
da 150 a 500 euro, ai sensi dell’art. 7-bis del d. lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
Al procedimento di irrogazione della sanzione di cui al presente comma si
applicano le disposizioni della legge 24 novembre 1981, n. 689.
5. Per la violazione all’obbligo di informazione di cui all’art. 7 comma 1 del presente regolamento, da parte del gestore della struttura ricettiva, si applica la sanzione
amministrativa pecuniaria da 25 a 100 e, ai sensi dell’art. 7-bis del d. lgs. 18 agosto
2000, n. 267. Al procedimento di irrogazione della sanzione di cui al presente
comma si applicano le disposizioni della legge 24 novembre 1981, n. 689».
Una volta accertata l’estraneità del gestore della struttura ricettiva al rapporto
tributario, il quale come s’è visto, s’instaura esclusivamente tra soggetto passivo ed Amministrazione comunale, è illegittima la previsione del regolamento
comunale che preveda per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta riscossa dal titolare della struttura ricettiva una sanzione avente natura
tributaria quale è quella risultante dall’applicazione dell’art. 13 del d. lgs. n. 471
del 1997 e dagli artt. 9 e 17 del d. lgs. n. 472 del 1997, disposizioni alle quali l’art.
9, comma 3 del regolamento rinvia.

Per tali violazioni il Comune può, diversamente, comminare - ed irrogare-,
soltanto le sanzioni di cui all’art. 7-bis del d. lgs. n. 267 del 2000, nei limiti
fissati dalla stessa disciplina (e come peraltro legittimamente avvenuto con i
commi 4 e 5 dell’art. 9 citato) considerato che nessun procedimento tributario
nel rapporto tra il gestore della struttura ricettiva ed il Comune viene in rilievo.
In applicazione dei superiori principi ed in parziale accoglimento censura di
parte ricorrente, va caducato il terzo comma dell’art. 9 del regolamento impugnato con i motivi aggiunti il quale prevede l’irrogazione di sanzioni tributarie
per violazioni (non fiscali) perpetrate non già dal soggetto passivo dell’imposta
ma dal soggetto tenuto alla riscossione; per il resto la doglianza va rigettata.
13. Al lume delle suesposte considerazioni, il ricorso introduttivo va dichiarato improcedibile per sopravvenuta carenza di interesse, mentre il ricorso per
motivi aggiunti va in parte accolto ed in parte rigettato, con conseguente caducazione dell’art. 9, comma 3 del regolamento allegato alla deliberazione del
Consiglio comunale di Cefalù n. 12/2013.
14. Sussistono le gravi ed eccezionali ragioni per la compensazione integrale
delle spese tra le parti avuto riguardo alla novità delle questioni prospettate.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale della Sicilia, Sezione terza, pronunziando
sul ricorso in epigrafe, così statuisce:
- dichiara improcedibile il ricorso introduttivo;
- accoglie il ricorso per motivi aggiunti nei sensi e limiti di cui in motivazione
e, per l’effetto, annulla il provvedimento impugnato nei corrispondenti limiti;
rigetta, per il resto, il ricorso per motivi aggiunti.
Spese compensate.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’Autorità amministrativa.
Così deciso in Palermo nella camera di consiglio del giorno 18 giugno 2013

TAR CALABRIA
N. 01694/2011 REG.PROV.COLL. (Sezione Prima)
N. 00799/2011 REG.RIC. -02.12.2011 - 31.12.2011
Considerato che i ricorrenti hanno impugnato la deliberazione con cui il Consiglio comunale di Cassano all’Ionio ha disciplinato l’imposta di soggiorno prevista dall’art. 4 del d.lgs. n. 23 del 2011 e ha approvato il relativo regolamento;
che secondo i ricorrenti tali atti sarebbero illegittimi per le ragioni che verranno
indicate nel prosieguo;
che si è costituito in giudizio l’amministrazione comunale chiedendo il rigetto
del ricorso;
che il ricorso è infondato;
che, in via preliminare è opportuno riportare il contenuto dell’art. 4 del d.lgs. n.
23 del 2011 il quale prevede quanto segue:
«1. I Comuni capoluogo di Provincia, le Unioni di Comuni nonché i Comuni
inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono
istituire, con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di
coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da
applicare, secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 euro
per notte di soggiorno. Il relativo gettito è destinato a finanziare interventi
ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali.
2. Ferma restando la facoltà di disporre limitazioni alla circolazione nei centri
abitati ai sensi dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, l’imposta di soggiorno può sostituire, in tutto o in parte, gli eventuali oneri imposti agli
autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio comunale.
3. Con regolamento da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in
vigore del presente decreto, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, della legge 23
agosto 1988, n. 400, d’intesa con la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, è

