Doc. 15 SUP

Documento di ricerca n. 15
LA REVISIONE CONTABILE LIMITATA OVVERO PROCEDURE DI VERIFICA
RICHIESTE DAL COMMITTENTE
I
Scopo del presente documento
Lo scopo del presente documento è quello di definire la revisione contabile limitata,
identificandone le caratteristiche ed i limiti. Verranno altresì fornite indicazioni sulle
frasi che il revisore contabile indipendente dovrà necessariamente inserire nella
proposta e nella relativa relazione, al fine di rendere comprensibili la natura della
revisione contabile limitata ed i suoi limiti, nonchè le connesse responsabilità.
Il presente documento non ha per oggetto le procedure di verifica svolte dal revisore, e
da lui stabilite, su bilanci di società partecipate nell'ambito di revisioni contabili
complete di bilanci di Gruppi, per le quali si rinvia ad un documento separato.
II
Caratteristiche e definizione
(a)
Caratteristiche e commenti
1.
La revisione contabile limitata ha subito negli ultimi anni nella prassi
internazionale dei cambiamenti d'impostazione. Allo stato attuale essa si può
identificare principalmente con quel servizio professionale reso dal revisore
contabile indipendente, che l'IFAC ha identificato con l'espressione
‘Engagements to perform agreed-upon procedures regarding financial
information’. Tale espressione richiede i necessari chiarimenti di cui si dirà
successivamente. In particolare, l'argomento è trattato dall'IFAC Handbook
1995 (pagg. 279 e seguenti) nel Subject Matter 920.
Per il momento non è disponibile un documento su tale argomento della
Commissione Principi di Revisione dei Consigli Nazionali dei Dottori
Commercialisti e dei Ragionieri.
2.
La revisione contabile limitata consiste nello svolgimento di talune
procedure di verifica tipiche della revisione contabile completa
(prevalentemente verifiche di tipo sostanziale - ‘substantive tests’),
relativamente alle quali il richiedente ed il revisore hanno raggiunto ‘un
accordo’. Il significato di tale accordo verrà chiarito successivamente (vedasi
successivo paragrafo 6).
2
Il complesso di verifiche che sono svolte in una revisione contabile limitata
costituisce un procedimento revisionale parziale rispetto a quanto richiesto
dalla revisione contabile completa. Inoltre, l'entità dei campioni per lo
svolgimento di tali verifiche è spesso inferiore e comunque, di solito, non
coincide con quella che si sarebbe determinata nel caso di una revisione
contabile completa per le ragioni indicate nel successivo paragrafo 3.
Oltre allo svolgimento di procedure di verifica, nell'ambito di una revisione
limitata, può essere richiesto al revisore di effettuare anche comparazioni,
analisi, raccolta di informazioni su determinati argomenti o sugli
scostamenti da valori, ecc.
3.
Le procedure di verifica che il revisore dovrà applicare a seguito
dell'incarico ricevuto comportano lo svolgimento di sondaggi identificati dal
committente, senza cioè che venga effettuato in precedenza il lavoro di
pianificazione tipico della revisione contabile completa e, pertanto, senza
che venga effettuata la valutazione dei rischi di revisione e, di conseguenza,
anche la valutazione del rischio connesso al grado di affidabilità del sistema
contabile-amministrativo ed al sistema dei controlli interni.
E' quale risultato delle predette valutazioni che il revisore nella revisione
contabile completa determina la natura, la portata (entità dei campioni) ed i
tempi di svolgimento delle verifiche.
A causa della mancanza delle predette valutazioni, il revisore non può
concludere, nella revisione limitata, se le verifiche che gli sono state
richieste di svolgere, nonchè l'entità dei campioni con i quali dovrà
effettuare quelle verifiche, siano sufficienti o meno per la rilevazione di tutti
i relativi errori significativi e fatti salienti.
