I limiti della transazione fiscale in materia di tributi locali

I limiti della transazione fiscale in materia di tributi locali
Chiara Gioè
Avvocato e docente di diritto finanziario presso l’Università degli studi di Enna “Kore”
Sommario: 1. Note introduttive sull’istituto della transazione - 2. Condizioni di applicabi lità della transazione fiscale ai tributi locali - 3. Il trattamento dei tributi locali non transigibili 4. Brevi considerazioni de iure condendo
1. Note introduttive sull’istituto della transazione
La transazione fiscale, disciplinata dall’art. 182 ter della legge fallimentare 1, è stata
introdotta nel nostro ordinamento a seguito della riforma delle procedure concorsuali attuata con il D.Lgs. n. 5 del 2006 e la sua disciplina ha subito una serie di successivi interventi integrativi e modificativi ad opera del D.Lgs. n. 169 del 2007, del D.L. n. 185/2008 e, da
ultimo, del D.L. n. 78/2010 2.
L’istituto trova un precedente nella c.d. “transazione dei ruoli”, disciplinata dall’art. 3,
comma 3, del D.L. 138/2002 3, convertito nella L. n. 178/2002, che poteva essere attuata
dopo l’inizio dell’esecuzione coattiva, per i tributi iscritti a ruolo, il cui gettito era di esclusiva spettanza dello Stato. La transazione, in questo caso, poteva essere disposta nelle ipotesi di accertata maggiore economicità e proficuità della stessa rispetto alle attività di riscossione coattiva, quando nel corso della procedura esecutiva fosse emersa l’insolvenza del
debitore o questi fosse risultato assoggettato a procedure concorsuali.
La “transazione dei ruoli” è stata abrogata con la riforma delle procedure concorsuali,
a seguito della quale, nell’impianto normativo della legge fallimentare, all’art. 182 ter, è stata
inserita la transazione fiscale.
1 R.D. n. 267/1942 (c.d. Legge fallimentare).
2 Per la posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria sul tema della transazione fiscale si rinvia alla circolare del 18 aprile 2008, n. 40/E, che ha tracciato un quadro interpretativo dell’istituto a seguito della riforma
intervenuta con il D.Lgs. n. 169/2007, alla risoluzione del 5 gennaio 2009 n. 3/E ed alla circolare del 10 aprile 2009 n. 14/E, che riprendendo la linea interpretativa già tracciata dalla circolare n. 40/E del 2008, ha fornito alcuni chiarimenti sulle novità introdotte dal D.L. n. 185/2008.
3 Convertito nella L. n. 178/2002. In argomento v. MOSCATELLI, La disciplina della transazione della fase di
riscossione del tributo, in Riv. di Dir. Trib., 2005, pag. 483 e ss.. Sulla transazione sui ruoli, con specifico riferimento alle possibilità di applicazione nella Regione Sicilia, v. CUVA, La transazione dei tributi iscritti a ruolo:
le competenze della Regione Siciliana, in Nuove Autonomie, 2005, pag. 989 e ss..
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Mentre l’art. 3, comma 3, del D.L. 138/2002 prevedeva l’attribuzione dell’iniziativa
della transazione all’Agenzia delle Entrate, il nuovo istituto stabilisce che la proposta possa
essere presentata soltanto dal debitore, nell’ambito di specifiche procedure concorsuali.
Così come oggi configurata dall’art. 182 ter, la transazione fiscale prevede la possibilità di convenire il pagamento in misura ridotta o dilazionata 4 dei crediti tributari privilegiati
e chirografari, sia quelli iscritti che non iscritti a ruolo, nell’ambito del concordato preventivo 5 o dell’accordo di ristrutturazione dei debiti 6.
La sua collocazione all’interno delle procedure concorsuali conferisce all’istituto una
connotazione precisa, rendendolo praticabile soltanto in presenza dei presupposti che rendono ammissibili dette procedure.
Alla transazione possono avere accesso soltanto gli imprenditori che si trovino in stato
di crisi e che, ai sensi dell’art. 1 della Legge fallimentare, sono soggetti alle disposizioni sul
fallimento e sul concordato preventivo, mentre ne restano esclusi i “piccoli imprenditori”,
come identificati dall’art. 2 della stessa legge e tutti gli altri soggetti non imprenditori, come
4 La possibilità di dilazione, non essendo condizionata da un rinvio alla generale disciplina di rateizzazione
prevista dall’art. 19 del D.P.R. n. 602/73, lascerebbe le parti libere di stabilire un numero di rate anche superiore a quello massimo fissato in tale articolo; in questo senso FICARI, Riflessioni su transazione fiscale e
ristrutturazione dei debiti, in Rass. Trib., 2009, pag. 71.
Sul trattamento fiscale delle sopravvenienze attive generate dalla transazione fiscale, si vedano, da ultimi,
CONTRINO, Il trattamento fiscale dei “bonus” concordatari e da accordi di ristrutturazione, in C o r r. Tr i b ., 2010,
pag. 2335 e ss.; MAURO, Contributo allo studio delle dinamiche tributarie del fallimento, Roma, 2009, pag. 219.
5 Il concordato preventivo (disciplinato dall’art. 160 e ss., della Legge fallimentare) consente all’imprenditore
in crisi di eliminare tutti i debiti in capo alla sua impresa, tramite un piano di ristrutturazione dei medesimi e di
porre in essere il pagamento di parte degli stessi utilizzando qualsiasi forma (tramite ristrutturazione dei debiti, ex art. 160, comma I, lett. a, o tramite cessione di beni, ex art. 160, comma II, lett. b). Si differenzia dal concordato fallimentare in quanto, mentre quest’ultimo interviene nell’ambito della procedura fallimentare e costituisce una particolare forma di chiusura della stessa, il concordato preventivo si sostanzia in una procedura
a sé stante, disciplinata dal Titolo III della Legge fallimentare, finalizzata a prevenire e ad evitare il fallimento.
Sulle modalità applicative del concordato preventivo si rinvia agli approfondimenti di ALESSI, Il nuovo concor dato preventivo, in Il diritto fallimentare e delle società commerciali, 2005, pag. 1132 e ss.; CENSONI, Il
“nuovo” concordato preventivo, in Giur. Comm., 2005, pag. 723 e ss.; MANDRIOLI, Il piano di ristrutturazio ne nel concordato preventivo tra profili giuridici ed aspetti aziendalistici, in Il fallimento, 2005, pag. 1336 e ss..
CASCIO, Il concordato preventivo, Milano, 2008, pag. 147 e ss.. Per un esame delle prime pronunzie giurisprudenziali in argomento v. NUZZO, Primi orientamenti giurisprudenziali in tema di concordato preventivo, in
Il diritto fallimentare e delle società commerciali, 2006, pag. 98 e ss..
6 L’accordo di ristrutturazione dei debiti (disciplinato dall’art. 182 bis della Legge fallimentare) permette all’imprenditore in difficoltà, non necessariamente insolvente, di stipulare un contratto con i suoi creditori (che vantino pretese per un ammontare pari ad almeno il 60% dei debiti complessivi dell’imprenditore) per modificare i termini contrattuali delle posizioni debitorie originarie nel quantum e nei tempi di pagamento. L’accordo, corredato della richiesta documentazione, deve essere presentato al Tribunale per l’omologazione, unitamente ad una relazione, redatta da un professionista (in possesso dei requisiti richiesti dall’art. 67, III comma, lett d, L.F.) che attesti l’attuabilità
dell’accordo e la sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori che ne sono rimasti estranei. Sul
tema v. FRASCAROLI SANTI, Gli accordi di ristrutturazione dei debiti, Padova, 2009, pag. 81 e ss.; AMBROSINI, Il concordato preventivo e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, Padova, 2008, pag. 1 e ss..
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i professionisti, ai quali era invece prima possibile accedere alla transazione prevista dall’art. 3 del Decreto 138/2002, oggi abrogata 7.
Dopo la sua introduzione, l’istituto in esame è stato oggetto di numerosi interventi legislativi, che ne hanno ulteriormente definito i limiti di applicabilità e le modalità operative 8.
Una prima modifica è intervenuta con il D.Lgs. n. 169 del 2007.
Tale decreto ha esteso l’utilizzabilità della transazione fiscale, in origine prevista soltanto nell’ambito del concordato preventivo, anche all’interno dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, introdotto con l’art. 182 bis della L.F.. Inoltre, è stata prevista la possibilità,
all’interno della proposta di concordato preventivo, di prevedere il pagamento in percentuale anche dei creditori privilegiati, sempre che la misura del soddisfacimento proposta non
risulti inferiore a quella realizzabile in caso di vendita dei beni sui quali il privilegio ricade.