dettata la disciplina generale di attuazione dell’imposta di soggiorno. In conformità con quanto stabilito nel predetto regolamento, i Comuni, con proprio regolamento da adottare ai sensi dell’articolo 52 del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446, sentite le associazioni maggiormente rappresentative dei titolari
delle strutture ricettive, hanno la facoltà di disporre ulteriori modalità applicative
del tributo, nonché di prevedere esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie
o per determinati periodi di tempo. Nel caso di mancata emanazione del regolamento previsto nel primo periodo del presente comma nel termine ivi indicato, i
Comuni possono comunque adottare gli atti previsti dal presente articolo»;
che con un primo motivo si deduce la violazione dell’art. 7 della legge n. 241
del 1990, per la mancata comunicazione dell’avvio del procedimento, nonché
dell’art. 4, comma 3, del d.lgs. n. 23 del 2011 per non avere il Comune «sentite le
associazioni maggiormente rappresentative dei titolari delle strutture ricettive»;
che il motivo non è fondato;
che, in relazione al primo aspetto, deve rilevarsi che, essendo stati impugnati un
atto amministrativo generale e un atto regolamentare, non è necessario, ai sensi dell’art. 13 della legge n. 241 del 1990, comunicare l’avvio del procedimento;
che, in relazione al secondo aspetto, deve rilevarsi come l’amministrazione abbia osservato l’obbligo procedimentale prescritto dall’art. 4;
che, anche nel caso in cui così non fosse stato, i ricorrenti non hanno addotto neanche un principio di prova volto a dimostrare che la partecipazione avrebbe inciso sull’assetto sostanziale degli interessi definito con il provvedimento finale;
che con un secondo motivo si adduce la violazione dell’art. 23 della Costituzione nella parte in cui prevede che «il soggetto responsabile degli obblighi
tributari è il gestore della struttura ricettiva»;
che la censura non è fondata;
che la norma statale prevede, come già rilevato, che l’imposta è «a carico di
coloro che alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio»;
che la norma regolamentare, prevedendo che soggetto passivo e unico obbligato è colui che pernotta nelle strutture ricettive (art. 2), è coerente con la

