détenus à l` étranger par des particuliers ayant la résidence fiscale

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STUDIO COMMERCIALISTA
DR. Alberto CROSTI
Dottore Commercialista - Revisore Contabile
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Dr. Alberto Crosti , Dottore Commercialista e R.C.
D.ssa Giuseppina Gennaro , Dottore Commercialista e R.C.
Dr. Claudio Zanoncelli , Dottore Commercialista e R.C.
Dr. Andrea Sperandini , Dottore in Economia e Commercio
CIRCULAIRE NO. 2 – 4 AVRIL 2012
DEUXIÈME CIRCULAIRE 20121 : LA TAXATION DES ACTIFS (IMMOBILIERS) DÉTENUS À
L’ ÉTRANGER PAR DES PARTICULIERS AYANT LA RÉSIDENCE FISCALE EN ITALIE –
NOUVEL IMPÔT : I.V.I.E. (« imposta sul valore immobili all’ estero »)
TOUT D’ ABORD QUELL’ EST LA SOURCE NORMATIVE ?
Décret no. 201 du 6 Décembre 2011 , connu comme « salva Italia » , article no.19 , alinéas de 13 à 17 , converti dans la
Loi no. 214 du 22 Décembre 20112 , partiellement modifié par le Décret fiscal no. 16 du 2012 (B.O. no. 52 du 2 mars
2012) (à convertir en Loi entre le 2 Mai 2012) :
13. A decorrere dal 2011 è istituita un’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche
residenti nel territorio dello Stato
14. Soggetto passivo dell’imposta di cui al comma 13 è il proprietario dell’immobile ovvero il titolare di altro diritto reale sullo stesso.
L’imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell’anno nei quali si è protratto il possesso; a tal fine il mese durante
il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero
15.L’imposta di cui al comma 13 è stabilita nella misura dello 0,76 per cento del valore degli immobili. L’imposta non è dovuta se l’importo, come
determinato ai sensi del presente comma, non supera euro 200. Il valore è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti e, in
mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile. Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione
europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore è quello utilizzato nel
Paese estero ai fini dell’assolvimento di imposte sul patrimonio o sui trasferimenti o, in mancanza, quello di cui al periodo precedente
15-bis. Per i soggetti che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale
e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata,
in deroga agli ordinari criteri previsti dal Testo Unico delle imposte sui redditi, in base ad accordi internazionali ratificati, l’imposta di cui al
comma 13 è stabilita nella misura ridotta dello 0,4 per cento per l’immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze. L’aliquota
ridotta si applica limitatamente al periodo di tempo in cui l’attività lavorativa è svolta all’estero. Dall’imposta dovuta per l’unità immobiliare adibita
ad abitazione principale del soggetto passivo e per le relative pertinenze si detraggono, fino a concorrenza del suo ammontare, euro 200 rapportati
al periodo dell’anno durante il quale si protrae tale destinazione; se l’unità immobiliare è adibita ad abitazione principale da più soggetti passivi la
detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica. Per gli anni 2012 e 2013 la
detrazione prevista dal comma precedente è maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di età non superiore a ventisei anni, purché dimorante
abitualmente e residente anagraficamente nell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale. L’importo complessivo della maggiorazione, al
netto della detrazione di base, non può superare l’importo massimo di 400 euro
16. Dall’imposta di cui al comma 13 si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’ammontare dell’eventuale
imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l’immobile.
Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato
scambio di informazioni, dalla predetta imposta si deduce un credito d’imposta pari alle eventuali imposte di natura patrimoniale e reddituale
gravanti sullo stesso immobile, non già detratte ai sensi dell’articolo 165 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
17. Per il versamento, la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso, relativamente all’imposta
di cui al comma 13 si applicano le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche
À faire date de l’ an fiscal 2011 , les immeubles détenus à l’ étranger par des particuliers
DE TOUTE NATIONALITÉ
ayant leur
RÉSIDENCE FISCALE3
La première Circulaire 2012 , datée 9 Janvier 2012 ,a pris en examen le différentiel de la taxation d’ un foyer familial en France , Suisse et Italie
La loi a été publiée sur le Bulletin Officiel no.300 du 27 Décembre 2011
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La normative italienne considère un contribuable comme résident fiscal en Italie pour toute une année fiscale , même si la permanence en Italie a
eu lieu pendant la majorité de l’ année : cela signifie que le contribuable est redevable à cet impôt pour l’ entière année
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en Italie sont soumis à une nouvelle imposition : la condition qui détermine l’ assujettissement à l’ I.V.I.E. est le « status » de résident
fiscal en Italie.
