Debiti tributari e contributivi nelle imprese in crisi

Crisi e risanamento
Bilancio&Reddito
Debiti tributari e contributivi
nelle imprese in crisi:
la «nuova» transazione fiscale
e previdenziale
di Marcello Pollio e Pietro Paolo Papaleo (*)
Nell’ambito dei processi di risanamento delle imprese in crisi, oggi è possibile ristrutturare anche
i debiti tributari e contributivi, ricorrendo alla c.d. transazione fiscale. L’istituto è azionabile solo
nell’ambito di un concordato preventivo o di un accordo di ristrutturazione. Si traduce in una
proposta di falcidia e/o dilazione del debito (compresi interessi e sanzioni) che, se perfezionata,
consente di «chiudere» definitivamente le pendenze verso Erario, Inps ed Inail, anche in presenza
di contenziosi pendenti e/o procedure esecutive, favorendo il superamento della crisi e la
ripartenza dell’impresa. Le disposizioni normative in vigore dal 2006 sono divenute operative
solo da poco grazie alle circolari emanate dagli enti impositori.
Premessa
Uno dei più usuali e significativi problemi
che le imprese in crisi presentano è (normalmente) l’esigenza di definire debiti fiscali e
contributivi di ingente entità. Oggi, tuttavia,
nei processi di risanamento tali imprese hanno la possibilità di ristrutturare anche i debiti verso l’erario e gli istituti previdenziali e
assistenziali ricorrendo alla «transazione fiscale», disciplinata dall’art. 182 ter, l.fall. (1)
L’istituto può essere azionato esclusivamente
nell’ambito di un concordato preventivo, oppure mediante l’utilizzo di un accordo di ristrutturazione (2). Esso consiste nella possibilità di proporre allo Stato (Fisco, Equitalia,
Inps, Inail) un falcidia e/o una dilazione del
debito (compresi interessi e sanzioni). L’art.
182 ter, tuttavia, non permette la falcidia del
debito per Iva (parte tributo), che può essere
soltanto oggetto di dilazione, in quanto la
norma pone l’obbligo di pagare integralmente tale imposta, ponendo ulteriori problemi
applicativi. La transazione fiscale è uno strumento «nuovo» (e più ampio) rispetto agli
ordinari istituti per la definizione spontanea
e conciliativa dell’obbligazione pubblicistica,
che può essere utilizzato anche se i debiti
24
sono in contenzioso e/o in fase di riscossione.
Una volta perfezionato, l’accordo permette di
consolidare tutte le esposizioni pregresse (e,
quindi, di rendere definitivo il debito che
verrà pagato secondo le condizioni e i termini dell’intesa), nonché di chiudere eventuali
contenziosi in essere, permettendo cosı̀ al
debitore una più efficace e stabile uscita dalla crisi.La transazione fiscale è preclusa all’imprenditore che utilizzi un piano attestato
di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d),
l.fall. In tal caso il debito tributario e previdenziale può essere ristrutturato esclusivamente con gli strumenti previsti per le impreNote:
(*) Studio Pollio & Associati Law and Tax Adviser, membro
R4TURN restructuring for turnaround, commercialisti e revisori
contabili in Genova e Milano
(1) In argomento, sia consentito il rinvio al nostro La fiscalità delle nuove procedure concorsuali, Milano, 2007, 91
ss., ove ampi riferimenti, nonche a M. Pollio, La transazione
fiscale (art. 182 ter l. fall.), in Trattato breve Panzani, Fauceglia, Torino, 2008, 1275 ss.
(2) Sui nuovi istituti per risanare le imprese in crisi, cfr. M.
Pollio, «La ristrutturazione dei debiti: l’utilizzo dei nuovi strumenti della legge fallimentare», in Amministrazione&Finanza n. 1/2010.
4/2010
Crisi e risanamento
debitore tramite cartella di pagamento e rimasti impagati da oltre 60 giorni dalla loro
notifica).
Oggetto di transazione fiscale possono essere
anche gli «accessori», non solo gli interessi
ma anche le sanzioni (ancorché privilegiate
ove previsto), come peraltro confermato dall’’Agenzia delle Entrate nella circolare 40/E/
2008.
