Debiti tributari e contributivi nelle imprese in crisi
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Debiti tributari e contributivi nelle imprese in crisi
Crisi e risanamento Bilancio&Reddito Debiti tributari e contributivi nelle imprese in crisi: la «nuova» transazione fiscale e previdenziale di Marcello Pollio e Pietro Paolo Papaleo (*) Nell’ambito dei processi di risanamento delle imprese in crisi, oggi è possibile ristrutturare anche i debiti tributari e contributivi, ricorrendo alla c.d. transazione fiscale. L’istituto è azionabile solo nell’ambito di un concordato preventivo o di un accordo di ristrutturazione. Si traduce in una proposta di falcidia e/o dilazione del debito (compresi interessi e sanzioni) che, se perfezionata, consente di «chiudere» definitivamente le pendenze verso Erario, Inps ed Inail, anche in presenza di contenziosi pendenti e/o procedure esecutive, favorendo il superamento della crisi e la ripartenza dell’impresa. Le disposizioni normative in vigore dal 2006 sono divenute operative solo da poco grazie alle circolari emanate dagli enti impositori. Premessa Uno dei più usuali e significativi problemi che le imprese in crisi presentano è (normalmente) l’esigenza di definire debiti fiscali e contributivi di ingente entità. Oggi, tuttavia, nei processi di risanamento tali imprese hanno la possibilità di ristrutturare anche i debiti verso l’erario e gli istituti previdenziali e assistenziali ricorrendo alla «transazione fiscale», disciplinata dall’art. 182 ter, l.fall. (1) L’istituto può essere azionato esclusivamente nell’ambito di un concordato preventivo, oppure mediante l’utilizzo di un accordo di ristrutturazione (2). Esso consiste nella possibilità di proporre allo Stato (Fisco, Equitalia, Inps, Inail) un falcidia e/o una dilazione del debito (compresi interessi e sanzioni). L’art. 182 ter, tuttavia, non permette la falcidia del debito per Iva (parte tributo), che può essere soltanto oggetto di dilazione, in quanto la norma pone l’obbligo di pagare integralmente tale imposta, ponendo ulteriori problemi applicativi. La transazione fiscale è uno strumento «nuovo» (e più ampio) rispetto agli ordinari istituti per la definizione spontanea e conciliativa dell’obbligazione pubblicistica, che può essere utilizzato anche se i debiti 24 sono in contenzioso e/o in fase di riscossione. Una volta perfezionato, l’accordo permette di consolidare tutte le esposizioni pregresse (e, quindi, di rendere definitivo il debito che verrà pagato secondo le condizioni e i termini dell’intesa), nonché di chiudere eventuali contenziosi in essere, permettendo cosı̀ al debitore una più efficace e stabile uscita dalla crisi.La transazione fiscale è preclusa all’imprenditore che utilizzi un piano attestato di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d), l.fall. In tal caso il debito tributario e previdenziale può essere ristrutturato esclusivamente con gli strumenti previsti per le impreNote: (*) Studio Pollio & Associati Law and Tax Adviser, membro R4TURN restructuring for turnaround, commercialisti e revisori contabili in Genova e Milano (1) In argomento, sia consentito il rinvio al nostro La fiscalità delle nuove procedure concorsuali, Milano, 2007, 91 ss., ove ampi riferimenti, nonche a M. Pollio, La transazione fiscale (art. 182 ter l. fall.), in Trattato breve Panzani, Fauceglia, Torino, 2008, 1275 ss. (2) Sui nuovi istituti per risanare le imprese in crisi, cfr. M. Pollio, «La ristrutturazione dei debiti: l’utilizzo dei nuovi strumenti della legge fallimentare», in Amministrazione&Finanza n. 1/2010. 4/2010 Crisi e risanamento debitore tramite cartella di pagamento e rimasti impagati da oltre 60 giorni dalla loro notifica). Oggetto di transazione fiscale possono essere anche gli «accessori», non solo gli interessi ma anche le sanzioni (ancorché privilegiate ove previsto), come peraltro confermato dall’’Agenzia delle Entrate nella circolare 40/E/ 2008. Condizioni per la falcidia dei tributi L’art. 182 ter stabilisce che: La transazione dei debiti tributari – i crediti privilegiati tributari (e contributivi) non possono ricevere trattamenti deteriNei rapporti col Fisco, la transazione fiscale rori a quelli offerti ai crediti con grado di consiste in una proposta di pagamento