Principali novità e argomenti di interesse di UNICO 2011 SC

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Principali novità e argomenti di interesse di UNICO 2011 SC
SIRRI –– GAVELLI –
SIRRI GAVELLI – ZAVATTA & Associati
Dottori commercialisti
SIRRI – GAVELLI – ZAVATTA & Associati
Presunzioni in tema di distribuzione degli utili
Sirri – Gavelli ‐ Zavatta
Principali novità UNICO 2011 SC
Aprile 2011
Presunzioni in tema di distribuzione di utili
La presunzione sulla priorità di distribuzione delle riserve
Art. 47, co. 1, ultimo periodo, Tuir
Effetto: “doppio binario”
Prevede che:
“Indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta”
In altri termini, le distribuzioni di riserve “di capitali”, se in bilancio sono presenti utili (disponibili e distribubili), danno luogo a utili tassati in capo ai soci e non assume alcun rilievo, ai fini fiscali, quanto deliberato dall’assemblea dei soci in merito alla riserva da cui prelevare le somme necessarie
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Aprile 2011
I vincoli civilistici
Circ. Min. n. 26/E del 16/06/2004
L’A.F. afferma che:
La presunzione di prioritaria distribuzione “…… si rende applicabile sempreché le riserve di utili presenti siano LIBERAMENTE DISPONIBILI”
Circolare Assonime n. 32 del 14/07/2004
Riprende questo passaggio e afferma: “Ciò permette di dire, dunque, che la presunzione non opera se, accanto a riserve di capitale, vi sono solo riserve di utili indisponibili, quali ad esempio quelli accantonati a riserva legale o a riserva acquisto azioni proprie”. L’Associazione usa, poco oltre, con riferimento agli utili, l’espressione “disponibili per la distribuzione”
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Aprile 2011
Riserve non assoggettate alla presunzione di cui all’art. 47 co. 1 Tuir
Se si ritiene che l’espressione “disponibile”, utilizzata dall’Amministrazione Finanziaria nella Circolare 26/E/2004, vada letta nel senso di “disponibili per la distribuzione”, come affermato da Assonime nella sua Circolare 32/2004, allora si dovrebbe poter concludere che, alla presunzione di prioritaria distribuzione di cui all’art. 47, co. 1, Tuir, non sono interessate le riserve di utili:
NON DISPONIBILI
DISPONIBILI MA NON DISTRIBUIBILI
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Adempimenti della società emittente
Comunicazione ai soci
della NATURA DELLE RISERVE oggetto di distribuzione
del REGIME FISCALE APPLICABILE
EFFETTI
MANCANZA DI UTILI O DI RISERVE DI UTILI DISPONIBILI
La società che distribuisce riserve di capitale (es. da sovrapprezzo azioni) è tenuta a specificare che la distribuzione non costituisce reddito tassabile
PRESENZA DI UTILI O DI RISERVE DI UTILI DISPONIBILI
Lʹemittente deve specificare che quanto è stato distribuito è utile tassabile (le effettive riserve di utili restanti in bilancio – v. Assonime – dovrebbero assumere quindi, ai fini fiscali, natura di riserve di capitali, evitando in tal modo una doppia imposizione in sede di 6
successiva distribuzione)
Adempimenti della società emittente
Tenuta di una sorta di doppio binario nella gestione civilistico – fiscale delle riserve
La società che procede alla distribuzione di riserve “di capitale” deve tenere una sorta di “doppio binario” per mantenere la memoria della diversa natura civilistica e fiscale delle voci che compongono il P.N.
 informazione in nota integrativa
Potrà presentarsi, ad esempio, la seguente situazione:
Aprile 2011
Civilisticamente
il bilancio evidenzia che gli la società si trova in utili degli esercizi situazione diametralmente precedenti sono stati portati opposta con necessità di rilevare anche i successivi a nuovo e che la riserva incrementi e decrementi sovrapprezzo è stata delle medesime poste di P.N.