Condizioni per la falcidia dei tributi
L’art. 182 ter stabilisce che:
La transazione dei debiti tributari
– i crediti privilegiati tributari (e contributivi) non possono ricevere trattamenti deteriNei rapporti col Fisco, la transazione fiscale
rori a quelli offerti ai crediti con grado di
consiste in una proposta di pagamento falciprivilegio inferiore o (nel caso di concordato
diato e/o dilazionato del debito tributario
che prevede la suddivisione dei creditori in
(imposta, interessi e sanzioni), iscritto o meclassi) a quelli che hanno una pono a ruolo, fatta eccezione per i
sizione giuridica ed interessi ecoNei rapporti col Fisco,
«tributi costituenti risorse prola transazione fiscale
nomici omogenei a quelli del Fiprie dell’Unione europea», esclusco (e degli Enti previdenziali ed
si dalla transazione, e per l’Iva consiste in una proposta
di pagamento falcidiato
assistenziali);
(imposta) che può essere soltanto
e/o dilazionato
– i crediti chirografari tributari
dilazionata.
del debito tributario
(o contributivi) non possono aveSe la proposta è di tipo dilatoria, iscritto o meno a ruolo.
re un trattamento differenziato
Possono
rientrare
nella
questa potrà eccedere anche i litransazione
sia
i
crediti
rispetto a quello degli altri credimiti della rateazione esattoriale
chirografari
sia
quelli
tori chirografari, ovvero, nel caso
ex art. 19, D.P.R. 602/1973, sia
privilegiati, anche se
di suddivisione in classi, dei cresotto il profilo del numero di rate
in contenzioso e/o
ditori rispetto ai quali è previsto
azionabili, sia sotto il profilo delin fase di riscossione.
un
trattamento più favorevole.
la periodicità dei pagamenti.
L’operatività
della falcidia dei
La transazione può applicarsi a
crediti tributari rappresenta un
tutti i tributi «amministrati dalle
nodo cruciale, in quanto l’art. 182 ter deve
agenzie fiscali» (art. 182 ter, comma 1) (4). È
essere coordinato con le regole generali sul
preclusa, invece, ai tributi costituenti risorse
trattamento dei creditori privilegiati nel conproprie dell’UE (in particolare dazi doganali
cordato preventivo. La soluzione, come si vecomunitari e, diritti agricoli), nonché - sedrà nel proseguo, è stata resa dalla giurisprucondo la circolare 40/E) - ai debiti aventi ad
denza di merito.
oggetto il recupero degli aiuti di Stato dichiarati illegittimi dalla Ue. Non è attuabile
per i tributi non gestiti dalle Agenzie fiscali
La procedura e gli adempimenti
(tributi locali, regionali, provinciali e comudelle parti
nali, quali Ici, Tosap, Cosap, Tia, ecc.), ai
Sotto il profilo procedurale, gli steps, gli
quali tuttavia troveranno applicazione le regole ordinarie della falcidia concordataria e
quindi tempistiche, modalità ed effetti propri
Note:
del concordato preventivo.
(3) In tema, cfr. P.P.Papaleo, «La ristrutturazone del debito
Possono rientrare nella transazione sia i crefiscale e previdenziale», in Pollio (a cura), Gli accordi per
gestire la crisi d’impresa e la predisposizione del piano
diti chirografari sia quelli privilegiati, indistragiudiziale di risanamento, Verona, 2009, 321 ss.
pendentemente dalla loro iscrizione a ruolo,
(4) A titolo di esempio Ires, Irpef, Irap, imposte sugli atti,
nonché quelli assistiti da ipoteca iscritta dal
bollo, imposta su successioni e donazioni, imposta sugli
concessionario ai sensi dell’art. 77, D.P.R.
intrattenimenti, canoni demaniali e dazi, imposte di fabbricazione e di consumo.
602/1973 (debiti iscritti a ruolo, notificati al
4/2010
25
Bilancio&Reddito
se in bonis, ovvero rateazione esattoriale e/o
contributiva (3).
L’istituto oggi è praticamente operativo e
pienamente azionabile, sia per i debiti tributari, sia per quelli contributivi, grazie alle
norme attuative ed alle istruzioni operative
emanate dagli Enti interessati e soprattutto
ad una già nutrita giurisprudenza di merito
che ha fatto chiarezza sulle questioni più delicate circa il corretto utilizzo dell’istituto
nell’ambito di un concordato preventivo.
Crisi e risanamento
adempimenti e la tempistica per la formazione dell’accordo sono esplicitati al secondo
comma dell’art. 182 ter (applicabile anche alla transazione azionata negli accordi di ristrutturazione).
