10B. OIC 13 - Università di Torino

NUOVO OIC 13 IN BOZZA SULLE RIMANENZE: POCHE NOVITA’ E MOLTE CONFERME
Piero Pisoni, Fabrizio Bava, Donatella Busso, Alain Devalle e Fabio Rizzato
Università di Torino
L’Organismo Italiano di Contabilità ha pubblicato in bozza la nuova versione dell’OIC 13 –
Rimanenze, che ha l’obiettivo di disciplinare il trattamento contabile delle rimanenze di magazzino.
La bozza del Principio non contiene novità particolarmente rilevanti rispetto alla versione
attualmente in vigore in quanto si è trattato principalmente di un lavoro di razionalizzazione dei
contenuti del principio, ferma restando l’introduzione di alcuni aggiornamenti a seguito delle
modifiche al Codice Civile derivanti dal recepimento nel nostro ordinamento della Direttiva
comunitaria n.34/2013/CE e alcuni chiarimenti soprattutto in tema di determinazione del
presumibile valore di realizzazione desunto dall’andamento del mercato delle materie prime e
sussidiarie.
PRINCIPALI NOVITA’
La bozza di principio contabile OIC 13 - Rimanenze ha lo scopo di disciplinare i criteri per la
rilevazione, classificazione e valutazione delle rimanenze di magazzino nonché le informazioni da
presentare nella nota integrativa.
A livello generale il principio contabile è stato razionalizzato e “ordinato” nei paragrafi rispetto
all’attuale versione pubblicata il 5 agosto 2014 attraverso l’ampliamento delle definizioni, alcune
delle quali precedentemente riportate nelle diverse sezioni del principio (es. definizione di costo
precedentemente riportata nella sezione “rilevazione iniziale”), piuttosto che attraverso la
separazione tra “classificazione e contenuto delle voci” e “modalità di rilevazione” (es. la
contabilizzazione dei contributi in conto esercizio riportata nella versione attualmente in vigore tra
“i casi particolari” ora è presentata nella sezione “classificazione e contenuto delle voci”). Questo
processo di razionalizzazione ha portato ad una riduzione complessiva dei paragrafi da 104 della
versione in vigore a 67 nella versione in bozza oggetto di commento.
Nonostante questa rivisitazione di carattere generale del principio, la versione in bozza del nuovo
OIC 13 contiene molte conferme e poche novità applicative rispetto alla versione attuale.
I principali punti modificati riguardano l’applicazione del nuovo principio della sostanza economica,
le precisazioni in tema di determinazione del valore di realizzazione desumibile dall’andamento del
mercato, nonché le implicazioni operative derivanti dall’introduzione nel Codice civile del costo
ammortizzato e dell’attualizzazione nel caso in cui il pagamento dei beni acquistati sia differito
rispetto alle normali condizioni di mercato (art. 2426, p.to 8).
Di seguito vengono analizzati i seguenti aspetti:
1) rilevazione iniziale dei beni rientranti nelle rimanenze di magazzino;
2) considerazioni generali sulla valutazione e rilevazioni successive delle rimanenze di
magazzino;
3) determinazione del valore di realizzazione desunto dall’andamento del mercato;
4) costanza di applicazione nel tempo dei metodi di valutazione.
5) rimanenze di magazzino nel bilancio in forma abbreviata e nel bilancio delle micro imprese;
1. Rilevazione iniziale dei beni rientranti nelle rimanenze di magazzino.
Il D.Lgs. 139/15 ha modificato il punto 1bis) dell’art. 2423 bis prevedendo che la rilevazione e la
presentazione delle voci del bilancio sia effettuata tenendo conto della sostanza economica
dell’operazione o del contratto.
1
A seguito di tale modifica normativa, la nuova versione dell’OIC 13 in bozza è intervenuta sul tema
riscrivendo le considerazioni generali in merito alla rilevazione iniziale dei beni rientranti tra le
rimanenze di magazzino.