distribuita
Fiscalmente
Occorrerà monitorare le diverse distribuzioni al fine di modificare, successivamente, il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni
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Adeguamento delle aliquote per i dividendi dei soci qualificati
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Art. 1, co. 38 e 39, L. n. 244/07
D.M. 02/04/2008
A seguito della riduzione dell’aliquota IRES al 27,50%, per garantire l’invarianza della tassazione in capo ai soci persone fisiche a titolo di dividendi, la Legge Finanziaria 2008, ha demandato ad un apposito Decreto
le disposizioni di natura transitoria, le relative decorrenze, nonché la rideterminazione proporzionale delle percentuali di tassazione di cui agli artt. 47 e 59 Tuir, ossia della percentuale di imponibilità (fissata nella misura del 40% per gli utili formati fino all’esercizio in corso al 31/12/2007) per:
gli utili da partecipazione
in soggetti IRES da parte di imprese IRPEF
(art. 59 Tuir)
gli utili da partecipazione
dei soci qualificati (non imprese) di soggetti IRES
(art. 47, co. 1 Tuir)
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Art. 1, D.M. 02/04/2008
Ha modificato, in relazione a ciascuna fattispecie, le percentuali di
imponibilità/esenzione come segue:
Art. 47, co. 1
Art. 59
Tuir
Concorrenza
al reddito complessivo
40%
49,72%
Art. 58, co. 2 Art. 68, co. 3
Tuir
NON concorrenza
al reddito complessivo
60%
50,28%
Ai sensi dell’art. 1, co. 1, DM 02/04/2008 la nuova percentuale del 49,72% si applica agli utili ed ai proventi equiparati formati con utili prodotti dalla società a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare  utili formati a partire dal 2008)
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Dividendi dei soci IRES
La percentuale di imponibilità è rimasta INVARIATA:
27,5% del 5% = 1,375
Nuova ritenuta
(utili formatisi a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007)
E’ prevista una ritenuta dell’1,375% a titolo di imposta sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad unʹimposta sul reddito delle società negli Stati UE e negli Stati aderenti allʹAccordo sullo spazio economico europeo che sono (saranno) inclusi nella lista dei Paesi e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, di cui all’art. 168‐bis Tuir. Fino ad allora i Paesi sono quelli compresi nell’elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996 Art. 1 co. 67‐69 L. n. 244/07
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Percettore socio di Snc/Sas/Ss
In questo caso l’aliquota IRPEF non è variata in corrispondenza alla riduzione IRES dal 33% al 27,5%
Tuttavia, la quota di imponibilità dei dividendi percepiti sale dal 40% al 49,72%
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PEGGIORAMENTO PER IL SOCIO
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Presunzione di distribuzione per gli utili ante 31/12/2007
Come evidenziato nella Relazione illustrativa al D.M. 02/04/2008, la coesistenza di due diverse percentuali di concorrenza al reddito complessivo ha reso necessario introdurre una presunzione per stabilire quali sono gli utili oggetto di distribuzione
Art. 1, co. 2, D.M. 02/04/2008
In base all’art. 1, co. 2, D.M. 02/04/08 è previsto che i dividendi distribuiti si considerano PRIORITARIAMENTE FORMATI CON UTILI PRODOTTI FINO ALL’ESERCIZIO 2007
PRODOTTI FINO ALL’ESERCIZIO 2007, ossia concorrenti al reddito complessivo nella misura del 40%
E per la copertura perdite??
Dovrebbe valere la PRESUNZIONE CONTRARIA  prima si utilizzano quelli prodotti dal 2008 (Circ. Assonime n. 37/08 e Circ. A.E. n. 8/E/09)
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Adempimenti dichiarativi
Art. 1, co. 3, D.M. 02/04/2008
Al fine di monitorare il monitorare il decremento delle riserve di utili imponibili al 40% rispetto a quelle imponibili al 49,72% l’art. 1, co. 3, del decreto ministeriale prevede l’indicazione dell’ammontare di dette riserve e i relativi decrementi nel “PROSPETTO DEL CAPITALE E DELLE RISERVE” presente nel Quadro RF del mod. UNICO SC
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Rigo RF110 ‐ Riserve di utili
Va indicato l’importo dei decrementi delle riserve di utili verificatisi nel corso dell’esercizio, per effetto di:
distribuzioni ovvero  copertura perdite di bilancio nonché imputazione a capitale di tali riserve
Va indicato:
“l’ammontare complessivo delle riserve alimentate con utili, risultante dal bilancio dell’esercizio precedente a quello oggetto di dichiarazione”
 Saldo iniziale al 01/01/2010
Va indicata:
“la parte dell’utile dell’esercizio precedente
[2009] accantonata a riserva”
 UTILE 2009 accantonato a riserva
Va indicato:
“l’importo risultante dalla somma algebrica degli importi indicati nei campi precedenti”
 Saldo finale al 31/12/2010
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Rigo RF111 ‐ Riserve di utili prodotti fino al 2007
Al fine di monitorare la quota relativa all’ammontare delle riserve alimentate
con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31/12/2007, nel prospetto in esame è presente l’apposito rigo RF111, da compilare come segue:
Va indicata:
“la quota relativa all’ammontare delle riserve alimentate
con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31/12/2007”
Va indicato l’importo dei Va indicato decrementi delle predette riserve l’importo verificatisi nel corso dell’esercizio, risultante dalla per effetto di:
somma algebrica  distribuzioni degli importi copertura di perdite di bilancio indicati nei
 imputazione a capitale di tali campi precedenti
riserve
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Esempio di compilazione 1
La società ALFA Srl ha conseguito, nel 2009, un utile di € 50.000, accantonato a riserva straordinaria.
Successivamente, è stata deliberata la distribuzione ai soci persone fisiche, titolari di quote di partecipazione
qualificate di una somma di € 50.000, prelevati dalla stessa riserva.
Le riserve di utili al 31/12/2009 erano composte da:
riserva legale (€ 20.000, esposti al rigo RF111) e
riserva straordinaria (totale € 130.000, di cui € 80.000 formata con utili sino al 31.12.2007, esposti al rigo RF111 e €
50.000 con utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l’intero ammontare delle riserve di
utili).