Bilancio&Reddito
certificazione che attesta l’entità del debito
iscritto a ruolo (scaduto o sospeso);
b) l’Ufficio deve procedere alla liquidazione
delle imposte risultanti dalla dichiarazione
ed alla notifica al debitore dei relativi «avvisi
di irregolarità», nonché di una certificazione
Adempimenti per il debitore
attestante l’entità dei debiti tributari (deriIl debitore deposita in Tribunale il ricorso
vanti da avvisi di accertamento ancorché)
per l’ammissione al concordato preventivo e
non ancora iscritti a ruolo, ovvero per i quali
presenta (anche non contestualmente) copia
i ruoli sono stati formati ma non ancora indel ricorso ai competenti Uffici, Entrate ed
viati al concessionario.
Equitalia (se vi sono debiti iscritti a ruolo)
In pratica l’Ufficio è chiamato ad anticipare
unitamente a formale proposta di transaziol’attività di controllo formale per la «chiusune.
ra» dei periodi d’imposta oggetto di proposta
Alla documentazione (completa) prevista per
transattiva, dovendo fornire una certificaziola proposta di concordato (di cui all’art. 161
ne del debito (non comprensivo della parte
l.fall.), il debitore - al fine di consentire il
già iscritta a ruolo e certificata dal concessioconsolidamento del debito fiscale oggetto di
nario) che rappresenta la base della proposta
transazione - deve altresı̀ allegare la copia
stessa.
delle dichiarazioni fiscali per le quali non è
Sotto il profilo della tempistica, spesso gli
ancora pervenuto l’esito del conuffici non riescono ad espletare
trollo automatico, nonché le ditali attività nel termine di 30
Gli steps,
chiarazioni integrative relative
giorni (ed, infatti, il fiscoha già
gli adempimenti
al periodo sino alla data di pree la tempistica
precisato che il termine in parola
sentazione della domanda di conper la formazione
non sarebbe perentorio).Peraltro,
dell’accordo sono
cordato.
non è detto che il rispetto del terespressamente
La proposta, in particolare, deve
mine non intralci l’iter del condisciplinati
contenere:
cordato,
qualora dalle certificaper il concordato
– dati identificativi completi del
zioni
fiscale
risultino dati discorpreventivo,
contribuente;
danti da quelli indicati nella proma si applicano anche
– (se del caso) elementi identifia proposte
posta.
di transazione inserite
cativi della procedura di concorSe la domanda di transazione è
in accordi
dato preventivo in corso;
successiva all’apertura del condi ristrutturazione
– ricostruzione posizione fiscale
cordato preventivo, i risultati deldel contribuente, come a lui nota,
l’istruttoria (copia certificazioni
con indicazione di eventuali cone avvisi notificati al debitore) detenziosi pendenti;
vono essere trasmessi anche al commissario
– illustrazione della transazione, con indicagiudiziale (organo della procedura di concorzione di tempi, modalità e garanzie prestate
dato) affinché questi li utilizzi nell’ambito
per il pagamento, tenendo conto di tutti gli
della verifica dell’elenco dei creditori e per
elementi utili per un giudizio di fattibilità e
la redazione della relazione sullo stato del
convenienza della proposta;
debitore e sulle cause del dissesto.
– indicazione, anche sommaria, del contenuto del piano concordatario;
La fase decisoria e la valutazione
– ogni altro elemento utile all’accoglimento
del Fisco
della proposta.
L’iter procedurale si conclude con la decisioAdempimenti per il Fisco
ne di accettazione o rifiuto della proposta di
transazione, che gli Uffici dovranno esprimeRecepita la proposta, gli uffici devono procedere al «consolidamento» del debito tributare in termini di adesione o rifiuto alla comrio, giacché «non oltre trenta giorni dalla daplessiva proposta di concordato. La decisiota di presentazione» della proposta:
ne spetta sempre alla Direzione regionale
a) Equitalia deve trasmettere al debitore una
delle Entrate.
26
4/2010
Tecnicamente, l’Ufficio formalizza con apposito atto l’accettazione o il rifiuto della transazione e, successivamente, in sede di votazione del concordato, esprime il suo voto che
verterà su tutta la domanda di concordato.
Naturalmente, il rifiuto della proposta di
transazione determinerà una votazione negativa sulla complessiva domanda di concordato e viceversa. Nell’accordo di ristrutturazione, l’assenso equivale a sottoscrizione dell’accordo.
Quanto ai criteri di valutazione della proposta, l’Agenzia delle entrate (circolare 40/E/
2008) ritiene che gli uffici debbano innanzitutto effettuare un controllo di regolarità formale della domanda, verificando anche la
completezza della documentazione prodotta.