falciprivilegio inferiore o (nel caso di concordato diato e/o dilazionato del debito tributario che prevede la suddivisione dei creditori in (imposta, interessi e sanzioni), iscritto o meclassi) a quelli che hanno una pono a ruolo, fatta eccezione per i sizione giuridica ed interessi ecoNei rapporti col Fisco, «tributi costituenti risorse prola transazione fiscale nomici omogenei a quelli del Fiprie dell’Unione europea», esclusco (e degli Enti previdenziali ed si dalla transazione, e per l’Iva consiste in una proposta di pagamento falcidiato assistenziali); (imposta) che può essere soltanto e/o dilazionato – i crediti chirografari tributari dilazionata. del debito tributario (o contributivi) non possono aveSe la proposta è di tipo dilatoria, iscritto o meno a ruolo. re un trattamento differenziato Possono rientrare nella questa potrà eccedere anche i litransazione sia i crediti rispetto a quello degli altri credimiti della rateazione esattoriale chirografari sia quelli tori chirografari, ovvero, nel caso ex art. 19, D.P.R. 602/1973, sia privilegiati, anche se di suddivisione in classi, dei cresotto il profilo del numero di rate in contenzioso e/o ditori rispetto ai quali è previsto azionabili, sia sotto il profilo delin fase di riscossione. un trattamento più favorevole. la periodicità dei pagamenti. L’operatività della falcidia dei La transazione può applicarsi a crediti tributari rappresenta un tutti i tributi «amministrati dalle nodo cruciale, in quanto l’art. 182 ter deve agenzie fiscali» (art. 182 ter, comma 1) (4). È essere coordinato con le regole generali sul preclusa, invece, ai tributi costituenti risorse trattamento dei creditori privilegiati nel conproprie dell’UE (in particolare dazi doganali cordato preventivo. La soluzione, come si vecomunitari e, diritti agricoli), nonché - sedrà nel proseguo, è stata resa dalla giurisprucondo la circolare 40/E) - ai debiti aventi ad denza di merito. oggetto il recupero degli aiuti di Stato dichiarati illegittimi dalla Ue. Non è attuabile per i tributi non gestiti dalle Agenzie fiscali La procedura e gli adempimenti (tributi locali, regionali, provinciali e comudelle parti nali, quali Ici, Tosap, Cosap, Tia, ecc.), ai Sotto il profilo procedurale, gli steps, gli quali tuttavia troveranno applicazione le regole ordinarie della falcidia concordataria e quindi tempistiche, modalità ed effetti propri Note: del concordato preventivo. (3) In tema, cfr. P.P.Papaleo, «La ristrutturazone del debito Possono rientrare nella transazione sia i crefiscale e previdenziale», in Pollio (a cura), Gli accordi per gestire la crisi d’impresa e la predisposizione del piano diti chirografari sia quelli privilegiati, indistragiudiziale di risanamento, Verona, 2009, 321 ss. pendentemente dalla loro iscrizione a ruolo, (4) A titolo di esempio Ires, Irpef, Irap, imposte sugli atti, nonché quelli assistiti da ipoteca iscritta dal bollo, imposta su successioni e donazioni, imposta sugli concessionario ai sensi dell’art. 77, D.P.R. intrattenimenti, canoni demaniali e dazi, imposte di fabbricazione e di consumo. 602/1973 (debiti iscritti a ruolo, notificati al 4/2010 25 Bilancio&Reddito se in bonis, ovvero rateazione esattoriale e/o contributiva (3). L’istituto oggi è praticamente operativo e pienamente azionabile, sia per i debiti tributari, sia per quelli contributivi, grazie alle norme attuative ed alle istruzioni operative emanate dagli Enti interessati e soprattutto ad una già nutrita giurisprudenza di merito che ha fatto chiarezza sulle questioni più delicate circa il corretto utilizzo dell’istituto nell’ambito di un concordato preventivo. Crisi e risanamento adempimenti e la tempistica per la formazione dell’accordo sono esplicitati al secondo comma dell’art. 182 ter (applicabile anche alla transazione azionata negli accordi di ristrutturazione). Bilancio&Reddito certificazione che attesta l’entità del debito iscritto a ruolo (scaduto o sospeso); b) l’Ufficio deve procedere alla liquidazione delle imposte risultanti dalla dichiarazione ed alla notifica al debitore dei relativi «avvisi di irregolarità», nonché di una certificazione Adempimenti per il debitore attestante l’entità dei debiti tributari (deriIl debitore deposita in Tribunale il ricorso vanti da avvisi di accertamento