cessione di beni e servizi

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00_Fringe_Benefit.book Page 19 Tuesday, November 24, 2009 10:24 AM
Cessione di beni e servizi
CESSIONE DI BENI E SERVIZI
È prassi assai diffusa cedere ai propri dipendenti, a titolo gratuito o, comunque, a condizioni vantaggiose, prodotti aziendali e non (capi di abbigliamento, alimenti, prodotti tecnologici, ecc...), prestare dei servizi o, ancora, mettere a loro disposizione dei beni strumentali aziendali (telefono cellulare, pc portatile,
ecc...). Da tale prassi può derivare, per il lavoratore, un beneficio in natura che deve essere assoggettato
sia ai fini previdenziali che fiscali secondo le modalità individuate dall’articolo 51, comma 3 del TUIR di
seguito illustrate.
LA QUANTIFICAZIONE IN DENARO DEI BENI E SERVIZI CEDUTI
Come anticipato in premessa, il comma 3, articolo 51 del TUIR detta le regole da seguire per la quantificazione in denaro del beneficio in natura derivante dalla cessione di beni e servizi ai dipendenti da parte
dell’impresa. In particolare, la disposizione di legge prevede che:
“Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e
dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell’articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei
servizi contenute nell’articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall’azienda e ceduti ai
dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se
complessivamente di importo non superiore nel periodo d’imposta a lire 500.000 (euro 258,23); se il
predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito”.
AMBITO DI APPLICAZIONE
Le regole contenute nel sopra citato comma 3 e successivamente illustrate devono essere applicate ai fini
della quantificazione in denaro dei “valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta (...) in
relazione al rapporto di lavoro” (comma 1, articolo 51), ivi compresi i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge non legalmente ed effettivamente separato del dipendente ed ai suoi familiari individuati ai sensi
dell’articolo 12 del TUIR anche se non fiscalmente a carico. Tra i familiari sono ricompresi:
£
£
£
£
£
i figli compresi quelli naturali riconosciuti, adottivi, affidati, affiliati e, in loro mancanza, i discendenti
prossimi, anche naturali,
i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi, anche naturali, gli adottanti,
i generi e le nuore,
il suocero e la suocera,
i fratelli e le sorelle germani (fratelli e sorelle che hanno in comune sia il padre che la madre) o unilaterali (fratelli e sorelle che hanno in comune un solo genitore).
Da quanto sopra affermato consegue che il beneficio in natura, evidenziato in busta paga al
lavoratore, può anche riferirsi a beni e servizi non riconosciuti direttamente a lui bensì ai suoi
familiari.
I beni e servizi in esame non devono necessariamente essere forniti dal datore di lavoro ma può sussistere il diritto, per il lavoratore ovvero per i suoi familiari, di ottenerli da soggetti terzi. Come precisato nella Circolare n. 326/1997, la locuzione “il diritto di ottenerli da terzi” contenuta nel comma 3 dell’articolo 51
Fringe benefit e rimborsi spese in busta paga
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va posta in collegamento con il principio generale vigente in materia di reddito di lavoro dipendente in
base al quale
“costituisce reddito della specie tutto ciò che il dipendente riceve, anche da soggetti terzi, in relazione al
rapporto di lavoro”.
Da ciò deriva che, nell’ipotesi in cui un terzo ceda beni o presti servizi, compresi quelli indicati nel comma 4 dell’articolo 51 (auto aziendale ad uso promiscuo, appartamento, prestito), a dipendenti di un datore di lavoro
£
£
per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest’ultimo o con il sottostante rapporto di
lavoro,
sebbene non in forza di un accordo o di una convenzione che questi abbia con lui stipulato,
il relativo beneficio in natura deve essere evidenziato in busta paga dal datore di lavoro-sostituto d’imposta.
Sono
Sono soggetti
soggetti alla
alla disciplina
disciplina
contenuta
contenuta nel
nel comma
comma 3,
3,
articolo
articolo 51
51 del
del TUIR,
TUIR,
ii beni
beni ee servizi
servizi ceduti
ceduti
aa dipendente
dipendente ovvero
ovvero
al
al coniuge
coniuge o
o ai
ai familiari
familiari
dello
dello stesso
stesso
dal
dal datore
datore di
di datore
datore
ovvero
ovvero da
da soggetti
soggetti
terzi
terzi
VALORIZZAZIONE DELLA GENERALITÀ DEI BENI E SERVIZI
La valorizzazione dei beni ceduti e servizi prestati al dipendente deve essere effettuata, in via generale,
utilizzando il criterio del valore normale indicato nell’articolo 9 del TUIR. A tale riguardo, il comma 3
del citato articolo 9 stabilisce che
“Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o
corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di
libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o
servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto
che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e
alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei
prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore”.
Il valore normale dei beni e servizi offerti al dipendente corrisponde, dunque, al prezzo o corrispettivo
mediamente praticato
£
£
£
£
20
per i beni e i servizi della stessa specie o similari,
in condizioni di libera concorrenza,
al medesimo stadio di commercializzazione (produttore, grossista o dettagliante),
nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e
nel luogo più prossimi.
