Vantaggi della conservazione sostitutiva dei documenti rilevanti ai

Vantaggi della conservazione
sostitutiva dei documenti rilevanti
ai fini fiscali
1
Libri contabili tenuti
in forma cartacea
Libri contabili tenuti
con sistemi
meccanografici
Libri contabili
elettronici
- Sono formati ed
aggiornati
direttamente su carta
- Sono aggiornati e
vengono stampati
entro tre mesi dalla
scadenza del termine
di presentazione delle
dichiarazioni
- Non sono stampati e
sono resi
immodificabili entro la
data dell’ultima
registrazione di
periodo o comunque
non oltre tre mesi dalla
scadenza del termine
di presentazione delle
dichiarazioni
2
Le scritture contabili elettroniche
art. 3 DM 23 gennaio 2004
DOCUMENTI E LIBRI
CONTABILI
ELETTRONICI
Fase 1: memorizzazione
del documento
Fase 2: sottoscrizione
elettronica e
marcatura temporale del
responsabile
3
3
Le scritture contabili non elettroniche
art. 4 DM 23 gennaio 2004
DOCUMENTI
E LIBRI CONTABILI
NON ELETTRONICI
Fase 1: memorizzazione
dell’immagine
del documento
Fase 2: sottoscrizione
elettronica e
marca temporale del
responsabile
Fase 3 (eventuale):
sottoscrizione
elettronica e
marca temporale
di un pubblico
ufficiale
4
4
Scritture elettroniche e scritture non
elettroniche
Perché è importante distinguerle?
 Perché discendono regole diverse sulla conservazione (si veda la diversa
procedura di memorizzazione del documento ovvero dell’immagine del
documento ovvero il possibile intervento del p.u.)
 Perché, al di là del diverso impatto sulla conservazione, l’imposta di bollo deve
essere diversamente assolta in quanto, mentre per i registri tradizionali
(compresi quelli meccanografici conservati sostitutivamente) il bollo è assolto
preventivamente sulla base del numero delle pagine di cui si compone il
registro, per le scritture elettroniche il bollo viene assolto secondo le diverse
regole di cui all’art. 7 del DM (ossia mediante il sistema delle comunicazioni a
preventivo e consuntivo, sulla base del numero di registrazioni).
5
Opzioni concesse al contribuente
Il procedimento descritto dal DM 23 gennaio consente di fatto di:
a)
b)
c)
Tenere le scritture contabili DIRETTAMENTE in formato elettronico
Conservare le scritture contabili tradizionali in formato elettronico
Dematerializzare progressivamente tutti gli archivi pregressi
6
Le scritture contabili elettroniche
(articolo 3, comma 1, lettera a) del DM 23 gennaio 2004)
1- Formazione
I documenti informatici rilevanti ai
fini tributari hanno la forma di
documenti statici non
modificabili
- Redatto in modo tale per cui il contenuto risulti
non alterabile durante le fasi di accesso e di
conservazione , ed immutabile nel tempo
- Non deve contenere macroistruzioni o codice
eseguibile ,tale da attivare funzionalità che possano
modificare gli atti ,i fatti o i dati rappresentati
7
Riferimento e marca temporale
Riferimento
temporale
Marca
temporale
“Informazione, contenente la data e l’ora, che
viene associata ad uno o più documenti
informatici”
“Evidenza informatica che consente la validazione
temporale”
8
Le scritture contabili elettroniche
(articolo 3 del DM 23 gennaio 2004)
Considerato che sono
soggette a continuo
aggiornamento
soddisfano il requisito
di staticità e
modificabilità
Al momento dell’ultima
registrazione di periodo o
comunque non oltre il termine
ultimo di conservazione
Tale interpretazione appare oggi confermata dal nuovo testo
dell’articolo 2215 bis c.c. come modificato dal DL 98/2011 secondo
cui «Gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione previsti
dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri,
repertori e scritture sono assolti, in caso di tenuta con strumenti
informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno,
della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di
altro soggetto dal medesimo delegato…Per i libri e per i registri la cui
tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento di
natura tributaria, il termine di cui al terzo comma opera secondo le
norme in materia di conservazione digitale contenute nelle medesime
disposizioni».
9
La conservazione sostitutiva delle scritture
contabili
Ai sensi dell’articolo 4, il processo di conservazione sostitutiva dei
documenti diversi da quelli che hanno le caratteristiche dei
documenti elettronici fiscalmente rilevanti si articola in:
 - FASE 1: memorizzazione dell’immagine del documento nel rispetto
delle garanzie previste dal precedente articolo 3 (vd slide precedente)
 FASE 2: termina con la sottoscrizione elettronica e l’apposizione della
marca temporale, come previsto dall’articolo 3, da parte del
responsabile della conservazione
 FASE 3: intervento del p.u. (per i documenti analogici originali unici).
10
La distruzione degli archivi
Completata la procedura di cui alla slide precedente, ed anche prima
dell’invio dell’impronta dell’archivio informatico, è possibile
procedere alla distruzione dell’archivio cartaceo.
11
La conservazione delle scritture contabili ai
fini fiscali