ancorché) per l’ammissione al concordato preventivo e non ancora iscritti a ruolo, ovvero per i quali presenta (anche non contestualmente) copia i ruoli sono stati formati ma non ancora indel ricorso ai competenti Uffici, Entrate ed viati al concessionario. Equitalia (se vi sono debiti iscritti a ruolo) In pratica l’Ufficio è chiamato ad anticipare unitamente a formale proposta di transaziol’attività di controllo formale per la «chiusune. ra» dei periodi d’imposta oggetto di proposta Alla documentazione (completa) prevista per transattiva, dovendo fornire una certificaziola proposta di concordato (di cui all’art. 161 ne del debito (non comprensivo della parte l.fall.), il debitore - al fine di consentire il già iscritta a ruolo e certificata dal concessioconsolidamento del debito fiscale oggetto di nario) che rappresenta la base della proposta transazione - deve altresı̀ allegare la copia stessa. delle dichiarazioni fiscali per le quali non è Sotto il profilo della tempistica, spesso gli ancora pervenuto l’esito del conuffici non riescono ad espletare trollo automatico, nonché le ditali attività nel termine di 30 Gli steps, chiarazioni integrative relative giorni (ed, infatti, il fiscoha già gli adempimenti al periodo sino alla data di pree la tempistica precisato che il termine in parola sentazione della domanda di conper la formazione non sarebbe perentorio).Peraltro, dell’accordo sono cordato. non è detto che il rispetto del terespressamente La proposta, in particolare, deve mine non intralci l’iter del condisciplinati contenere: cordato, qualora dalle certificaper il concordato – dati identificativi completi del zioni fiscale risultino dati discorpreventivo, contribuente; danti da quelli indicati nella proma si applicano anche – (se del caso) elementi identifia proposte posta. di transazione inserite cativi della procedura di concorSe la domanda di transazione è in accordi dato preventivo in corso; successiva all’apertura del condi ristrutturazione – ricostruzione posizione fiscale cordato preventivo, i risultati deldel contribuente, come a lui nota, l’istruttoria (copia certificazioni con indicazione di eventuali cone avvisi notificati al debitore) detenziosi pendenti; vono essere trasmessi anche al commissario – illustrazione della transazione, con indicagiudiziale (organo della procedura di concorzione di tempi, modalità e garanzie prestate dato) affinché questi li utilizzi nell’ambito per il pagamento, tenendo conto di tutti gli della verifica dell’elenco dei creditori e per elementi utili per un giudizio di fattibilità e la redazione della relazione sullo stato del convenienza della proposta; debitore e sulle cause del dissesto. – indicazione, anche sommaria, del contenuto del piano concordatario; La fase decisoria e la valutazione – ogni altro elemento utile all’accoglimento del Fisco della proposta. L’iter procedurale si conclude con la decisioAdempimenti per il Fisco ne di accettazione o rifiuto della proposta di transazione, che gli Uffici dovranno esprimeRecepita la proposta, gli uffici devono procedere al «consolidamento» del debito tributare in termini di adesione o rifiuto alla comrio, giacché «non oltre trenta giorni dalla daplessiva proposta di concordato. La decisiota di presentazione» della proposta: ne spetta sempre alla Direzione regionale a) Equitalia deve trasmettere al debitore una delle Entrate. 26 4/2010 Tecnicamente, l’Ufficio formalizza con apposito atto l’accettazione o il rifiuto della transazione e, successivamente, in sede di votazione del concordato, esprime il suo voto che verterà su tutta la domanda di concordato. Naturalmente, il rifiuto della proposta di transazione determinerà una votazione negativa sulla complessiva domanda di concordato e viceversa. Nell’accordo di ristrutturazione, l’assenso equivale a sottoscrizione dell’accordo. Quanto ai criteri di valutazione della proposta, l’Agenzia delle entrate (circolare 40/E/ 2008) ritiene che gli uffici debbano innanzitutto effettuare un controllo di regolarità formale della domanda, verificando anche la completezza della documentazione prodotta. Nella valutazione di «merito» della proposta, l’Ufficio deve: – valutare la convenienza della proposta, rispetto all’ipotesi di fallimento, tenendo conto dei principi di