Il suddetto prezzo o corrispettivo deve essere determinato, laddove possibile, sulla base dei parametri
oggettivi individuati nel secondo periodo del comma 3 del citato articolo 9 quali
£
£
i listini o le tariffe del soggetto che ha fornito i beni e i servizi e, in mancanza,
le mercuriali e i listini delle Camere di commercio e le tariffe professionali, tenendo conto degli sconti
di uso.
Per quanto concerne, infine, i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi (per esempio, le tariffe elettriche o quelle telefoniche), occorre fare riferimento ai provvedimenti in vigore come previsto dall’ultimo periodo del comma 3.
beni
beni ee servizi
servizi della
della
stessa
stessa specie
specie oo similari
similari
condizioni
condizioni di
di libera
libera concorrenza
concorrenza
ee al
al medesimo
medesimo stadio
stadio di
di
commercializzazione
commercializzazione
IlIl valore
valore normale
normale
dei
dei beni
beni ceduti
ceduti ee
servizi
servizi prestati
prestati va
va
determinato
determinato con
con
riferimento
riferimento aa
tempo
tempo ee luogo
luogo in
in cui
cui
sono
sono stati
stati acquistati
acquistati oo prestati
prestati
listini
listini oo tariffe
tariffe o,
o, in
in mancanza,
mancanza,
mercuriali
mercuriali ee listini
listini delle
delle camere
camere
di
di commercio,
commercio, tariffe
tariffe professionali
professionali
VALORIZZAZIONE DEI BENI PRODOTTI DALL’AZIENDA
Riprendendo l’analisi del comma 3, articolo 51 del TUIR, il secondo periodo, in parziale deroga ai criteri
contenuti nell’articolo 9 appena illustrati, stabilisce che il valore normale dei generi in natura prodotti
dall’azienda e ceduti ai dipendenti, gratuitamente o meno, è costituito dal prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni ai grossisti. Anche in tale ipotesi si dovrà fare riferimento ai listini
dell’azienda, ovviamente soltanto quelli applicati nelle vendite ai grossisti, ma non si potrà tenere conto
degli sconti d’uso.
Sebbene la norma escluda la possibilità di praticare gli sconti d’uso nell’ipotesi di cessione di
beni prodotti dall’azienda, l’applicazione della disposizione contenuta nel comma 3, articolo
51 del TUIR risulta comunque vantaggiosa per il dipendente in considerazione del fatto che i
prezzi all’ingrosso sono più bassi di quelli al dettaglio che verrebbero praticati allo stesso in
veste di cliente privato.
Come evidenziato nella Circolare n. 326/1997, la particolare previsione è applicabile soltanto ai dipendenti delle aziende che producono beni e che effettuano cessioni ai grossisti o all’ingrosso e al dettaglio.
Restano, quindi, esclusi i dipendenti di artisti o professionisti, quelli delle aziende che producono beni
per la vendita soltanto al dettaglio, delle aziende che producono servizi e di quelle che effettuano soltanto la commercializzazione dei beni.
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Costituito
Costituito dal
dal prezzo
prezzo
mediamente
mediamente praticato
praticato dall’azienda
dall’azienda
nelle
nelle cessioni
cessioni ai
ai grossisti
grossisti
sulla
sulla base
base dei
dei listini
listini
applicati
applicati dall’azienda
dall’azienda
nelle
nelle vendite
vendite ai
ai grossisti
grossisti
Valore
Valore dei
dei generi
generi in
in natura
natura prodotti
prodotti
dall’azienda
dall’azienda ee ceduti
ceduti ai
ai dipendenti
dipendenti
Disposizioni
Disposizioni applicabili
applicabili soltanto
soltanto
ai
ai dipendenti
dipendenti delle
delle aziende
aziende che
che
producono
producono ee che
che effettuano
effettuano
cessioni
cessioni ai
ai grossisti
grossisti
Riguardo alla fattispecie dei beni prodotti dall’azienda, va sottolineato che la disciplina prevista dal
comma 3, articolo 51 del TUIR ha un ambito di applicazione piuttosto limitato dal momento che, come
sopra evidenziato, richiede contemporaneamente che:
£
£
£
il bene ceduto sia prodotto direttamente dall’azienda, risultando così escluse le aziende che fanno da
intermediari o che commercializzano i prodotti;
l’oggetto della cessione sia un bene e non anche un servizio, risultando così esclusi i professionisti e
gli artisti;
il bene prodotto sia ceduto ai grossisti, risultando così escluse le aziende che vendono invece solo al
dettaglio.
IL LIMITE DI EURO 258,23
L’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 51 stabilisce, infine, che
£
£
non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati,
se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d’imposta, a euro 258,23,
se il valore in questione è superiore a detto limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.
Come si avrà modo di sottolineare in seguito, si tratta di una previsione di carattere generale
applicabile anche con riferimento ai beni indicati nel comma 4 dell’articolo 51 (auto ad uso
promiscuo, fabbricati ceduti al dipendente, prestiti concessi).
R MODALITÀ E TEMPI DI VERIFICA DEL SUPERAMENTO DEL LIMITE SI EURO 258,23
La verifica che il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati sia non superiore complessivamente, nel periodo d’imposta, a euro 258,23, va effettuata con riferimento agli importi tassabili in capo al percettore
del reddito e, quindi,
£
£
al netto di quanto il dipendente ha corrisposto, con il metodo del versamento o della trattenuta,
comprensivi dell’eventuale IVA a suo carico, per tutti i beni o servizi di cui ha fruito nello stesso
periodo d’imposta.