A tale riguardo va rilevato che, se per quanto concerne la revisione contabile
completa, a causa della natura selettiva e degli altri limiti insiti sia nelle
procedure di revisione contabile che in ogni sistema di controllo interno,
permane un inevitabile rischio che qualche eventuale irregolarità, anche
significativa, possa non essere individuata, è evidente che nel caso di una
revisione contabile limitata, non essendo svolta alcuna valutazione dei rischi
di revisione, l'eventualità che errori significativi o fatti salienti non vengano
rilevati aumenta in modo sensibile fino al punto da porre il revisore
nell'impossibilità di fornire un qualsiasi giudizio (assicurazione o
ragionevole certezza - ‘assurance’). Tale giudizio, invece, deve ovviamente
essere espresso nel caso di una revisione contabile completa, pur con le
inerenti limitazioni.
Di conseguenza, non essendo stata svolta una revisione contabile completa e
pertanto, non essendo state applicate tutte le procedure di verifica che
sarebbero state necessarie a seguito della valutazione di tutti i rischi di
revisione, come richiesto dagli statuiti principi di revisione, il revisore non è
3
in grado di esprimere un giudizio e può limitarsi soltanto a riportare i
risultati delle verifiche applicate.
In conclusione l'applicazione di un procedimento di revisione parziale ha le
seguenti conseguenze:
- il revisore non conosce la situazione di rischiosità della fattispecie e
pertanto non è in grado di concludere se le verifiche svolte ed a lui
richieste ed i campioni applicati siano o meno di entità tale da fornire
una ragionevole ma non assoluta assicurazione che i valori verificati
siano affetti da errori significativi (vedasi IFAC definizione di
‘reasonable assurance’);
- il revisore non è in grado di esprimere un giudizio;
- il revisore può soltanto riportare i risultati delle verifiche effettuate ed è
quindi il committente che valuta i fatti riportati dal revisore e ne trae le
conclusioni; il revisore non può includere nella propria relazione delle
frasi fuorvianti che possano indurre il lettore ad errate conclusioni.
Se così non fosse, non vi sarebbe differenza tra la revisione contabile
completa e quella parziale.
4.
Da quanto appena detto deriva che non può ravvisarsi come intendimento
del revisore quello di dare assicurazioni circa l'adeguatezza delle procedure
da svolgersi in una revisione limitata.
E' invece necessario che il revisore fornisca al richiedente di tale revisione
informazioni circa i vantaggi che nella generalità dei casi derivano dallo
svolgimento delle procedure di verifica ed i rischi che derivano dalla loro
omissione. In concomitanza con tali informazioni deve però chiarire che
esse hanno contenuto teorico e generale ma che non intendono rappresentare
raccomandazioni a svolgere o meno specifiche procedure di verifica nella
fattispecie, non avendo il revisore le conoscenze specifiche che si sarebbero
avute con la revisione contabile completa. In altri termini, il revisore deve
fornire tutte le spiegazioni da un punto di vista teorico sulle procedure di
verifica affinchè il richiedente la revisione contabile limitata possa prendere
la decisone sulle procedure che intende fare svolgere al revisore. La
responsabilità nella scelta delle procedure di verifica da svolgere e sull'entità
dei campioni deve quindi essere esclusivamente del richiedente la revisione
contabile limitata.
Quanto detto vale a maggior ragione nel caso in cui la revisione contabile
limitata venga richiesta dalle parti di un contratto in una trattativa.
5.
Sebbene, come si è appena detto, il revisore deve limitarsi a descrivere da un
punto di vista puramente teorico i vantaggi nello svolgere le varie verifiche
ed i rischi connessi all'omissione delle stesse, egli dovrà valutare se le
4
procedure di verifica proposte dal richiedente, per quanto ridotte rispetto ad
una revisione contabile completa, rappresentino un insieme di verifiche
sostanziali atte a costituire un lavoro professionale.
In altri termini, il revisore deve accertare che le procedure di verifica
proposte dal richiedente costituiscono un procedimento di revisione che per
quanto parziale abbia caratteristiche sostanziali, sia per la natura che per il
contenuto delle verifiche da svolgere, tali da costituire un lavoro
professionale per un revisore contabile e pertanto accettabile da parte del
revisore stesso.
6.
7.