Fiscalmente, la società ha distribuito le riserve di utili con maggiore anzianità (formatisi sino al 31.12.2007), in
modo da assicurare ai soci il minor carico fiscale possibile; in tal senso, è stato decrementato il rigo RF 111.
Per l’anno 2010 è stato conseguito un utile di 30.000 euro, accantonato a riserva ed esposto nel rigo RF 116
Aprile 2011
La società ALFA Srl ha conseguito, nel 2009, una perdita di € 50.000, coperta mediante l’utilizzo di riserve di utili
pregresse così composte:
riserva legale (€ 20.000, esposti al rigo RF111)
riserva straordinaria (totale € 130.000, di cui € 80.000 formata con utili sino al 31.12.2007, esposti al rigo RF111 e €
50.000 con utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l’intero ammontare delle riserve di
utili).
La società ha coperto la perdita del 2009 con utilizzo fiscale delle riserve di utili formatesi a decorrere dal 2008, in
modo da lasciare inalterata la dote di riserve tassate al 40% da distribuire ai soci negli esercizi successivi; in tal
senso, si è operato un decremento al rigo RF 110.
Anche per l’anno 2010 è stata conseguita una perdita di € 20.000, esposta nel rigo RF116
Aprile 2011
La società ALFA S.r.l. ha conseguito, nel 2009, un utile di € 50.000, accantonato a riserva straordinaria. Successivamente, è stata
deliberata la distribuzione ai soci persone fisiche, titolari di quote di partecipazione qualificate, della riserva da sovrapprezzo
quote per l’intero importo di € 100.000.
Le riserve di utili al 31/12/2009 erano composte da:
riserva legale (€ 20.000, esposti al rigo RF111) e
riserva straordinaria (totale € 130.000, di cui € 80.000 formata con utili sino al 31/12/2007, esposti al rigo RF111 e € 50.000 con
utili prodotti nel 2008, esposti al rigo RF110, cumulativamente con l’intero ammontare delle riserve di utili).
E’ inoltre presente una riserva da sovrapprezzo quote (riserva di capitale) da € 100.000, che viene appunto distribuita.
Fiscalmente, opera la presunzione che, in caso di distribuzione di riserve di capitale ove siano presenti anche riserve di utili,
considera prioritariamente distribuite queste ultime. Seguendo la tesi proposta da Assonime, nell’ambito delle riserve di utili
vanno decrementate quelle che comportano la minor tassazione in capo al socio, quindi quelle ante 2008, anche se
civilisticamente indisponibili; in tal senso, è stato decrementato il rigo RF 111.
Per l’anno 2010 è stato conseguito un utile di € 30.000, accantonato a riserva ed esposto nel rigo RF 116
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Presunzione ex DM 02/04/2008 in caso di riserve di utili indisponibili
Circ. Assonime n. 20 del 15/06/2010
La presenza di riserve non liberamente disponibili (es. riserva legale) formate da utili prodotti sino all’esercizio 2007 NON PUÒ INFICIARE il ricorso alla presunzione che i dividendi distribuiti originano da utili prodotti negli esercizi antecedenti al 2008
Si tratta, infatti, di utili assoggettati ad imposizione con la maggiore aliquota IRES del 33% e, dunque, fino a loro capienza, è del tutto logico consentire ai soci partecipanti di fruire della maggiore quota di esclusione da imposizione dal reddito
La “consumazione” delle riserve indisponibili, non sembra, però, trovare immediato riscontro nella compilazione del “prospetto del capitale e delle riserve” del Modello Unico SC ove non è previsto uno specifico rigo per il monitoraggio  sarebbe opportuno un intervento chiarificatore dell’Agenzia delle entrate
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Aprile 2011
Presunzione ex DM 02/04/2008 in caso di riserve di utili in sospensione di imposta
Circ. Assonime n. 20 del 15/06/2010
Le riserve in sospensione di imposta sono tout court escluse dal regime di tassazione “attenuata” delle riserve di utile ante‐2008 previsto dal
D.M. 02/04/2008, in quanto, anche nell’ipotesi in cui siano maturate in periodi precedenti al 2008, non hanno per definizione scontato imposizione
Conseguentemente, per dette riserve non può operare la presunzione di cui al D.M. 02/04/2008 20
Certificazione degli utili
Aprile 2011
Art. 4 D.P.R. n. 322/1998
I soggetti che hanno:
distribuito riserve di distribuito utili o riserve di corrisposto somme corrisposto utili/ allʹassociato, in
utili da parte di società in capitale (es. riserva proventi equiparati:
forza di un sovrapprezzo azioni) regime di trasparenza ex artt.  assoggettati a contratto di che, in virtù della 115 e 116, Tuir, formatisi nei ritenuta a titolo presunzione ex art. periodi di validità associazione in d’acconto;
47, co. 1, Tuir, sono dellʹopzione, che non partecipazione con  non assoggettati ad considerate utili o concorrono alla formazione
apporto di capitale alcuna ritenuta
riserve di utili
del reddito dei soci
o misto
DEVONO provvedere a rilasciare ai percettori degli stessi la relativa certificazione
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Aprile 2011
Rilascio certificazione non richiesto
La certificazione NON VA RILASCIATA con riferimento alle somme assoggettate:
es. SOCI PERSONE FISICHE NON QUALIFICATI
a ritenuta a titolo dʹimposta ex art. 27, DPR n. 600/73
ad imposta sostitutiva ex 27‐ter, DPR n. 600/73