disposizione legislativa;
che rientra nel potere regolamentare, pur nel silenzio sul punto del legislatore
statale, quello di dettare norme di attuazione dell’art. 4 stabilendo che incombe
sui gestori la “responsabilità” relativa agli obblighi tributari;
che la giurisprudenza amministrativa ha già avuto modo di chiarire, in relazione ad una norma regolamentare analoga a quella all’esame di questo Tribunale, che non si è inteso prevedere la figura del sostituto di imposta o del
responsabile di imposta limitandosi il Comune a «porre in capo agli albergatori
solo degli obblighi strumentali e accessori» (Tar Toscana, sentenza 24 novembre 2011, n. 1808);
che con un terzo motivo si deduce che, prevedendo il regolamento la sua efficacia
immediata a partire dal 20 giugno 2011, violerebbe il principio di legittimo affidamento del contribuente nonché l’art. 52 del d.lgs. n. 446 del 1997 secondo cui i regolamenti non possono avere effetto prima del 1° gennaio dell’anno successivo;
che, nel caso in esame, la norma statale che fornisce base legale al regolamento
è il più volte citato art. 4 il quale non prevede nulla in ordine all’entrata in vigore
dei regolamenti locali, dovendosi riferire il richiamo al d.lgs. n. 446 limitato agli
aspetti inerenti al rapporto tra legge e regolamento e non anche a quelli relativi
all’efficacia temporale (in questo senso Tar Toscana, sentenza n. 1808 del 2011, cit.);
che, pertanto, in assenza di chiari e puntuali vincoli posti a livello di legislazione
statale, rientrava nella disponibilità delle fonte regolamentare locale prevedere
la sua entrata in vigore con efficacia immediata;
che, inoltre, non avendo il regolamento valenza retroattiva lo stesso non possa
ritenersi in contrasto con il principio del legittimo affidamento;
che con un ultimo motivo si adduce la illegittimità della previsione regolamentare nella parte in cui, in contrasto con l’art. 4, prevede che l’imposta «è graduata e commisurata con riferimento alla tipologia delle strutture ricettive definita
dalla normativa regionale, che tiene conto delle caratteristiche e dei servizi offerti dalle medesime. Per gli alberghi (…) la misura è definita in rapporto alla
loro classificazione articolare in stelle»;

che, inoltre, si deduce come l’imposta, stando alla disposizione ritenuta illegittima, si dovrebbe versare anche quando il pernottamento è gratuito;
che la normativa statale prevede il criterio secondo cui l’imposta deve essere
proporzionata al prezzo con un limite di cinque euro per notte;
che la classificazione delle strutture in “stelle” alla quale l’imposta si correla,
come già rilevato dalla giurisprudenza amministrativa, «certamente evidenzia,
anche per comune esperienza, caratteristiche qualitative via via crescenti delle
strutture medesime cui è collegato un aumento del prezzo richiesto ai clienti,
così che indirettamente l’imposta viene a porsi in rapporto di proporzionalità
con il prezzo» (Tar Toscana, sentenza n. 1808 del 2011, cit.);
che, inoltre, «il sistema prescelto risulta di particolare semplicità applicativa, in
ciò favorendo anche gli operatori economici del settore, che vedrebbero aggravati gli oneri operativi sugli stessi gravanti in ipotesi di una commisurazione
dell’imposta direttamente parametrata direttamente ai singoli prezzi operati ai
diversi clienti» (Tar Toscana, sentenza n. 1808 del 2011, cit.);
che, in definitiva, per le ragioni sin qui indicate il ricorso è rigettato;
che sussistono giusti motivi per dichiarare integralmente compensate tra le
parti delle spese di giudizio.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Calabria (Sezione Prima) definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, a) rigetta il
ricorso indicato in epigrafe;
b) dichiara integralmente compensate le spese di giudizio.
Così deciso in Catanzaro nella camera di consiglio del giorno 2 dicembre 2011.