In particolare, il paragrafo 17 del documento prevede che i beni rientranti nelle rimanenze di
magazzino siano rilevati inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici
connessi al bene acquisito che, di solito, avviene quando viene trasferito il titolo di proprietà
secondo le modalità contrattualmente stabilite (bozza dell’OIC 13, par. 18).
In caso di non coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data
in cui viene trasferito il titolo di proprietà (si pensi al caso di particolari clausole contrattuali), prevale
la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici (OIC 13, par. 19).
Rispetto alla versione attualmente in vigore, la bozza del nuovo OIC 13 non specifica più che “il
passaggio di proprietà, solitamente, si considera avvenuto alla data di spedizione o di consegna per
i beni mobili, secondo le modalità contrattuali dell’acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal
punto di vista sostanziale, e non solo formale, ed alla data della stipulazione del contratto di
compravendita per gli immobili” (OIC 13 versione attuale, par. 17) enfatizzando di fatto, anche per
l’individuazione del trasferimento del titolo di proprietà, la verifica delle modalità stabilite
contrattualmente (che potrebbero essere, ad esempio, la data di spedizione o consegna).
La sintesi del nuovo OIC 13 in tema di rilevazione iniziale è schematizzata di seguito.
CRITERIO GENERALE
Trasferimento rischi e benefici
CASISTICA PIÙ RICORRENTE
Trasferimento titolo di proprietà
NON COINCIDENZA TRA IL MOMENTO DEL TRASFERIMENTO DEI RISCHI E
DEI BENEFICI E IL PASSAGGIO DI PROPRIETÀ
Si utilizza il momento del trasferimento dei rischi e dei benefici, così come riportato
nel contratto.
Diventa necessario effettuare un’analisi accurata di tutte le clausole contrattuali.
Di conseguenza, le rimanenze di magazzino possono includere i seguenti elementi:
• le rimanenze presso gli stabilimenti e magazzini della società, ad esclusione di quelle ricevute
da terzi in visione, in prova, in conto lavorazione, in deposito o simili;
• le giacenze di proprietà della società presso terzi a vario titolo;
• materiali, merci e prodotti acquistati ma non ancora pervenuti (beni in viaggio) quando sono
già stati trasferiti alla società i rischi e i benefici connessi al bene acquisito.
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Una volta individuata la data di rilevazione dei beni, la bozza del nuovo OIC 13 entra nel merito della
modalità di determinazione del costo di acquisto (nel caso di acquisto di beni da terzi soggetti) e del
costo di produzione (nel caso di produzione interna) senza introdurre grosse novità.
Per ciò che concerne il costo di acquisto, il par. 20 del principio, coerentemente con il comma 1,
numero 1, dell’art. 2426 del Codice civile conferma la determinazione del costo di acquisto dei beni
comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione, quali, per esempio, i costi di trasporto, gli
oneri doganali i tributi direttamente imputabili ai prodotti, ecc. Gli eventuali resi, sconti
commerciali, abbuoni o premi devono essere portati in diminuzione dei costi.
La novità riguarda invece l’individuazione del costo per le società che utilizzano il costo
ammortizzato e/o l’attualizzazione dei debiti commerciali. Al riguardo, il nuovo par. 22 della bozza
dell’OIC 13 precisa che nel caso in cui il pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di
mercato per operazioni similari o equiparabili, i beni sono iscritti in bilancio al valore attuale dei
futuri pagamenti contrattuali, in applicazione del paragrafo 52 dell’OIC 19 – Debiti. Secondo tale
Principio i debiti commerciali con scadenza oltre i 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale,
senza corresponsione di interessi, o con interessi significativamente diversi dai tassi di interesse di
mercato, ed i relativi costi, devono essere rilevati inizialmente al valore determinato attualizzando
il debito al tasso di interesse di mercato.
La differenza tra tale valore e il valore a termine deve essere rilevata a conto economico come onere
finanziario lungo la durata del debito utilizzando il criterio del tasso di interesse effettivo.