economicità ed efficienza dell’azione amministrativa, nonché della tutela degli interessi erariali, – verificare gli altri interessi coinvolti nella gestione della crisi d’impresa (quali, ad esempio, la difesa dell’occupazione, la continuità dell’attività produttiva, la complessiva esposizione debitoria dell’impresa, oltre alla sua generale situazione finanziaria e patrimoniale); – valutare proposte di transazione fiscale il cui mancato perfezionamento possa preludere al fallimento del debitore e, quindi, all’estromissione dell’impresa in crisi dal mercato. L’eventuale atto di diniego non è un provvedimento propriamente tributario (come tale non impugnabile davanti al giudice tributario), ma può essere opposto davanti al Tar, laddove il rifiuto del Fisco abbia fatto saltare il concordato o l’accordo di ristrutturazione ed abbia avuto come conseguenza l’apertura per il debitore di un fallimento, i cui pesanti risvolti economici e personali sarebbero stati altrimenti evitabili. Gli effetti della transazione fiscale L’art. 182 ter, comma 5, precisa che «La chiusura della procedura di concordato ai sensi dell’articolo 181, determina la cessazione della materia del contendere nelle liti 4/2010 aventi ad oggetto i tributi inseriti nella proposta di transazione fiscale». Tali effetti non operano in caso di annullamento o risoluzione del concordato (art. 186 l. fall.). La disposizione, assai scarna, pone due interrogativi di non poco conto, ovvero: 1) se tra gli effetti della transazione vi possa rientrare anche la preclusione di ulteriori accertamenti sulle annualità «negoziate»; (5) 2) se tali effetti, compresa la cessazione delle liti pendenti, operano con l’omologa del concordato (come sembrerebbe dalla norma) oppure è necessaria l’adesione del fisco alla transazione (e quindi il voto favorevole nel concordato). Per il Fisco la transazione fiscale - conclusa ed accettata - non impedirebbe l’esercizio di nuovi controlli, soprattutto se oggetto di transazione siano debiti fiscali correnti per i quali non sono scaduti i termini per la presentazione della dichiarazione (circolare 40/ E/2008). I dubbi nascono dal mancato coordinamento dell’art. 182 ter, l. fall. con le norme fiscali in tema di accertamento di cui all’art. 43, d.p.r. 600/1973, ed hanno trovato soluzione nell’ambito delle interpretazioni rese dalla giurisprudenza di merito (come si esplicherà in seguito). La restrizione della transazione fiscale per l’Iva Con riguardo all’IVA, come accennato, la transazione può essere soltanto di tipo dilatorio, potendosi comunque spingere oltre i limiti della ordinaria rateizzazione esattoriali ex art. 19, d.p.r. 602/1973 (6). Resta ferma sempre la possibilità di proporre il pagamento parziale degli accessori al tributo (sanzioni ed interessi). La restrizione sull’Iva pone un non facile Note: (5) Interrogativo che si pone anche nel caso di proposta di transazione inserita in un accordo di ristrutturazione. (6) Tale restrizione, operata col D.L. 185/2008 (c.d. decreto anti crisi conv. dalla l. 2/2009). è stata compensata (nell’ambito dello stesso intervento) dall’allargamento della transazione ai debiti previdenziali e assistenziali. In tema, sia consentito il rinvio al «Fuori l’Iva, dentro i contributi», degli stessi autori in Italia Oggi, 13 dicembre 2008, 36. 27 Bilancio&Reddito Crisi e risanamento Crisi e risanamento Bilancio&Reddito problema di rapporto tra transazione fiscale e concordato preventivo (7). L’impossibilità di falcidiare l’Iva si pone in contrasto con: – l’art. 160, comma 2, ultima parte, l.fall., secondo cui il pagamento non integrale dei creditori privilegiati «non può avere l’effetto di alterare l’ordine delle cause legittime di prelazione»; – l’art. 160, comma 2, prima parte, che ammette la falcidia concordataria dei privilegiati a condizione che la proposta si dimostri conveniente (ovvero non peggiorativa) rispetto all’alternativa liquidazione (fallimentare) dei beni del debitore costituenti la garanzia per i privilegiati; – ma soprattutto con l’art. 184 l.fall., secondo cui il concordato omologato è obbligatorio per tutti i creditori anteriori all’apertura (Fisco compreso). Anche tale nodo è stato sciolto (non senza residue incertezze) dalla giurisprudenza di merito, in favore della