Se il percettore è un SOGGETTO NON RESIDENTE, la certificazione può essere rilasciata anche se gli utili o i proventi ad essi equiparati sono stati assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva (27% o 1,375%), anche in misura convenzionale, al fine di permettere al
percettore di recuperare, nel proprio Stato di residenza, il credito d’imposta relativo alle imposte pagate in Italia
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Certificazione degli utili
Aprile 2011
Art. 1, co. 3, D.M. 02/04/2008
Problema per i dividendi esteri
Nella certificazione relativa agli utili e ai proventi equiparati, la società dovrà indicare separatamente:
gli utili ante 31/12/2007 che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 40%
gli utili post 31/12/2007 che concorrono a formare il reddito complessivo nella misura del 49,72%
Si evidenzia che in caso di contestuale distribuzione di somme formate con utili prodotti entro e successivamente l’esercizio in corso al 31/12/2007 comporta la necessità di compilare 2 modelli di certificazione degli utili, distintamente per gli utili “ante 31/12/2007” e per quelli “post 31/12/2007”
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Aprile 2011
Art. 1, co. 4, D.M. 02/04/2008
Le disposizioni dei commi 2 e 3 del D.M. 02/04/2008 si applicano, in quanto compatibili, anche ai proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni di cui all’art. 44, co. 2, lett. a), del Tuir e alle remunerazioni dei contratti di cui all’art. 109, co. 9, lett. b), dello stesso Tuir
Art. 1, co. 5, D.M. 02/04/2008
In caso di utili e proventi equiparati nonché di remunerazioni erogate da società o enti non residenti, i dati e gli elementi indicati nel comma 3 del D.M. 02/04/2008 sono forniti dal soggetto partecipante residente, previa attestazione da parte della società o dell’ente estero, all’intermediario che interviene nella distribuzione degli utili e dei proventi
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La questione dei compensi amministratori e del relativo TFM
Aprile 2011
Compensi amministratori e TFM
Riferimenti normativi
Art. 95, co. 5, Tuir
Nel Tuir l’art. 95, co. 5, disciplina esplicitamente il trattamento fiscale
applicabile ai compensi spettanti agli amministratori di soggetti IRES, disponendo che:
“I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1 [società di capitali ed enti commerciali] SONO DEDUCIBILI nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico”
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Aprile 2011
Esercizio di corresponsione dei compensi
Corresponsione nell’anno di competenza
Se la corresponsione del compenso avviene nell’anno di competenza, il costo
civilistico imputato a conto economico è tale anche sotto il profilo fiscale
NESSUNA VARIAZIONE deve essere effettuata in sede di redazione della dichiarazione dei redditi da parte della società
Corresponsione dopo il giorno 12/01 dell’anno successivo
Contabilmente il compenso è stato già imputato al conto economico dell’esercizio di competenza, ma poiché non è stato pagato in detto periodo d’imposta ed essendo fiscalmente deducibile secondo il principio di “cassa” allargato, occorre eseguire:
una variazione in aumento in UNICO nell’esercizio di competenza una variazione in diminuzione in UNICO nell’esercizio di pagamento
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Le variazioni in UNICO
Aprile 2011
VARIAZIONE IN AUMENTO
Vanno indicati i compensi spettanti agli amministratori, imputati al conto economico dell’esercizio cui si riferisce la presente dichiarazione, ma non corrisposti entro la data di chiusura dello stesso esercizio; detti compensi, ai sensi dell’art. 95, comma 5, del TUIR, si renderanno deducibili nel periodo d’imposta di effettivo pagamento
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
Vanno indicati i compensi corrisposti agli amministratori nel corso del periodo d’imposta oggetto di dichiarazione e imputati al conto
economico in un esercizio precedente
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Aprile 2011
Deducibilità negata
Cass. sent. n. 18702 del 13/08/2010
In tale pronuncia, emanata sulla base delle disposizioni in vigore antecedentemente alla Riforma fiscale del 2004, i Giudici, dovendo esprimersi in merito all’individuazione dell’anno di deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società di capitali, hanno affermato che:
“… i compensi degli amministratori di società di capitali … non sono affatto deducibili”
considerato che
“l’art. 62 del T.U.I.R. … non consente di dedurre dall’imponibile il compenso per il lavoro prestato e l’opera svolta dall’amministratore di società di capitali: la posizione di quest’ultimo è infatti equiparabile, sotto il profilo giuridico, a quella dell’imprenditore, non essendo individuabile, in relazione alla sua attività gestoria, la formazione di una volontà imprenditoriale distinta da quella della società, e non ricorrendo quindi l’assoggettamento all’altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della subordinazione”
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Deducibilità riconosciuta
Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010 In tale pronuncia, i Giudici, riconoscono la deducibilità dei compensi agli amministratori, in quanto indubitabilmente inerenti all’attività dell’impresa
