Le poste in valuta

Fisco & Contabilità
La guida pratica contabile
N. 35
01.10.2014
Le poste in valuta
Il nuovo OIC 26
Categoria: Bilancio e contabilità
Sottocategoria: Principi contabili
Tra i principi aggiornati nell’agosto 2014 vi è anche l’Oic 26, dedicato alle poste in valuta.
Il principio contabile in oggetto chiarisce un’importante distinzione: quella tra elementi monetari ed
elementi non monetari.
Gli elementi monetari sono rappresentati dalle attività e passività che comportano il diritto ad incassare
o l’obbligo di pagare, a date future, importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Sono
elementi monetari: i crediti e debiti, le disponibilità liquide, i ratei attivi e passivi e i titoli di debito.
Le poste appena richiamate devono essere convertite al cambio corrente alla chiusura dell'esercizio.
Sono invece elementi non monetari le attività e le passività che non comportano il diritto ad incassare o
l’obbligo di pagare importi di denaro in valuta determinati o determinabili. Sono quindi elementi non
monetari: le immobilizzazioni materiali e immateriali, le partecipazioni e altri titoli che conferiscono il
diritto a partecipare al capitale di rischio dell’emittente, le rimanenze, gli anticipi per l’acquisto o la
vendita di beni e servizi, i risconti attivi e passivi.
Gli elementi non monetari sono iscritti in bilancio al cambio storico. Tuttavia, in questo caso, per poter
stabilire se tale costo possa essere mantenuto in bilancio occorre confrontarlo, secondo i principi
contabili di riferimento, con il valore recuperabile (per le immobilizzazioni) o con il valore di
realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (per le poste in valuta non monetarie iscritte
nell’attivo circolante).
Merita infine di essere ricordato che, ai fini fiscali gli utili e le perdite su cambi concorrono alla
determinazione del reddito d’impresa solo se realizzati.
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Premessa
Tra i principi aggiornati nell’agosto 2014 vi è anche l’Oic 26, dedicato alle poste
in valuta.
Più precisamente, il principio contabile in oggetto si occupa dei criteri per la
rilevazione, classificazione, valutazione delle attività, passività e operazioni
espresse in valuta estera.
È bene tuttavia sin da subito chiarire che il principio in oggetto (e, di riflesso, il
presente contributo) non può essere applicato alla traduzione in euro dei
bilanci di società estere (per la quale si deve far riferimento all’OIC 17 “Bilancio
consolidato e metodo del patrimonio netto”), così come non tratta la
contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati in valuta, compresi quelli
di copertura dei rischi di cambio.
OIC 26
OPERAZIONI, ATTIVITÀ E PASSIVITÀ IN VALUTA
ESTERA
NON può essere applicato:
-
alla traduzione in euro dei bilanci di società estere;
-
alla contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati in
valuta, compresi quelli di copertura dei rischi di cambio.
Definizioni
Come chiarisce lo stesso Principio contabile 26, “un’operazione in valuta estera
è un’operazione effettuata dalla società che redige il bilancio, che è espressa in
una valuta diversa dall’euro.”
Operazioni in valuta estera
acquisto o vendita di beni o servizi i cui prezzi sono espressi in
valuta estera;
prestiti erogati o ricevuti in cui l’ammontare è espresso in valuta
estera;
acquisto di un bene strumentale in valuta estera.
In ogni caso, a fronte di un’operazione in valuta estera può determinarsi
l’iscrizione in bilancio di attività o passività monetarie o non monetarie.
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Operazioni in valuta estera
Possono determinare l’iscrizione in bilancio di attività o passività che
possono essere:
MONETARIE
Per
elementi
NON MONETARIE
si
Per elementi non monetari si
intendono le attività e passività
intendono le attività e le passività
che
ad
che non comportano il diritto ad
incassare o l’obbligo di pagare, a
incassare o l’obbligo di pagare
date future, importi di denaro in
importi
valuta determinati o determinabili.
determinati o determinabili.
Sono elementi monetari:
Sono elementi non monetari:
comportano
monetari
il
diritto
di
denaro
in
valuta
i crediti e debiti;
le
immobilizzazioni
le disponibilità liquide;
materiali e immateriali;
i ratei attivi e passivi;
le partecipazioni e altri titoli
i titoli di debito.
che conferiscono il diritto a
partecipare al capitale di
rischio dell’emittente;
le rimanenze;
gli anticipi per l’acquisto o
la vendita di beni e servizi;
i risconti attivi e passivi.