Ciò al fine di incentivare ulteriormente il ricorso allo strumento del concordato preventivo ed
eliminare una illogica diversità di disciplina rispetto al concordato fallimentare.
Una seconda modifica legislativa della transazione fiscale è stata introdotta dal D.L.
n. 185/2008, convertito, con modificazioni, nella L. n. 2/2009 9.
Tale intervento, in primo luogo, ha reso applicabile l’istituto anche ai contributi di previdenza e assistenza obbligatorie; in secondo luogo ha stabilito che riguardo all’Iva si possa
attuare esclusivamente una dilazione, e non anche una falcidia 10; infine, ha previsto il divieto di trattamento differenziato del credito tributario avente natura chirografaria rispetto a
quello degli altri creditori chirografari 11, ovvero, nel caso di suddivisioni in classi, dei credi7 GOLINO, La transazione fiscale e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, in Il Fisco, 2007, pag. 6701.
8 Sulle difficoltà interpretative legate alle diverse formulazioni dell’art. 182 ter v. LA ROSA, Accordi e transa zioni nella fase della riscossione dei tributi, in Riv. di Dir. Trib., I, 2008, pag. 330.
9 Per le concrete modalità di applicazione della transazione fiscale ai contributi previdenziali si vedano il D.M.
del 4 agosto del 2009, con il quale il Ministero del lavoro ha dato attuazione al D.L. n. 185/2008 e la circolare
Inps n. 38 del 15 marzo 2010. In argomento si veda DEL FEDERICO, Questioni controverse sulla transazione
f i s c a l e, in Corr. Tr i b ., 2010, pag. 2377 e ss.. L’Autore evidenzia, in particolare, come nel D.M. 4 agosto 2009 il
Ministero del lavoro sia andato al là della logica meramente attuativa alla quale faceva riferimento l’art. 32,
comma 6, del D.L. n. 185/2008, introducendo molte disposizioni contra legem, prevedendo delle condizioni per
accedere alla transazione disarmoniche rispetto alla struttura e alla funzione del concordato preventivo e realizzando di fatto una disparità di trattamento tra contributi previdenziali e tributi ai quali si applica il “regime ordinario” previsto dall’art. 182 ter della legge fallimentare. Per tali ragioni - osserva l’Autore - il D.M. 4 agosto 2009
risulta di dubbia legittimità, per cui potrà essere disapplicato dall’Autorità giudiziaria ordinaria ex art. 5 della L.
20 marzo 1865, n. 2248, all. E; cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse...cit., pag. 2379 ss..
10 Per un commento alla circolare n. 14/E del 2009 emanata sul punto dall’Agenzia delle Entrate, si veda LA MALFA,
L’Agenzia delle Entrate illustra l’estensione della transazione fiscale all’IVA, in Corr. Trib., 2009, pag. 1946 e ss. Sul tema
dell’applicabilità dell’art. 182 ter L.F anche all’IVA, v. anche MAURO, La problematica appartenenza dell’IVA all’am bito di applicazione della transazione fiscale nelle procedure concorsuali, in Riv. di Dir. Trib., 2008, pag. 847 e ss..
11 Tale ipotesi risulta nella pratica scarsamente configurabile, essendo il credito tributario normalmente privilegiato. In questo senso MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’attuazione della norma tri butaria, Milano, 2007, pag. 332. Sul tema generale delle garanzie a tutela dei crediti tributari si veda BASILAVECCHIA, Problemi interpretativi ed applicativi concernenti il privilegio immobiliare per i tributi indiretti, Studio
n. 31/2005/T, in www.notariato.it.
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tori per i quali è previsto il trattamento più favorevole. Prima di tale novella era previsto il
divieto di trattamento deteriore soltanto nel caso di credito tributario assistito da privilegio,
rispetto a pagamenti e garanzie offerte ai creditori aventi un grado di privilegio inferiore 12.
Un terzo intervento sull’istituto si deve al D.L. n. 78/2010
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(c.d. Manovra 2010), con-
vertito nella L. n. 122/2010, con il quale il legislatore è tornato nuovamente sulla formulazione dell’art. 182 ter della L. F., prevedendo: a) l’esclusione della possibilità di falcidia dei
debiti fiscali derivanti da ritenute alla fonte, operate e non versate dall’impresa debitrice,
consentendone - come per l’IVA - soltanto una dilazione; b) la definizione di una nuova fattispecie di reato (“sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte”, aggiunto all’art. 11
del D.Lgs. n. 74/2000), consistente nell’infedele rappresentazione della situazione patrimoniale dell’impresa, in occasione della presentazione della proposta di transazione fiscale; c)
l’estensione, anche quando la transazione fiscale è inserita in un accordo di ristrutturazione dei debiti, dell’obbligo di presentazione dei documenti di cui all’art. 161 della L.F. e di una
relazione, redatta da un professionista idoneo, che assicuri la possibilità di pagamento
anche dei debiti verso creditori rimasti estranei all’accordo (prima di tale precisazione era
controverso se tali documenti, che fanno tipicamente parte della proposta di concordato
preventivo, dovessero, o meno, essere presentati anche nel caso in cui la proposta di transazione fosse riferita ad un accordo di ristrutturazione).
La transazione fiscale, come oggi configurata dall’art. 182 ter delle L.F., può trovare
applicazione per i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e relativi accessori 14, ad eccezio-
12 Se il legislatore, in ossequio alla regola della par condicio creditorum, richiede che al credito tributario siano
riconosciute condizioni non differenti da quelle previste per gli altri crediti chirografari, diversa è la disciplina
prevista riservata ai crediti tributari privilegiati. Per questi ultimi l’art. 182 ter introduce il solo limite negativo in
virtù del quale le condizioni di soddisfazione del credito tributario non possono essere meno favorevoli rispetto a quelle previste per i creditori con grado di privilegio inferiore, ovvero con posizione giuridica ed interessi
economici omogenei rispetto all’amministrazione finanziaria. Ciò implica, ragionando a contrario, l’ammissibilità di una proposta di concordato con cui si prevedano, in relazione ai crediti privilegiati dell’amministrazione
finanziaria, condizioni uguali o più favorevoli rispetto ai creditori muniti di garanzie aventi pari grado, ovvero
di titolari di interessi economici omogenei rispetto all’amministrazione finanziaria e pertanto inseriti nella
medesima classe creditoria, ferma restando l’attribuzione di migliori condizioni di soddisfazione per i crediti
muniti di grado di privilegio superiore, MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali...cit., pag. 335. In
argomento v. anche GAFFURI, La transazione fiscale conquista spazi, in Il sole 24 ore, del 20 febbraio 2006.
13 Sul punto si rimanda alle considerazioni svolte da ANDREANI - TUBELLI, La Manovra 2010 non risolve i
dubbi sulla transazione fiscale, in Corr. Trib., 2010, pag. 2170 e ss.. Sulle novità introdotte dalla Manovra 2010
si vedano anche PINO, Le novità fiscali della Manovra 2010, in Corr. Trib., 2010, pag. 20 e ss.; DE PIRRO,
Procedure concorsuali, in Corr. Trib., 2010, pag. 30 e ss..
14 Sulla riferibilità della transazione fiscale alle sanzioni, quali accessori del tributo, v. CAPOLUPO, La tran sazione fiscale. Aspetti sostanziali, in Il fisco, 2006, pag. 3015 e ss.; DEL FEDERICO, La transazione fiscale
nel sistema delle procedure...cit., pag. 222; MAURO, La problematica appartenenza dell’IVA all’ambito di
applicazione della transazione fiscale...cit., pag. 851 e ss. Sul tema delle sanzioni tributarie, v. COPPA - SAMMARTINO, voce Sanzioni tributarie, in Enc. Dir., Milano, 1989, pag. 450 e ss..
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ne di quelli costituenti risorse proprie dell’Unione Europea, nonché per i contributi amministrati dagli enti di previdenza e assistenza obbligatori e relativi accessori.
Ne rimangono esclusi, per espressa previsione di legge, l’IVA e i crediti fiscali derivanti da ritenute alla fonte operate e non versate, per i quali, tuttavia, può essere richiesta la
dilazione nel pagamento e la falcidia di sanzioni e interessi 15.
Intento del presente lavoro è quello di verificare se ed in quali ipotesi l’imprenditore in
stato di crisi possa accedere all’istituto della transazione fiscale anche per i tributi dovuti agli
enti locali, che non di rado costituiscono una parte ingente del debito fiscale del contribuente.
Appare strano, invero, che i numerosi interventi legislativi e giurisprudenziali che si
sono succeduti nella definizione degli aspetti procedurali e dei campi di applicazione dell’istituto non abbiano mai affrontato il tema della transigibilità dei tributi locali, pur costituendo questi, spesso, una parte ingente del debito fiscale dell’imprenditore e potendo gli stessi talvolta costituire anche causa della crisi dell’attività.