Nella valutazione di «merito» della proposta,
l’Ufficio deve:
– valutare la convenienza della proposta, rispetto all’ipotesi di fallimento, tenendo conto
dei principi di economicità ed efficienza dell’azione amministrativa, nonché della tutela
degli interessi erariali,
– verificare gli altri interessi coinvolti nella
gestione della crisi d’impresa (quali, ad
esempio, la difesa dell’occupazione, la continuità dell’attività produttiva, la complessiva
esposizione debitoria dell’impresa, oltre alla
sua generale situazione finanziaria e patrimoniale);
– valutare proposte di transazione fiscale il
cui mancato perfezionamento possa preludere al fallimento del debitore e, quindi, all’estromissione dell’impresa in crisi dal mercato.
L’eventuale atto di diniego non è un provvedimento propriamente tributario (come tale
non impugnabile davanti al giudice tributario), ma può essere opposto davanti al Tar,
laddove il rifiuto del Fisco abbia fatto saltare
il concordato o l’accordo di ristrutturazione
ed abbia avuto come conseguenza l’apertura
per il debitore di un fallimento, i cui pesanti
risvolti economici e personali sarebbero stati
altrimenti evitabili.
Gli effetti della transazione fiscale
L’art. 182 ter, comma 5, precisa che «La
chiusura della procedura di concordato ai
sensi dell’articolo 181, determina la cessazione della materia del contendere nelle liti
4/2010
aventi ad oggetto i tributi inseriti nella proposta di transazione fiscale».
Tali effetti non operano in caso di annullamento o risoluzione del concordato (art. 186
l. fall.).
La disposizione, assai scarna, pone due interrogativi di non poco conto, ovvero:
1) se tra gli effetti della transazione vi possa
rientrare anche la preclusione di ulteriori accertamenti sulle annualità «negoziate»; (5)
2) se tali effetti, compresa la cessazione delle
liti pendenti, operano con l’omologa del concordato (come sembrerebbe dalla norma) oppure è necessaria l’adesione del fisco alla
transazione (e quindi il voto favorevole nel
concordato).
Per il Fisco la transazione fiscale - conclusa
ed accettata - non impedirebbe l’esercizio di
nuovi controlli, soprattutto se oggetto di
transazione siano debiti fiscali correnti per
i quali non sono scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione (circolare 40/
E/2008).
I dubbi nascono dal mancato coordinamento
dell’art. 182 ter, l. fall. con le norme fiscali in
tema di accertamento di cui all’art. 43, d.p.r.
600/1973, ed hanno trovato soluzione nell’ambito delle interpretazioni rese dalla giurisprudenza di merito (come si esplicherà in
seguito).
La restrizione della transazione
fiscale per l’Iva
Con riguardo all’IVA, come accennato, la
transazione può essere soltanto di tipo dilatorio, potendosi comunque spingere oltre i
limiti della ordinaria rateizzazione esattoriali ex art. 19, d.p.r. 602/1973 (6).
Resta ferma sempre la possibilità di proporre
il pagamento parziale degli accessori al tributo (sanzioni ed interessi).
La restrizione sull’Iva pone un non facile
Note:
(5) Interrogativo che si pone anche nel caso di proposta
di transazione inserita in un accordo di ristrutturazione.
(6) Tale restrizione, operata col D.L. 185/2008 (c.d. decreto
anti crisi conv. dalla l. 2/2009). è stata compensata (nell’ambito dello stesso intervento) dall’allargamento della
transazione ai debiti previdenziali e assistenziali. In tema,
sia consentito il rinvio al «Fuori l’Iva, dentro i contributi»,
degli stessi autori in Italia Oggi, 13 dicembre 2008, 36.
27
Bilancio&Reddito
Crisi e risanamento
Crisi e risanamento
Bilancio&Reddito
problema di rapporto tra transazione fiscale
e concordato preventivo (7).
L’impossibilità di falcidiare l’Iva si pone in
contrasto con:
– l’art. 160, comma 2, ultima parte, l.fall., secondo cui il pagamento non integrale dei creditori privilegiati «non può avere l’effetto di
alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione»;
– l’art. 160, comma 2, prima parte, che ammette la falcidia concordataria dei privilegiati a condizione che la proposta si dimostri
conveniente (ovvero non peggiorativa) rispetto all’alternativa liquidazione (fallimentare) dei beni del debitore costituenti la garanzia per i privilegiati;
– ma soprattutto con l’art. 184 l.fall., secondo
cui il concordato omologato è obbligatorio
per tutti i creditori anteriori all’apertura (Fisco compreso).
Anche tale nodo è stato sciolto (non senza
residue incertezze) dalla giurisprudenza di
merito, in favore della prevalenza delle regole generali della falcidia concordataria.