Al fine di meglio comprendere il meccanismo appena descritto, analizziamo la
tabella di seguito riportata, tratta dall’appendice del Principio contabile in
oggetto.
Voci di bilancio
Cambio da utilizzare
POSTE MONETARIE E POSTE A LORO ASSIMILATE
Disponibilità liquide;
crediti iscritti nell’attivo circolante;
lavori in corso su ordinazione valutati con
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il
criterio
della
percentuale
di
completamento;
titoli di debito iscritti nell’attivo circolante;
Cambio a pronti di fine
crediti iscritti nell’attivo immobilizzato;
esercizio.
titoli
di
debito
iscritti
nell’attivo
immobilizzato;
debiti;
fondi per rischi ed oneri;
conti d’ordine.
POSTE NON MONETARIE
Cambio storico.
Del cambio a pronti di fine
Rimanenze di magazzino;
esercizio si tiene conto per
lavori in corso su ordinazione valutati con
la
il criterio della commessa completata;
eventuali flussi finanziari
partecipazioni
futuri espressi in valuta al
iscritte
nell’attivo
fine
circolante.
conversione
di
valore
di
determinare
recuperabile
l’eventuale
il
e
perdita
durevole di valore.
Costo storico.
Del cambio a pronti di
fine
esercizio
si
tiene
Immobilizzazioni materiali e immateriali;
conto quando si giudica
partecipazioni
durevole la riduzione al
iscritte
nell’attivo
immobilizzato e valutate al costo.
fine
di
valore
determinare
il
recuperabile
e
l’eventuale
durevole
perdita
di
valore
dell’attività.
Partecipazioni iscritte nell’attivo immobilizzato
Criteri di traduzione del
e valutate con il metodo del patrimonio netto.
bilancio in valuta (OIC 17).
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Le poste in
valuta in
bilancio
L’articolo 2424 del Codice civile non prevede una specifica collocazione delle
poste in valuta nello stato patrimoniale, che, quindi, sono accolte nella voce
appositamente prevista per l’attività o la passività in oggetto.
L’articolo 2425 del Codice civile prevede invece una specifica classificazione,
nel conto economico, degli utili e le perdite su cambi che sono rilevati nella
voce C17-bis.
Come viene ricordato nello stesso Principio contabile, le differenze di
cambio non rettificano mai i ricavi e i costi già iscritti in sede di rilevazione
iniziale dell’operazione in valuta, neppure nei casi in cui la liquidazione
finanziaria avvenga nello stesso esercizio.
Con riferimento alle poste in valuta devono infatti tenersi sempre distinti:
-
la rilevazione dei ricavi e dei costi;
-
il regolamento finanziario.
ESEMPIO: CESSIONE DEI BENI
RILEVAZIONE DEL RICAVO;
REGOLAMENTO
Alla
rappresenta
consegna
del
bene,
FINANZIARIO:
un
momento
ovvero nel momento in cui si
successivo, ovvero l’incasso del
conclude l’operazione.
credito.
In questo momento si calcolano le
differenze di cambio
ATTENZIONE!
Non possiamo rettificare il conto “Merci conto vendite” per riportarlo
all’effettivo incasso.
Andremo invece a movimentare il conto “utili/perdite su cambi”.
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Come devono essere rilevate, pertanto, le poste in valuta?
(Articolo 2425-bis C.c.) I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad
operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla
data nella quale la relativa operazione è compiuta.
Allo stesso modo, attività e passività derivanti da un’operazione in valuta
estera sono rilevate inizialmente in euro, applicando all’importo in valuta
estera il tasso di cambio a pronti tra l’euro e la valuta estera in vigore alla
data dell’operazione.
POSTE MONETARIE
POSTE NON MONETARIE
Le poste monetarie in valuta
Le poste non monetarie sono iscritte
sono convertite in bilancio al
nello stato patrimoniale al tasso di
tasso di cambio a pronti alla
cambio
data di chiusura dell’esercizio. I
acquisto, e cioè al loro costo di
relativi utili e perdite su cambi
iscrizione iniziale.
sono
imputati
al
al
momento
del
loro
conto
economico dell’esercizio.