(b)
Quanto detto nei paragrafi precedenti fornisce gli elementi per comprendere
il significato di ‘accordo’ tra richiedente e revisore menzionato nel
precedente paragrafo 2. L'accordo viene raggiunto tra:
-
la parte richiedente la revisione contabile limitata, la quale è la sola
responsabile della scelta delle procedure di verifica e dell'entità dei
campioni proposti al revisore; il revisore tuttavia dovrà fornire tutti i
chiarimenti da un punto di vista teorico sui vantaggi connessi allo
svolgimento delle procedure di verifica ed i rischi connessi con la loro
omissione; e
-
il revisore contabile indipendente, il quale accetta di svolgere le
procedure di verifica proposte, non perchè esse siano adeguate nella
fattispecie, bensì in quanto, pur rappresentando un procedimento
revisionale parziale, costituiscono nel loro insieme verifiche di tipo
sostanziale tali da rappresentare ancora un lavoro professionale.
La revisione contabile limitata può riferirsi al bilancio nel suo complesso,
ad un solo prospetto di bilancio (ad esempio: stato patrimoniale) o ad alcuni
conti del bilancio (vedasi IFAC Handbook 1995 Pag. 286).
Definizione di revisione contabile limitata
1.
Da quanto indicato nei precedenti paragrafi la revisione contabile limitata
può essere definita come l'applicazione di talune procedure di verifica
tipiche della revisione contabile completa proposte dal richiedente e che il
revisore contabile indipendente accetta di svolgere riportandone i risultati,
non perchè esse vengano ritenute adeguate nella fattispecie, bensì in quanto,
pur costituendo un procedimento revisionale parziale, e pertanto con tutte le
connesse limitazioni, vengono ritenute un lavoro professionale. La revisione
contabile limitata va effettuata nel rispetto delle norme etico-professionali.
2.
La revisione contabile limitata avrà maggiore utilità per il richiedente se essa
verrà effettuata per un periodo successivo a quello in cui fu effettuata una
revisione contabile completa e nel caso di ripetitività quando verrà attuata
un'alternanza periodica tra revisione contabile completa e limitata.
5
(c)
Differenza con il ‘Review’
La revisione contabile limitata differisce dal ‘Review’ e, pertanto, non va confuso
con quest'ultimo. Infatti, la revisione contabile limitata rappresenta un
procedimento revisionale parziale, mentre il ‘Review’ rappresenta un'indagine
svolta principalmente tramite quesiti posti per la gran parte al personale
dell'azienda responsabile di servizi e funzioni (‘inquiries’ *) e tramite analisi degli
scostamenti, varianze, ecc. (‘analytical procedures’ **) e, pertanto, senza lo
svolgimento di procedure di verifica (vedasi IFAC relazione dei revisori in IFAC
Handbook 1995 pag. 278). Come indicato dall'IFAC, la predetta indagine va
effettuata in base al programma standard predisposto da detta organizzazione
internazionale, ovvero dalla Professione Contabile dei singoli paesi (vedasi IFAC
Handbook 1995 pagg. 259 e seguenti).
Per il ‘Review’ si rinvia ad un separato documento di ricerca nel quale si renderà
necessario adattare l'impostazione dell'IFAC alle esigenze del nostro Paese
evitando l'utilizzo di frasi fuorvianti, quale l'attuale formulazione della ‘negative
assurance’ spesso adottata.
III
Commenti sull'iter della revisione contabile limitata: dalla proposta alla relazione
del revisore contabile indipendente
Vengono riportati qui di seguito alcuni commenti sull'iter della revisione contabile
limitata.
(a)
Proposta
A seguito della richiesta di effettuare una revisione contabile limitata, il revisore
contabile dovrà predisporre una proposta. Tale proposta dovrà, fra l'altro:
*
1.
Indicare lo scopo per il quale viene richiesto l'intervento del revisore.
2.
Indicare che le procedure di verifica riportate sono quelle espressamente
richieste.
3.
Riportare in modo analitico le predette procedure di verifica richieste e
l'entità dei campioni ovvero i parametri con cui devono essere determinati,
al fine di evitare equivoci sul lavoro che il revisore deve svolgere.