La transazione contributiva: norme
di attuazione ed istruzioni operative
ma 1 dell’art. 2778 c.c. la proposta di pagamento parziale non può essere inferiore al
100% (sostanzialmente contributi Inps e premi Inail obbligatori);
– per i crediti privilegiati di cui al n. 8, comma 1 dell’art. 2778 c.c. la proposta di pagamento parziale non può essere inferiore al
40% (accessori, quali sanzioni civili ed interessi, collegati ai contributi e premi, per il
50% del loro ammontare);
– per i crediti chirografari la proposta di pagamento parziale non può essere inferiore al
30% (il restante 50% degli accessori di cui
sopra).
Si tratta di criteri eccessivamente vincolanti,
che vanno «oltre» i limiti fissati dallo stesso
art. 182 ter.
Dicasi ugualmente per la transazione di tipo
dilatoria, in relazione alla quale il decreto ha
precisato che la proposta non può superare i
limiti della rateazione contributiva (60 rate
mensili, con applicazione del tasso di interesse legale vigente, fruibile ordinariamente
dalle imprese in difficoltà che non ricorrono
a procedure concorsuali o agli strumenti di
soluzione della crisi previsti dalla legge fallimentare.
Il decreto anti crisi ha esteso l’applicazione
I parametri valutativi
dell’art. 182 ter, l. fall. anche ai debiti contriIn base al D.M. 4 agosto 2009, gli Enti previbutivi, verso Inps ed Inail, dedenziali ed assistenziali devono
mandando ad apposito decreto
Con riguardo all’IVA,
valutare preliminarmente la relaministeriale - il D.M. 4 agosto
il debito per l’imposta
zione del professionista che acdeve essere pagato
2009 pubblicato sulla GU. 251
compagna il piano di ristrutturadel 28 ottobre 2009 - la definizio- al 100% e, in tal caso,
zione dell’impresa in crisi (richiela proposta
ne delle modalità di applicaziosta sia ai fini della proposta di
di transazione fiscale
ne, dei criteri e delle condizioni
concordato preventivo, sia ai fini
può essere soltanto
di accettazione della proposta da
di tipo dilatorio.
della proposizione di un accordo
parte dell’enti impositore (8).
Gli interessi
di ristrutturazione).
e le sanzioni, invece,
A sua volta, il decreto attuativo
La proposta di transazione potrà
posso essere falcidiati.
della transazione contributiva,
essere accettata solo in presenza
ha demandato ai singoli enti gedelle seguenti condizioni:
stori di forme di previdenza ed
1) idoneità dell’attivo a soddisfaassitenza obbligatorie (Inps ed Inail) l’emare i crediti anche mediante prestazione di
nazione delle apposite circolari operative,
garanzie;
vale a dire:
– Circolare Inail n. 8 del 26/2/2010;
– Circolare Inps n. 38 del 15/3/2010
Note:
Le condizioni per la transazione
contributiva
Il D.M. 4 agosto 2009 ha stabilito che:
– per i crediti privilegiati di cui al n. 1, com-
28
(7) Problema che si pone anche per la transazione contributiva, in quanto le «istruzioni attuative ed operative»
imponfono il pagamento integrale dei contributi inps e
premi inail.
(8) Si veda Pollio, Papaleo, «Circoscritte le transazioni fiscali», in Italia Oggi, 16 novembre 2009, 11.
4/2010
2) riconoscimento formale ed incondizionato
dicità dei dati aziendali e la fattibilità del
del credito contributivo e rinuncia a tutte le
piano d’impresa.
eccezioni future;
L’istruttoria formale e di merito viene effet3) correntezza del pagamento dei
tuata dalla sede competente, la
contributi e premi dovuti per i
Secono le istruzioni
quale deve verificare, in particoministeriali, gli Enti
periodi successivi alla presentalare, che la proposta di pagamencreditori possono
zione della proposta di accordo;
to parziale non sia inferiore ai liaccettare transazioni
4) versamento delle ritenute Inps
miti fissati dal decreto ministecontributive solo se
ed Inail sui dipendenti ai fini del- essenziali alla continuità
riale.
l’accesso alla dilazione dei credi- dell’attività dell’impresa.
Anche in tale caso, a decidere è il
ti;
direttore regionale, il quale tutta5) essenzialità dell’accordo ai fini
via riceve l’input (indicazioni cirdella continuità dell’attività d’imca l’accettazione o il diniego) dalpresa e di ogni possibile salvaguardia dei lila sede che ha «lavorato» la pratica.
velli occupazionali.