Secondo tale pronuncia, che analogamente alla precedente ordinanza si basa sulle disposizioni vigenti ante Riforma fiscale, la norma di cui all’art. 62, TUIR che stabilisce la deducibilità dei compensi degli amministratori di snc e sas, “in forza del rinvio operato dall’art. 95, secondo comma, si applica anche alle società di capitali ed agli enti commerciali”
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Insindacabilità della congruità dei compensi agli amministratori
Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010 La Cassazione, dopo aver riconosciuto che la giurisprudenza non è stata univoca sulla questione, ha innanzitutto evidenziato che le più recenti pronunce hanno sancito l’insindacabilità dei compensi agli amministratori p
da parte dell’Amministrazione finanziaria
Infatti, l’art. 95, co. 5, Tuir non prevede alcun limite massimo ai compensi degli amministratori, al cui superamento si determina l’indeducibilità degli stessi. Infatti: “… nel sistema attuale la spettanza e la deducibiltà dei compensi agli amministratori è determinata dal consenso che si forma o tra le parti o nell’ambito dell’ente …, senza che all’amministrazione finanziaria sia riconosciuto un potere specifico di valutazione di congruità …”
L’insindacabilità dei compensi discende dunque: 1) dalla mancanza di un limite massimo di spesa, in passato previsto (art. 59, DPR n. 597/73) al fine di evitare manovre elusive dirette all’abbattimento dell’imposta gravante sulla società attraverso la maggiorazione dei compensi agli amministratori soci; 2) dall’impossibilità di applicare l’art. 37‐bis, DPR n. 600/73 che prevede ipotesi tassative di censura da parte dell’Ufficio dei comportamenti anti‐
economici tra le quali non rientra il caso di specie
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Deducibilità senza limiti dei compensi agli amministratori
Cass. sent. n. 24957 del 10/12/2010 L’inerenza rileva in termini QUALITATIVI piuttosto che in termini quantitativi
Considerato che la deducibilità dei costi è subordinata al rispetto dell’inerenza all’attività dell’impresa, una volta accertata tale qualità del costo “risulta difficile dire in quale misura esso è deducibile o meno, a meno che non vi sia un’indicazione normativa specifica, che ponga un tetto alle spese …”
Di conseguenza, poiché con riguardo ai compensi agli amministratori non “può certo dubitarsi che essi non possano considerarsi costi inerenti all’attività d’impresa” e non sussistendo alcuna norma contenente tabelle o altre indicazioni vincolanti in termini quantitativi, i compensi sono deducibili senza limiti
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Deducibilità accantonamento indennità di Il rinvio è per fine mandato amministratori
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Ris. Min. n. 211/E del 22/05/2008
l’identificazione della fattispecie o per richiamarne la condizione ??
L’accantonamento per l’indennità di fine mandato degli amministratori (TFM) è deducibile dal reddito d’impresa PER COMPETENZA, ai sensi dell’ art. 105, comma 4, TUIR, a condizione che il diritto all’indennità risulti da:
ATTO DI DATA CERTA ATTO DI
DATA CERTA ANTERIORE ALL’INIZIO DEL RAPPORTO
(generalmente il diritto all’indennità è previsto in sede di atto costitutivo o nella delibera assembleare di nomina dell’amministratore)
contra
Parere n. 1 del 09/01/2009 CNDCEC
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Tassazione separata in capo all’amministratore del TFM
Art. 17, comma 1, lett. c), TUIR
REGIME “NATURALE” al sussistere di tale condizione
L’indennità di fine mandato spettante all’amministratore è soggetta a tassazione separata, “se il diritto all’indennità risulta da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto”
La scelta per la tassazione ordinaria è rimessa all’Ufficio. Quest’ultimo infatti, in sede di liquidazione dell’imposta dovuta sottopone l’indennità a tassazione ordinaria, “facendo concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui sono percepiti, se ciò risulta più favorevole per il contribuente”
In caso di tassazione separata la società deve operare, ai sensi dell’art. 24, co. 1, DPR n. 600/73 la ritenuta d’acconto nella misura del 20% dell’importo erogato, al netto dei contributi previdenziali (Gestione separata INPS) a carico dell’amministratore (1/3)
L’indennità in esame non deve essere indicata nel quadro RM del mod. UNICO dell’amministratore
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Trattamento in caso di atto avente data successiva all’inizio del rapporto
Aprile 2011
Deducibilità per la società
La società può dedurre la somma erogata soltanto nell’anno di effettiva corresponsione dell’indennità
PRINCIPIO DI CASSA  VARIAZIONI IN UNICO
Tassazione per l’amministratore
L’indennità percepita concorre integralmente, nell’anno della corresponsione, alla formazione del reddito complessivo del soggetto (tassazione ordinaria) e pertanto deve essere indicata nel quadro RC, Sezione I del mod. UNICO
La società deve applicare la ritenuta d’acconto relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (aliquote per scaglioni). È dovuta la contribuzione alla Gestione separata INPS
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La recente posizione contraria dell’A.D.C.