Ciò stupisce ancora di più in ragione del trend legislativo degli ultimi anni e dell’evoluzione in senso federalista che ha caratterizzato le recenti riforme del nostro sistema fiscale, orientate inequivocabilmente a favore di un decentramento fiscale sempre più accentuato e di una crescente autonomia impositiva, oltre che gestionale, degli enti locali 16.
Non ci si soffermerà, in questa sede, sul dibattito dottrinale circa la natura giuridica
della transazione fiscale, poiché l’ampiezza e la complessità del tema rischierebbero di spostare il fulcro dell’analisi su problematiche diverse da quelle che ci si propone di affrontare.
Sul punto, pertanto, ci si limiterà a citare brevemente le principali posizioni in dottrina.
Un primo orientamento 17, che riconosce natura privatistica alla transazione fiscale,
evidenzia gli aspetti relativi all’accordo “endoprocedimentale” tra debitore e fisco, riconoscendo a tale accordo una certa autonomia all’interno della procedura concorsuale nella
quale si inserisce, al punto da qualificarla come un esempio di attenuazione del principio di
15 Come definitivamente chiarito, per l’IVA, dal D.L. n. 185/2008, conv. nella L. n. 2/2009 e, per le ritenute alla
fonte, dal D.L. n. 78/2010, conv. nella L. n. 122/2010.
16 Sulla recente riforma in tema di federalismo fiscale si veda SAMMARTINO, Federalismo fiscale e autono mia finanziaria della Regione siciliana, in AA.VV., Federalismo fiscale e autonomia degli enti territoriali, a cura
di LA SCALA, Torino, in corso di pubblicazione.
17 In questo senso TOSI, Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transa zione fiscale, testo della Relazione svolta al Convegno su “Azione amministrativa e azione impositiva tra autorità e consenso”, tenutosi a Pescara il 5 ottobre 2007, in Giust. Trib., 2008, pag. 25.; L’Autore guardando alla
transazione fiscale come ad un accordo contrattuale che si innesta all’interno delle procedure concorsuali
osserva come la recente introduzione di tale istituto offra lo spunto per verificare il grado di attualità ed effettiva applicazione del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Nello stesso senso DEL FEDERICO, La transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, in Riv. di Dir. Trib., 2008, I, pag. 240;
FICARI, Riflessioni su transazione fiscale e ristrutturazione dei debiti, in Rass. Trib., 2009, pag. 69 ss..
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indisponibilità dell’obbligazione tributaria, che si colloca nella tendenza evolutiva “di valorizzazione dei moduli consensuali nell’attuazione del prelievo” 18.
Un secondo orientamento 19, che ne afferma la natura pubblicistica, esclude, invece, che
gli effetti della transazione fiscale derivino da un separato accordo tra debitore e fisco, dipendendo tali effetti dalla più ampia e generale procedura concorsuale, della cui natura risentono. In quest’ottica l’istituto di cui all’art. 182 ter rappresenterebbe una “fase endoconcorsuale”
nel concordato preventivo e una “clausola” all’interno dell’accordo di ristrutturazione.
In realtà propendere per la tesi privatistica o per quella pubblicistica non appare semplicissimo, atteso che la transazione fiscale assume caratteristiche del tutto differenti, a
seconda che si inserisca all’interno dell’accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182 bis,
L.F.) o della procedura di concordato preventivo (art. 160 e ss., L.F.).
Nel primo caso, invero, sembrerebbe prevalere la connotazione privatistica. Laddove,
infatti, ricorrano le condizioni per un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis (ossia
il consenso dei creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dell’esposizione totale),
la proposta di transazione potrà essere presentata dal contribuente sia prima, sia contestualmente alle proposte di accordo che riguardano gli altri creditori e, non essendo prevista la
18 L’espressione è di DEL FEDERICO, La transazione fiscale nel sistema delle procedure...cit., pag. 240. In
argomento cfr. anche ID., Autorità e consenso nella disciplina degli interpelli fiscali, in AA.VV., Profili autorita tivi e consensuali del diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2008, pag. 155 e ss.. Sui modelli consensuali utilizzati dall’amministrazione finanziaria in materia fiscale si veda AA.VV., Autorità e consenso nel dirit to tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2007; MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti negoziali nell’at tuazione della norma tributaria, Milano, 2007; AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a
cura di LA ROSA, Milano, 2008, con specifico riferimento alla transazione fiscale pag. 304 e ss..
Sulla natura negoziale dell’adesione e del rifiuto espresso dall’amministrazione finanziaria sulla proposta di
transazione fiscale avanzata dal debitore, v. FEDELE, Autonomia negoziale e regole privatistiche nella disci plina dei rapporti tributari, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a cura di LA ROSA,
Milano, 2008, pag. 134 e ss.. L’Autore evidenzia, in particolare, l’esigenza di un’adeguata motivazione della
decisone assunta dall’Ufficio, con specifico riferimento ai privilegi che assistono i creditori ed ai possibili esiti
della procedura concorsuale in caso di mancata approvazione del concordato, anche con riguardo al maggior
tempo necessario per il recupero delle somme (ivi, pag. 135).
Sui rapporti tra transazione fiscale e indisponibilità dell’obbligazione tributaria, si veda LA ROSA, Accordi e tran sazioni nella fase di riscossione...cit., pag. 318 e ss. Sul principio di indisponibilità in materia tributaria v. LA
ROSA, Caratteri e funzioni dell’accertamento tributario, in AA. VV., L’accertamento tributario. Principi, metodi
funzioni, a cura di DI PIETRO, Milano, 1994, 36 ss.; GALLO, voce Discrezionalità, in Enc. del Dir., agg., Milano,
2000, pag. 538 e ss.; LUPI, Società, diritto e tributi, Milano, 2005, pag. 86 e ss.; VERSIGLIONI, Accordo e
disposizione nel diritto tributario, Milano, 2001, pag. 3010 e ss.; FALSITTA, I condoni fiscali, tra rottura di rego le costituzionali e violazioni comunitarie, in Il fisco, 2003, pag. 798 e ss.; FEDELE, Autonomia negoziale e rego le privatistiche...cit., pag. 134 e ss.; FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, pag. 427 e
ss.. Sul tema, con specifico riferimento alla fase della riscossione, v. GUIDARA, Gli accordi nella fase della
riscossione, in AA. VV., Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2007, pag. 356 e
ss.; MOSCATELLI, La disciplina della transazione della fase di riscossione...cit., pag. 483 e ss..
19 Sulla natura concorsuale della procedura di cui all’art. 182 bis L.F., v. RANDAZZO, Il “consolidamento” del
debito tributario nella transazione fiscale, in Riv. di Dir. Trib., 2008, pag. 830 e ss.; BELLI CONTARINI, La
fiscalità degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182 bis della legge fallimentare, in Riv. di Dir.
Trib., 2010, pag. 824 e ss..
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regola del cram down (ossia della maggioranza che vincola anche la minoranza non aderente), per il pagamento percentuale dei crediti tributari risulterà sempre necessaria l’adesione
dell’amministrazione finanziaria. Peraltro, mancando precisi criteri normativi che orientino gli
uffici ai fini dell’accettazione della proposta di transazione, l’amministrazione gode di ampia
libertà nello stabilire se concedere, o meno, la riduzione percentuale del debito 20.
Nel secondo caso, vale a dire nell’ipotesi in cui la transazione fiscale venga proposta
all’interno della procedura di concordato preventivo, invece, sembrerebbe prevalere la connotazione pubblicistica dell’istituto. Le sorti della transazione in questo caso, risultano, infatti,
indissolubilmente legate alle sorti del concordato preventivo: da un lato, la proposta del debitore non è comunicata in forma autonoma all’Ufficio o all’agente della riscossione, ma fa parte
integrante della domanda di concordato; dall’altro lato, l’accettazione o diniego della proposta
di concordato dipende dal voto favorevole o contrario espresso in sede di adunanza dei creditori. È quindi possibile che il concordato si risolva comunque in una falcidia dei crediti fiscali, anche se approvato con voto contrario dell’amministrazione 21. Al riguardo, nella recente
sentenza n. 6910/2010, la Suprema Corte ha precisato che gli Uffici fiscali restano soggetti
all’esito della votazione dei creditori anche quando alla votazione non abbiano partecipato 22.
Quale che sia la natura che si voglia riconoscere alla transazione fiscale, appare
indubbio che essa rappresenti un istituto che della nozione di transazione prevista dall’art.
1965 del cod. civ. conserva soltanto la denominazione.