Nel caso di determinazione del costo di produzione, invece, occorre considerare tutti i costi diretti
ed indiretti sostenuti nel corso della produzione e necessari per portare le rimanenze di magazzino
nelle condizioni e nel luogo attuali per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto relativa al
periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato, ad esclusione dei
costi di distribuzione (OIC 13, par. 23).
Il documento, coerentemente con l’attuale versione dell’OIC 13, riporta a titolo esemplificativo i
seguenti oneri classificabili tra i costi diretti e tra i costi indiretti:
COSTI DIRETTI
COSTI INDIRETTI
Costo dei materiali utilizzati direttamente, ivi inclusi Costi relativi alla mano d’opera indiretta e costi
i trasporti su acquisti
della direzione tecnica dello stabilimento
Costo della mano d’opera diretta
Ammortamenti dei beni materiali e immateriali che
contribuiscono alla produzione
Imballaggi
Manutenzioni e riparazioni
Costi per servizi direttamente riferibili al processo di Materiali di consumo
fabbricazione
Costi relativi a licenze di produzione
Altri costi di lavorazione
I parametri di ripartizione che possono essere utilizzati per la ripartizione dei costi indiretti, fatte
salve le caratteristiche peculiari dei processi produttivi, potrebbero essere le seguenti:
• ore dirette di mano d’opera;
• costo della mano d’opera diretta;
• ore macchina;
• costo primo, inteso come somma di materiale diretto e mano d’opera diretta;
• percentuali di assorbimento per reparti o gruppi di reparti.
I costi indiretti, qualificati come costi generali di produzione, possono essere fissi o variabili.
I costi fissi sono attribuiti a ciascuna unità prodotta in base alla normale capacità produttiva o al
livello effettivo di produzione se analogo (OIC 13, par. 28).
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I costi variabili, invece, sono attribuiti a ciascuna unità prodotta in base al livello effettivo di
produzione (OIC 13, par. 31).
In ogni caso, devono essere esclusi dai costi di produzione i costi di natura eccezionale o anomali
(es.: costi di trasferimento di un impianto da uno stabilimento ad un altro, costi di riparazione dovuti
ad incendi, uragani, terremoti, ecc.), oltre ai costi generali ed amministrativi e ai costi di
distribuzione.
Ad integrazione dell’attuale versione dell’OIC 13, coerentemente con l’eliminazione della possibilità
di capitalizzare i costi di ricerca tra le immobilizzazioni materiali, la bozza del nuovo OIC 13 specifica
che le quote di ammortamento dei costi di sviluppo sono comprese nei costi di produzione solo se
rispondono ai requisiti generali presenti nella definizione di costo di produzione.
Il documento ribadisce infine che gli oneri finanziari sono generalmente esclusi dalla determinazione
del costo delle rimanenze. La capitalizzazione è ammessa solo con riferimento a beni che richiedono
un periodo di produzione significativo, dovuto, per esempio alla maturazione o all’invecchiamento
del prodotto (prosciutti, vini pregiati, parmigiano, ecc.): in questi casi il limite per la capitalizzazione
degli oneri finanziari è rappresentato dal valore realizzabile del bene desumibile dall’andamento del
mercato, mentre in tema di entità di oneri capitalizzabili e di requisiti per la capitalizzazione si deve
fare riferimento a quanto stabilito dall’OIC 16 per le immobilizzazioni materiali.
2. Considerazioni generali sulla valutazione e rilevazioni successive delle rimanenze di
magazzino
In applicazione dell’articolo 2426, numero 9, del Codice Civile, le rimanenze devono essere valutate
in bilancio al minore tra il costo di acquisto o di produzione ed il valore di realizzazione desumibile
dal mercato.
Il documento precisa (par. 41) che la valutazione delle rimanenze si effettua autonomamente per
ciascuna categoria di elementi che compongono la voce, per uniformarsi al dettato del primo
comma dell’articolo 2423-bis del codice civile, numero 5.
L’applicazione del minore tra costo e mercato per ampie categorie o addirittura al magazzino nel
suo insieme potrebbe infatti determinare significative compensazioni tra costi irrecuperabili
(perdite previste) delle voci il cui costo eccede il mercato, con gli utili sperati ma non realizzati delle
voci il cui mercato eccede il costo.