prevalenza delle regole generali della falcidia concordataria. La transazione contributiva: norme di attuazione ed istruzioni operative ma 1 dell’art. 2778 c.c. la proposta di pagamento parziale non può essere inferiore al 100% (sostanzialmente contributi Inps e premi Inail obbligatori); – per i crediti privilegiati di cui al n. 8, comma 1 dell’art. 2778 c.c. la proposta di pagamento parziale non può essere inferiore al 40% (accessori, quali sanzioni civili ed interessi, collegati ai contributi e premi, per il 50% del loro ammontare); – per i crediti chirografari la proposta di pagamento parziale non può essere inferiore al 30% (il restante 50% degli accessori di cui sopra). Si tratta di criteri eccessivamente vincolanti, che vanno «oltre» i limiti fissati dallo stesso art. 182 ter. Dicasi ugualmente per la transazione di tipo dilatoria, in relazione alla quale il decreto ha precisato che la proposta non può superare i limiti della rateazione contributiva (60 rate mensili, con applicazione del tasso di interesse legale vigente, fruibile ordinariamente dalle imprese in difficoltà che non ricorrono a procedure concorsuali o agli strumenti di soluzione della crisi previsti dalla legge fallimentare. Il decreto anti crisi ha esteso l’applicazione I parametri valutativi dell’art. 182 ter, l. fall. anche ai debiti contriIn base al D.M. 4 agosto 2009, gli Enti previbutivi, verso Inps ed Inail, dedenziali ed assistenziali devono mandando ad apposito decreto Con riguardo all’IVA, valutare preliminarmente la relaministeriale - il D.M. 4 agosto il debito per l’imposta zione del professionista che acdeve essere pagato 2009 pubblicato sulla GU. 251 compagna il piano di ristrutturadel 28 ottobre 2009 - la definizio- al 100% e, in tal caso, zione dell’impresa in crisi (richiela proposta ne delle modalità di applicaziosta sia ai fini della proposta di di transazione fiscale ne, dei criteri e delle condizioni concordato preventivo, sia ai fini può essere soltanto di accettazione della proposta da di tipo dilatorio. della proposizione di un accordo parte dell’enti impositore (8). Gli interessi di ristrutturazione). e le sanzioni, invece, A sua volta, il decreto attuativo La proposta di transazione potrà posso essere falcidiati. della transazione contributiva, essere accettata solo in presenza ha demandato ai singoli enti gedelle seguenti condizioni: stori di forme di previdenza ed 1) idoneità dell’attivo a soddisfaassitenza obbligatorie (Inps ed Inail) l’emare i crediti anche mediante prestazione di nazione delle apposite circolari operative, garanzie; vale a dire: – Circolare Inail n. 8 del 26/2/2010; – Circolare Inps n. 38 del 15/3/2010 Note: Le condizioni per la transazione contributiva Il D.M. 4 agosto 2009 ha stabilito che: – per i crediti privilegiati di cui al n. 1, com- 28 (7) Problema che si pone anche per la transazione contributiva, in quanto le «istruzioni attuative ed operative» imponfono il pagamento integrale dei contributi inps e premi inail. (8) Si veda Pollio, Papaleo, «Circoscritte le transazioni fiscali», in Italia Oggi, 16 novembre 2009, 11. 4/2010 2) riconoscimento formale ed incondizionato dicità dei dati aziendali e la fattibilità del del credito contributivo e rinuncia a tutte le piano d’impresa. eccezioni future; L’istruttoria formale e di merito viene effet3) correntezza del pagamento dei tuata dalla sede competente, la contributi e premi dovuti per i Secono le istruzioni quale deve verificare, in particoministeriali, gli Enti periodi successivi alla presentalare, che la proposta di pagamencreditori possono zione della proposta di accordo; to parziale non sia inferiore ai liaccettare transazioni 4) versamento delle ritenute Inps miti fissati dal decreto ministecontributive solo se ed Inail sui dipendenti ai fini del- essenziali alla continuità riale. l’accesso alla dilazione dei credi- dell’attività dell’impresa. Anche in tale caso, a decidere è il ti; direttore regionale, il quale tutta5) essenzialità dell’accordo ai fini via riceve l’input (indicazioni cirdella continuità dell’attività d’imca l’accettazione o il diniego) dalpresa e di ogni possibile salvaguardia dei lila sede che ha «lavorato» la pratica. velli occupazionali. La decisione è, comunque, formalizzata con apposito atto