Invero, con il contratto disciplinato dall’art. 1965 del cod. civ., le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine ad una lite già cominciata o prevengono una lite che può
sorgere tra loro. Gli elementi caratterizzanti della transazione civilistica sono rappresentati,
dunque, da un lato, dall’aliquid dàtum e dall’aliquid retèntum, ossia dal dare qualcosa e dal
trattenere qualcos’altro, che rappresentano le concessioni reciproche tra creditore e debitore e, dall’altro lato, dallo scopo di evitare o porre fine ad una lite 23.
20 Cfr. RANDAZZO, Il “consolidamento” del debito tributario...cit., pag. 832.
21 Cfr. CENSONI, Il “nuovo” concordato preventivo, in Giur. Comm., 2005, pag. 744.
22 Cfr. Cass., Sez. I civ. sent. n. 6910, del 22 marzo 2010, in Corr. Trib.. 2010, pag. 1191, con commento di
PURI, La Transazione fiscale al vaglio della Suprema Corte, ivi, pag. 1997. La Corte di Cassazione ha evidenziato, in particolare, che la procedura che porta all’omologa o alla mancata omologa del concordato preventivo (nel caso di specie si trattava della mancata omologa) non risulta viziata qualora il Tribunale non abbia
aderito alla richiesta dell’Agenzia delle Entrate di differire le operazioni di voto. La legge, infatti, non prevede
alcun diritto di quest’ultima al differimento delle operazioni di voto, ma soltanto l’obbligo di aspettare la decorrenza del termine massimo fissato dal legislatore (30 giorni), in modo da consentire agli uffici di far pervenire
tempestivamente il documento relativo al consolidamento del debito.
23 Per la letteratura sul contratto di transazione disciplinato dal codice civile si rimanda, tra gli altri, agli studi di
SANTORO - PASSARELLI, La transazione, Napoli, 1975; PALAZZO, voce Transazione, in Dig., disc. priv., Sez.
civ., XIX, Torino, 1999, pag. 386; DEL PRATO, voce Transazione (disc. priv.), in Enc. Dir., XLIV, Milano, 1992, pag.
813; MOSCARINI - CORBO, voce Transazione (dir. civ), in Enc. Giur., XXXI, Roma, 1994; CIAN - TRANBUCCHI,
Commentario breve al codice civile, sub. art. 1965, Padova, 1997; FRANZONI, La transazione, Padova, 2001.
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Nella transazione fiscale di cui all’art. 182 ter della L.F., invece, non vi sono reciproche concessioni, dato che a concedere è soltanto il creditore-fisco, che acconsente alla proposta avanzata dal debitore di effettuare un pagamento ridotto o dilazionato. Inoltre, in questo caso non sussiste lo scopo di evitare o prevenire una lite 24, poiché la transazione fiscale è stata pensata come interna alle due procedure del concordato preventivo e dell’accordo di ristrutturazione, la cui funzione precipua è quella di favorire la composizione della crisi
dell’imprenditore, allargando la platea dei soggetti con i quali lo stesso può giungere ad una
estinzione concertata delle sue obbligazioni, ricomprendendovi anche il creditore-fisco.
Peraltro, come già evidenziato, se la transazione fiscale è avviata all’interno del concordato preventivo, per il pagamento parziale dei crediti tributari privilegiati non è neppure necessario il consenso dell’amministrazione finanziaria, trovando applicazione la regola del cram
down, che vincola anche il creditore dissenziente 25.
2. Condizioni di applicabilità della transazione fiscale ai tributi locali
Come già evidenziato, l’art. 182 ter della L.F. prevede che, all’interno della procedura di
concordato preventivo o dell’accordo di ristrutturazione, l’imprenditore possa proporre il pagamento parziale o dilazionato dei debiti privilegiati e chirografari relativi ai “tributi amministrati dalle
agenzie fiscali” ad eccezione di quelli che costituiscono risorse proprie dell’Unione Europea.
Il criterio discretivo utilizzato dal legislatore per distinguere i tributi che possono essere
oggetto di transazione fiscale, da quelli che ne devono invece rimanere esclusi, attiene, pertanto, soltanto all’aspetto gestionale del tributo, non anche alla natura o alla tipologia di esso.
Il legislatore avrebbe potuto individuare i tributi transigibili con una disposizione del tipo:
“possono essere oggetto di transazione i tributi diretti, i tributi indiretti, con esclusione di...”; oppure, ancora più specificatamente, avrebbe potuto prevedere una norma del tipo: “i tributi ammessi
alla transazione fiscale sono i seguenti: irpef, ires, registro, imposta ipotecaria e catastale, ecc.”
24 Né può diversamente argomentarsi facendo riferimento, nel caso della transazione fiscale, alla c.d. lite
esecutiva, giacché in tal caso la fondatezza della pretesa è incontestata, essendo incerta soltanto la possibilità di una sua concreta soddisfazione. In tal senso anche MOSCATELLI, Moduli consensuali e istituti nego ziali...cit., pag. 312 e ss.. Si ha l’impressione - osserva l’Autrice - che il legislatore, dopo aver qualificato l’istituto, di cui all’art. 182 ter, in termini di transazione, ne abbia poi costruito la fattispecie allontanandosi dal dettato codicistico in tema di contratto di transazione. In questi termini, appare più aderente al dettato normativo
un inquadramento dell’istituto nel contesto dei negozi solutori in cui il creditore, essendo fuori discussione la
fondatezza del proprio diritto, ma dubbia la sua realizzazione, conviene, con il debitore, una riduzione dell’importo dovuto, o una diversa modalità di pagamento, pur di ottenere un adempimento certo, benché ridotto o
dilazionato nel tempo (ivi pag. 319).
25 Diversamente accade nella transazione fiscale avviata nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione, dove per
il pagamento percentuale dei crediti tributari privilegiati risulta necessaria l’adesione dell’amministrazione
finanziaria. Sul punto v. MARENGO, Il correttivo e la nuova transazione fiscale, in Il caso.it, 2008, pag. 12.
8
Il parametro adottato dal legislatore, invece, in questo caso è stato diverso, avendo
privilegiato i profili che si riferiscono alla gestione del tributo, rispetto a quelli relativi alla
spettanza del gettito, o alla natura e tipologia di imposta: la norma, infatti, prevede che possano essere inseriti nella proposta di transazione soltanto i tributi che sono “amministrati”
dalle Agenzie fiscali.
Sul piano pratico questo comporta la sicura applicabilità della transazione fiscale ai tributi erariali 26, in quanto certamente amministrati dalle Agenzie fiscali.
Altrettanto pacifica appare l’estensione della transazione ai tributi in relazione ai
quali si verifica una scissione tra titolarità del gettito e competenze gestionali, quando
queste ultime sono demandate, ex lege, all’Agenzia delle Entrate. Ci si riferisce, segnatamente, alle tasse automobilistiche e alle addizionali, regionali e comunali, ai tributi
erariali 27.
Analoghe considerazioni valgono per l’Irap, il cui gettito, nonostante sia qualificata
come imposta “regionale”, spetta, attualmente, alle Regioni
demandata, per espressa previsione di legge
29
, mentre la gestione è
28
, all’Agenzia delle Entrate. Ciò vale
anche a seguito dell’attuazione delle previsioni introdotte dall’art. 1, commi 43 ss., della
L. 244/2007, che hanno modificato la natura dell’Irap, trasformandola in un tributo proprio delle regioni da istituirsi con legge emanata da queste ultime, nei limiti stabiliti dalla
legge statale. Anche a seguito di tali modifiche normative, infatti, la titolarità delle fun-
26 Con eccezione, per espressa previsione di legge, dei tributi che costituiscono risorse proprie dell’Unione
Europea, nonché dell’iva e delle ritenute effettuate e non versate, dei quali è ammessa soltanto la dilazione
e non anche la falcidia.
Qualche profilo di criticità sicuramente presenta la transigibilità di crediti erariali, amministrati dalle
Agenzie fiscali, ma di dubbia natura tributaria. Ci si riferisce in particolare ai canoni amministrati
dall’Agenzia del Demanio la cui qualificazione tributaria appare incerta. Sul punto si rimanda alle considerazioni svolte da DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure...c i t . ,
pag. 221.
27 In questo senso v. TOSI, La transazione fiscale, in Rass. Trb., 2006, pag. 1071 ss..
La legislazione degli ultimi anni si sta sviluppando proprio attraverso l’inasprimento della tassazione in
favore degli enti locali, mediante l’incremento delle addizionali regionali e comunali all’imposta sul reddito.