Ai fini della valutazione delle rimanenze, gli eventuali contributi in conto esercizio acquisiti a titolo
definitivo devono essere portati in deduzione del costo di acquisto dei beni in rimanenza.
In particolare, la contabilizzazione dei contributi ricevuti per l’acquisto di beni inclusi nelle
rimanenze richiede:
- rilevazione nella voce A5) Altri ricavi e proventi dei contribuiti ricevuti, in linea con quanto
espressamente previsto dall’art. 2425 del Codice Civile;
- rilevazione dei costi sostenuti per gli acquisti di materie di materie prime, sussidiarie, di
consumo e merci tra i costi della produzione, alla voce B6) Acquisti di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci al lordo dei contributi in conto esercizio ricevuti per tali
acquisti;
- in sede di chiusura dell’esercizio, rilevazione della variazione di rimanenze di materie prime,
semilavorati e prodotti finiti nella voce B11) Variazione delle rimanenze di materie prime,
sussidiarie, di consumo e merci, o nella voce A2) Variazione delle rimanenze di prodotti in
corso di lavorazione, semilavorati e finiti al netto dei contributi ricevuti.
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Si consideri al riguardo il seguente esempio (si trascurano le problematiche fiscali).
L’impresa Alfa (società neo-costituita) ha acquistato nel corso del 2016 materie prime per un
ammontare pari a 400.000 Euro. A fronte dell’acquisto ha ricevuto contributi in conto esercizio per
un importo di 32.000 Euro. A fine esercizio, le rimanenze finali di materie prime ammontano a
150.000 Euro. L’impresa Alfa al fine di valorizzare le materie prime da iscrivere nel bilancio
d’esercizio 2016 deve considerare i contributi ricevuti per l’acquisto delle merci.
La quota parte di contributi relativi alle materie prime acquistate e non utilizzate ammonta a 12.000
Euro (150.000*32.000/400.000).
Il bilancio d’esercizio dell’impresa Alfa al 31 dicembre relativo alle sole voci movimentate è il
seguente:
Stato patrimoniale al 31/12/2016
C.I.1) Rimanenze di materie prime, 138.000
sussidiarie e di consumo*
*Il valore delle rimanenze finali è ottenuto come differenza tra il valore dei beni rimasti in
magazzino, pari a 150.000 Euro, e la quota parte dei contributi ricevuti per il loro acquisto, pari a
12.000 Euro
Conto economico 1/1/2016 – 31/12/2016
A5) Altri ricavi e proventi
B6) Acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
B11) Variazione rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
32.000
(400.000)
138.000
Per ciò che concerne la valutazione delle rimanenze, la bozza di OIC 13 ribadisce che il costo specifico
è il criterio generale per la determinazione del costi dei beni. Secondo tale metodologia, la
valorizzazione dei beni in magazzino deve avvenire attraverso l’individuazione e l’attribuzione alle
singole unità fisiche dei costi specificatamente sostenuti per le unità medesime.
Tuttavia, così come previsto dall’art. 2426, numero 10, del Codice Civile, in presenza di beni fungibili,
cioè di beni che presentano le stesse caratteristiche e sono tra di loro scambiabili, il legislatore
ammette l’utilizzo di metodi di determinazione del costo alternativi al costo specifico, stante
l’impossibilità tecnica o amministrativa di mantenere distinta ogni unità fisica in rimanenza. Tali
metodi sono i seguenti:
• metodo della media ponderata;
• primo, entrato, primo uscito (FIFO);
• ultimo entrato, primo uscito (LIFO).
La bozza del nuovo OIC 13, in aggiunta rispetto all’attuale versione del medesimo principio, affianca
alla spiegazione del LIFO e del FIFO, la definizione di costo medio ponderato. Al riguardo, il par. 45
del nuovo principio definisce il costo medio ponderato come quel “metodo secondo il quale si
assume che il costo di ciascun bene in rimanenza sia pari alla media ponderata del costo degli
analoghi beni presenti in magazzino all’inizio dell’esercizio e del costo dei beni acquistati o prodotti
durante l’esercizio: in sostanza, per l’applicazione del metodo rilevano la rimanenza iniziale ed i beni
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acquistati o prodotti nell’esercizio. Le vendite sono scaricate dal magazzino al costo medio
ponderato preso a riferimento per il calcolo”.