TAR LOMBARDIA
N. 00093/2013 REG.PROV.COLL. Brescia (Sezione Seconda)
N. 00198/2012 REG.RIC. - 05.12.2012 – 28.01.2013
FATTO
Riferisce la ricorrente di gestire una struttura alberghiera in Bergamo e di essere coinvolta nella gestione del prelievo fiscale oggetto di controversia.
Con gravame ritualmente notificato e tempestivamente depositato presso la
Segreteria della Sezione Arli impugna il provvedimento in epigrafe, deducendo
i seguenti motivi di gravame:
a) Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 4 del D. Lgs. 23/2011, dell’art. 2 della
L. delega 42/2009, dell’art. 3 della L. 212/2000, dell’art. 53 del D. Lgs. 446/97,
dell’art. 104 comma 4 del D. Lgs. 267/2000 dato che – rispetto alle previsioni
di cui all’art. 3 dello Statuto del contribuente – viene formalmente rispettata la
prima clausola di stand still (anche se la dichiarazione di immeditata eseguibilità della deliberazione non è motivata) ma non la seconda, che accorda ai
contribuenti almeno 60 giorni per attrezzarsi in vista dei nuovi adempimenti;
b) Violazione dell’art. 53 della Costituzione, degli artt. 2 e 12 della L. 42/2009,
dell’art. 4 del D. Lgs. 23/2011, in quanto il regolamento contrasta con i principi
di progressività e capacità contributiva, e di gradualità in proporzione al prezzo;
c) Violazione dell’art. 23 della Costituzione, dell’art. 4 del D. Lgs. 23/20011,
dell’art. 64 del D.P.R. 600/73, dell’art. 52 del D. Lgs. 446/97, in quanto il regolamento viola la riserva di legge coinvolgendo nel rapporto tributario – in qualità
di sostituto d’imposta – un soggetto diverso da quello individuato dall’art. 4 del
D. Lgs. 23/2011;
d) Violazione dell’art. 4 del D. Lgs. 23/2011 ed eccesso di potere per carenza di
motivazione, difettando l’effettivo coinvolgimento delle associazioni nel corso
dell’istruttoria, prima della definitiva approvazione del regolamento, con l’esame effettivo dei rilievi mossi;
e) Violazione dell’art. 12 della L. 42/2009, dell’art. 4 del D. Lgs. 23/2011, eccesso

di potere per sviamento, poiché la ratio della tassa risulta tradita dall’incoerenza degli obiettivi perseguiti dall’amministrazione (sostegno dei servizi pubblici
locali “fruibili anche dai turisti”) con quelli fissati dalla legge (finanziamento
del servizio pubblico turistico);
f) Violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della L. 42/2009, dell’art. 4 del D.
Lgs. 23/2011, eccesso di potere per sviamento, gravando l’imposta indifferentemente su chi viaggia per turismo e su chi si sposta forzatamente per lavoro,
mentre il legislatore intendeva colpire i soli turisti.
Si è costituita in giudizio l’amministrazione, formulando eccezioni in rito e chiedendo nel merito la reiezione del gravame.
Alla pubblica udienza del 5/12/2012 il ricorso introduttivo è stato chiamato per
la discussione e trattenuto in decisione.
DIRITTO
0. Deve essere respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso per carenza di
interesse e difetto di legittimazione attiva della ricorrente, sollevato dall’amministrazione comunale deducendo che l’unico soggetto passivo dell’imposta è
l’ospite delle strutture ricettive e la Società non risulta titolare di una posizione
giuridica qualificata di rilevanza sostanziale.
Ad avviso del Collegio l’imposta di soggiorno rappresenta un peso economico ulteriore rispetto al costo del pernottamento, che si ripercuote sull’esborso
complessivo dovuto ed è quindi (in astratto) suscettibile di ridurre l’appetibilità
del locale in cui intende soggiornare. In secondo luogo il titolare della struttura
è onerato di alcuni obblighi burocratici, come quello di responsabile di imposta, dapprima inesistenti. Tali circostanze lo collocano in una posizione differenziata e qualificata e fanno affiorare un autonomo interesse ad impugnare gli
atti amministrativi istitutivi del tributo di cui si discorre.
Nel merito, il gravame introduttivo è infondato e deve essere respinto.
Preliminarmente va dato atto che l’avvocato di parte ricorrente ha dichiarato
a verbale, nel corso dell’udienza di discussione pubblica della causa, di rinunciare ai motivi di ricorso riepilogati ai paragrafi a) e d) dell’esposizione in fatto.
1. Con la prima censura Arli deduce la violazione dell’art. 53 della Costituzione,