Tali forme di prelievo pongono non pochi dubbi sulla effettività del principio che esclude la coesistenza nel
sistema di prelievi di enti di versi aventi ad oggetto lo stesso presupposto. Sul punto si rimanda alle osservazioni svolte da BASILAVECCHIA, Autonomia e autoritatività: consenso tra enti impositori e sistema tribu t a r i o, in AA. VV., Autorità e consenso nel diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2007, pag. 55 e ss.;
in argomento anche DE MITA, Sulle addizionali IRPEF comuni senza margini, in Il sole 24 ore del 25 febbraio 2007, pag. 19; LOVECCHIO, Sulle addizionali Consulta “aperta”, in Il sole 24 ore del 23 febbraio
2007, pag. 32.
28 Questa circostanza consentiva di escludere l’applicabilità all’Irap della transazione sui ruoli disciplinata dall’art. 3, comma 3, del D.L. 138/2002, oggi abrogato. Tale norma, invero, prevedeva la possibilità per l’Agenzia
delle Entrate di procedere alla transazione soltanto dei tributi iscritti a ruolo il cui gettito era di esclusiva spettanza dello Stato.
29 Cfr. art. 25 del decreto 446/97.
9
zioni gestorie dell’imposta (liquidazione, accertamento e riscossione) resta affidata
all’Agenzia delle Entrate 30.
Più problematica appare la questione attinente la transigibilità dei tributi locali.
Occorre domandarsi, in particolare, se la locuzione utilizzata nell’art. 182 ter (“tributi
amministrati dalle agenzie fiscali”) escluda a priori i tributi locali 31, o se sussistano ipotesi
in cui tali tributi possono rientrare nel campo di applicazione della transazione, in quanto
amministrati dalle agenzie fiscali.
Al riguardo va rilevato che, accanto ad ipotesi come quella dell’Irap, in cui è la legge ad
attribuire la gestione di un tributo non erariale (in quel caso regionale) alle Agenzie fiscali, ve
ne possono essere altre nelle quali il potere di amministrare un tributo non erariale venga aff idato alle Agenzie fiscali, non dalla legge, ma da una convenzione tra l’ente locale e l’Agenzia.
Invero, l’art. 57, del decreto che ha riformato il Ministero delle Finanze e ha istituto le
Agenzie fiscali (D.Lgs. n. 300 del 1999), al secondo comma, prevede che “le Regioni e gli
Enti locali possono attribuire alle agenzie fiscali, in tutto o in parte, la gestione delle funzio ni ad essi spettanti, regolando con autonome convenzioni le modalità di svolgimento dei
compiti e gli obblighi che ne conseguono”.
Tale norma differisce dalla disposizione contenuta nell’art. 52, comma V, lett. b) del
D.Lgs. n. 446/97 32, che prevede la possibilità per gli enti locali di deliberare l’affidamento a
terzi, anche disgiuntamente, delle attività di accertamento e riscossione dei propri tributi 33.
In questo caso, invero, la devoluzione delle proprie funzioni da parte dell’ente locale non è
prevista in favore dell’Agenzia delle Entrate, ma può avvenire soltanto in favore dei soggetti espressamente elencati nella stessa norma
34
e in presenza di specifiche condizioni.
30 Invero, ai sensi dell’art. 1, comma 44, della L. n. 244/2007, con accordo concluso a norma dell’art. 4 del
DLgs. n. 281/97, sarà approvato lo schema di regolamento-tipo regionale recante la disciplina della liquidazione, dell’accertamento e della riscossione dell’IRAP istituita con legge regionale. Nell’ambito di tale regolamento, saranno individuate le norme derogabili dalle Regioni; in ogni caso, il regolamento, al fine di evitare
incrementi di costi, stabilisce che le funzioni di liquidazione, accertamento e riscossione sono affidate
all’Agenzia delle Entrate (art. 1, comma 44, della L. n. 244/2007). Fino all’emanazione dei regolamenti regionali conformi al suddetto regolamento-tipo, lo svolgimento delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’IRAP, nei territori delle singole Regioni, prosegue nelle forme e nei modi previsti dalla legislazione
vigente al 1° gennaio 2008 (art. 1, comma 45, della L. n. 244/2007).
31 Come affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 40/E del 2008.
32 Come modificato dall’art. 1 della L. n. 244/2007.
33 In argomento v. CAPOLUPO, Tributi locali: le principali novità della legge Finanziaria 2007, in Il fisco, 2007,
pag. 915 e ss.; ID., Potere regolamentare e potestà impositiva, in Il fisco, 2004, pag. 849 e ss..
34 Si tratta segnatamente: a) dei soggetti iscritti all’albo di cui all’art. 53, comma I, dello stesso decreto n.
446/97; b) degli operatori degli Stati membri stabiliti in un Paese dell’Unione europea che esercitano le menzionate attività, in presenza di specifiche condizioni; c) delle società a capitale interamente pubblico, di cui
all’art. 113, comma 5, lett. c, del T.U. degli enti locali, in presenza di specifiche condizioni; d) delle società di
cui all’art. 113, comma 5, lett. b) del T.U. degli Enti Locali, in presenza di specifiche condizioni. Cfr. art. 52,
comma 5, lett. b) del D.Lgs. 446/97.
10
Il disposto dell’art. 57 del D.Lgs. n. 300/99 mantiene una propria autonomia di contenuto, per le stesse ragioni, anche rispetto all’art. 1, comma 179, della L. 296/2006, che prevede la possibilità per i Comuni e le Province di “conferire i poteri di accertamento, di con testazione immediata, nonché di redazione e sottoscrizione del processo verbale di accer tamento per le violazioni relative alle proprie entrate e per quelle che si verificano nel pro prio territorio ai dipendenti dell’ente locale, o ai soggetti affidatari, anche in maniera disgiun ta, delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione..., ai sensi dell’art. 52, comma
5, lett. b) del D.Lgs. n. 446/97 e successive modificazioni”.
Anche tale norma, infatti (che costituisce un ampliamento del citato art. 52 del D.Lgs.
n. 446/97), individua soggetti, ai quali possono essere conferiti i poteri dell’ente locale,
diversi dalle Agenzie fiscali; peraltro, in questo caso, i poteri devolvibili sono limitati a quelli inerenti alla fase di accertamento del tributo, mentre nell’ipotesi disciplinata dall’art. 57,
comma II, del D.Lgs. n. 300/99, essendo utilizzato dal legislatore il termine generico “funzioni” v’è da ritenere che la devoluzione possa riguardare, oltre al potere di accertamento,
anche a quello di riscossione e di gestione del contenzioso.
Data la diversità di contenuto delle norme sopra citate rispetto all’art. 57 del D.Lgs. n.
300/99, questo conserva ancora piena operatività, non potendosi considerare abrogato,
neppure tacitamente, dalla normativa intervenuta successivamente nella regolamentazione
dei tributi propri degli enti locali.
Nulla esclude, pertanto, che anche oggi un ente locale attribuisca il potere di gestione dei propri tributi alle Agenzie fiscali, per convenzione.
In questo caso, trattandosi di un tributo “amministrato dalle Agenzie fiscali” esso potrà
essere oggetto di transazione fiscale, rilevando al riguardo, come sopra evidenziato, l’aspetto gestionale e non la natura del tributo (erariale o locale) 35.
Non appare, dunque, corretto affermare che debbano considerarsi esclusi tout court
dalla transazione fiscale i tributi locali 36, rimanendo in realtà esclusi da tale istituto soltanto quelli che non risultino amministrati dalle agenzie fiscali, in forza di legge, o di convenzione.
Peraltro, se l’intenzione del legislatore fosse stata quella di escludere dall’ambito
applicativo della transazione i tributi locali, ne sarebbe stata prevista l’esclusione in modo
espresso, com’è avvenuto, ad esempio, per i tributi che costituiscono risorse proprie
dell’Unione Europea.
35 Nella circolare 21 marzo 2002 n. 25/E, in Il fisco, 2002, fasc. 2, pag. 1848, l’Agenzia delle Entrate ha elencato i tributi da essa amministrati, oltre alle imposte sui redditi e l’IVA.
36 In questo senso si è espressa l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 40/E del 18 aprile 2008.
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In altri termini, così come nell’art. 182 ter il legislatore afferma che il debitore può inserire nel piano di transazione fiscale i tributi amministrati dalle Agenzie, ad eccezione dei tributi
che (pur se da queste amministrati) costituiscono risorse proprie dell’Unione Europea, allo
stesso modo se avesse voluto escludere dalla transazione anche i tributi locali (pur se amministrati dalle Agenzie fiscali) lo avrebbe potuto prevedere espressamente, con una formula del
tipo “ad esclusione di tributi di natura locale, anche se amministrati dalle agenzie fiscali”.
Occorre verificare, tuttavia, quali siano le funzioni che il Comune deve affidare
all’Agenzia delle Entrate perché il tributo locale possa considerarsi da essa “amministrato”
ai sensi dell’art. 182 ter della L.F..