LA BASE IMPOSABLE 4
La Loi prend en considération exclusivement les actifs des particuliers : il y a donc un lien très étroit avec le formulaire RW 5annexe
à la Déclaration des revenus (formalité à accomplir de la part surtout des particuliers) par le biais du quel les résidents fiscaux en
Italie (citoyens italiens , citoyens de l’ U.E. , et citoyens extra communautaires) informent l’ Administration Financière Italienne de
leur actifs détenus à l’ étranger. Le particulier , qui réside fiscalement en Italie , jouissant d’ un immeuble à l’ étranger :
soit en tant que propriétaire
soit en tant que titulaire d’ autres droits réels sur l’ immeuble (par exemple : usufruit , nue propriété , ou droit à l’ utilisation ,
etc.)
est redevable à l’ impôt dont le taux est fixé à 0,76% de la valeur , déterminée selon le schéma suivant :
o immeuble situé dans un Pays de l’ U.E. ou de l’ E.E.E. (espace économique européen)6 : la base imposable est la même
adoptée par l’ état étranger pour l’ établissement de l’ impôt sur la fortune ou pour les taxes de mutation immobilière
o immeuble situé dans un état extra UE :
o si le particulier a à ses mains l’ acte de mutation de la propriété ou d’ autre droit réel (achat , donation , succession ,
etc.) la base imposable correspond à la valeur officielle indiquée dans le document
o en cas de manque du document on se réfère à la valeur du marché 7
Le montant minimum à correspondre chiffre € 200, correspondant à une base imposable de € 264.000 environ
LA DOUBLE IMPOSITION ET SON ELIMINATION OU REDUCTION
Afin d’ éviter la double imposition juridique 8, l’ alinéa no. 16 établit des règles qui se différencient selon que le pays étranger
appartient à l’U.E. + E.E.E. , ou qu’ il soit extra UE :
U.E. + E.E.E. (si l’ échange des informations est garanti) :
o l’ I.V.I.E. est compensable avec l’ éventuel impôt ayant la même nature déjà correspondu à l’ étranger sur le
même actif : la Loi pose la condition que l’ impôt étranger soit qualifié comme un impôt sur le patrimoine9
o en plus l’ I.V.I.E. est compensable par l’ impôt sur le revenu touchant l’ immeuble 10
- extra U.E. : la compensation est permise exclusivement avec un impôt similaire (patrimonial)
QUOI DIRE DE CET IMPÔT ?
Premier constat :
La base imposable n’ est pas homogène : le principe fondamental de l’ égalité de la capacité contributive ne semblerait pas être
respecté 11: exemple :
Mons. ROSSI est propriétaire d’ un immeuble à Roque-Brun Cap Martin : il est redevable vis-à-vis de l’ I.V.I.E. sur la
même base imposable qui serait établie par l’ impôt sur la fortune ou suivant les critères adoptés par le calcul des taxes de
mutation , grosso modo € 300.000
Mons. BIANCHI jouit depuis plusieurs décennies d’ un appartement à Gstaad (Suisse , ne faisant pas de l’ E.E.E. ) :
même valeur du marché de l’ immeuble de Mons. ROSSI, mais dont la base imposable (valeur indiquée dans l’ acte
notarial) est modeste , compte tenu de l’ ancienneté
Quel est le motif pour le quel Mons. BIANCHI , ayant la même capacité contributive (patrimoine immobilier) payera beaucoup
moins que Mons. ROSSI ?
Est – ce qu’ il y a une raison pour privilégier le propriétaire d’ un immeuble situé en Suisse , notoirement considéré comme un pays
« black list » par notre Administration , et au contraire pénaliser un investisseur fiscalement résident en Italie qui a investit en France
, pays avec le quel la procédure d’ échange d’ information fonctionne assez bien ?
Deuxième constat :
Comment pourrait – on qualifier cet impôt ? Est – ce qu’ il s’ agit d’ une taxe , ou d’ un impôt sur le patrimoine ?
Si on qualifie le prélèvement comme une taxe :
Grace au formulaire RW , on estime que le patrimoine immobilier possédé à l’ étranger par des résidents fiscaux en Italie chiffre environ 19,4
milliards d’ euros : le montant en question semblerait être fortement inférieur à la valeur réelle (estimée en 50 milliards d’ euros) (Il Sole 24 Ore du
17 Décembre 2011 ). Recettes estimées promenant de cet impôt : € 98 millions d’ euros
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Les valeurs indiquées dans le formulaire RW peuvent être différentes des valeurs redevables à la taxation
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Les pays en question doivent garantir l’ échange d’ informations
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Se référer au prix du marché pourrait engendrer une profonde disparité soit des critères soit des résultats , compte tenu du nombre de variables qui
sont en mesure d’ influencer la valeur d’ un bien immobilier
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La double imposition est qualifiée comme juridique lors que le même contribuable est taxé deux fois sur une même matière imposable , pour le
même revenu et par un impôt comparable – au contraire elle est qualifiée comme économique lors deux contribuables sont assujettis à l’ imposition
vis à vis du même revenu (notamment les dividendes )
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Les instructions ministérielles qui devront être établies indiqueront quels impôts étrangers peuvent être qualifiées comme impôts sur le patrimoine .