Ai sensi dell’articolo 4, comma 2 del DM, la memorizzazione dei documenti
analogici può essere limitata ad una o più tipologie di documenti; la stessa
regola vale, in via interpretativa, anche per i documenti elettronici.
Ciò significa che il contribuente è libero di scegliere in quale formato tenere e
conservare i singoli registri, potendo gestire autonomamente il libro giornale, ad
esempio, rispetto ai libri iva o al libro degli inventari.
Questa regola va coordinata con quella secondo la memorizzazione deve
rispettare l’ordine cronologico dei documenti, senza soluzione di continuità per
periodo d’imposta. Da ciò discende l’impossibilità di tenere lo stesso libro (ad
esempio libro giornale), uno in forma cartacea e l’altro elettronica ripartendo tra
l’uno e l’altro le registrazioni di periodo.
12
La conservazione delle scritture contabili ai
fini fiscali

La regola appena esaminata, che per i libri e le scritture appare certamente
ovvia, se applicata anche alle fatture come tipologia documentale unitariamente
considerata, implica che ove il contribuente decida di procedere alla
conservazione elettronica di alcune fatture dovrà operare uniformemente per
tutte le fatture relative al medesimo periodo.

Ciò significa per il contribuente che aver prestato il consenso alla ricezione
anche di una sola fattura elettronica (il che lo obbliga a conservare nello stesso
formato la fattura a norma dell’articolo 39 del D.P.R. 633/72) implica la
conservazione di tutte le fatture (anche analogiche) nelle stesse forme.
13
La conservazione delle scritture contabili ai
fini fiscali

Questo principio eccessivamente rigido è stato corretto, in sede interpretativa,
con riferimento a tutti i casi in cui il contribuente non è nelle condizioni di dare o
ricevere l’assenso per la ricezione o la trasmissione elettronica delle fatture.

In questo caso la conservazione nel rispetto delle garanzie richieste dalla legge
può essere effettuata individuando all’interno di ciascuna categoria (fatture
attive/fatture passive) diverse tipologie distinguibili tra di loro (fatture
elettroniche/fatture analogiche) distinte da diverse serie di numerazione
progressiva e registrate in appositi registri sezionali, come peraltro già
consentito in passato dalla prassi amministrativa.
14
La conservazione delle scritture contabili ai
fini fiscali

L’alternativa tra l’istituzione di appositi registri sezionali o la creazione di
blocchi sezionali distinti di un unico registro è rimessa alla scelta del
contribuente, a condizione che le fatture siano annotate e numerate
progressivamente con distinta serie numerica (alfabetica o
alfanumerica) in ordine cronologico e senza soluzioni di continuità per
periodo d’imposta.

Tale soluzione trova conforto nei chiarimenti resi con la circolare 23
febbraio 1994, n. 13/E, in relazione alla registrazione delle operazioni
intracomunitarie.
15
La conservazione delle scritture contabili ai
fini fiscali

Analoga eccezione è stata prevista, sempre in via interpretativa, ogni qualvolta
un soggetto eserciti più attività gestite con contabilità separata; in tali casi, è
consentito emettere nei confronti del medesimo cliente sia fatture in formato
analogico riferite ad un settore omogeneo di attività, da trasmettere attraverso i
canali tradizionali, annotare in appositi registri sezionali e conservare in formato
analogico, sia fatture elettroniche relative a diverso ed altrettanto omogeneo
settore di attività, da trasmettere elettronicamente o attraverso canali
tradizionali, annotare in sezionali distinti e conservare in formato elettronico
(RIS. 167/E del 2007).
16
La conservazione delle scritture contabili ai
fini fiscali

Da ultimo, con la Ris. 260/E del 2008 è stata ammessa la conservazione delle
fatture analogiche ed elettroniche tramite l’utilizzo di registri sezionali anche in
assenza di una contabilità separata per ciascuna attività, purché sia garantita
l’omogeneità della conservazione per tipologie documentali con riferimento alle
diverse linee di attività.