TUTTAVIA, in questo caso, per poter
stabilire se tale costo possa essere
RICORDA: Convertire le poste
mantenuto
in valuta estera non significa
confrontarlo,
dimenticare gli ordinari criteri
contabili di riferimento, con il valore
di valutazione! Pertanto, ad
recuperabile
esempio, nel contabilizzare i
immobilizzazioni) o con il valore di
crediti espressi in valuta estera
realizzazione
si applica prima il criterio
dall’andamento del mercato (per le
generale
poste in valuta non monetarie
del
valore
in
bilancio
secondo
i
occorre
principi
(per
le
desumibile
presumibile di realizzazione
iscritte
(articolo
2426,
8,
questo processo valutativo gli effetti
Codice
civile)
solo
legati alla variazione del cambio
successivamente
numero
e
il
relativo
sono
nell’attivo circolante). In
uno
degli
elementi
da
risultato determinato in valuta
considerare nella determinazione
è convertito al cambio di fine
del valore iscrivibile in bilancio per
esercizio.
le singole attività.
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Mentre con riferimento alle poste monetarie, il principio contabile richiede
la separata evidenza dell’“effetto cambio” nel conto economico (alla voce
C17-bis), con riferimento alle poste non monetarie non è richiesta la
separata evidenza.
È infatti da rilevare come, con specifico riferimento alle poste non
monetarie, l’effetto cambio rappresenti soltanto una delle componenti del
valore recuperabile, non destinato ad essere necessariamente realizzato.
In data 30 settembre 2014 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria,
vende ad una società americana 100 borse da donna.
Il credito maturato è pari a 1.000 dollari.
Il tasso di cambio al 30/09/14 è pari a 1.2693.
L’importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358.
Crediti verso clienti esteri
a
Merci conto vendite
787,84
787,84
Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a
pronti alla data di chiusura dell’esercizio.
Tasso di cambio al 31/12/2014 = 1.450075.
Importo espresso in euro al 31/12/2014 = 689,6195.
Perdita presunta su cambi = 787,84 – 689,62 = 98,22.
Perdite presunte su cambi
Crediti verso clienti
a esteri
98,22
98,22
La rilevazione delle perdite o utili su cambi non ci esime dall’applicare i
corretti principi di valutazione delle poste di bilancio.
I crediti dovranno quindi essere rilevati al loro valore di presumibile
realizzazione.
Ipotizziamo, invece, che proprio al 31/12/2014 Alfa Srl riceva il pagamento di
1.000 dollari a saldo della sua fattura di vendita.
Diversi
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Crediti
a esteri
verso
clienti
787,84
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La riserva a
fronte degli utili
su cambi
Perdite su cambi
98,22
Banca x c/c
689,62
In considerazione di quanto sopra esposto, possiamo distinguere:
→ gli utili e le perdite su cambi realizzati, derivanti dalla conversione di
attività e passività in valuta incassate o pagate nell’esercizio;
→ gli utili e le perdite su cambi non realizzati (ovvero utili e perdite da
valutazione), derivanti dalla conversione di attività e passività in valuta
non ancora regolate alla data di chiusura dell’esercizio.
Il primo comma dell’articolo 2426, numero 8-bis Codice civile stabilisce che,
una volta convertite le attività e le passività al tasso di cambio a pronti alla
data di chiusura dell'esercizio, l’eventuale utile netto deve essere accantonato
in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo.
L’importo dell’eventuale utile netto derivante dall’adeguamento ai cambi
(saldo positivo tra utili e perdite non ancora realizzati) concorre alla
formazione del risultato d’esercizio e, in sede di approvazione del bilancio e
conseguente destinazione del risultato, è iscritto, per la parte non assorbita
dall’eventuale perdita d’esercizio in un’apposita riserva.
LLaa rriisseerrvvaa ppuuòò
CCoossaa ffaarree ssee iill rriissuullttaattoo
D
Deevvoo ddaarree pprriioorriittàà
eesssseerree uuttiilliizzzzaattaa aa
nneettttoo ddeellll’’eesseerrcciizziioo èè uunnaa
aallllaa ddeessttiinnaazziioonnee aa
ccooppeerrttuurraa ddeellllee
ppeerrddiittaa oo uunn uuttiillee ddii
rriisseerrvvaa lleeggaallee oo aallllaa
ppeerrddiittee rriippoorrttaattee
m
miissuurraa iinnffeerriioorree aallll’’uuttiillee
ddeessttiinnaazziioonnee aallllaa
ddaaggllii eesseerrcciizzii
nneettttoo nnoonn rreeaalliizzzzaattoo ssuullllee
rriisseerrvvaa ssuu uuttiillii ssuu
pprreecceeddeennttii??
ppoossttee iinn vvaalluuttaa??
ccaam
mbbii nnoonn rreeaalliizzzzaattii??