Ne consegue che il reddito da assoggettare a tassazione è pari al valore normale soltanto se il bene è ceduto o il servizio è prestato gratuitamente (ciò vale anche nel caso dei beni prodotti dall’azienda e ceduti
gratuitamente al dipendente). Se, invece, per la cessione del bene o la prestazione del servizio, il dipendente corrisponde delle somme, è necessario determinare il valore da assoggettare a tassazione sottraendo le stesse dal valore normale del bene o del servizio.
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Si potrà tener conto delle somme rimaste a carico del lavoratore per la cessione del bene o la
fruizione del servizio soltanto nel periodo d’imposta in cui sono effettivamente trattenute o
versate allo stesso.
Ai fini della verifica del superamento della soglia di euro 258,23, infine, il sostituto d’imposta dovrà tener conto di tutti i redditi percepiti dal dipendente, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente intrattenuti nel corso dello stesso periodo d’imposta.
In sede di tassazione alla fonte del reddito di lavoro dipendente, inoltre, il sostituto dovrà applicare la ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata la soglia di euro 258,23 e, se risulta chiaro che il valore,
tenuto conto dell’intero periodo d’imposta, sarà complessivamente superiore al suddetto importo, dovrà effettuare la ritenuta fin dal primo periodo di paga.
Trattamento
Trattamento previdenziale
previdenziale ee
fiscale
fiscale dei
dei beni
beni ee servizi
servizi ceduti
ceduti
ai
ai dipendenti
dipendenti
Esenzione
Esenzione se
se valore
valore
complessivamente
complessivamente non
non
superiore
superiore aa euro
euro 258,23
258,23
Totalmente
Totalmente imponibile
imponibile
se
se valore
valore complessivamente
complessivamente
superiore
superiore aa euro
euro 258,23
258,23
Momento
Momento impositivo
impositivo
All’atto del superamento
del tetto di euro 258,23
Se il superamento del
tetto è prevedibile, fin dal
primo periodo di paga
Esempio 1: cessione bene prodotto dall’azienda di valore inferiore a euro 258,23
Si ipotizzi che un’azienda calzaturiera, ceda
£
£
£
nell’arco dell’intero periodo d’imposta,
a titolo gratuito,
un paio di scarpe ad un dipendente.
Ai fini della determinazione del valore delle scarpe occorre fare riferimento al prezzo praticato dalla medesima azienda nelle cessioni al grossista. Sulla base dei listini applicati, si giunge a quantificare un valore pari a euro 175,00.
Dal momento che il predetto importo non supera il limite di euro 258,23, lo stesso non concorre alla formazione del reddito imponibile del dipendente.
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Auto aziendale concessa al dipendente
AUTO AZIENDALE CONCESSA
AL DIPENDENTE
Accade di frequente che al dipendente, per lo svolgimento delle proprie mansioni, sia assegnato l’uso di
un veicolo aziendale. Spesso, inoltre, per tale veicolo è consentito anche l’uso personale (c.d. uso promiscuo). Ed è proprio in relazione all’uso personale che sorge la necessità, per il datore di lavoro, di quantificare il corrispondente compenso in natura dal momento che il relativo importo incide sulla determinazione del reddito di lavoro dipendente e assimilato sia ai fini previdenziali che fiscali.
Di seguito si esaminano le tre casistiche possibili di assegnazione del mezzo aziendale nel seguente ordine:
£
£
£
uso sia aziendale che privato (uso promiscuo),
uso esclusivamente aziendale,
uso esclusivamente privato.
Auto
Auto aziendale
aziendale
Ad
Ad uso
uso esclusivamente
esclusivamente
privato
privato
Ad
Ad uso
uso promiscuo
promiscuo
(sia
(sia aziendale
aziendale che
che privato)
privato)
Ad
Ad uso
uso esclusivamente
esclusivamente
aziendale
aziendale
Per ciascuna fattispecie considerata verranno indicati gli eventuali adempimenti in capo al datore di lavoro nonché i riflessi sul reddito imponibile per il lavoratore.
A seguito dell’assimilazione dei redditi derivanti da collaborazioni coordinate e continuative
e da collaborazioni a progetto ai redditi di lavoro dipendente, le regole di determinazione del
reddito imponibile per lavoratori e collaboratori sono sostanzialmente le stesse. In particolare, con riferimento all’assegnazione del veicolo aziendale, l’eventuale beneficio in natura derivante dall’uso promiscuo ovvero dall’uso esclusivamente privato dello stesso, viene quantificato, come si vedrà oltre, secondo quanto disposto dal comma 4, lettera a), articolo 51, TUIR,
indipendentemente dal fatto che il beneficiario sia un lavoratore dipendente o un amministratore (co.co.co.) o un collaboratore a progetto.
AUTO AD USO PROMISCUO
L’assegnazione dell’autovettura al dipendente in uso promiscuo costituisce, senza dubbio, la formula
maggiormente utilizzata in ambito aziendale. L’uso promiscuo si sostanzia nell’utilizzo, da parte del lavoratore, dell’autovettura sia per l’espletamento delle proprie mansioni sia per fini privati.