Norma di comportamento n. 180 del 07/04/2011
Le società di capitali che, a fronte di apposita deliberazione dell’organo competente, sono tenute a corrispondere una indennità di fine rapporto agli amministratori devono effettuare un corrispondente accantonamento in bilancio che è SEMPRE DEDUCIBILE, ai fini IRES, PER COMPETENZA
Il regime di deducibilità per competenza dell’indennità di fine rapporto si rende, quindi, applicabile a prescindere dal fatto che il diritto all’indennità venga stabilito anteriormente all’inizio del rapporto, in sede di nuova nomina di amministratori il cui mandato è venuto a scadenza o in costanza di rapporto
L’interpretazione deriva dalla lettura dell’art. 105, TUIR, che accomuna le disposizioni relative agli accantonamenti del trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti con le indennità per la cessazione dei rapporti co.co.co.
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Aprile 2011
Atto avente data successiva all’inizio del rapporto – le variazioni in UNICO
Periodo di imposta in cui viene effettuato l’accantonamento VARIAZIONE IN AUMENTO
La variazione in diminuzione deve essere identificata dal codice 99 (altre variazioni in diminuzione non espressamente elencate), ed indicata nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l’importo
Va indicato l’importo degli accantonamenti di quiescenza e previdenza imputato al conto economico eccedente la quota deducibile ai sensi dell’art. 105 del TUIR
Periodo di imposta in cui viene erogata la somma
VARIAZIONE IN DIMINUZIONE
37
L’indennità suppletiva di clientela per gli agenti
Aprile 2011
Indennità suppletiva di clientela
OIC n. 19
Tale indennità DEVE essere corrisposta direttamente dalla casa mandante, in aggiunta all’indennità di risoluzione del rapporto (FIRR):
tutte le volte che il contratto si scioglie su iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all’agente
ovvero
in caso di dimissioni dell’agente dovute a sua invalidità permanente e totale o per conseguimento della pensione di vecchiaia
39
Aprile 2011
Modalità di calcolo
E’ calcolata applicando all’ammontare globale delle provvigioni e delle altre somme corrisposte o comunque dovute all’agente (es. rimborsi spese) per tutta la durata del rapporto, determinate percentuali (diverse a seconda dei periodi compresi nella durata del contratto) stabilite dagli Accordi economici collettivi
OIC n. 19
L’accantonamento al fondo va determinato in base a stime, anche tenendo conto dei dati storici della società
40
Aprile 2011
Scrittura contabile mandante e collocazione in bilancio
Acc.to indennità suppletiva di clientela
a
F.do indennità suppletiva di clientela agenti
……….
Documento interpretativo n. 1 al P.C. n. 12
OIC n. 19
C.E. voce B.7 “Costi per servizi”
S.P. voce S.P. voce B B “Fondi per rischi e oneri” Nella voce B13) di C.E. “altri accantonamenti” vanno inseriti gli accantonamenti ai fondi per oneri diversi dai fondi di quiescenza e assimilati; gli accantonamenti della voce B13) sono diversi da quelli iscrivibili nelle voci precedenti dell’aggregato B di C.E. (es. B6, B7, B8).
In nota (6) viene chiarito che la contropartita economica dei fondi per oneri “va ricercata prioritariamente fra le voci dell’aggregato B diverse dalla n. 12 e dalla n. 13, dovendo prevalere il criterio della classificazione «per natura» dei costi”
1) “per trattamento di quiescenza e obblighi simili”
soluzione preferibile
3) “altri”
41
Aprile 2011
Deducibilità fiscale
Art. 105 Tuir
Accantonamenti di quiescenza e previdenza
Comma 1
“Gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente ….. (omissis) …..., se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nellʹesercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi”.
Comma 2
(omissis)
Comma 3
(omissis)
Comma 4
“Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’art. 17, co. 1, lett. c), d) e f)”.
42
Aprile 2011
Deducibilità fiscale
Art. 17, co. 1, lett. d) Tuir
Tassazione separata
Comma 1
“L’imposta si applica separatamente ai seguenti redditi:
…… (omissis) ……
d) indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone
…… (omissis) ……”
43
Deducibilità delle quote annuali di accantonamento “per competenza”
Aprile 2011
Ris. Min. n. 59/E del 09/04/2004
Gli accantonamenti a fondi del passivo per le indennità di cessazione del rapporto di agenzia, nelle tre diverse componenti (fine rapporto, suppletiva di clientela e meritocratica), per effetto del rinvio di cui all’articolo 105, co. 4, Tuir rientrano nel tassativo novero degli accantonamenti per i quali è riconosciuta rilevanza fiscale, essendo sostanzialmente equiparati a quelli di quiescenza e previdenza del personale dipendente di cui all’art. 105, co. 1, Tuir
AMMETTE LA DEDUCIBILITA’ delle quote annuali di accantonamento per le indennità di fine rapporto (tra cui la suppletiva di clientela) nei limiti dell’importo massimo consentito dall’art. 1751, co. 3, C.C.