SI
Iscrivo a riserva una quota di
La
utili su cambi non realizzati nel
sempre data alla
limite in cui tale importo trovi
riserva legale.
capienza
nel
priorità
va
risultato
economico.
Alla chiusura di ogni esercizio si renderà pertanto necessario rideterminare
l’importo complessivo degli utili e perdite non realizzati su cambi.
Infatti, nel caso in cui emerga un utile netto complessivo su cambi
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superiore all’importo della riserva patrimoniale già iscritta, questa
deve essere integrata per l’eccedenza.
Se invece, al contrario, emerge una perdita o un utile netto su cambi
inferiore all’importo iscritto nella riserva, rispettivamente l’intera
riserva o l’eccedenza è riclassificata ad una riserva liberamente
distribuibile in sede di redazione del bilancio.
ESEMPIO
Proponiamo, di seguito, un interessante esempio tratto proprio dal Principio
contabile in commento.
La società X presenta la seguente situazione:
ESERCIZIO N:
Risultato netto da adeguamento cambi di fine esercizio = +1.000.
Risultato economico complessivo dell’esercizio = +600.
Nell’esercizio N l’utile da adeguamento cambi (+ 1.000) è stato parzialmente
assorbito dalla perdita di esercizio derivante da altri componenti di reddito.
In sede di approvazione del bilancio, si procede pertanto alla destinazione a
riserva
non
distribuibile
dell’intero
importo
del
risultato
economico
dell’esercizio N, pari a +600.
Riserva non distribuibile esercizio N: +600
Utile d’esercizio
Riserva utili su cambi
a non distribuibile
600
600
ESERCIZIO N+1
Risultato netto derivante dall’adeguamento cambi = 0.
Risultato economico complessivo dell’esercizio = +1200.
La riserva non distribuibile alimentata nell’esercizio N diventa disponibile e
può essere riclassificata, in sede di determinazione del risultato economico
dell’esercizio, in una riserva di utili distribuibili.
Riserva non distribuibile esercizio N+1: -600.
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Riserva
utili
su
cambi
non
distribuibile
Altre
riserve
a distribuibili
600
600
ESERCIZIO N+2
Risultato netto derivante dall’adeguamento cambi = +1.800.
Risultato economico complessivo dell’esercizio = + 1.000.
Anche in questo caso, l’utile da adeguamento cambi è stato parzialmente
assorbito dalla perdita di esercizio derivante da altri componenti di reddito. In
sede di destinazione del risultato economico di esercizio, si procede quindi a
destinare a riserva non distribuibile l’intero importo del risultato economico
dell’esercizio n+2, pari a +1.000.
Riserva non distribuibile esercizio N+2: +1.000
Utile d’esercizio
La disciplina
fiscale
Riserva utili su cambi
a non distribuibile
1.000
1.000
È utile in questa sede ricordare che gli utili e perdite in cambi da valutazione
(ovvero non realizzati) sono fiscalmente irrilevanti.
Gli utili e le perdite su cambi concorrono alla determinazione del reddito
d’impresa solo se REALIZZATI
Non hanno quindi alcun rilievo fiscale gli utili e le perdite “da
valutazione”.
Si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura
dell'esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è
coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo
coerente secondo il cambio di chiusura dell'esercizio.
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Riprendiamo l’esempio sopra esposto.
In data 30 settembre 2014 la Alfa Srl, produttrice di articoli di pelletteria, vende
ad una società americana 100 borse da donna.
Il credito maturato è pari a 1.000 dollari.
Il tasso di cambio al 30/09/14 è pari a 1.2693.
L’importo del credito, espresso in euro, è pari a 787,8358.
Le poste monetarie in valuta sono convertite in bilancio al tasso di cambio a
pronti alla data di chiusura dell’esercizio.
Tasso di cambio al 31/12/2014 = 1.450075.
Importo espresso in euro al 31/12/2014 = 689,6195.
Perdita presunta su cambi = 787,84 – 689,62 = 98,22.
Crediti
Perdite presunte su cambi
verso
a esteri
clienti
98,22
98,22
In questo caso dovremo rilevare una variazione in aumento pari a 98,22 € nel
modello UNICO15.
È inoltre necessario ricordare che vanno in questo caso rilevate le imposte
anticipate e differite.
Gli utili e le perdite su cambi non hanno alcuna rilevanza ai fini Irap, in quanto
sono iscritti nella voce dell'area finanziaria C 17-bis, che, come noto,
rappresenta un'area estranea all'imposta in oggetto.
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