Come anticipato in premessa, l’uso per fini privati comporta, per il lavoratore, un beneficio in natura che
concorre alla formazione del suo reddito imponibile. Tale beneficio deve essere quantificato ai sensi
dell’articolo 51, comma 4, lettera a) del TUIR che prevede quanto segue:
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“ Ai fini dell'applicazione del comma 3:
a) per gli autoveicoli indicati nell'articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del decreto legislativo
30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30 per cento
dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla
base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'Automobile club d'Italia
deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d'imposta successivo, al netto degli
ammontari eventualmente trattenuti al dipendente (6); (...)”.
TIPOLOGIE DI VEICOLI PREVISTE
Il legislatore, individua, innanzitutto, le tipologie di veicoli che possono essere concessi in uso promiscuo al lavoratore e in relazione ai quali trova applicazione lo speciale criterio di determinazione forfettaria del valore individuato dal comma 4 dell’articolo 51. Si tratta, in particolare, degli autoveicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), D.Lgs 30 aprile 1992, n. 285 (Codice della Strada) nonché
dei motocicli e dei ciclomotori.
Pertanto, rientrano nell’ambito di applicazione del comma 4, articolo 51, TUIR:
£
£
£
£
£
le autovetture, intendendo per tali, ai sensi dell’articolo 54, comma 1, lettera a) C.d.S., i veicoli destinati al trasporto di persone, aventi al massimo nove posti, compreso quello del conducente;
gli autoveicoli per trasporto promiscuo, intendendo per tali, ai sensi dell’articolo 54, comma 1, lettera
c) C.d.S., i veicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3,5 t o 4,5 t se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e di cose e capaci di contenere al massimo
nove posti compreso quello del conducente;
gli autocaravan, intendendo per tali, ai sensi dell’articolo 54, comma 1, lettera m) C.d.S., i veicoli
aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permanentemente per essere adibiti al trasporto e
all'alloggio di sette persone al massimo, compreso il conducente;
i motocicli, intendendo per tali, ai sensi dell’articolo 53, comma 1, C.d.S., i veicoli a due ruote destinati al trasporto di persone, in numero non superiore a due compreso il conducente;
i ciclomotori, intendendo per tali, ai sensi dell’articolo 52, comma 1, C.d.S., i veicoli a motore a due o
tre ruote aventi le seguenti caratteristiche:
¾ motore di cilindrata non superiore a 50 cc, se termico;
¾ capacità di sviluppare su strada orizzontale una velocità fino a 45 km/h;
¾ sedile monoposto che non consente il trasporto di altra persona oltre il conducente.
Autovetture
Autovetture
Autoveicoli
Autoveicoli per
per trasporto
trasporto promiscuo
promiscuo
Possono
Possono essere
essere
concessi
concessi in
in
uso
uso promiscuo
promiscuo
Autocaravan
Autocaravan
Motocicli
Motocicli
Ciclomotori
Ciclomotori
CRITERIO FORFETTARIO
In relazione ai veicoli sopra individuati, assegnati dal datore di lavoro a uno specifico dipendente per
espletare l’attività di lavoro nonché per uso personale, la lettera a), comma 4, articolo 51, TUIR stabilisce
che il corrispondente compenso in natura concorre a formare il reddito di lavoro dipendente:
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£
£
nella misura pari al 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza annua convenzionale annua
di 15.000 chilometri, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, desumibile dalle tabelle
ACI,
al netto di quanto trattenuto al dipendente o da questi corrisposto nello stesso periodo d’imposta in
cambio della possibilità di utilizzare anche a fini personali il mezzo.
In formula:
costo chilometrico ACI x 15.000 chilometri x 30%
Qualora il modello di veicolo dato in uso promiscuo non sia ricompreso nell’elenco ACI, è
necessario utilizzare il valore stabilito per il veicolo le cui caratteristiche sono più simili a
quello utilizzato.
Quanto eventualmente trattenuto al dipendente nonché quanto corrisposto dallo stesso a fronte dell’utilizzo del veicolo aziendale per fini personali, deve essere computato al lordo dell’IVA, a storno del beneficio in natura da imputare. Ciò significa che il fringe benefit concorre alla determinazione del reddito
imponibile per l’importo forfettario determinato ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettere a), TUIR, al
netto di quanto riaddebitato al lavoratore.
Pertanto, nella suddetta ipotesi, la formula sopra indicata per la determinazione del fringe benefit in capo al dipendente viene così integrata
(costo chilometrico ACI x 15.000 chilometri x 30%) - riaddebito dei costi (al lordo dell’IVA)
Evidentemente, qualora l’ammontare pagato dal dipendente nel corso del periodo d’imposta sia pari o
superiore al benefit, quest’ultimo risulta pari a zero con la conseguenza che l’assegnazione ad uso promiscuo del veicolo non determina alcuna imponibilità né fiscale né previdenziale.