L’Appendice A dell’OIC 13 riporta alcune esemplificazioni di tali metodi.
In particolare, i citati esempi riguardano l’applicazione dei seguenti metodi:
• metodo del FIFO continuo e metodo della media ponderata per movimento;
• metodo della media ponderata per periodo;
• metodo LIFO a scatti, con le sue varianti operative.
Il documento, analogamente alla precedente versione, contiene in proposito una indicazione
operativa importante: si possono utilizzare, per motivi di semplificazione, anche metodi alternativi
a quelli indicati, a condizione che tali metodi producano valori assimilabili, con scostamenti
trascurabili rispetto ai risultati prodotti con le configurazioni di costo esplicitamente previste dal
codice civile (OIC 13, par. 46).
Tra i metodi alternativi utilizzabili rientrano il metodo dei prezzi al dettaglio ed il metodo dei costi
standard, di cui vengono fornite esemplificazioni nell’Appendice B del documento.
3. Determinazione del valore di realizzazione desunto dall’andamento del mercato
L’art. 2426, punto 9, del Codice Civile prevede che le rimanenze siano iscritte in bilancio al costo di
acquisto o di produzione ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato,
se minore.
Al riguardo, la bozza del nuovo OIC 13 entra nel merito della modalità di determinazione del valore
di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato effettuando un lavoro di razionalizzazione
e aggiornamento.
Il par. 48 della bozza del nuovo OIC 13 prevede che la determinazione del presumibile valore di
realizzazione desumibile dall’andamento del mercato di tutti i beni del magazzino (materie prime e
sussidiarie, merci, prodotti finiti, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione) avvenga attraverso
la stima del prezzo di vendita delle merci e dei prodotti finiti nel corso della normale gestione,
ridotto dalla stima dei costi presunti per il completamento del bene e dei costi diretti di vendita. Nel
caso delle materie prime, ad esempio, si tratta di tutti i costi che l’impresa dovrà sostenere per
trasformare la materia prima in prodotto finito, ivi compreso il costo diretto di vendita.
Poiché in tutti i casi l’elemento di riferimento per la verifica di eventuali svalutazioni è il prodotto
finito (o la merce), il par. 50 della bozza del nuovo OIC 13 prevede che non si debba procedere ad
una eventuale svalutazione del costo di acquisto delle materie prime e sussidiarie in tutti i casi in cui
ci si attende che i prodotti finiti nei quali saranno incorporate le materie prime possano essere
vendute ad un prezzo di valore pari o superiore al loro costo di produzione.
Al contrario, nel caso in cui si registri una riduzione del prezzo delle materie prime e sussidiarie tale
per cui anche il costo dei prodotti finiti possa eccedere il valore netto di realizzazione desumibile
dall’andamento del mercato dei prodotti finiti, occorre procedere alla svalutazione delle materie
prime e sussidiarie per un valore pari alla differenza tra il loro costo di acquisto e il valore netto di
realizzazione. In tal caso, il prezzo di mercato delle materie prime può rappresentare la migliore
stima utilizzabile per la determinazione del valore netto di realizzazione desumibile dall’andamento
del mercato (bozza dell’OIC 13, par. 50).
Le precisazioni in tema di determinazione del valore desumibile dall’andamento del mercato
riguardano le materie prime e sussidiarie, valutazione che non si discosta dalla regola generale,
fermo restando che per esse è possibile fare riferimento al valore di mercato delle materie come
sostitutivo del presumibile valore di realizzo derivante dal mercato stesso. In precedenza,
l’impostazione era in qualche modo “rovesciata”, poiché richiedeva una valutazione basata sul costo
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di sostituzione per poi ammettere la possibilità di non svalutare le materie prime e sussidiarie, se
recuperabili attraverso il presumibile valore di realizzazione delle stesse incorporate nel prodotto
finito.