motivato, positivo o negativo, La circolare operativa dell’Inail che verrà trasmesso con raccomandata al deLa circolare n. 8/2010 dell’Inail, aderendo albitore e ad Equitalia. le indicazioni ministeriali, conferma l’imposSe la proposta è inserita in un concordato sibilità di proporre una falcidia dei debiti per preventivo, l’assenso o il diniego vengono premi inail, i quali pertanto dovranno essere espressi con voto favorevole o contrario in pagati sempre al 100%. sede di adunanza dei creditori. Soltanto gli accessori (sanzioni civili ed interessi) posso essere oggetto di falcidia, ma enLa circolare operativa dell’Inps tro precisi limiti, ovvero: Anche le istruzioni operative impartite dal– il 50% degli accessori, in quanto privilegial’Inps (circolare n. 38/2010) (10) aderiscono ti, da soddisfare nella misura minima del pienamente alle indicazioni contenute del 40%; decreto attuativo della transazione contribu– il restante 50% (che degrada a chirografo) tiva. nella misura minima del 30%. L’accordo sui crediti Inps deve garantire la Le istruzioni Inail rappresentano un vero e continuità aziendale e deve rispettare i limiti proprio vademecum che descrive minuziosadella falcidia stabilita nel decreto attuativo. mente (rectius scrive ex novo) tutta la proeDunque non potrà mai rigurdare i contributi dura operativa (9). (sorte) per pensioni, invalidità e vecchiai, i In particolare, la proposta va presentata alla quali devono essere onorati al 100%, potensede Inail competente per territorio e si condo al massimo giovare di un accordo dilatosidera validamente presentata anche se trario, che tuttavia non superi il limite delle 60 smessa tramite Equitalia. rate mensili. La proposta di transazione Inail deve riporL’Inps raccomanda che la proposta sia comtare: pilata in modo analitico ed esauriente, corre– codice ditta e dati anagrafici dell’impresa; data della documentazione ex art. 161 l.fall., – tutti gli elementi utili a valutare l’essenzianonché: lità dell’accordo ai fini della continuità del– del prospetto riportante il grado di soddil’’impresa e della salvaguardia dei livelli ocsfacimento, i tempi e le modalità di pagacupazionali; mento per gli ulteriori debiti; – ammontare e tipologia (premi o accessori) – la quietanza di pagamento degli aggi dovudei debiti oggetto della proposta con indicazione dei limiti proposti; – tempi di pagamento ed eventuali garanzie Note: che il debitore intende prestare; (9) In argomento, cfr. M. Pollio, P.P. Papaleo, Inail, la tran– i documenti richiesti per l’accesso al consazione esce dal freezer, Italia Oggi, 15 marzo 2010, 14-15. cordato preventivo, tra cui soprattutto la re(10) Segnalata sulla stampa economica specializzata del 16 marzo 2010. lazione del professionista attestante la veri4/2010 29 Bilancio&Reddito Crisi e risanamento Crisi e risanamento Bilancio&Reddito ti ad Equitalia in caso di crediti iscritti a ruolo. Sotto il profilo del criterio valutativo della proposta, la circolare precisa che la richiesta di eventuali garanzie reali debba essere limitata ai soli casi in cui il contribuente richiede il pagamento dilazionato, e conferma che la domanda comunque non può essere accolta se il contribuente non è in regola col pagamento dei contributi correnti. L’Inps, inoltre, sottolinea che se la proposta di transazione contributiva concorre con una proposta di transazione sui debiti tributari, ai fini dell’accettazione della proposta occorrerà verificare che i crediti previdenziali siano trattati meglio di quelli tributari (fatta eccezione per il debito Iva), avendo i primi un grado di privilegio superiore rispetto ai secondi. Quanto agli aspetti strettamente operativi, anche la circolare Inps è assai dettagliata. L’istituto, in particolare, prevede che la sede competente (Sede Porvinciale) valuti attentamente la posizione complessiva del debitore, e quindi tutte le inadempienze esistenti al momento di presentazione della proposta. L’obiettivo, infatti, è che l’accordo transattivo contenga il coacervo di tutti i debiti (in fase amministrativa, legale ed iscritta a ruolo), con le sanzioni civili ricalcolate fino alla data di omologa del concordato preventivo (o dell’accordo di ristrutturazione). La circolare, da utlimo, precisa che, in caso di crediti contributivi già oggetto