degli artt. 2 e 12 della L. 42/2009, dell’art. 4 del D. Lgs. 23/2011, in quanto il regolamento contrasta con i principi di progressività e capacità contributiva, e di
gradualità in proporzione al prezzo. A suo avviso l’imposta è impropriamente
ragguagliata alla classificazione delle strutture alberghiere con il criterio delle
stelle (ai sensi della L.r. 15/2007), realizzandosi una mera presunzione di equivalenza rispetto al criterio legislativo. Osserva di seguito che:
• è notorio che un albergo quattro stelle periferico è più economico di uno a tre
stelle del centro;
• gli aumenti e le riduzioni rapportati al prezzo complessivo provocano esiti
distorti (sono dovuti 3,50 e da chi pernotta in un albergo a quattro stelle a 45 e,
e 2,50 e da chi soggiorna in un tre stelle a 110 e;
• l’art. 10 del D. Lgs. 79/2011 istituisce un sistema di rating in base alle stelle per
misurare la qualità del servizio, mentre i prezzi sono liberamente determinati (e
non vi è dunque relazione tra “stelle” strutturate su standard qualitativi obbligatori minimi e prezzi del pernottamento liberamente determinabili);
• vi è un differente peso percentuale sul prezzo, che trasforma l’imposta in
regressiva: per la camera messa a disposizione dalla ricorrente (titolare di un
albergo tre stelle a 97 e per notte) si versano 2,50 e, ossia lo stesso importo
è praticato a chi pernotta a 150 e nella camera del Lio Pellegrini; la suite hotel
San Marco a 4 stelle (costo 390 e) è gravata da 4 e mentre nello stesso posto
una camera standard (la cui tariffa è 99 e) esige il versamento di 3,50 e;
• la semplicità applicativa non giustifica la trasgressione del principio costituzionale.
L’articolata doglianza è priva di pregio.
1.1 L’art. 4 comma 1 del D. Lgs. 14/3/2011 n. 23 statuisce al comma 1 che “I
Comuni capoluogo di Provincia, le Unioni di Comuni nonché i Comuni inclusi
negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte possono istituire,
con deliberazione del consiglio, un’imposta di soggiorno a carico di coloro che
alloggiano nelle strutture ricettive situate sul proprio territorio, da applicare,
secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, sino a 5 euro per notte
di soggiorno….”.

1.1 Il Comune di Bergamo, nell’allegato A del regolamento contestato, individua 5 tipologie di strutture ricettive (Alberghi, residenze turistico-alberghiere,
strutture ricettive non alberghiere, ostelli per la gioventù, attività agrituristiche). Per le prime due categorie è prevista un’articolazione basata sulla classifica per numero di “stelle”: ad ogni livello omogeneo (1 stella, 2, 3, 4 e superiori)
è associato un importo giornaliero crescente (rispettivamente 1 e, 1,70 e, 2,50
e, 3,50 e), mentre all’interno delle 4 fasce si applica una maggiorazione ovvero
una riduzione (di 0,50 e) per le tariffe superiori ed inferiori ad una soglia economica predefinita (oltre i 40 e e sotto i 15 e per 1 stella, ad esempio).
1.2 E’ opinione del Collegio che il criterio prescelto sia rispettoso del parametro
normativo, che instaura una relazione di proporzionalità tra l’imposta introdotta ed il prezzo praticato dalla struttura ricettiva. Il legislatore non prevede, a
questo proposito, né un rigido collegamento percentuale tributo-costo del pernottamento, né soprattutto (come pretenderebbe parte ricorrente) l’andamento
costante dell’incidenza dell’imposta al variare del prezzo.
1.3 Può essere sottolineato che il principio delineato dal legislatore ha carattere
tendenziale, e pertanto può anche fondarsi sul dato di comune esperienza secondo il quale, a seconda delle diverse tipologie di strutture, ad una classificazione più alta corrisponde un prezzo più alto; la pretesa della parte ricorrente di
esaminare (raffrontando il conseguente ricarico) tutti gli importi effettivi esibiti
in giudizio – anche occasionali perché frutto di promozioni ovvero collegati ad
eventi di particolare attrazione – è priva di fondamento, in quanto il legislatore impone una gradualità proporzionale al prezzo e fissa l’importo massimo
dell’imposta, ma non articola l’ammontare dell’imposta rigidamente in relazione a fasce di prezzo (in questo senso T.A.R. Veneto, sez. III – 23/10/2012 n. 1283;
21/8/2012 n. 1165).
E’ stato altresì sottolineato che non è manifestamente illogico o irrazionale rapportare l’entità del tributo alla tipologia classificatoria delle strutture ricettive,
in quanto, ordinariamente, alla categoria alberghiera superiore corrisponde il
pagamento di un prezzo più elevato, cosicché risulta rispettata la finalità perseguita dal legislatore che è quella di graduare l’entità del tributo in relazione alla
capacità contributiva del soggetto passivo, desumibile indirettamente dalla categoria della struttura ricettiva (cfr. T.A.R. Puglia Lecce, sez. II – 30/4/2012 n. 736,
che ha addirittura ritenuto congrua l’assimilazione, ai fini della quantificazione
del tributo, di alberghi cinque stelle, alberghi e villaggi turistici quattro stelle
e villaggi alberghi tre stelle, in quanto “l’entità modesta del prelievo tributario