La decisione è, comunque, formalizzata con
apposito atto motivato, positivo o negativo,
La circolare operativa dell’Inail
che verrà trasmesso con raccomandata al deLa circolare n. 8/2010 dell’Inail, aderendo albitore e ad Equitalia.
le indicazioni ministeriali, conferma l’imposSe la proposta è inserita in un concordato
sibilità di proporre una falcidia dei debiti per
preventivo, l’assenso o il diniego vengono
premi inail, i quali pertanto dovranno essere
espressi con voto favorevole o contrario in
pagati sempre al 100%.
sede di adunanza dei creditori.
Soltanto gli accessori (sanzioni civili ed interessi) posso essere oggetto di falcidia, ma enLa circolare operativa dell’Inps
tro precisi limiti, ovvero:
Anche le istruzioni operative impartite dal– il 50% degli accessori, in quanto privilegial’Inps (circolare n. 38/2010) (10) aderiscono
ti, da soddisfare nella misura minima del
pienamente alle indicazioni contenute del
40%;
decreto attuativo della transazione contribu– il restante 50% (che degrada a chirografo)
tiva.
nella misura minima del 30%.
L’accordo sui crediti Inps deve garantire la
Le istruzioni Inail rappresentano un vero e
continuità aziendale e deve rispettare i limiti
proprio vademecum che descrive minuziosadella falcidia stabilita nel decreto attuativo.
mente (rectius scrive ex novo) tutta la proeDunque non potrà mai rigurdare i contributi
dura operativa (9).
(sorte) per pensioni, invalidità e vecchiai, i
In particolare, la proposta va presentata alla
quali devono essere onorati al 100%, potensede Inail competente per territorio e si condo al massimo giovare di un accordo dilatosidera validamente presentata anche se trario, che tuttavia non superi il limite delle 60
smessa tramite Equitalia.
rate mensili.
La proposta di transazione Inail deve riporL’Inps raccomanda che la proposta sia comtare:
pilata in modo analitico ed esauriente, corre– codice ditta e dati anagrafici dell’impresa;
data della documentazione ex art. 161 l.fall.,
– tutti gli elementi utili a valutare l’essenzianonché:
lità dell’accordo ai fini della continuità del– del prospetto riportante il grado di soddil’’impresa e della salvaguardia dei livelli ocsfacimento, i tempi e le modalità di pagacupazionali;
mento per gli ulteriori debiti;
– ammontare e tipologia (premi o accessori)
– la quietanza di pagamento degli aggi dovudei debiti oggetto della proposta con indicazione dei limiti proposti;
– tempi di pagamento ed eventuali garanzie
Note:
che il debitore intende prestare;
(9) In argomento, cfr. M. Pollio, P.P. Papaleo, Inail, la tran– i documenti richiesti per l’accesso al consazione esce dal freezer, Italia Oggi, 15 marzo 2010, 14-15.
cordato preventivo, tra cui soprattutto la re(10) Segnalata sulla stampa economica specializzata del
16 marzo 2010.
lazione del professionista attestante la veri4/2010
29
Bilancio&Reddito
Crisi e risanamento
Crisi e risanamento
Bilancio&Reddito
ti ad Equitalia in caso di crediti iscritti a
ruolo.
Sotto il profilo del criterio valutativo della
proposta, la circolare precisa che la richiesta
di eventuali garanzie reali debba essere limitata ai soli casi in cui il contribuente richiede
il pagamento dilazionato, e conferma che la
domanda comunque non può essere accolta
se il contribuente non è in regola col pagamento dei contributi correnti.
L’Inps, inoltre, sottolinea che se la proposta
di transazione contributiva concorre con una
proposta di transazione sui debiti tributari,
ai fini dell’accettazione della proposta occorrerà verificare che i crediti previdenziali siano trattati meglio di quelli tributari (fatta eccezione per il debito Iva), avendo i primi un
grado di privilegio superiore rispetto ai secondi.
Quanto agli aspetti strettamente operativi,
anche la circolare Inps è assai dettagliata.
L’istituto, in particolare, prevede che la sede
competente (Sede Porvinciale) valuti attentamente la posizione complessiva del debitore,
e quindi tutte le inadempienze esistenti al
momento di presentazione della proposta.
L’obiettivo, infatti, è che l’accordo transattivo contenga il coacervo di tutti i debiti (in
fase amministrativa, legale ed iscritta a ruolo), con le sanzioni civili ricalcolate fino alla
data di omologa del concordato preventivo
(o dell’accordo di ristrutturazione).