In definitiva il contribuente è tenuto all’adozione di un’unica modalità di
conservazione per ciascun cliente (o fornitore) quando ciò sia materialmente
possibile e non comprometta le scelte operative e gestionali ovvero non comporti
oneri eccessivi; la conservazione uniforme va esclusa quando il destinatario della
fattura potrebbe prestare il consenso a ricevere fatture elettroniche soltanto per
alcune tipologie di operazioni ovvero anche nel corso del periodo d’imposta,
quando i registri sezionali risultano già istituiti e, dunque, le fatture inviate o
ricevute da un dato cliente o fornitore siano state già annotate in un sezionale (o
in un blocco sezionale) piuttosto che in un altro.
17
I tempi della conservazione 1 di 4
Il DM del 23 gennaio 2004 prevede che la conservazione debba essere
effettuata:
 - per le fatture elettroniche entro 15 giorni (si ricorda che questo
termine non vale per le fatture analogiche per le quali l’apposizione di
un termine non avrebbe senso; per queste infatti permane l’obbligo
della conservazione della carta e, qualora il contribuente intenda
effettuare la conservazione sostitutiva ai sensi dell’articolo 4, deve
tenere il cartaceo finché non chiude il processo di conservazione
mediante l’intervento del responsabile e del p.u.).
18
I tempi della conservazione 2 di 4



Per i documenti diversi dalle fatture, i libri ed i registri il processo di
conservazione deve essere concluso con cadenza annuale.
Il termine entro cui effettuare (e concludere) il processo di conservazione dei
documenti diversi dalle fatture formati su supporti informatici coincide col
termine previsto dall’articolo 7, comma 4 ter, ossia entro tre mesi dalla scadenza
del termine di presentazione delle dichiarazioni relative al periodo cui si
riferiscono i dati conservati.
Ciò significa che entro questo termine devono essere apposte la firma
elettronica qualificata e la marca temporale da parte del responsabile della
conservazione.
19
I tempi della conservazione 3 di 4


Al riguardo, si tenga presente che, per effetto delle modifiche apportate
dall’articolo 1, comma 161, della legge finanziaria per il 2008, lo spostamento
del termine per procedere alla stampa dei registri tenuti su supporti
meccanografici (ai sensi dell’articolo 7, comma 4 ter) produce effetto anche sul
perfezionamento del termine di conservazione dei documenti diversi dalle
fatture il quale dovrà chiudersi pertanto non oltre tre mesi dal termine di
presentazione della relativa dichiarazione annuale.
Quando si tratta della conservazione di documenti non collegati a tributi per i
quali è prevista la dichiarazione, la conservazione deve essere effettuata, in
base alla data di formazione del documento, con cadenza annuale e completata
pertanto entro un anno.
20
I tempi della conservazione 4 di 4

Poiché la legge fa riferimento alla cadenza “almeno” annuale, resta
sempre salva la possibilità per i contribuenti di procedere alla
conservazione sia delle fatture che dei restanti libri e registri ad
intervalli più ravvicinati.

Qualora siano in corso ispezioni e verifiche da parte degli organi
competenti il processo di conservazione di fatture, registri e libri deve
essere anticipato al momento dell’ispezione ovvero, in alternativa, i
predetti documenti e le predette scritture devono essere stampate.
21
La trasmissione dell’impronta dell’archivio:
finalità

L’articolo 5 del decreto introduce un adempimento estraneo alla
disciplina generale della conservazione dei documenti informatici
tracciata dalle delibere AIPA e CNIPA prima e dal CAD poi.