Nel caso in cui il costo di una voce del magazzino sia ridotto al valore di mercato, tale nuovo valore
diventa il costo da considerare ai fini delle successive valutazioni, e questo comporta la perdita dei
precedenti strati per le rimanenze valutate con i metodi LIFO o FIFO.
Nel momento in cui venissero meno i presupposti della svalutazione effettuata, la rettifica di valore
deve essere annullata, in tutto o in parte e nei limiti del costo sostenuto originariamente.
4. COSTANZA DI APPLICAZIONE NEL TEMPO DEI METODI DI VALUTAZIONE
Il documento ribadisce che l’uniformità di metodo nella valutazione del magazzino è condizione
essenziale per la corretta determinazione dei risultati dell’esercizio, e che quindi le rimanenze finali
devono essere valutate con gli stessi metodi delle rimanenze iniziali.
In quei casi eccezionali in cui si decida di modificare il metodo di valutazione, occorre determinare
l’effetto di tale cambiamento, applicando le regole fissate dal nuovo OIC 29 in bozza all’ipotesi di
cambiamento di principio contabile, in cui potrebbe rientrare, ad esempio, il cambiamento di
metodo per la determinazione del costo dei beni fungibili in rimanenza.
Sul tema, l’OIC 29 stabilisce che gli effetti dei cambiamenti di principi contabili debbano essere
determinati retroattivamente, imputandoli al saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio,
negli utili riportati a nuovo o in un’altra componente del medesimo patrimonio netto quando più
appropriato.
Inoltre, il par. 18 del nuovo OIC 29 in bozza prevede che “l’applicazione retroattiva di un nuovo
principio contabile comporta, ai soli fini comparativi, la rideterminazione degli effetti che si
sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se da sempre fosse stato applicato il nuovo principio
contabile. Pertanto, la società deve rettificare il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio
precedente ed i dati comparativi dell’esercizio precedente come se il nuovo principio contabile fosse
sempre stato applicato”.
Tuttavia, “quando, dopo aver fatto ogni ragionevole sforzo, non è fattibile determinare l’effetto di
competenza dell’esercizio precedente, o ciò risulti eccessivamente oneroso, la società non deve
presentare i dati comparativi rettificati. Pertanto la società si limita ad applicare il nuovo principio
contabile al valore contabile delle attività e passività all’inizio dell’esercizio in corso, ed effettua una
rettifica corrispondente sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso”.
Le implicazioni operative delle suddette disposizioni dell’OIC 29 applicate al cambiamento del
metodo di valutazione delle rimanenze di magazzino possono essere analizzate attraverso l’esempio
seguente, in cui sui si ipotizza il passaggio dal metodo LIFO al metodo FIFO per la valorizzazione delle
merci nel bilancio relativo all’annualità 2016. L’impresa applica retroattivamente il cambiamento di
principio contabile, così come richiesto dall’OIC 29 in bozza.
I valori sono i seguenti:
Rimanenze
Rimanenze finali
Rimanenze finali
Differenza 2016
iniziali
31/12/2015
31/12/2016
1/1/2015
Rimanenze iniziali
1/1/2016
500
Valutazione LIFO
600
850
250
700
Valutazione FIFO
900
1.300
400
200
Differenza
300
450
150
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Così come previsto dall’OIC 29, il cambiamento del criterio di valutazione delle rimanenze, ai soli fini
comparativi, deve essere retro-datato all’inizio dell’esercizio 2015. Il passaggio dal metodo del LIFO
al metodo del FIFO comporta un incremento del valore iniziale delle rimanenze all’1/1/2015 pari a
200 (effetto cumulativo pregresso). Esso è pari alla differenza tra le rimanenze iniziali valorizzate al
FIFO (500) e le rimanenze inziali valorizzate con il nuovo criterio del FIFO (700).