Il problema si pone, in particolare, nei casi in cui l’ente locale decida di demandare soltanto una parte delle proprie funzioni. Si pensi all’ipotesi in cui il Comune devolva alle
Agenzie fiscali il potere di accertamento e la gestione del contenzioso, ma trattenga per sé
le funzioni di riscossione del tributo.
In questi casi occorre domandarsi se, ai sensi dell’art. 182 ter, il tributo possa ritenersi “amministrato dall’Agenzia fiscale” o sia da considerarsi gestito dall’Ente locale.
V’è da ritenere che con il termine “amministrati” il legislatore abbia inteso fare riferimento all’attività di accertamento, perché all’interno delle fasi di applicazione del tributo
essa rappresenta il momento nel quale l’Ufficio quantifica la base imponibile e liquida il tributo, operazioni prodromiche ed essenziali per poter esprimere un consenso o un dissenso nei confronti della proposta di transazione avanzata dal debitore.
Ne consegue che, in tutte le ipotesi in cui alle Agenzie fiscali sia devoluto il potere di
accertamento, il tributo locale sia da considerare “amministrato” dalle stesse ai sensi dell’art. 182 ter e quindi transigibile.
Nei casi in cui, invece, le funzioni demandate all’Agenzia attengano soltanto alla
riscossione o alla gestione del contenzioso, il tributo, ai sensi dell’art. 182 ter, dovrà considerarsi amministrato dall’ente locale e non si potrà pertanto accedere all’istituto transattivo.
3. Il trattamento dei tributi locali non transigibili
Si pone a questo punto il problema di verificare quale sia la sorte dei tributi locali non
amministrati dalle Agenzie fiscali e quindi esclusi dall’applicazione dell’art. 182 ter, nell’ipotesi in cui il debitore abbia presentato istanza di transazione fiscale.
Per accertare quale sia il trattamento da riservare ai tributi locali all’interno della procedura concorsuale, occorre chiedersi, innanzitutto, se la falcidia dei tributi possa avvenire
soltanto per il tramite dell’istituto della transazione fiscale (con la conseguenza che se il tributo non rientra tra quelli che possono essere inseriti nella proposta di transazione di cui
12
all’art. 182 ter, dovrà essere pagato necessariamente per intero), oppure se i crediti fiscali
esclusi dalla transazione (nella specie i tributi locali) subiscano le normali sorti previste per
gli altri crediti dalla procedura di concordato preventivo o dall’accordo di ristrutturazione dei
debiti, secondo le modalità, i termini e gli effetti propri di tali procedure.
Al riguardo in dottrina si riscontrano due differenti posizioni.
Da un lato vi è chi sostiene
37
che, al di fuori della transazione fiscale, i crediti tributari
privilegiati non possano subire alcuna falcidia, in virtù del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, ad oggi tuttora applicato, nonostante l’indubbia attenuazione subita a
seguito dell’introduzione di istituti come quello in commento. Tale tesi si fonda sul presupposto che il principio di indisponibilità risulti derogabile o attenuabile soltanto in forza di disposizioni di legge eccezionali che, come tali, non sono suscettibili di interpretazione analogica,
sicché non è possibile derogare a tale principio per ipotesi non espressamente previste 38.
Secondo altra parte della dottrina 39, invece, al di fuori della transazione fiscale, i crediti fiscali potranno comunque subire la falcidia prevista in generale per tutti gli altri crediti
dal concordato preventivo o dall’accordo di ristrutturazione, perché la ratio dell’istituto è
quella di consentire all’imprenditore in crisi di evitare il dissesto irreversibile dell’impresa. Se
non si ammettesse la riduzione percentuale dei crediti fiscali, diversi da quelli oggetto di
transazione, l’obiettivo sarebbe facilmente disatteso, perché il carico tributario da pagare
integralmente potrebbe comunque risultare troppo elevato.
37 In questo senso ATTARDI, Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di transazione fiscale, in
Il Fisco, 2009, pag. 6435; DE MITA, L’accordo fiscale ha come arbitro solo l’Agenzia, in Il Sole 24 Ore, del 13
dicembre 2009, pag. 21, MALFA, Rapporti tra la transazione fiscale e il concordato preventivo, in Corr. Trib.,
2009, pag. 706.
38 In questo senso, con riferimento proprio all’istituto della transazione fiscale v. Corte dei Conti, Sez.
Regionale di Controllo per il Piemonte, parere n. 15/Par/2007, in Dialoghi di Diritto Tributario, a cura di LUPI STEVANATO, 2007, pag. 1513 e ss., con commento di LUPI, Difficoltà di riscossione e transazione col debito re tra indisponibilità del credito tributario e regole generali sulla gestione dei crediti pubblici, ivi, pag. 1507 e ss..
39 Cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse sulla transazione fiscale, in Corr. Trib., 2010, pag. 2381, ID.,
La nuova transazione fiscale secondo il tribunale di Milano: dal particolarismo tributario alla collocazione
endoconcorsuale, in Il Fallimento, 2008, pag. 338; STASI, La transazione fiscale, in Il Fallimento, 2008, pag.
734; LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e non obbligatorietà della transazione fiscale nel concordato
preventivo, in Il Fallimento, 2010, pag. 142; FAUCEGLIA, La transazione fiscale e la domanda di concordato
preventivo, in Diritto Fallimentare, 2009, pag. 487. Sul punto v. anche FICARI, Riflessioni su transazione fisca le e ristrutturazione dei debiti, in Rass. Trib., 2009, pag. 76, secondo il quale “sebbene la transazione fiscale
costituisca una species del più ampio genus degli accordi di ristrutturazione in ragione della natura tributaria
del debito, a fronte della netta delimitazione dell’oggetto della stessa di cui all’art. 182 ter, sembra logico ritenere che i tributi diversi da quelli amministrati dalle Agenzie fiscali non siano ristrutturabili con un accordo
diverso dalla transazione fiscale, esclusivamente disciplinato dall’art. 182 bis. Solo considerando accessibile
la strada dell’accordo di ristrutturazione ex art. 182 bis, per sua natura genus rispetto a quello speciale costituito dalla transazione fiscale, si eviterebbe che la non transigibilità dei tributi locali causi una discriminazione
irragionevole e quindi ingiustificata alla luce della ratio dell’istituto”.
13
Per aderire alla prima o alla seconda tesi occorre partire dall’analisi della seconda
parte del comma I dell’art. 182 ter della L.F., secondo cui “se il credito è assistito da privile gio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie (offerte dal debitore) non
possono essere inferiori a quelle offerte (dal debitore) ai creditori che hanno un grado di pri vilegio inferiore”. Ciò significa che, in sede di transazione fiscale, non può essere alterata
la gerarchia dei privilegi prevista dall’art. 2778 c.c..
Com’è noto, i tributi locali costituiscono crediti privilegiati, ma con grado di privilegio
postergato rispetto ai tributi erariali.
Pertanto, se si accedesse alla tesi secondo cui i tributi locali non ammessi alla transazione sarebbero da pagare per intero, ciò comporterebbe l’automatica esclusione di qualsiasi possibilità di pagamento in percentuale dei tributi erariali, essendo questi crediti garantiti da un grado di privilegio superiore rispetto a quello riconosciuto ai tributi locali.
In altri termini, applicando testualmente il dettato dell’art. 182 ter, tutte le volte in cui oltre
ai tributi amministrati dalle Agenzie fiscali vi fossero anche altri crediti fiscali con privilegio postergato, sarebbe inibita all’imprenditore la falcidia anche dei primi, ossia dei crediti transigibili.
Poiché, nella stragrande maggioranza dei casi, l’imprenditore in crisi ha debiti, oltre che
con l’erario, anche con gli enti locali, tale interpretazione risulterebbe, di fatto, quasi sempre
preclusiva dell’accesso alla transazione fiscale, vanificando la portata dell’art. 182 t e r.
In assenza di una espressa regolamentazione legislativa sul punto, l’unica interpretazione percorribile è quella che consente di concludere nel senso che la disposizione contenuta nell’art. 182 ter (secondo cui al credito con grado di privilegio superiore non può essere riservato un trattamento più sfavorevole di quello offerto ai crediti con grado di privilegio
postergato) comporta l’implicita esclusione dei crediti fiscali non oggetto di transazione
fiscale, i quali resteranno soggetti alle possibilità di falcidia previste dalla disciplina concorsuale, all’interno della quale la transazione è stata richiesta 40.