Costo
Costo km
km ACI
ACI
X
15.000
15.000 km
km annui
annui
Determinazione
Determinazione
fringe
fringe benefit
benefit auto
auto
X
30%
30%
–
Eventuale
Eventuale riaddebito
riaddebito costi
costi al
al lordo
lordo dell’IVA
dell’IVA
In relazione al meccanismo di calcolo sopra descritto, occorre inoltre precisare che:
£
i 15.000 chilometri sono convenzionali e devono essere applicati a prescindere dal numero effettivo di
chilometri percorsi nonché dai costi effettivi sostenuti dall’impresa e dagli eventuali costi a carico del
dipendente, seppure ricompresi nel costo forfettario stabilito dall’ACI (quali, ad esempio, il costo di
deprezzamento del veicolo, il costo del carburante, ecc.);
poiché la percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri è determinata su base annua, l’importo da
far concorrere alla formazione del reddito, con le modalità precedentemente indicate, deve essere
ragguagliato al periodo dell’anno durante il quale al dipendente viene concesso l’uso promiscuo del
veicolo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è assegnato, indipendentemente dal
suo effettivo utilizzo.
60
£
Fringe
Fringe benefit
benefit auto
auto
va
va ragguagliato
ragguagliato alla
alla durata
durata
del
del periodo
periodo di
di assegnazione
assegnazione
del
del mezzo
mezzo in
in base
base al
al
numero
numero di
di giorni
giorni
(costo
(costo km
km ACI
ACI xx 15.000
15.000 km
km xx 30%
30%
–– riaddebito
riaddebito costi
costi al
al lordo
lordo IVA)
IVA)
xx giorni
giorni assegnazione
assegnazione // 365
365
Eventuali spese sostenute dall’impresa per altri beni o servizi accessori connessi all’assegnazione del veicolo ad uso promiscuo, quali ad esempio le spese di lavaggio dell’auto o di parcheggio, i pedaggi autostradali, i costi di locazione del box dove custodire il veicolo, ecc.,
qualora non siano riconducibili a trasferte di lavoro, dovranno essere valutati separatamente
al fine di stabilire l’importo da assoggettare a tassazione in capo al lavoratore.
Operativamente, dunque, il sostituto d’imposta, al fine di quantificare il compenso in natura da assoggettare a imposte e contributi, deve
£
£
£
£
£
individuare, in relazione al veicolo assegnato, il corrispondente costo chilometrico indicato nelle
tabelle ACI, aggiornate annualmente e pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale entro il 31 dicembre;
moltiplicare tale costo per una percorrenza annua convenzionale pari a 15.000 chilometri,
applicare a tale prodotto la percentuale del 30%,
sottrarre dall’importo così ottenuto l’eventuale corrispettivo trattenuto al dipendente per l’uso privato del veicolo,
rapportare il valore così ottenuto al periodo di assegnazione del veicolo stesso.
Esempio 1: assegnazione auto ad uso promiscuo per l’intero periodo d’imposta
Si ipotizzi che un’azienda conceda ad un dipendente l’auto, una Renault Megane 2.0/16v DCI, ad uso
promiscuo per l’intero periodo d’imposta (1° gennaio - 31 dicembre 2009).
In base alle tabelle ACI in vigore al 1° gennaio 2009, il costo chilometrico dell’auto in questione è di euro
0,5493.
Ai fini del calcolo del fringe benefit annuo, il sostituto d’imposta procede come segue:
0,5493 x 15.000 chilometri x 30% = euro 2.471,94
L’importo annuo così determinato concorre alla formazione del reddito imponibile sia previdenziale che
fiscale del lavoratore. La sua imputazione deve essere effettuata pro quota mensilmente nella busta paga
dello stesso, considerando i giorni di calendario.
Pertanto, il beneficio in natura da inserire in busta paga, con riferimento al mese di
£
£
£
£
£
£
gennaio 2009, ammonta a
euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95;
febbraio 2009, ammonta a
marzo 2009, ammonta a
aprile 2009, ammonta a
maggio 2009, ammonta a
giugno 2009, ammonta a
61
£
£
£
£
£
£
luglio 2009, ammonta a
agosto 2009, ammonta a
settembre 2009, ammonta a
ottobre 2009, ammonta a
novembre 2009, ammonta a
dicembre 2009, ammonta a
euro (2.471,94 : 365) x 31 gg = euro (6,77244 x 31) = euro 209,95.
Mensilmente, sui predetti importi, saranno calcolati contributi e imposte.
Esempio 2: assegnazione auto ad uso promiscuo nel corso del periodo d’imposta
Si ipotizzi che un’azienda conceda ad un dipendente l’auto, una Volkswagen Passat Variant 2.0 TDI
140cv s.w., ad uso promiscuo a decorrere dal 15 ottobre 2009 (15 ottobre - 31 dicembre 2009).
In base alle tabelle ACI in vigore al 1° gennaio 2009, il costo chilometrico dell’auto in questione è di euro
0,5420.
Ai fini del calcolo del fringe benefit annuo, il sostituto d’imposta procede come segue:
0,5420 x 15.000 chilometri x 30% = euro 2.438,99
L’importo annuo così determinato deve essere ragguagliato ai giorni di assegnazione dell’auto al dipendente (periodo dal 15 ottobre al 31 dicembre 2009).