In ciò prendendo atto, di fatto, dell’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, sez. trib., con la sentenza n. 10221 del 27/06/2003
44
Deducibilità delle quote annuali di accantonamento “per competenza”
Aprile 2011
Ris. Min. n. 59/E del 09/04/2004
Viene espressamente indicato che, nei casi di cessazione di uno o più rapporti di agenzia nel corso dell’esercizio, è necessario porre a confronto, ai fini della determinazione delle eventuali sopravvenienze attive o passive, l’indennità spettante con quella accantonata “con riferimento a ciascun rapporto cessato”
Conferma la necessità di effettuare accantonamenti analitici riferiti alle posizioni individuali dei singoli agenti
E’ conforme a quanto indicato nell’art. 105, co. 4, Tuir che rinvia al comma 1 dello stesso articolo, il quale ammette la deducibilità degli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto “se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti”
Gli accantonamenti analitici per singolo agente rappresentano comunque la soluzione più corretta anche ai fini civilistici
45
Orientamenti giurisprudenziali
Sentenze Cassazione
n. 10221/2003
n. 9179/2003
n. 1910/2007
n. 5456/2008 n. 17602/2008
Le quote annuali di accantonamento per indennità suppletiva di clientela sono:
DEDUCIBILI
Aprile 2011
n. 7690/2003
n. 24443/2005
n. 24973/2006
INDEDUCIBILI
L’indennità è deducibile dal reddito d’impresa della casa mandante solo al momento della sua effettiva corresponsione all’agente 46
Aprile 2011
Deducibilità delle quote annuali di accantonamento “per cassa”
Circ. Min. n. 42 del 06/07/2007
L’Agenzia delle Entrate prende atto dell’orientamento (ritenuto) consolidato della Corte di Cassazione (sentenze nn. 24448/05, 24973/06 e 1910/07) e modifica la precedente posizione assunta con la R.M. n. 59/04
che consentiva la deducibilità degli accantonamenti per l’indennità suppletiva di clientela e meritocratica nei limiti dell’importo massimo previsto dall’art. 1751, co. 3, C.C. Tali indennità costituiscono un costo soltanto eventuale e vanno considerate componenti DEDUCIBILI SOLO NELL’ESERCIZIO IN CUI SONO EFFETTIVAMENTE CORRISPOSTE
47
Inversione di rotta della Cassazione
Aprile 2011
Sent. n. 13506 dell’11/06/2009
Cfr. anche
CTP Bologna, sez. XVII, 09/06/2010 n. 89
L’accantonamento operato dalle imprese rientra tra quelli citati nell’art. 105, co. 4, Tuir, per cui la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi si ha per competenza e non per cassa
I giudici passano in rassegna i vari precedenti, sia conformi che di segno opposto, e l’esame si conclude con l’affermazione che, preso atto del mutamento della disciplina civilistica (nuovo testo dell’art. 1751 C.C. come sostituito dal D. Lgs. n. 303/1991, in esecuzione della Direttiva 86/653/CEE, applicabile a decorrere dal 01/01/1993) e del conseguente venir meno di ogni ambiguità del trattamento tributario, il contrasto tra orientamento attuale e passato della Corte è solo apparente
contra
CTP Firenze, sez. XX, 08/02/2011 n. 33
48
Inversione di rotta della Cassazione
Aprile 2011
Sent. n. 13506 dell’11/06/2009
Il ragionamento in base al quale la Cassazione ritiene deducibile l’accantonamento per indennità suppletiva di clientela a partire dall’01/01/1993, è fondato su due presupposti interpretativi:
con la modifica all’art. 1751 C.C. non c’è più una distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto “, sempre dovuta, e “indennità suppletiva di clientela”, prevista dagli A.E.C. e dovuta solo a determinate condizioni  l’indennità è UNICA
l’interpretazione letterale dell’art. 105, co. 4, Tuir, che rinvia all’art. 17, co. 1, lett. d), Tuir è decisiva e chiara nel riferirsi, con portata estensiva e senza distinzioni, “all’indennità per la cessazione di rapporti di agenzia” unitariamente intesa
Ci si auspica che l’Agenzia delle Entrate prenda atto del nuovo orientamento giurisprudenziale che pone la linea di demarcazione a partire dalla quale la deduzione “per competenza” non sarebbe più contestabile dall’01/01/1993
49
Aprile 2011
Conseguenze dell’ultimo orientamento della Cassazione
Sent. n. 13506 del 11/06/2009
Per le imprese che hanno correttamente imputato a C.E. le indennità, volendo adottare l’interpretazione dell’ultima sentenza (nella speranza che tale orientamento si consolidi):
la Circ. Min. n. 42/E/2007
sarebbe superata, con effetti rilevanti sulle verifiche in corso e su quelle già concluse e non ancora definite
i calcoli sulle imposte
relative all’esercizio 2007 avrebbero potuto essere modificati tramite invio, entro il 30/09/2009, di una dichiarazione integrativa “a favore”
i calcoli sulle imposte