40 Va precisato inoltre che la transazione fiscale si configura come una mera eventualità, atteso che non può
essere proposta dall’amministrazione finanziaria (né dall’agente della riscossione) e il contribuente potrebbe,
in alcuni casi, non avere interesse a richiederla (ad esempio per evitare il consolidamento di un ingente debito tributario che si verificherebbe in caso di risoluzione del concordato preventivo). Ove non venga presentata la richiesta di transazione fiscale, anche i crediti fiscali amministrati dalle agenzie fiscali subiranno le normali sorti di tutti gli altri crediti, nei modi, nei termini e con gli effetti propri della procedura di concordato preventivo o dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse...cit., pag.
2381. Nello stesso senso STASI, La transazione...cit., pag. 734; LA CROCE, Autonomia endoconcorsuale e
non obbligatorietà della transazione...cit., pag. 142; FAUCEGLIA, La transazione fiscale...cit., pag. 487. In
senso contrario la dottrina, secondo la quale, ove non venga proposta la transazione fiscale, i crediti tributari amministrati dalle Agenzie fiscali e i crediti previdenziali non potranno subire alcuna falcidia; cfr. ATTARDI,
Inammissibilità del concordato preventivo...cit., pag. 6435; DE MITA, L’accordo fiscale...cit., pag. 21; MALFA,
Rapporti tra la transazione fiscale...cit., pag. 706.
14
Diversamente opinando, si finirebbe per disattendere la funzione dell’istituto previsto
dall’art. 182 ter, che è quella di consentire un abbattimento percentuale anche del debito
che l’imprenditore ha nei confronti del fisco, in una prospettiva di recupero e salvataggio
dell’impresa in crisi.
Invero, il nuovo strumento transattivo e la possibilità di una sua utilizzazione, non soltanto all’interno del concordato preventivo, ma anche in seno all’accordo di ristrutturazione,
si inscrive nel solco della riforma del diritto fallimentare, che è tesa ad evitare, per quanto
possibile, il dissesto irreversibile dell’imprenditore, esigenza che in alcuni casi, sembrerebbe addirittura prevalere, nelle intenzioni del legislatore, anche rispetto agli interessi di gettito e alla salvaguardia del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Ciò traspare, con ogni evidenza, dalla concreta regolamentazione dell’istituto, al di là del fatto che
possa o meno condividersi, in termini di principio, la scelta operata di tutelare più le esigenze civilistiche che quelle fiscali.
Basti pensare al fatto che a differenza della transazione sui ruoli (prevista dall’art. 3 del
D.L. n. 138/2002), che prevedeva l’attribuzione all’Agenzia delle Entrate dell’iniziativa della
transazione, il nuovo art. 182 ter, L.F., stabilisce che la proposta di transazione fiscale possa
essere presentata soltanto dal debitore, mai dall’ufficio, né dall’agente della riscossione.
Ciò è dovuto al fatto che la ratio della transazione fiscale è del tutto diversa da quella
della transazione dei ruoli.
Nel previgente modello di transazione, invero, l’interesse che si intendeva tutelare era
quello dell’amministrazione finanziaria a una più efficace ed efficiente attività di riscossione
dei tributi, in ossequio al principio costituzionale di buon andamento dei pubblici uffici, di cui
all’art. 97 della Costituzione 41. Ecco perché, in termini di costi-benefici, si prevedeva la possibilità per l’Agenzia di accordarsi con il contribuente per riscuotere meglio e prima, qualora da calcoli previsionali sulla base delle reali condizioni economiche del contribuente fosse
emersa una mancata convenienza dell’esercizio delle azioni giudiziarie coattive 42.
Nella transazione fiscale ex art. 182 t e r, invece, le ragioni che si intendono tutelare
sono quelle dell’imprenditore in stato di crisi, al quale si attribuisce la facoltà di giungere a
una soluzione concertata con il creditore-fisco. La norma in questo caso non è dettata a tute41 In questo senso FEDELE, Autonomia negoziale e regole privatistiche...cit., pag. 134 e ss.. L’Autore, con
specifico riferimento alla transazione sui ruoli prevista dall’art. 3 del D.L. 138/2002, osserva che solo con specifiche previsioni legislative, in deroga alla disciplina generale della riscossione e della contabilità di stato, possono essere riconosciuti all’amministrazione finanziaria poteri di parziale disposizione dei propri crediti tributari in funzione di una sicura, economica ed efficiente loro realizzazione, ivi, pag. 134 e ss..
42 “Se il contribuente non ha i mezzi finanziari e patrimoniali nella capienza tale da favorire una riscossione
coattiva è inutile spendere tempo ed energie per continuare, è meglio transigere”, MARENGO, Il
correttivo...cit., pag. 11.
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la del buon andamento della pubblica amministrazione ma, al contrario, è stata introdotta per
sostenere e supportare l’imprenditore in difficoltà, in quanto anche il fisco, in qualità di creditore, viene chiamato a svolgere un ruolo attivo nel risanamento della crisi dell’impresa 43.
E’ vero che il salvataggio dell’impresa non rappresenta un valore costituzionalmente
garantito (a differenza dell’obbligo di concorso alla spesa pubblica e del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, che trovano fondamento negli artt. 23, 53 e 97 della
Costituzione 44), ma è altrettanto vero, però, che la crisi irreversibile dell’impresa può incidere su altri interessi costituzionalmente garantiti - primo fra tutti quello del diritto all’occupazione dei soggetti che vi prestano attività lavorativa - che non possono essere sottovalutati in sede di interpretazione.
4. Brevi considerazioni de iure condendo
La regolamentazione della transazione fiscale da parte del legislatore sembra essere
avvenuta senza tenere in debita considerazione l’avanzato stato di attuazione del federalismo fiscale e del principio di sussidiarietà, che hanno profondamente trasformato il nostro
ordinamento tributario, decentrando una parte del sistema impositivo e della sua gestione.
Il graduale trasferimento di poteri e funzioni in favore degli enti locali avrebbe giustificato e
reso senz’altro opportuna la previsione della facoltà di transigere i tributi propri di tali enti.
Appare davvero strano che i problemi che hanno impegnato il dibattito dottrinale e
giurisprudenziale sull’art. 182 ter abbiano riguardato soltanto la transigibilità dell’IVA, delle
ritenute alla fonte e dei contributi previdenziali e assistenziali, lasciando fuori il tema della
transigibilità dei tributi locali che, nella nuova e avviata prospettiva federalista, sono desti43 La transazione viene inserita nel contesto di una procedura concorsuale, finalizzata alla complessiva
ristrutturazione della situazione di crisi in cui versa l’imprenditore, in cui viene coinvolta l’amministrazione
finanziaria al pari degli altri creditori; in argomento v. MARINI, Art. 182 ter. La transazione fiscale, in La rifor ma della legge fallimentare, a cura di NIGRO - SANDULLI, II, Torino, 2006, pag. 119; VISCONTI, Riflessioni
sull’impiego della transazione fiscale nella nuova disciplina del concordato fallimentare, in Dialoghi di Dir.
Trib., 2006, pag. 456.
44 In argomento v. anche CUVA, Conciliazione giudiziale ed indisponibilità dell’obbligazione tributaria,
Padova, 2007, pag.2 e ss.. In senso contrario RUSSO, Indisponibilità del tributo e definizioni consensuali delle
controversie, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2008,
pag. 110 e ss.. L’Autore contesta la tesi sostenuta da coloro che riconducono il principio di indisponibilità agli
artt. 23, 53 e 97 della Costituzione, rilevando che se si ammettesse il fondamento costituzionale di tale principio occorrerebbe seriamente interrogarsi sulla stessa costituzionalità delle norme in tema di conciliazione
giudiziale e di accertamento con adesione, “non essendo revocabile in dubbio la loro certa natura
dispositiva/transattiva” (ivi, pag. 113 e 114). Sul tema v. anche FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta con
speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, in AA.VV., Profili autoritativi e consensuali del dirit to tributario, a cura di LA ROSA, Milano, 2008, pag. 70 e ss.; L’Autore riconduce il principio di indisponibilità
agli artt. 2, 3 e 53 della Costituzione: “derogare al principio di indisponibilità equivale a vulnerare il principio
costituzionale di uguaglianza che è contenuto negli artt. 2, 3 e 53 della Carta” all’interno dei quali è racchiuso “il regolamento costituzionale della giustizia tributaria” (ivi, pag. 76).
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nati ad aumentare, sia sotto il profilo numerico, sia sotto il profilo della consistenza in termini di gettito.
Se è vero, come è vero, che il ricorso alla transazione fiscale risulta oggi strettamente collegato all’esigenza di voler privilegiare la composizione concordata della crisi dell’imprenditore, evitandone il dissesto irreversibile, risulterebbe sicuramente più utile al raggiungimento di tale obiettivo un’espressa estensione normativa dell’istituto anche ai crediti fiscali vantati dagli enti locali e non amministrati dalle Agenzie fiscali.