La Convention entre la France et l’ Italie contre la double imposition considère les impôts sur le patrimoine , parmi les quelles l’ impôt sur la fortune
appliqué par la France est inclus
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La condition posée est que l’ impot sur le revenu ne soit pas été déjà utilisée en compensation de l’ impôt sur le revenu italien du contribuable
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Plusieurs commentateurs ont déjà exprimé leur soucis sur des éventuels profiles d’ inconstitutionnalité de cette taxe
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-
quels sont les services qui sont rendus au contribuable italien qui puissent justifier la taxation ? Coté Italie , aucun service
est rendu au contribuable compte tenu que son immeuble est situé à l’ étranger
est – ce qu’ il est correct de faire payer au contribuable une taxe à verser à l’ état italien compte tenu que les services sont
rendus par une mairie (ou par une autre collectivité locale ) étrangère ?
Mons. ROSSI , jouissant des services qui lui sont rendus par la Mairie de R.C.M. , est touché par la taxe foncière (plus la taxe d’
habitation le cas échéant ) : on parviendrait à la conclusion que l’IVIE :
ne peut pas être qualifié comme une taxe , dont le but est de charger au contribuable les coûts et les dépenses correspondant
à la mise à disposition d’ un service
au contraire l’ I.V.I.E est un impôt sur le patrimoine
Troisième constat :
La conclusion à la quelle on est parvenu classifie cet impôt comme un impôt sur le patrimoine :
est – ce que notre Législation envisage un impôt sur la fortune frappant les immeubles sis en Italie ?
est – ce que l’ ICI/IMU est qualifiable comme un impôt sur le patrimoine , ou plutôt comme une taxe , justifiée par les
services prêtés par les collectivités locales ?
Si l’ ICI/IMU est une taxe , comment peut – on justifier une diversité du traitement , et donc une discrimination , réservé à un
immeuble situé en Italie , qui n’ est pas frappé par un impôt sur la fortune , et un immeuble sis en France , ou ailleurs à l’ étranger ,
frappé par cet impôt ? 12
Quatrième constat :
La Loi offre la possibilité de créditer et compenser cet impôt par un éventuel impôt similaire , ou le cas écheant , par l’ impôt sur le
revenu , correspondu à l’ étranger : si on se réfère à la France , on devrait exclure la taxe foncière (taxe visant à prélever auprès des
contribuables le coût pour les services leur rendus par une collectivité locale) comme impôt sur la fortune , étant tout à fait
assimilable à la notre ICI/IMU.
Question : pour quelle raison un impôt patrimonial est compensable avec un impôt sur le revenu (pour la France) ? Et encore : quel
est le fondement de la discrimination entre le contribuable propriétaire d’ un immeuble en France (jouissant de la compensation avec
deux impôts ) et celui propriétaire d’ un immeuble aux États - Unis dont le droit à compenser est limité à l’ éventuel impôt sur la
fortune ?
Cinquième constat : discrimination ?
Est – ce que le principe de la liberté de circulation des capitaux est affecté négativement ? Si on investit à l’ étranger dans l’
immobilier , le sujet investisseur résident fiscalement en Italie est frappé par un impôt , qui ne semblerait pas être prévu au cas où l’
investissement immobilier est réalisé sur le territoire italien
Sixième et dernier constat :
Est – ce que le concept et le contenu de la nue propriété (ou du droit d’ usufruit) sont tout à fait les mêmes en Italie et en France ,
engendrant les mêmes conséquences ? On a des éléments pour en douter 13!
Et si on donne un égard à la Grande Bretagne , le concept de droit réel relevant du droit civil Italien (« civil law ») est – il utilisable
si on considère que les immeubles au R.U. font objet d’ un transfert de droit de concession ?14
Questions finales : est – ce que cet impôt engendrera un contentieux assez lourd 15 ?
Quelle – est la raison pour la quelle la Direction Générale européenne des Impôts et des Douanes est en
train d’ investiguer sur cet impôt 16? Qui vivra verra !?
Cordialités,
Alberto Crosti
En effet le passage de l’ ICI à l’ IMU permettrait de traiter cette taxe comme un impôt sur le patrimoine , compte tenu que l’ IMU n’ est plus
exclusivement une taxe , comme l’ ICI , mais elle a assimilé la structure d’ un impôt central sur le patrimoine
13
Coté France : à la charge du nu propriétaire sont posées des limites assez contraignantes vis-à-vis du concept de disponibilité totale du droit réel
qui est à la base du concept accepté par le droit italien. Au contraire le nu propriétaire italien jouit de l’ inconditionné disponibilité de son droit
14
Les pays dont le droit est réglementé par la “common law » (R.U. , Etats – Unis , etc.) appliquent des règles tout à fait différentes : voir « Il Sole –
24 Ore » du 30 Janvier 2012 , page 10
15
Par exemple: la IVIE est applique rétroactivement , à partir de l’ an fiscal 2011 : est – ce la rétroactivité est – elle compatible avec les Statuts du
Contribuable (Loi no. 200/2000) ?
16
Voir “Il Sole 24 Ore” du 22 Février 2012
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