Si tratta di un adempimento di rilievo fiscale, a garanzia della
correttezza del processo di conservazione e dell’inalterabilità del
risultato, in base al quale i soggetti interessati o il responsabile della
conservazione “… al fine di estendere la validità dei documenti
informatici, trasmettono per via telematica all’Agenzia delle entrate
una comunicazione contenente l’impronta dell’archivio
informatico oggetto della conservazione, la relativa sottoscrizione
elettronica e la marca temporale”.
22
Provvedimento AdE 25/10/2010


Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate
25/10/2010 (in vigore dall’11/11/2010) sono state definite le
specifiche tecniche della comunicazione.
Effetti: estende la validità dei documenti contenuti nell’archivio
informatico fino a che permane l’obbligo di conservazione (anche oltre
il termine di conservazione decennale del c.c., fino a quando non si
siano definiti i termini di accertamento per il relativo periodo di
imposta). In tal modo comporta una proroga della marca temporale,
soggetta a scadenza.
L’invio dell’impronta, di fatto, consente:
 di estendere la validità dei documenti conservati fino a che
permane, ai fini tributari, l’obbligo di conservazione dei documenti
stessi;
 di conoscere i contribuenti che adottano sistemi sostitutivi di
conservazione, i dati relativi ai responsabili e dei soggetti delegati;
 ai verificatori, al momento dell’accesso, il riscontro dell’impronta
dell’archivio informatico rispetto a quella trasmessa
telematicamente dal contribuente.
23
Soggetti obbligati all’adempimento

Soggetti obbligati: contribuente, responsabile della conservazione o
soggetto da quest’ultimo delegato.

Le modalità di trasmissione contemplate dal provvedimento sono due:

Servizio telematico Entratel o Internet;

Attraverso gli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle
dichiarazioni di cui ai commi 2 bis e 3 del DPR 633/72 (dottori
commercialisti, consulenti lavoro, periti commerciali, ragionieri, caf
etc…)
24
Oggetto dell’invio

Oggetto dell’invio: impronta dell’archivio informatico e la marca
temporale.

Se il contribuente ha più archivi può decidere se effettuare un’unica
comunicazione dell’impronta complessiva (previa creazione di unico file,
cd. “superimpronta”) e della relativa marca ovvero inviare tante
comunicazioni contenenti le impronte quanti sono gli archivi (e relative
marche).
25
Termini per l’invio

Termini: la trasmissione dell’impronta deve avvenire entro il 4°
mese successivo alla scadenza del termine della presentazione
della dichiarazione dei redditi.

Disposizione transitoria: entro il termine previsto per l’invio
dell’impronta relativa al periodo di imposta in corso al 1.01.2010
devono essere inviate, distinte per periodo di imposta, le impronte
dei periodi di imposta antecedenti a quelli in corso al 1.01.2010.
26
Termini per l’invio



Semplificazione: Per i contribuenti con periodi d’imposta a cavallo, il
Provvedimento prevede che l’invio dell’impronta deve essere effettuato
entro il quarto mese successivo alla scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi.
Ne consegue che entro tale termine le imprese con esercizio sociale
non coincidente con l’anno solare dovranno inviare tutti gli archivi
afferenti ad un intero periodo di imposta, ancorchè a cavallo di due
anni. Entro lo stesso termine devono inviare anche l’impronta degli
archivi IVA.
La Circolare n. 5/2012 ha precisato che, superando l’interpretazione della
Circolare 36/2006, anche le fatture emesse e/o ricevute nel periodo
d’imposta non coincidente con l’anno solare dovranno essere comunicate
con la stessa tempistica, posto che il Provvedimento non prevede differenti
scadenze collegate alle dichiarazioni dei redditi e alle dichiarazioni IVA.
27
Prospettive del futuro

Per le imprese le facoltà offerte dal decreto comportano:
 Abbattimento, nel medio periodo, dei costi aziendali;
 Semplificazione, nel medio/lungo periodo, degli adempimenti fiscali;
 Minore invasività delle attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.

Per l’Amministrazione:
 Riduzione dei tempi (e quindi anche dei costi) operativi dei controlli
(medio/lungo periodo);
 Maggiore affidabilità dei contribuenti (medio/lungo periodo).
 Per entrambi:

Maggiore trasparenza nei rapporti fisco/contribuenteConservazione
sostitutiva dei documenti rilevanti ai fini fiscali
28
Imposta di bollo
Modalità di calcolo
dell’imposta; comunicazioni,
dichiarazioni e versamenti
29
29
L’imposta di bollo
L’imposta di bollo è dovuta su fatture, libri, registri ed altri documenti a
prescindere se cartacei o elettronici.
In particolare:
per fatture, note, conti e simili è dovuto l’importo di
euro 1,81 quando l’importo
supera 77,47 euro, salvo
che la quietanza sia apposta
su un documento assoggettato
ad imposta di bollo
NB: L’IMPORTO NON VARIA SE LA FATTURA è
ELETTRONICA
Sono esenti da imposta di bollo:
- le operazioni interamente assoggettate ad Iva
- le fatture all’esportazione e le cessioni intracomunitarie
30
L’imposta di bollo
Per libro giornale, libro degli
inventari e ogni
altro libro tenuto a norma degli
artt. 2215 e 2216 c.c l’imposta
è dovuta nella misura di euro
14,62 per ogni cento pagine
NB: SE IL REGISTRO è INFORMATICO L’IMPOSTA è DOVUTA NELLA MISURA
DI 14,62 PER OGNI 2500 REGISTRAZIONI O FRAZIONI DI ESSE (art. 7
DM 23 gennaio 2004)
31
L’imposta di bollo



Il Dm 23 gennaio 2004 ha previsto una diversa modalità di
determinazione dell’imposta legata alla impossibilità di parlare di
“pagine” per i documenti informatici, assumendo come base di
riferimento le registrazioni.
È venuto meno, per i registri informatici l’obbligo di vidimazione; la
Circolare 36/2006 ha fugato ogni dubbio anche in ordine alla
eventualità che il corrispondente “cartaceo” di un registro tenuto su
supporti alternativi sia sottoposto a vidimazione; tale obbligo non
sussiste, infatti, per libri e registri elettronici.
Ciò, tuttavia, non fa venire meno l’obbligo di pagare l’imposta di bollo
con le specifiche modalità previste dallo stesso decreto.
32
L’imposta di bollo
Il concetto di registrazione è stato chiarito con la Risoluzione 161 del 2007
ove si legge che “per registrazione si intende, in linea di massima, il
singolo accadimento contabile, a prescindere dalle righe di dettaglio.
Ad esempio, per il libro degli inventari deve guardarsi alla registrazione di
ogni cespite, mentre per il libro giornale ad ogni singola operazione
rilevata in partita doppia, a prescindere dalle righe di dettaglio”
33
L’imposta di bollo

Il pagamento dell’imposta di bollo si articola sulla combinazione di due
comunicazioni, preventiva e consuntiva, sulla falsariga di quelle previste
per il bollo virtuale (quest’ultima resta, in ogni caso, una procedura del
tutto autonoma; per i libri, registri e documenti non ricompresi nel DM
23 gennaio 2004, il contribuente, infatti, può avvalersi
dell’autorizzazione rilasciata ai fini del pagamento del bollo virtuale).

Le comunicazioni devono essere inviate dalla persona fisica o giuridica
tenuta al pagamento del tributo all’Agenzia delle entrate competente in
base al domicilio fiscale del contribuente.
34
L’imposta di bollo
La prima comunicazione deve essere inviata anteriormente all’avvio del processo di
conservazione; essa contiene:
L’indicazione del numero presuntivo di atti, di libri e di registri, distinti per tipologie
sulla base delle diverse voci della Tariffa, che saranno emessi o utilizzati nell’anno;
L’imposta dovuta per ciascun documento;
L’importo dell’imposta dovuta per ciascuna tipologia contemplata dalla tariffa;
L’importo totale e gli estremi dell’avvenuto pagamento dell’imposta.
Il versamento si esegue con il modello F23 e utilizzando il Codice tributo 458T
35
L’imposta di bollo
Entro il mese di gennaio dell’anno successivo, il soggetto tenuto al
pagamento del tributo presenta all’Ufficio delle entrate competente una
comunicazione a consuntivo contenente:
L’indicazione
del numero dei documenti informatici, distinti per tipologia,
formati nell’anno precedente, con separata specificazione dell’importo
dovuto per ciascuna tipologia documentale;
Gli
estremi del versamento della maggiore imposta dovuta o la richiesta
di rimborso o compensazione.
36
L’imposta di bollo

L’importo complessivo risultante dalla comunicazione viene assunto
come base provvisoria per la liquidazione dell’imposta dovuta per l’anno
in corso.

La maggiore imposta dovuta per l’anno precedente, risultante dalla
comunicazione consuntiva, deve essere versata contestualmente
all’acconto dell’imposta dovuta per l’anno in corso.

L’eventuale eccedenza di imposta risultante dalla comunicazione
consuntiva può essere compensata scomputandola dall’acconto
dell’imposta per l’anno in corso; in alternativa il contribuente può
chiederne il rimborso.
37