La circolare, da utlimo, precisa che, in caso
di crediti contributivi già oggetto di cartelle
esattoriali (e quindi iscritti a ruolo), il debitore entro 10 giorni dalla presentazione dell’istanza di transazione deve presentare la
quetanza attestante il pagamento degli aggi
di riscossioni dovuti ad Equitalia.
Tale documeto - sottolinea la circolare - è
condizione di ammissibilità della domanda
e di procedibilità della transazione.
Le incertezze applicative
della transazione e ed il loro
superamento
La transazione ex art. 182 ter è un istituto che
dà molti problemi applicativi, dovuti essenzialmente alla «laconicità» della disposizione, al suo mancato coordinamento con le regole del concordato preventivo, nonché alla
ritrosia da parte degli Enti creditori a con-
30
cludere transazioni in nome della composizione della crisi e a spese del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione pubblicistica. Ne sono prova l’esistenza di istruzioni
operative assai rigide che rendono velleitaria
l’attuazione della transazione.
Inoltre, tanto le istruzioni ministeriali quanto le circolari di prassi rimarcano la necessita dell’assenso degli Enti alla falcidia dei debiti tributari e contributivi (11).
Siffatta conclusione:
– è condivisibile se la falcidia è proposta in
un accordo di ristrutturazione. L’accordo ex
art. 182 bis, infatti, ha natura privatistica e
produce effetti (remissori) soltanto nei confronti di chi lo sottoscrive, senza vincolare i
creditori non aderenti.
– non può essere accettata, invece, se la ristrutturazione dei debiti tributari e contributivi è inserita in un piano di concordato preventivo: in tal caso le regole concorsuali (in
particolare l’art. 160 sul divieto di alterazione delle cause legittime di prelazione e l’art.
182 sulla efficacia erga omnes del concordato) non possono essere ignorate, con la conseguenza che se il concordato viene approvato dalla maggioranza dei creditori ed omologato, esso diventa obbligatorio anche per i
creditori dissenzienti. Il creditore pubblico
che subisce la falcidia senza il proprio assenso potrà, dunque, opporsi in fase di omologa
ai sensi dell’art. 184, laddove dimostri che la
proposta di concordato (e dunque la falcidia
ivi inserita) è peggiorativa rispetto a ciò che
ricaverebbe dalla liquidazione fallimentare
dei beni del debitore.
Naturalmente, il diniego dell’ente all’accordo, ovvero la mancanza formale di proposta
ex art. 182 ter (e quindi il voto negativo sul
concordato) non può produrre gli effetti previsti dall’art. 182 ter, ovvero la chiusura dei
contenziosi e le definitività dei debiti tributari e contributivi.
Tale ricostruzione è stata confermata dalle
recenti pronunce di merito (12), secondo
Note:
(11) Falcidia che di fatto non sarebbe mai possibile per
l’IVA (parte tributo), per i contributi Inps (sorte) e per i
premi Inail (sorte).
(12) Cfr. App. Genova, 19 genaio 2009, T. La Spezia, 1
luglio 2009, T. Milano 12 ottobre 2009, App. Brescia, 7 ottobre 2010, T. Bologna 17 settembre 2009, in www.ilcaso.it.
4/2010
cui la ristrutturazione dell’obbligazione pubmente nel concordato ma anche negli accorblicistica, se perseguita nell’ambito di un
di di ristrutturazione), occorre graduare tutti
concrodato preventivo, deve piegarsi alle rei debiti ed indidivuare il debito fiscale e pregole del concorso.
videnziale che assume natura privilegiata, diNel concordato preventivo dunque:
stinguendolo da quello chirografario. Opera– la transazione ex art. 182 ter, l. fall. è uno
tivamente è necessaria una mappatura delle
strumento facoltativo, ma se viene azionato
passività fiscali e contributive certe e potenrichiede il rispetto delle regole ivi previste ed
ziali (una sorta di due diligence), avendone
il consenso dell’ente impositore
ben chiara la natura, chirografaSecondo la prevalente
– il perfezionamento dell’intesa
ria o privilegiata.
giurisprudenza,
determina la definitivtà del debiIl sistema legale dei privilegi colla falcidia dei debiti
to transatto (con la preclusione
loca i crediti tributari assai indietributari e contributivi di ulteriori accertamenti) e la
tro nell’ordine di graduazione:
nell’ambito di un
cessazione dei contenziosi pen- concordato preventivo nell’ambito dei crediti muniti di
denti;
è attuabile anche senza
privilegio generale mobiliare, i
attivare la procedura
– al di fuori dell’art. 182 ter, la
tributari scivolano ai nn. 18 e 19
ex art. 182 ter.