D’altronde per altri istituti, di non minore rilievo, il legislatore ha previsto l’estensione
ai tributi locali, dotando gli enti territoriali minori di autonomia nella regolamentazione degli
aspetti procedurali e operativi.
Si pensi, ad esempio, a quanto è avvenuto in materia di condono fiscale.
L’art. 13 della L. n. 289/2002 (finanziaria 2003) ha attribuito agli enti locali la possibilità di disciplinare autonomamente, con riferimento ai tributi propri, forme di definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti, attraverso il pagamento ridotto del tributo, nonché l’eventuale esclusione di sanzioni e interessi 45.
A suo tempo la norma apparve di portata assolutamente innovativa, atteso che, fino a
quel momento, il potere di definire, in maniera agevolata per il contribuente, i rapporti giuridici d’imposta era stato riconosciuto soltanto allo Stato 46.
La discrezionalità attribuita in materia agli enti locali, peraltro, coinvolgeva non soltanto l’an del condono, cioè la possibilità di istituirlo o meno nell’ambito del territorio di propria
competenza, ma anche il quantum, ossia l’entità delle riduzioni ammesse per i tributi, le
sanzioni e gli interessi ed il quomodo, vale a dire la scelta delle modalità organizzative con
cui disciplinare la procedura di definizione dei tributi locali.
E’ evidente che il suddetto potere, di istituire e regolamentare il condono, sia molto più
incisivo di quello di transigere i tributi all’interno delle ristrette ipotesi concorsuali in cui l’istituto della transazione fiscale potrebbe trovare applicazione.
Non si comprende, pertanto, perché essendo stato esteso il potere di definizione agevolata anche agli enti locali, non sia stata operata analoga scelta in sede di istituzione della
transazione fiscale.
45 Con tale previsione la disciplina attuativa del condono è stata riconosciuta come una competenza di carattere “organizzatorio” degli enti locali, da definirsi attraverso i regolamenti disciplinati in via generale dall’art. 52
del D.Lgs. 446/97, cfr. BORIA, Autonomia normativa e autonomia organizzatoria degli enti locali in materia di
accertamento e riscossione dei tributi, in Riv. di Dir. Tr i b ., 2008, pag. 506; in argomento v. anche URICCHIO,
Tributi comunali e provinciali, in Dizionario di Diritto Pubblico, diretto da CASSESE, IV, Milano, 2006, pag. 6023.
46 Peraltro, mentre il condono per i tributi erariali poteva trovare applicazione soltanto nel corso dell’anno nel
quale era stato inserito (il 2003), la facoltà introdotta dall’art 13 della L. 289/2002 per il condono dei tributi locali venne concepita come una facoltà “a regime”, suscettibile di utilizzazione non soltanto nell’anno in corso,
ma anche per le annualità future.
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Va, peraltro, notato come la definizione agevolata possa avere impatti negativi sulla
collettività, che nel caso della transazione non avrebbero a temersi.
Ci si riferisce, in particolare, al fatto che qualsiasi “condono” costituisce, inevitabilmente, un esempio diseducativo, in quanto rappresenta lo specchio di un’amministrazione incapace di far rispettare pienamente gli obblighi tributari e nello stesso tempo comporta una
evidente penalizzazione dei contribuenti onesti. Per contro, l’attribuzione agli enti locali del
potere di transazione fiscale, all’interno di procedure concorsuali volte a raggiungere l’obiettivo di evitare il fallimento dell’impresa, non potrebbe che avere effetti positivi sui rapporti
tra ente pubblico e cittadino.
Né può sostenersi che l’esclusione dall’accordo transattivo dei tributi locali sia giustificata dal fatto che il gettito di tali tributi è spesso collegato ad uno specifico servizio
(si pensi alla Tarsu), che verrebbe inevitabilmente pregiudicato da una riduzione, in
percentuale, delle entrate riscosse
47
. L’esigenza di gettito, infatti, non è in contrasto
con quella di prevenire o evitare il fallimento dell’impresa (fine precipuo degli istituti
concorsuali, nei quali la transazione fiscale può essere attivata), giacché, qualora
venisse dichiarato il fallimento dell’impresa, il pagamento integrale dei debiti, compresi quelli fiscali (e, per quel che ci occupa, dei tributi locali), verrebbe comunque compromesso.
Invero, non sembrano sussistere, in concreto, ragioni ostative all’estensione della
transazione fiscale a tutti i tributi locali.
Si consideri, ancora, che, com’è noto, in relazione al concordato preventivo, la disciplina prevista dall’art. 182 ter conduce alla quantificazione del debito fiscale da parte dell’ufficio e, a seguito dell’omologazione del concordato, anche al mancato insorgere di controversie e alla cessazione della materia del contendere, relativamente ad eventuali giudizio in corso 48. Nel caso in cui il concordato venisse successivamente annullato o risolto, la
falcidia dei debiti rimarrebbe preclusa ma, l’intervenuta cessazione della materia del contendere, in un giudizio impugnatorio come quello tributario, renderebbe comunque definitiva la pretesa dell’ufficio. Ammettere anche gli enti locali alla transazione fiscale consenti-
47 L’art. 149, comma VII, del T.U. degli Enti Locali (D.Lgs. 267/2000) prevede, con riguardo ai tributi locali,
che “le entrate fiscali finanziano i servizi pubblici ritenuti necessari per lo sviluppo della comunità ed integrano la contribuzione erariale per l’erogazione dei servizi pubblici indispensabili”.
48 Naturalmente tale effetto riguarda soltanto le liti oggetto di transazione, con esclusione, pertanto, ad esempio, delle controversie in tema di rimborso; cfr. DEL FEDERICO, Questioni controverse...cit., pag. 2377.
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rebbe loro di ottenere analogo effetto di “consolidamento” del debito tributario relativamente ai propri tributi 49.
L’espressa previsione a livello legislativo della possibilità anche per gli enti locali di
accedere alla transazione fiscale appare opportuna anche al fine di evitare possibili disparità di trattamento che si potrebbero altrimenti verificare.
Attualmente, infatti, come si è già scritto, l’art. 182 ter, L.F., prevede che possono
essere transatti soltanto i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali. Pertanto, con riferimento ai tributi locali, potranno essere ammessi a transazione soltanto quei tributi la cui gestione sia stata demandata, per convenzione, dall’ente locale alle Agenzie delle Entrate (e x
art. 57, D.Lgs. n. 300/99).
Così, pur di fronte a situazioni di crisi imprenditoriale analoghe, soltanto i contribuenti residenti in Comuni che hanno stipulato una convenzione con l’Agenzia per la gestione
dei propri tributi potrebbero accedere all’istituto transattivo per i debiti fiscali nei confronti
dell’ente locale, mentre i contribuenti che risiedano in Comuni che non hanno stipulato simile convenzione rimarrebbero privati di tale possibilità, con un’ingiustificata disparità di trattamento fra situazioni sostanzialmente identiche.
Anche sotto tale profilo la espressa estensione della transazione fiscale a tutti i tributi locali appare quanto mai auspicabile.
Ciò richiederebbe, certamente, un preliminare coordinamento dell’attuale disciplina
dell’istituto con la normativa che regola l’attività degli enti locali. Tale istituto, infatti, è stato
concepito ed articolato solo per la fiscalità dello Stato e dei suoi apparati 50.
Ne consegue che sorgerebbero obiettive difficoltà nell’applicare in materia di tributi
locali gli istituti contenuti nell’art. 182 ter, atteso che gli stessi sono stati pensati e strutturati per l’ordinamento statale e non risulta fornita alcuna indicazione interpretativa o derogatoria, che consenta il loro adattamento al diverso contesto ordinamentale dei Comuni e
delle Province.
49 Sull’effetto di “consolidamento” del debito fiscale quale effetto della transazione fiscale v. RANDAZZO, Il
“consolidamento” del debito tributario...cit., pag. 837 e ss.; TOSI, Il delicato rapporto tra autorità e consenso
in ambito tributario: il caso della transazione fiscale, testo della Relazione svolta al Convegno su “Azione
amministrativa e azione impositiva tra autorità e consenso”, tenutosi a Pescara il 5 ottobre 2007, in Giust.
Trib., 2008, pag. 31; DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure...cit., pag.
230; ID., Questioni controverse...cit., pag. 2377; La ROSA, Accordi e transazioni...cit., pag. 330; TROMBELLA, Riflessioni critiche sulla transazione fiscale, in Riv. di Dir. Trib., I, 2008, pag. 607.
50 Basti pensare che l’art. 182 ter della L.F. individua esclusivamente tra i destinatari dei suoi precetti le
Agenzie fiscali, o l’agente della riscossione per i tributi già iscritti a ruolo.
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