Pertanto, il beneficio in natura da inserire in busta paga, con riferimento al mese di
£
£
£
ottobre 2009, ammonta a
novembre 2009, ammonta a
dicembre 2009, ammonta a
euro (2.438,99 : 365) x 31 gg = euro (6,68216 x 31) = euro 207,15.
Mensilmente, sui predetti importi, saranno calcolati contributi e imposte.
Esempio 3: assegnazione ad uso promiscuo con riaddebito
Si ipotizzi che l’azienda
£
£
62
per l’intero periodo d’imposta 2009, assegni, ad uso promiscuo, ad un dipendente, un’autovettura,
Ford Mondeo 2.2 T DCI 175 cv s.w. mod. 2008, il cui costo chilometrico, in base alle tabelle ACI, è pari
a euro 0,5833;
riaddebiti al dipendente, mensilmente, un costo, al lordo dell’IVA al 20%, pari a 150,00 euro, per un
totale annuo di euro 1.800,00.
Pertanto, con riferimento all’intero periodo d’imposta, a consuntivo si avrà un fringe benefit per il dipendente, determinato con le seguenti modalità:
(0,5833 x 15.000 km) x 30% - 1.800,00 =
(2.625,05 - 1.800,00) = euro 825,05
Il fringe benefit forfettario pari, sulla base delle tabelle ACI, ad euro 2.625,05, ridotto del costo complessivamente riaddebitato al dipendente per l’utilizzo privato dell’auto aziendale, risulta, dunque, pari a
euro 825,05. Tale importo concorre alla determinazione degli imponibili previdenziale e fiscale.
IL LIMITE DI EURO 258,23
Un’ulteriore considerazione, peraltro di primaria importanza ai fini della corretta determinazione del
compenso in natura derivante dall’uso promiscuo del veicolo aziendale, va fatta in relazione alla franchigia pari ad euro 258,23 prevista dal comma 3, articolo 51, TUIR cui fa esplicito riferimento il comma 4.
Quest’ultimo, infatti, prima ancora di dettare le regole di determinazione forfettaria del beneficio in natura dell’auto ad uso promiscuo (lettera a) e, come si vedrà nei rispettivi capitoli, dei prestiti (lettera b) e
dei fabbricati concessi ai dipendenti (lettera c), esordisce con il rinvio al comma 3. Quest’ultimo, da un
lato, individua nel valore normale il criterio generale di valutazione dei beni ceduti e dei servizi prestati
al dipendente o al soggetto ad esso equiparato, dall’altro, stabilisce che il suddetto valore
£
£
non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente (e assimilato) se, complessivamente, di
importo non superiore, nel periodo d’imposta, a euro 258,23,
se superiore a detto limite, concorre interamente a formare il reddito.
Il richiamo al comma 3 implica, dunque, che, in relazione al valore del beneficio in natura connesso
all’uso promiscuo del veicolo aziendale, determinato secondo i criteri dettati dal comma 4 in precedenza
illustrati, trova applicazione il limite di euro 258,23 sopra descritto.
In altri termini, qualora il valore del beneficio in natura derivante dall’uso promiscuo del veicolo aziendale
£
£
non sia superiore, complessivamente, nel periodo d’imposta, al limite di euro 258,23, il relativo
importo non concorre alla formazione del reddito imponibile né ai fini fiscali né previdenziali;
sia superiore al predetto limite, l’intero importo incide sul reddito imponibile.
Esente
Esente fino
fino aa €€ 258,23
258,23
Fringe
Fringe benefit
benefit auto
auto
Interamente
Interamente imponibile
imponibile
se
se superiore
superiore aa €€ 258,23
258,23
Va evidenziato che il limite di euro 258,23 è omni complessivo e la verifica del suo eventuale superamento va effettuata
£
£
con riferimento a tutti i beni o servizi di cui il dipendente ha fruito nello stesso periodo d’imposta,
tenendo conto di tutti i redditi percepiti, anche se derivanti da altri rapporti di lavoro eventualmente
intrattenuti nel corso dello stesso periodo d’imposta.
Occorre, infine, precisare che, in sede di tassazione alla fonte del reddito di lavoro dipendente, il sostituto d’imposta deve applicare la ritenuta nel periodo di paga in cui viene superata la predetta soglia di
euro 258,23. Tuttavia, se risulta chiaro che il valore, tenuto conto dell’intero periodo d’imposta, sarà
complessivamente superiore al suddetto importo, il sostituto deve effettuare la ritenuta fin dal primo
periodo di paga.
63
POSSIBILI CONSEGUENZE IN CASO DI RESTITUZIONE DELL’AUTO
Come analizzato fino ad ora, l’utilizzo anche per fini privati del veicolo aziendale da parte del dipendente comporta, per il sostituto d’imposta,
£
£
un maggior onere contributivo a proprio carico nonché
maggiori oneri connessi al TFR ed eventualmente, in base alle previsioni del CCNL applicato e a
quanto stabilito dalle parti in sede di assegnazione del mezzo, maggiori oneri connessi ai vari istituti
contrattuali.
Il sostituto d’imposta deve, comunque, tener conto anche dei costi che potrebbe dover continuare a sopportare successivamente alla revoca dell’assegnazione del mezzo. Questo aspetto risulta particolarmente delicato e controverso.