di cartelle esattoriali (e quindi iscritti a ruolo), il debitore entro 10 giorni dalla presentazione dell’istanza di transazione deve presentare la quetanza attestante il pagamento degli aggi di riscossioni dovuti ad Equitalia. Tale documeto - sottolinea la circolare - è condizione di ammissibilità della domanda e di procedibilità della transazione. Le incertezze applicative della transazione e ed il loro superamento La transazione ex art. 182 ter è un istituto che dà molti problemi applicativi, dovuti essenzialmente alla «laconicità» della disposizione, al suo mancato coordinamento con le regole del concordato preventivo, nonché alla ritrosia da parte degli Enti creditori a con- 30 cludere transazioni in nome della composizione della crisi e a spese del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione pubblicistica. Ne sono prova l’esistenza di istruzioni operative assai rigide che rendono velleitaria l’attuazione della transazione. Inoltre, tanto le istruzioni ministeriali quanto le circolari di prassi rimarcano la necessita dell’assenso degli Enti alla falcidia dei debiti tributari e contributivi (11). Siffatta conclusione: – è condivisibile se la falcidia è proposta in un accordo di ristrutturazione. L’accordo ex art. 182 bis, infatti, ha natura privatistica e produce effetti (remissori) soltanto nei confronti di chi lo sottoscrive, senza vincolare i creditori non aderenti. – non può essere accettata, invece, se la ristrutturazione dei debiti tributari e contributivi è inserita in un piano di concordato preventivo: in tal caso le regole concorsuali (in particolare l’art. 160 sul divieto di alterazione delle cause legittime di prelazione e l’art. 182 sulla efficacia erga omnes del concordato) non possono essere ignorate, con la conseguenza che se il concordato viene approvato dalla maggioranza dei creditori ed omologato, esso diventa obbligatorio anche per i creditori dissenzienti. Il creditore pubblico che subisce la falcidia senza il proprio assenso potrà, dunque, opporsi in fase di omologa ai sensi dell’art. 184, laddove dimostri che la proposta di concordato (e dunque la falcidia ivi inserita) è peggiorativa rispetto a ciò che ricaverebbe dalla liquidazione fallimentare dei beni del debitore. Naturalmente, il diniego dell’ente all’accordo, ovvero la mancanza formale di proposta ex art. 182 ter (e quindi il voto negativo sul concordato) non può produrre gli effetti previsti dall’art. 182 ter, ovvero la chiusura dei contenziosi e le definitività dei debiti tributari e contributivi. Tale ricostruzione è stata confermata dalle recenti pronunce di merito (12), secondo Note: (11) Falcidia che di fatto non sarebbe mai possibile per l’IVA (parte tributo), per i contributi Inps (sorte) e per i premi Inail (sorte). (12) Cfr. App. Genova, 19 genaio 2009, T. La Spezia, 1 luglio 2009, T. Milano 12 ottobre 2009, App. Brescia, 7 ottobre 2010, T. Bologna 17 settembre 2009, in www.ilcaso.it. 4/2010 cui la ristrutturazione dell’obbligazione pubmente nel concordato ma anche negli accorblicistica, se perseguita nell’ambito di un di di ristrutturazione), occorre graduare tutti concrodato preventivo, deve piegarsi alle rei debiti ed indidivuare il debito fiscale e pregole del concorso. videnziale che assume natura privilegiata, diNel concordato preventivo dunque: stinguendolo da quello chirografario. Opera– la transazione ex art. 182 ter, l. fall. è uno tivamente è necessaria una mappatura delle strumento facoltativo, ma se viene azionato passività fiscali e contributive certe e potenrichiede il rispetto delle regole ivi previste ed ziali (una sorta di due diligence), avendone il consenso dell’ente impositore ben chiara la natura, chirografaSecondo la prevalente – il perfezionamento dell’intesa ria o privilegiata. giurisprudenza, determina la definitivtà del debiIl sistema legale dei privilegi colla falcidia dei debiti to transatto (con la preclusione loca i crediti tributari assai indietributari e contributivi di ulteriori accertamenti) e la tro nell’ordine di graduazione: nell’ambito di un cessazione dei contenziosi pen- concordato preventivo nell’ambito dei crediti muniti di denti; è attuabile anche senza privilegio generale mobiliare, i attivare la procedura – al di fuori dell’art. 182 ter, la tributari