Se le rimanenze fossero già state valorizzate con il criterio del FIFO negli esercizi precedenti, si
avrebbe avuto un maggior carico fiscale di competenza degli esercizi precedenti che, in ipotesi di
aliquota fiscale del 30%, sarebbe stato pari a 60 (30% di 200). Da ciò deriva che l’effetto cumulativo
pregresso all’1/1/2015, al netto del carico fiscale, che deve rettificare gli utili portati a nuovo
all’inizio dell’esercizio 2015 ammonta a 140 (200-60).
Come si può notare nella tavola di sintesi, nel corso del 2015 le rimanenze finali si sono incrementate
per un valore di 100 (nel caso di valorizzazione con il criterio LIFO) e di 200 nel caso di valorizzazione
con il nuovo criterio del FIFO. I valori delle rimanenze finali al 31/12/2015 (coincidenti con i valori
iniziali all’1/1/2016) ammontano pertanto a 600 (nel caso di utilizzo del LIFO) e 900 nel caso di
utilizzo del FIFO.
Pertanto, ai fini comparativi, nel corso del 2015 il cambiamento del criterio di valutazione ha anche
un effetto sul conto economico per un ammontare pari a 100. Considerando il relativo carico fiscale
pari a 30 (30% di 100), il cambiamento del criterio di valutazione avrebbe comportato nel 2015 un
maggiore risultato d’esercizio pari a 70.
In estrema sintesi, gli effetti del cambiamento di criterio di valutazione del magazzino retrodatati al
bilancio 2015 per fini comparativi (esercizio precedente a quello in cui viene effettuato il
cambiamento di principio) sono i seguenti:
Rimanenze di magazzino.
Rimanenze iniziali di magazzino all’1/1/2015
valutate al LIFO
Effetto cumulativo pregresso derivante dal
cambiamento del criterio di valutazione
Rimanenze iniziali valorizzate al FIFO
Incremento delle rimanenze nel corso del 2015
valorizzate al LIFO
Effetto nel 2015 derivante dal cambiamento del
criterio di valutazione
Rimanenze al 31/12/2015 rideterminate
500
200
700
100
100
900
Come si può osservare dalla Tavola, l’incremento delle rimanenze di magazzino al 31/12/2015 è
dovuto in parte all’effetto cumulativo pregresso derivante dal cambiamento di criterio di
valutazione all’inizio del 2015 (200) e in parte al cambiamento di criterio di valutazione effettuato
sulla variazione delle rimanenze intervenuta nel 2015 (100).
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Fondo imposte differite
Fondo imposte differite all’1/1/2015
Incremento del fondo imposte differite dovuto al
carico fiscale pregresso derivante dal
cambiamento del criterio di valutazione
Fondo imposte differite all’1/1/2015 dopo il
cambiamento del criterio di valutazione
Incremento del fondo imposte differite dovuto al
differente carico fiscale del 2015 per via del
cambiamento del criterio di valutazione
Fondo imposte differite al 31/12/2015
rideterminato
Utili portati a nuovo.
Utili portati a nuovo all’1/1/2015
Incremento degli utili portati a nuovo derivante
dall’effetto
cumulativo
pregresso
del
cambiamento del criterio di valutazione al netto
dell’effetto fiscale
Utili portati a nuovo all’1/1/2015 dopo il
cambiamento del criterio di valutazione
Effetto netto del cambiamento del criterio di
valutazione sul risultato d’esercizio 2015
Utili portati a nuovo al 31/12/2015
rideterminati
–
60
60
30
90
–
140
140
70
210
Imposte sul reddito
Imposte sul reddito 2015 da bilancio
–
Incremento delle imposte sul reddito dovuto 30
all’incremento delle variazioni di rimanenze del
2015 derivante dal cambiamento del criterio di
valutazione
Imposte
sul
reddito
al
31/12/2015 30
rideterminate
Risultato d’esercizio
Risultato d’esercizio 2015 da bilancio
–
Incremento netto del risultato d’esercizio dovuto 70
all’incremento delle variazioni di rimanenze del
2015 derivante dal cambiamento del criterio di
valutazione
Risultato
d’esercizio
al
31/12/2015 70
rideterminato
Al termine dell’esercizio 2016 le rimanenze finali valorizzate a FIFO sono pari a 1.300 mentre se
fossero state iscritte a LIFO sarebbero pari a 850 con una differenza pari di importo lordo pari a 450.