L'IFAC Handbook 1995 a pag. 39 indica che: ‘Inquiry consists of seeking information of knowledgable persons
inside or outside the entity’.
**
L'IFAC Handbook 1995 a pag. 34 indica che: ‘Analytical procedures consist of the analysis of significant ratios and
trends including the resulting investigations of fluctuations and relationships that are consistent with other relevant
information or which deviate from predictable amounts’.
6
4.
Specificare che al completamento delle verifiche verrà predisposta una
relazione che riporterà le procedure svolte ed i risultati emersi. Tale
relazione indicherà che le predette procedure di verifica non costituiscono
una revisione completa secondo gli statuiti principi di revisione e che
pertanto esse non consentono di esprimere un giudizio professionale. Di
conseguenza, qualora fosse stata svolta la revisione contabile completa o
fossero state applicate altre procedure di verifica oltre a quelle richieste al
revisore, sarebbero potuti emergere altri fatti o rettifiche che sarebbero state
incluse nella relazione.
5.
Chiarire che la relazione espliciterà che non sarà svolta alcuna indagine
sulla redditività presente e futura della società.
6.
Inserire una frase limitativa delle responsabilità del revisore che indichi che
la passività che il revisore potrà sostenere a seguito di eventuale
contestazione relativa ai servizi professionali oggetto della proposta sarà
limitata entro il limite massimo pari al doppio degli onorari pagati, salvo il
caso di dolo o colpa grave.
La frase sarà del seguente tipo:
‘In ogni caso non risponderemo di qualsiasi conseguenza dannosa da
Voi eventualmente lamentata, derivante dai servizi professionali
oggetto della presente proposta, se non entro il limite massimo pari al
doppio del compenso corrispostoci, secondo quanto previsto nella
sezione ‘corrispettivi’ di questa proposta, salvo in caso di dolo o di
colpa grave’ (vedasi Documento di ricerca Assirevi n. 39).
7.
Inserire una frase limitativa della responsabilità del revisore del seguente
tipo per quanto concerne l'utilizzo della relazione, con i necessari
adattamenti:
‘Il destinatario o le parti destinatarie della relazione saranno
autorizzate ad utilizzarla solo ai fini per i quali è stata predisposta e
date le finalità ed i limiti dell'incarico, la relazione non potrà essere
distribuita a terzi senza il preventivo consenso scritto del revisore. Il
revisore non risponderà quindi di eventuali danni che i destinatari o
altri soggetti potessero subire in caso di uso improprio della relazione.
I destinatari, inoltre, terranno indenne il revisore da ogni eventuale
pretesa di terzi derivante dall'uso non autorizzato della predetta
relazione.’
Si dovrà ottenere dal destinatario o dalle parti destinatarie per iscritto
l'accordo sul contenuto della proposta ed in particolare la specifica
accettazione di quanto indicato nei precedenti paragrafi 6 e 7.
L'accettazione specifica dei due predetti paragrafi è necessaria per rendere
efficace il contratto per quanto concerne la limitazione di responsabilità.
7
8.
(b)
Chiarire che al completamento del lavoro dovrà essere rilasciata una lettera
di attestazione.
Pianificazione
La revisione contabile limitata deve essere appropriatamente pianificata in modo
che il revisore possa effettuare un'efficace ed efficiente lavoro (vedasi IFAC
Handbook 1995 pag. 282).
(c)
Documentazione
Il revisore deve documentare il lavoro svolto lasciando evidenza nei propri fogli
di lavoro delle procedure di verifica effettuate e dei risultati emersi (vedasi IFAC
Handbook 1995 pag. 282).
(d)
Procedure ed evidenza del lavoro svolto
1.
Il revisore deve svolgere le procedure di verifica che gli sono state richieste
e che ha accettato di eseguire ed utilizzare l'evidenza ottenuta, ossia le prove
documentali, a supporto della relazione sulla revisione limitata.
2.
Il lavoro di revisione contabile limitata va effettuato dal revisore contabile
indipendente nel rispetto delle norme etico-professionali che per la
fattispecie sono:
-
integrità;
obiettività;
competenza professionale e diligenza;
correttezza;
riservatezza (segreto professionale);
rispetto delle norme tecniche;
indipendenza, la cui mancanza deve essere espressa nella relazione del
revisore sulla revisione limitata svolta.