… la eterogeneità delle strutture ricettive operanti nel settore del turismo e
la conseguente oggettiva difficoltà di individuare un criterio di classificazione
delle strutture medesime universalmente valido ai fini della determinazione
del tributo rendono non meritevole di favorevole apprezzamento la tesi dei
ricorrenti”). Inoltre altra giurisprudenza (cfr. T.A.R. Calabria Catanzaro, sez. I –
31/12/2011 n. 1694 che richiama T.A.R. Toscana, sez. I – 24/11/2011 n. 1808) ha
posto in luce che la classificazione delle strutture in “stelle” alla quale l’imposta
si correla certamente evidenzia, anche per comune esperienza, caratteristiche
qualitative via via crescenti delle strutture medesime, cui è collegato un aumento del prezzo richiesto ai clienti, così che indirettamente l’imposta viene a
porsi in rapporto di proporzionalità con il prezzo.
Il quadro delineato induce “a fortiori” il Collegio a dissentire dalla paventata
lesione del principio costituzionale di progressività dell’imposta.
1.4 Infine si può osservare che alla conclusione invocata dalla parte ricorrente ostano anche profili di snellimento della procedura di riscossione, tenuto
conto che il Comune non ha la possibilità di controllare le tariffe in concreto
applicate (T.A.R. Veneto, sez. III – 10/5/2012 n. 653). La semplicità applicativa dovrebbe favorire gli operatori economici del settore, che subiscono un oggettivo
aggravio, il quale sarebbe ulteriormente complicato per effetto di un’imposta
imposta direttamente commisurata ai singoli prezzi operati ai diversi clienti.
Non va a questo proposito sottaciuto come la difesa comunale abbia insistito
sulla circostanza che l’unico titolare di struttura alberghiera che abbia promosso un’iniziativa giurisdizionale contro il regolamento è la Società Arli.
2. Con ulteriore motivo la ricorrente si duole della violazione dell’art. 23 della Costituzione, dell’art. 4 del D. Lgs. 23/20011, dell’art. 64 del D.P.R. 600/73,
dell’art. 52 del D. Lgs. 446/97, in quanto il regolamento viola la riserva di legge
coinvolgendo nel rapporto tributario – in qualità di sostituto d’imposta – un
soggetto diverso da quello individuato dall’art. 4 del D. Lgs. 23/2011. Sostiene
Arli che il regolamento non racchiude la locuzione “sostituto d’imposta” ma
quella di “responsabile della riscossione” e tuttavia identifica ugualmente il
soggetto definito all’art. 64 del D.P.R. 600/73: il privato gestore della struttura
ricettiva è autoritativamente coinvolto nel rapporto tributario con i gravosi obblighi propri di un sostituto, mentre la “prestazione imposta” delineata all’art.
23 della Costituzione non è circoscritta al versamento del tributo ma si estende
all’imposizione all’albergatore di un obbligo di facere (quale esattore comunale), che la legge istitutiva di cui si controverte non prevede.

2.1 L’art. 3 comma 1 del regolamento, dispone che “soggetto passivo dell’imposta è il soggetto che pernotta nelle struttu

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