scivolano ai nn. 18 e 19 ex art. 182 ter. falcidia del credito erariale (comdell’art. 2778, c.c.. Peraltro, il pripresa l’Iva) e contributivo sono vilegio tributario riguarda quasi legittime se rispettose della grasempre il debito per la sola impoduazione dei privilegi e solo ove possa esclusta (ed accessori in senso stretto), non le sandersi che dall’alternativa liquidazione fallizioni (fatte eccezione per l’Iva), che pertanto mentare potrebbe scaturire un miglior soddidegradano a chirografo. Con riferimento ai sfacimento del debito tributario e contributicrediti previdenziali, la legge accorda loro vo (13). un grado di prefernza superiore rispetto a Con particolare riferimento all’Iva, la giuriquello attribuito ai crediti tributari. I crediti sprudenza ha confermato che la limitazione per contributi Inps e premi Inail obbligatori, imposta dall’art. 182 ter non può avere caratinfatti, sono collocati (relativamente alla sola tere di obbligatorietà, in quanto il pagamensorte) al n.1 dell’art. 2778, c.c. to integrale dell’Iva imporrebbe, nel rispetto Ma la graduazione ex art. 2778 c.c., deve esdella regola generale dell’art. 160, c. 2, l.fall., sere coordinata con altri crediti che la legge che il concordato preveda anche il pagamenconsidera «antergati» (e dunque preferiti) rito integrale di tutti altri crediti privilegiati spetto a quelli indicati all’art. 2778. È il caso anteriori all’Iva: ma ciò - dato che la legge dei crediti ex art. 2777, c.c. (spese di giustizia pone l’Iva al 19 posto nell’ordine dei privilegi in primis, crediti da lavoro subordinato, cre(art. 2778 c.c.) - renderebbe arduo, se non diti professionali), nonché dei crediti pignoimpossibile, la fruibilità dello stesso concorratizi ed ipotecari che generalmente prevaldato preventivo. Tale ricostruzione (14) semgono su tutti gli altri crediti e, da soli, «asbra essere la sola compatibile con la ratio e le sorbono» tutto il patrimonio del debitore, norme di sistema del concordato preventivo. che pertanto diventa incapiente nei confronti degli altri creditori privilegiati. L’approccio professionale In concreto, nei concordati preventivi e nealla transazione fiscale gli accordi di ristrutturazione, la transazioNei processi di risanamento di tipo concordatario, la ristrutturazione del debito tribuNote: tario e contributivo è operazione assai com(13) In tale ultimo senso, G. La Croce, Autonomia endoplessa, stante la natura (quasi sempre privicorcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale legiata) dell’obbligazione pubblicicstica e nel concordato preventivo, in Fall., 2010, 142 ss. (in part. 152). dunque la necessità di prevedere un tratta(14) Ancorché avversato da isolata girusiprduenza (Cfr., T. mento che sia compliant con quello riservato Roma, 16 dicembre 2009, in www.ilcaso.it), secondo cui agli atlri creditori privilegiati dell’imprendil’art. 182 ter è norma imperativa ed eccezionale che non tore in crisi. osta alla proposta di soddisfazione non integrale degli altri Infatti, se il piano prevede falcidie (propiacrediti privilegiati di grado superiore. 4/2010 31 Bilancio&Reddito Crisi e risanamento Crisi e risanamento Bilancio&Reddito ne potrebbe essere attivabile (ed accettata dagli enti impositori) soltanto se il piano di sistemazione della crisi d’impresa prevede: – l’immissione di nuova finanza (ciò dipende dall’orientamento e dalla prassi in concreto del tribunale competente sul rapporto tra l’art. 182 ter e lo strumento principale nel quale si innesta) e, contestualmente – la continuazione dell’attività d’impresa. Tale ultima condizione diventa determinante per l’ente impositore (come peraltro confermato dalle stesse circolari operative), il quale 32 sarà disposto a accettare transazioni (e quindi a rincunciare alla riscossione integrale del debito pregresso) a condizione che il contribuente «resti sul mercato» e, dunque, garantisca futura materia imponibile e sicuro gettito erariale e contributivo. In tal caso, allora, la transazione ex art. 182 ter, l. fall., perfezionata con l’assenso degli enti impositori, permetterà di chiudere definitivamente i debiti tributari e previdenziali pregressi, diventando uno strumento assai utile per dare stabilità al risanamento e favorire la ripartenza dell’impresa in crisi. 4/2010