falcidia del credito erariale (comdell’art. 2778, c.c.. Peraltro, il pripresa l’Iva) e contributivo sono
vilegio tributario riguarda quasi
legittime se rispettose della grasempre il debito per la sola impoduazione dei privilegi e solo ove possa esclusta (ed accessori in senso stretto), non le sandersi che dall’alternativa liquidazione fallizioni (fatte eccezione per l’Iva), che pertanto
mentare potrebbe scaturire un miglior soddidegradano a chirografo. Con riferimento ai
sfacimento del debito tributario e contributicrediti previdenziali, la legge accorda loro
vo (13).
un grado di prefernza superiore rispetto a
Con particolare riferimento all’Iva, la giuriquello attribuito ai crediti tributari. I crediti
sprudenza ha confermato che la limitazione
per contributi Inps e premi Inail obbligatori,
imposta dall’art. 182 ter non può avere caratinfatti, sono collocati (relativamente alla sola
tere di obbligatorietà, in quanto il pagamensorte) al n.1 dell’art. 2778, c.c.
to integrale dell’Iva imporrebbe, nel rispetto
Ma la graduazione ex art. 2778 c.c., deve esdella regola generale dell’art. 160, c. 2, l.fall.,
sere coordinata con altri crediti che la legge
che il concordato preveda anche il pagamenconsidera «antergati» (e dunque preferiti) rito integrale di tutti altri crediti privilegiati
spetto a quelli indicati all’art. 2778. È il caso
anteriori all’Iva: ma ciò - dato che la legge
dei crediti ex art. 2777, c.c. (spese di giustizia
pone l’Iva al 19 posto nell’ordine dei privilegi
in primis, crediti da lavoro subordinato, cre(art. 2778 c.c.) - renderebbe arduo, se non
diti professionali), nonché dei crediti pignoimpossibile, la fruibilità dello stesso concorratizi ed ipotecari che generalmente prevaldato preventivo. Tale ricostruzione (14) semgono su tutti gli altri crediti e, da soli, «asbra essere la sola compatibile con la ratio e le
sorbono» tutto il patrimonio del debitore,
norme di sistema del concordato preventivo.
che pertanto diventa incapiente nei confronti
degli altri creditori privilegiati.
L’approccio professionale
In concreto, nei concordati preventivi e nealla transazione fiscale
gli accordi di ristrutturazione, la transazioNei processi di risanamento di tipo concordatario, la ristrutturazione del debito tribuNote:
tario e contributivo è operazione assai com(13) In tale ultimo senso, G. La Croce, Autonomia endoplessa, stante la natura (quasi sempre privicorcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale
legiata) dell’obbligazione pubblicicstica e
nel concordato preventivo, in Fall., 2010, 142 ss. (in part.
152).
dunque la necessità di prevedere un tratta(14) Ancorché avversato da isolata girusiprduenza (Cfr., T.
mento che sia compliant con quello riservato
Roma, 16 dicembre 2009, in www.ilcaso.it), secondo cui
agli atlri creditori privilegiati dell’imprendil’art. 182 ter è norma imperativa ed eccezionale che non
tore in crisi.
osta alla proposta di soddisfazione non integrale degli altri
Infatti, se il piano prevede falcidie (propiacrediti privilegiati di grado superiore.
4/2010
31
Bilancio&Reddito
Crisi e risanamento
Crisi e risanamento
Bilancio&Reddito
ne potrebbe essere attivabile (ed accettata
dagli enti impositori) soltanto se il piano
di sistemazione della crisi d’impresa prevede:
– l’immissione di nuova finanza (ciò dipende
dall’orientamento e dalla prassi in concreto
del tribunale competente sul rapporto tra
l’art. 182 ter e lo strumento principale nel
quale si innesta) e, contestualmente
– la continuazione dell’attività d’impresa.
Tale ultima condizione diventa determinante
per l’ente impositore (come peraltro confermato dalle stesse circolari operative), il quale
32
sarà disposto a accettare transazioni (e quindi a rincunciare alla riscossione integrale del
debito pregresso) a condizione che il contribuente «resti sul mercato» e, dunque, garantisca futura materia imponibile e sicuro gettito erariale e contributivo. In tal caso, allora, la transazione ex art. 182 ter, l. fall., perfezionata con l’assenso degli enti impositori,
permetterà di chiudere definitivamente i debiti tributari e previdenziali pregressi, diventando uno strumento assai utile per dare stabilità al risanamento e favorire la ripartenza
dell’impresa in crisi.
4/2010