(Vedasi IFAC Handbook 1995 pag. 282).
3
(e)
Normalmente è opportuno ottenere una lettera di attestazione da parte della
società il cui bilancio o altra informazione sono soggetti a revisione limitata.
In caso di rifiuto, il fatto dovrà essere menzionato nella relazione o dovrà
essere valutata la probabilità di non accettare l'incarico.
Relazione sulle procedure di verifica svolte
(Vedasi IFAC Handbook 1995 pag. 283 per quanto riportato nei successivi
paragrafi 1 e 2).
1.
La relazione predisposta dal revisore contabile indipendente sulla revisione
limitata deve descrivere lo scopo e le procedure di verifica in modo analitico
8
per rendere comprensibili al lettore la natura e la portata del lavoro di
verifica svolto.
2.
La relazione sui risultati emersi deve indicare:
a) il titolo (Revisione Contabile Limitata ovvero Procedure di verifica
richieste da ... ‘indicare il committente’);
b) il destinatario;
c) l'identificazione del bilancio o dell'informazione ai quali sono state
applicate le procedure di verifica;
d) una frase che espliciti chiaramente che le procedure di verifica sono
quelle richieste dal destinatario o dai destinatari della relazione;
e) eventualmente che le norme etico-professionali dell'IFAC applicabili
sono state rispettate;
f) se il revisore non è indipendente;
g) lo scopo per il quale il lavoro di revisione limitata è stato svolto;
h) l'elenco sufficientemente analitico delle procedure di verifica svolte;
i) la descrizione dei risultati emersi;
j) che le procedure di verifica svolte non costituiscono una revisione
contabile completa e che non può essere espresso un giudizio;
k) che se fossero state svolte procedure di verifica addizionali o una
revisione completa, altre rettifiche o fatti sarebbero potuti emergere che
sarebbero stati inclusi nella relazione;
l) la restrizione all'uso;
m) che le procedure di verifica sono state limitate ad alcuni conti del
bilancio e la relazione non si riferisce al bilancio nel suo complesso; a
tale proposito va rilevato che nel caso in cui la revisione limitata abbia
per oggetto una o poche voci di bilancio, si rende necessario che alla
relazione del revisore venga allegato un prospetto delle stesse
predisposto dalla società e non l'intero bilancio;
n) il luogo di emissione e la data della relazione;
o) l'indirizzo del revisore;
p) la firma del revisore contabile.
3.
Quanto indicato nei punti j) e k) del precedente paragrafo 2 va espresso con
la seguente frase o con frase similare:
‘Le limitate procedure che ci avete chiesto di svolgere (ovvero nel
caso di due o più parti: le limitate procedure tra Voi concordate) non
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costituiscono una revisione completa del bilancio (o dello stato
patrimoniale) o dei singoli conti ai quali esse sono state applicate.
Pertanto, esse non ci consentono di esprimere il nostro giudizio sul
bilancio (o sullo stato patrimoniale, nè sul risultato dell'esercizio
indicato nello stesso) o sui singoli conti dello stesso, in quanto non
sono state svolte tutte le procedure di verifica richieste dagli statuiti
principi di revisione. Di conseguenza, qualora fosse stata svolta la
revisione contabile completa o fossero state applicate agli stessi conti
sopraindicati altre verifiche oltre a quelle da Voi richiesteci (o nel
caso di due o più parti destinatarie: oltre a quelle tra Voi concordate),
altri fatti o rettifiche sarebbero potute emergere che sarebbero state
portate alla Vostra attenzione (o all'attenzione delle parti). Inoltre,
come convenuto, non abbiamo svolto alcuna indagine sulla redditività
presente e futura della (nome della società).
4.
La restrizione di cui al precedente punto l) del paragrafo 2 può essere
espressa nel seguente modo o con frasi similari:
(a)
Caso di un solo richiedente il lavoro
‘La presente relazione è stata predisposta per l'utilizzo da parte
della Direzione della società ai propri fini interni (ovvero
specificare il fine per il quale è stata predisposta) e non potrà
essere utilizzata per altri fini nè divulgata a terzi, senza il nostro
preventivo consenso scritto’.