Da un lato, infatti, l’utilizzo per fini privati dell’autovettura costituisce mensilmente un arricchimento
per il lavoratore che, nel tempo, entra a far parte a tutti gli effetti della sua retribuzione, come elemento
non occasionale. Ne è conferma il fatto che, il relativo beneficio viene assoggettato a contribuzione e imposte e concorre, secondo le modalità illustrate precedentemente, alla determinazione della quota annua
del TFR. Ciò porterebbe a concludere che l’eventuale revoca dell’assegnazione del mezzo, pur comportando l’obbligo, per il lavoratore, di restituzione immediata dello stesso, non dovrebbe penalizzarlo dal
punto di vista retributivo. A tal fine, il beneficio in natura che, per tutto il periodo in cui il dipendente ha
goduto della disponibilità dell’autovettura anche per fini privati, è stato fatto transitare in busta paga
esclusivamente per quantificare correttamente l’onere, entrerebbe a far parte, a seguito della restituzione
del mezzo, della retribuzione lorda del lavoratore. In questo modo il datore di lavoro continuerebbe a
sopportare gli oneri citati in precedenza (contributivi, TFR ed eventualmente altri istituti contrattuali).
Si ritiene, tuttavia, che tale rischio possa essere evitato a condizione che
£
£
nella lettera di assegnazione dell’auto sia puntualmente specificato che tale assegnazione è provvisoria in quanto strettamente collegata allo svolgimento di specifiche mansioni da parte del dipendente
(da indicare),
la richiesta di restituzione del mezzo sia diretta conseguenza della modifica delle suddette mansioni.
Se tali condizioni risultano soddisfatte, dunque, contestualmente alla restituzione del mezzo da parte
del lavoratore, il datore di lavoro smette di farsi carico dell’incidenza della retribuzione in natura corrispondente su
£
£
oneri previdenziali,
TFR ed eventualmente altri istituti contrattuali non espressamente esclusi in sede di assegnazione del
veicolo.
RILEVAZIONE CONTABILE DEL CEDOLINO CON FRINGE BENEFIT
Come si è già avuto modo di analizzare dettagliatamente nei paragrafi precedenti, nel cedolino paga il
fringe benefit:
O
O
deve essere esposto come retribuzione in natura;
incrementa l’imponibile previdenziale e fiscale, per il calcolo delle relative ritenute, nonchè degli altri
oneri per istituti contrattuali.
Costituendo il fringe benefit una componente di retribuzione in natura, tuttavia, l’importo netto in busta
da corrispondere al dipendente non può essere modificato da tale variabile.
Il fringe benefit, quindi, deve essere contestualmente “neutralizzato” nel cedolino: un importo pari a
quello della retribuzione in natura compreso tra le competenze va, pertanto, fatto confluire anche nel totale delle somme trattenute.
77
In pratica, sia per questioni di quadratura, sia per poter ricostruire il totale dell’imponibile previdenziale
e fiscale, si usa evidenziare l’importo del benefit tanto nella colonna “Competenze” quanto nella colonna “Trattenute”.
Questa procedura consente di incrementare correttamente l’imponibile fiscale e previdenziale, ma non il
netto in busta.
Sotto il profilo contabile la conseguenza del meccanismo sopra sintetizzato comporta che il dato relativo
al fringe benefit non compare esplicitamente nelle movimentazioni contabili.
Nelle scritture contabili, infatti, vengono rilevate le maggior ritenute fiscali e previdenziali calcolate su
un importo superiore alla retribuzione lorda in denaro, ma non l’importo riconosciuto come fringe benefit.
Esempio 8: rilevazione contabile di un cedolino paga con fringe benefit
Riprendiamo i dati del cedolino paga elaborato nel precedente esempio n. 5:
retribuzione lorda
euro 3.015,80
benefit auto
euro
233,32
pacco natalizio
euro
215,00
imposta netta
euro
845,13
ritenute previdenziali
euro
318,34
Le rilevazioni contabili saranno così sviluppate:
...
CE B.9.a
Salari e stipendi
a
Diversi
3.015,80
SP D.13
Debiti v/enti previdenziali
318,34
SP D.12
Erario c/ritenute IRPEF
843,13
SP D.14
Debiti v/dipendenti per
retribuzioni
1.854,33
Anche la rilevazione dei contributi a carico dell’azienda comporta un maggiore importo dovuto senza
alcuna esplicitazione dell’ammontare riferito al benefit.
...
CE B.9.b
SP D.13
Contributi a carico
azienda
a
Debiti v/INPS
La circostanza che non venga rilevato il costo della cosiddetta retribuzione in natura, cioè del
fringe benefit, risulta logica conseguenza del fatto che l’impresa già contabilizza e deduce i
costi di acquisizione dei beni concessi al dipendente, in questo caso autoveicolo e pacco natalizio.
Contabilizzare come costo retributivo l’ammontare del benefit risulterebbe, in sostanza, una sorta di duplicazione del costo, ancorchè, va sottolineato, i parametri (forfettari) di quantificazione del valore retributivo in capo al dipendente sono completamente avulsi dai criteri (analitici) di deducibilità applicati in
capo all’impresa.
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Si avrà modo di trattare opportunamente questi aspetti nello specifico paragrafo successivo.