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Le scritture contabili da effettuare nel 2016 sono pertanto le seguenti:
Riapertura dei conti:
Rimanenze
a Stato patrimoniale iniziale
600
Iscrizione dell’effetto cumulato pregresso determinato all’inizio del 2016 da imputare al patrimonio
netto, al netto dell’effetto fiscale
Rimanenze
a Diversi
300
a Utili portati a nuovo
210
a Fondo imposte differite
90
Iscrizione delle rimanenze iniziali nella voce “variazione rimanenze”:
Variazione rimanenze
a Rimanenze
900
Rilevazione delle rimanenze finali e del relativo effetto fiscale:
Rimanenze
A Variazione rimanenze
Diversi
Fondo imposte differite
Imposte sul reddito
a
1.300
Debiti tributari
90
120
210
L’impatto sul bilancio dell’esercizio 2016 comprende nei debiti tributari l’effetto derivante
dall’iscrizione dell’incremento patrimoniale (300) e l’effetto della variazione delle rimanenze nel
corso del medesimo esercizio (400): tale secondo effetto “incorpora” l’effetto sul risultato
dell’esercizio del cambiamento di criterio (150). Le imposte riferibili all’incremento contabile
complessivo delle rimanenze al termine dell’esercizio sono pari a 210, riferite per 90 all’incremento
cumulativo degli esercizi precedenti e 120 all’incremento reddituale dell’esercizio: queste ultime
rappresentano le imposte di competenza dell’esercizio.
Le voci che compaiono in bilancio sono le seguenti:
Stato patrimoniale
31/12/2016
31/12/2015
(rideterminato)
31/12/2016
Utili portati
a nuovo
Rimanenze
1.300
900
Fondo
imposte
differite
Debiti
tributari
Conto economico
Variazione rimanenze
31/12/2015
(rideterminato)
210
210
–
90
210
1/1/2016-31/12/2016
1/1/2015-31/12/2015
(rideterminato)
400
200
10
Imposte
sul
dell’esercizio,
differite e anticipate
…
reddito
correnti,
(120)
…
(30)
…
5. Rimanenze di magazzino nel bilancio in forma abbreviata e nel bilancio delle micro
imprese.
I criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle rimanenze di magazzino nel bilancio
d’esercizio redatto in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435 bis del Codice Civile sono i medesimi
del bilancio ordinario.
Tuttavia il contenuto della nota integrativa del bilancio abbreviato contiene una serie di
semplificazioni. Al riguardo, a differenza dell’attuale versione dell’OIC 13 (par. 103), il par. 60 della
bozza del nuovo OIC 13, coerentemente con il nuovo dettato normativo in tema di contenuto della
nota integrativa del bilancio in forma abbreviata, elenca i punti che devono essere indicati nella nota
integrativa del bilancio in forma abbreviata, così come richiesti dall’art. 2427 del Codice Civile, ossia:
- “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella
conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato”
(art. 2427, co. 1, n. 1);
- “l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello
stato patrimoniale, distintamente per ogni voce” (art. 2427, co. 1, n. 8);
- “l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti
dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate” (art.
2427, co. 1, n. 9).
Inoltre, nel rispetto dell’articolo 2435-bis del codice civile la nota integrativa delle società che
redigono il bilancio in forma abbreviata indica:
- nel caso di svalutazione delle rimanenze, i criteri adottati per la svalutazione al valore di
realizzazione desumibile dal mercato;
- nel caso di esistenza di gravami sulle rimanenze, la nota integrativa deve fornirne evidenza
(pegno, patto di riservato dominio, ecc.)
Nel caso in cui le micro-imprese redigano la nota integrativa, devono riportare le medesime
informazioni del bilancio abbreviato in merito alle rimanenze di magazzino (OIC 13, par. 63).
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