(b)
Caso di due o più parti di un contratto
‘La presente relazione potrà essere utilizzata dalle parti solo ai
fini dell'esecuzione del contratto stipulato tra le parti stesse in
data .... e non potrà essere utilizzata per altri fini nè divulgata a
terzi senza il nostro preventivo consenso scritto’.
(f)
Esempio di relazione del revisore contabile indipendente sulla revisione limitata
Relazione sulla Revisione Contabile Limitata (o sulle procedure di verifica
richieste da ...) svolta sul bilancio (o sullo stato patrimoniale o su specifici conti)
della ABC al 31 dicembre 199X.
Al/i (Indicare il nome o i nomi dei richiedenti):
1.
*
Abbiamo svolto le limitate procedure di verifica di seguito elencate da Ella (
o da Voi) richiesteci e relative (al bilancio, o prospetto di bilancio o singoli
conti del bilancio della ABC riportato/i in allegato - specificare la
composizione dell'allegato ) *. Tali verifiche sono state effettuate al solo fine
Indicare sul prospetto o prospetti dell'allegato ‘Assoggettato a verifica nei limiti indicati nella relazione sulla
revisione contabile limitata’.
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di ... (indicare lo scopo: ad esempio ai soli fini conoscitivi della Direzione
della Società). Il nostro lavoro è stato svolto secondo gli statuiti principi di
revisione nei limiti applicabili ad una revisione contabile limitata ed in
particolare alle limitate verifiche di seguito riportate.
2.
Le limitate procedure di verifica svolte possono così riassumersi:
(Elencare in modo sufficientemente analitico.)
3.
Dal lavoro svolto è emerso quanto segue:
(Nel riportare i fatti e le rettifiche fare riferimento con chiarezza agli
scostamenti dalla legge interpretata e integrata dai corretti principi
contabili.)
4.
Le limitate procedure che ci ha richiesto di svolgere (ovvero, nel caso di due
o più parti, le limitate procedure tra di Voi concordate) non costituiscono
una revisione contabile completa del bilancio (o dello stato patrimoniale (o
dei singoli conti ai quali esse sono state applicate). Pertanto, esse non ci
consentono di esprimere il nostro giudizio professionale sul bilancio (o sullo
stato patrimoniale nè sul risultato dell'esercizio indicato sullo stesso o sui
singoli conti dello stesso), in quanto non sono state svolte tutte le procedure
di verifica richieste dagli statuiti principi di revisione. Di conseguenza,
qualora fosse stata svolta la revisione contabile completa o fossero state
applicate agli stessi conti sopra indicati altre verifiche oltre a quelle da Voi
richiesteci (ovvero nel caso di due o più parti destinatarie: oltre a quelli tra
Voi concordate), altri fatti o rettifiche sarebbero potute emergere che
sarebbero state portate alla Sua attenzione (o all'attenzione delle parti).
Inoltre, come convenuto, non abbiamo svolto alcuna indagine sulla
redditività presente e futura della (nome della Società).
5.
La presente relazione è stata predisposta al solo fine di ... (indicare lo scopo:
ad esempio ai soli fini conoscitivi della Direzione della Società - come nel
paragrafo 1 della relazione) e non potrà essere utilizzata per altri fini nè
divulgata a terzi senza il nostro preventivo consenso scritto. La presente
relazione si riferisce ai conti sopra elencati e non al bilancio della ABC nel
suo complesso.
(Nel caso di uno o pochi conti è necessario ottenere dalla società un
prospetto separato degli stessi, al fine di evitare errate considerazioni e
conclusioni da parte del lettore della relazione. Anche in questo caso va
mantenuta la frase: ‘La presente relazione si riferisce ai conti sopra elencati
e non al bilancio della ABC nel suo complesso).
(Nel caso di più parti di un contratto utilizzare il paragrafo di cui al
precedente punto (e) 4(b)).
(luogo di emissione), (data)
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Firma:
Revisione febbraio 1996