Gli oneri contributivi e fiscali connessi al fringe, diversamente, rappresentano effettivi aggravi economici che pertanto, come è stato sopra esemplificato, vanno rilevati a tutti gli effetti.
ASSEGNAZIONE DEL VEICOLO A TITOLO ONEROSO (RIADDEBITO AL DIPENDENTE)
Se a fronte della possibilità di utilizzare il veicolo promiscuamente, datore di lavoro e dipendente si accordano per un riaddebito (parziale), i corrispettivi addebitati dall’azienda al dipendente vanno assoggettati ad IVA (R.M. 7 marzo 2000, n. 24/E).
I veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti a fronte del pagamento di un corrispettivo specifico ai
fini IVA sono considerati utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività.
Si rinvia al paragrafo “Disciplina IVA” per l’analisi delle conseguenze in tema di detraibilità sui costi dei veicoli.
Le somme riaddebitate, al lordo di IVA, devono essere sottratte dal reddito imponibile del
fringe benefit stabilito presuntivamente dal legislatore.
A tale proposito la Circolare n. 1/2007 dell’Agenzia delle Entrate ricorda che: “il reddito imponibile è costituito dalla differenza tra il valore forfetario determinato secondo il calcolo sopra descritto e quanto corrisposto dal lavoratore.”
Per ulteriori dettagli, in proposito, si rinvia al precedente paragrafo “Criterio forfettario”.
Contabilmente va rilevato un credito verso il dipendente per l’ammontare complessivo riaddebitato.
Esempio 9: di rilevazione contabile di riaddebito parziale al dipendente
Il dipendente Bianchi ha in uso promiscuo un’auto aziendale. La società Alpha Srl ogni fine mese gli
riaddebita l’importo forfettario di euro 100,00 + IVA.
SP C.II.5
Crediti
Bianchi
v/dipendente
a
Diversi
CE A.5
Rimborso spese auto concesse in uso promiscuo a
dipendenti
SP D.12
Erario c/IVA a debito
120,00
100,00
20,00
R RIADDEBITO TRATTENUTO NEL CEDOLINO PAGA
Le somme riaddebitate possono essere sia regolate a parte dal lavoratore sia, più frequentemente, trattenute in busta paga direttamente dal datore di lavoro.
Nella rilevazione del cedolino, in tal caso, si estingue il credito vantato dall’impresa verso il dipendente
mediante compensazione sulla retribuzione netta da corrispondere (Debiti v/dipendenti per retribuzioni).
Esempio 10: rilevazione del cedolino con riaddebito
Si contabilizza il cedolino paga del Sig. Bianchi, nel quale viene trattenuto il riaddebito di euro 120,00 già
fatturato dalla società Alpha Srl.
79
...
CE B.9.a
Salari e stipendi
a
Diversi
3.015,80
SP D.13
Debiti v/enti previdenziali
318,34
SP D.12
Erario c/ritenute IRPEF
843,13
SP C.II.5
Crediti
Bianchi
v/dipendente
120,00
SP D.14
Debiti v/dipendenti per
retribuzioni
1.634,33
COSTI DEI VEICOLI CONCESSI IN USO PROMISCUO E RIFLESSI CONTABILI
I costi relativi ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti vanno iscritti a Conto economico in base alla natura delle singole voci di costo e non sotto la voce “B) 9. Costi per il personale”.
Benché non espressamente menzionati, ad essi, infatti, può essere esteso quanto precisato dal Documento interpretativo n. 1 al Principio contabile OIC n. 12 in materia di costi iscrivibili nella voce B) 9. Costi
per il personale:
“Non si iscrivono, in questa voce, quei costi sostenuti a beneficio del personale dipendente, i quali, in
base alla loro natura, sono classificabili nelle precedenti voci B6, B7 e B8, come si è sopra precisato.”
In particolare, la rilevazione dei costi in esame interessa le seguenti voci di Conto economico:
B) 6.
Carburanti e lubrificanti;
B) 7.
Premi di assicurazioni, spese di manutenzione e riparazione, pedaggi autostradali, parcheggi,
lavaggio, ecc.;
B) 8.
Canoni di leasing, noleggio;
B) 10.b
Ammortamento;
B) 14.
Bollo auto e imposta provinciale di trascrizione (I.P.T.);
E) 21.
Contravvenzioni.
Le informazioni relative alla concessione di fringe benefit ai dipendenti, pertanto, non appaiono in modo esplicito nella contabilità generale: per permettere l’applicazione sulle componenti retributive in natura delle ritenute fiscali e previdenziali, in aggiunta a quelle relative alle retribuzioni in denaro, è sufficiente che gli importi corrispondenti siano annotati nel Libro Unico.
Si osservi che, poiché il fringe benefit viene contabilmente rilevato solamente per il (maggior)
valore delle ritenute fiscali e previdenziali applicate ai dipendenti sulla corrispondente quota
di retribuzione in natura, non si ha duplicazione di costi; si rilevano, cioè solo i costi relativi
agli autoveicoli e non anche ulteriori spese per il personale.
In sede di determinazione dell’utile di esercizio, tali componenti di costo vengono quindi ordinariamente scomputati dal valore della produzione.
80

cessione di beni e servizi

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