relative all’esercizio 2008 avrebbero già potuto tener conto del nuovo orientamento (è, tuttavia, ancora possibile ricorrere ad una dichiarazione integrativa “a favore”)
50
Aprile 2011
Deducibilità ai fini IRAP Per i soggetti che applicano
l’art. 5 del D. Lgs
l’art. 5 del D. Lgs. n. 446/1997
. n. 446/1997
società di capitali ed enti commerciali
società di persone e ditte individuali, in contabilità ordinaria, che hanno optato
dovrebbe applicarsi a tale accantonamento quanto affermato dall’Agenzia con Circ. Min. n. 12/E del 19/02/008, par. 9.2, e ripreso nelle istruzioni ministeriali relative alla dichiarazione IRAP, ossia:
il relativo costo NON PUÒ ESSERE PORTATO IN DEDUZIONE ai fini della determinazione della base imponibile SE NON AL MOMENTO DELL’EFFETTIVO SOSTENIMENTO (anche se indicato in B7 anziché nelle sez. B12 o B13 del conto economico)
51
Il trattamento ai fini IRAP dell’area di pertinenza del fabbricato (in proprietà o leasing)
Aprile 2011
Trattamento IRAP dell’area sottostante il fabbricato
Circ. Min. n. 36/E/2009
In tema di IRAP conteneva due affermazioni non condivisibili da parte di imprese e consulenti:
un concetto di INERENZA mutuato dalle regole IRES/IRPEF l’applicazione al tributo regionale delle regole restrittive sulla deducibilità di ammortamenti e leasing
immobiliari introdotte dal D.L. n. 223/2006
Concetto rivisto nella successiva Circ. Min. n. 39/E/2009
Affermazione NON rivista né smentita in successive circolari
53
Aprile 2011
Circ. Min. n. 39/E/2009
In tale documento, l’Agenzia sostiene, condivisibilmente, che:
in linea generale la rilevanza IRAP dei componenti positivi e negativi segue il principio di derivazione dalle voci rilevanti del conto economico, così che la ricorrenza del requisito di inerenza rileva ‐
già ai fini civilistici ‐ come condizione per imputare a conto economico un determinato componente negativo di reddito
i componenti negativi correttamente imputati a conto economico in applicazione dei principi civilistici, in altri termini, sono normalmente connotati dal generale requisito di inerenza al valore della produzione IRAP
ma afferma anche che:
Il contribuente che nutrisse dubbi sul modo in cui lʹinerenza di alcuni componenti negativi potrebbe essere valutata dallʹAgenzia delle entrate può collocarsi nell’area di sicurezza individuata nella Circ. Min. n. 36/E/2009, deducendo importi di ammontare non superiore a quelli determinati applicando le disposizioni previste per lʹapplicazione delle imposte sul reddito. In tal caso, infatti, il requisito di inerenza può ritenersi sicuramente esistente
54
Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP Aprile 2011
Leasing immobiliare
L’intera quota di competenza va iscritta alla VOCE B.8 del conto economico, tanto se riferita al fabbricato quanto se riferita al terreno sottostante e pertinenziale
L’unica norma della disciplina IRAP che dovrebbe essere applicata è quella della indeducibilità della componente finanziaria
Non può, infatti, essere ritenuta applicabile una disposizione, quale l’art. 36, comma 7‐bis, del D.L. n. 223/2006, scritta prima della Finanziaria 2008, la quale, riformando l’IRAP, ove avesse voluto richiamarla, l’avrebbe fatto espressamente, in particolare proprio nel momento in cui veniva reciso ogni rapporto con le disposizioni dettate per il mondo IRES/IRPEF
Ne consegue che le quote capitale, ove di competenza, sono da ritenersi integralmente deducibili
55
Applicabilità delle regole restrittive del D.L. n. 223/2006 anche ai fini IRAP Aprile 2011
Ammortamento
Se ci si limita alle regole del “mondo IRAP”, occorre applicare i principi contabili e le disposizioni del D.Lgs. n. 446/1997, NON le norme e i chiarimenti forniti con riguardo all’art. 102 TUIR che, ai fini del tributo regionale, potevano trovare applicazione solo fino al periodo d’imposta in corso al 31/12/2007
Ne consegue che:
le imprese che, civilisticamente, hanno cessato di ammortizzare l’area di pertinenza del fabbricato, nulla devono effettuare ai fini IRAP: la quota di ammortamento è integralmente deducibile
le imprese che, civilisticamente, hanno continuato ad ammortizzare anche la quota di costo riferita al terreno, devono chiedersi se ciò rientra in una corretta applicazione dei principi contabili di riferimento
56
Aprile 2011
Circ. Min. n. 38/E del 23/06/2010
Con riferimento al caso del leasing, ha ribadito che la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale dovrà essere considerata INDEDUCIBILE anche nella determinazione della base imponibile IRAP
57

Principali novità e argomenti di interesse di UNICO 2011 SC

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