- Novità fiscali

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Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero
Il differimento dell’imposizione
sugli utili immobiliari per il reinvestimento
nell’abitazione primaria
Rocco Filippini
Avvocato, Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law
Vicecancelliere della Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello del Cantone Ticino
Sentenza della Camera di diritto tributario del Cantone Ticino,
del 7 aprile 2010, n. 80.2008.163, in: RtiD II-2010, n. 13t, e in:
www.sentenze.ti.ch [04.07.2012]
Articoli 12 capoverso 3 lettera e LAID, 125 lettera g LT – Imposta sugli utili immobiliari: differimento dell’imposizione, reinvestimento nell’abitazione primaria, acquisto in comproprietà con
la moglie, inderogabilità del criterio dell’identità soggettiva
Sentenza del Tribunale federale, del 17 ottobre 2011, n.
2C_277/2011, in: http://jumpcgi.bger.ch/cgi-bin/JumpCGI?id=1
7.10.2011_2C_277/2011 [04.07.2012]
Articoli 3 capoverso 3 e 12 capoverso 3 lettera e LAID – Imposta sugli utili immobiliari: differimento dell’imposizione, reinvestimento nell’abitazione primaria, acquisto in comproprietà con
il coniuge, interpretazione della disposizione fondata su criteri
esclusivamente civilistici conforme al diritto federale
1.2.
La Legge tributaria del Cantone Ticino
L’articolo 125 lettera g LT riprende nella sostanza l’articolo 12
capoverso 3 lettera e LAID, fatte salve due precisazioni. Da un
lato specifica che l’abitazione deve essere primaria e, d’altro
lato, stabilisce in modo preciso in due anni il termine entro il
quale il ricavo deve essere reinvestito.
I presupposti del differimento dell’imposizione sono pertanto
i seguenti:
◆
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1.
Considerazioni introduttive
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1.1.
La Legge federale sull’armonizzazione delle imposte
dirette dei Cantoni e dei Comuni
Secondo l’articolo 12 capoversi 1 e 4 della Legge federale
sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
Comuni (di seguito LAID), l’imposta sugli utili da sostanza immobiliare ha per oggetto i guadagni conseguiti con l’alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o commerciale, nonché di parti di uno stesso, sempre che il prodotto
dell’alienazione superi le spese di investimento (prezzo di acquisto o di sostituzione, più le spese).
◆
Per determinati casi, elencati all’articolo 12 capoverso 3 LAID,
la legge ne prevede tuttavia il differimento. Tra questi spicca in
particolare l’alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare
o appartamento) che ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il
ricavo sia destinato entro un congruo termine all’acquisto o
alla costruzione in Svizzera di un’abitazione sostitutiva adibita
al medesimo scopo (articolo 12 capoverso 3 lettera e LAID).
l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo
scopo: l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato
devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;
l’uso personale esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e
quella acquistata non devono essere locate a terzi o lasciate vuote, se non in casi eccezionali;
l’abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per
le abitazioni secondarie e di vacanza;
il limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la
costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia
che il reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;
il reinvestimento deve avvenire in Svizzera.
2.
Come determinare l’identità tra venditore dell’abitazione
primaria e acquirente dell’abitazione sostitutiva?
2.1.
Il principio
Di principio, per giustificare un reinvestimento totale occorre
un’identità perfetta tra alienante dell’abitazione primaria e acquirente dell’abitazione sostitutiva.
Diversi Cantoni ammettono tuttavia un’eccezione a favore
dei coniugi e considerano adempiuta la condizione dell’identità dei soggetti anche nel caso in cui l’immobile ceduto
apparteneva ad uno solo dei coniugi mentre quello sostitutivo viene acquistato in comproprietà da entrambi.
Purché la proprietà di diritto reale rimanga di pertinenza
dei coniugi e per quanto si tratti di un’abitazione familiare,
la prassi di diversi Cantoni ammette in questi casi un’inter-
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pretazione più estensiva della nozione di reinvestimento.
2.2.
Le diverse prassi cantonali
Con particolare riguardo ai coniugi, le normative e le prassi
giurisprudenziali cantonali possono essere sostanzialmente
distinte in due grandi gruppi:
◆
◆
il primo (Ticino, Berna, Ginevra, Friborgo, Turgovia, Svitto,
Zugo, Soletta, San Gallo, Vaud, Neuchâtel e Vallese) considera determinante la situazione giuridica, con la conseguenza che un reinvestimento sarà ammesso solo per la
parte dell’immobile sostitutivo che il coniuge alienante acquista in quanto proprietario iscritto a Registro fondiario;
il secondo (Zurigo, Lucerna, Basilea Città, Argovia e Grigioni) ritiene invece determinante la realtà economica globale
dei coniugi: in questo senso, se il marito vende la propria
casa e ne acquista una nuova insieme alla moglie, la condizione dell’identità fra venditore e acquirente è adempiuta e
si giustifica pertanto ammettere un reinvestimento totale.
Il Canton Argovia si spinge addirittura oltre, ammettendo
un’identità tra venditore e acquirente anche nel caso in cui
l’abitazione primaria è venduta da un coniuge, mentre quella
sostitutiva è acquistata dall’altro coniuge.
◆
in secondo luogo, il differimento dell’imposizione rischierebbe di trasformarsi, in determinati casi, in una vera e propria esenzione fiscale, contro la volontà del legislatore. Nel
caso in cui l’immobile venduto e l’immobile acquistato in
sua sostituzione non appartengano al medesimo coniuge,
non è infatti possibile trasferire l’onere fiscale latente da un
oggetto all’altro, come invece richiederebbe il meccanismo
del differimento dell’imposizione, mancando una base legale che permetta di prescindere dal requisito dell’identità
dei soggetti. Al momento di vendere l’immobile sostitutivo, il suo proprietario esclusivo potrebbe così rifiutarsi di
cumulare al suo utile quello conseguito dal coniuge con la
cessione del primo oggetto.
2.4.
La sentenza del Tribunale federale del 17 ottobre 2011
Riferendosi ad un caso ginevrino, il Tribunale federale ha
avuto modo di precisare, con una sentenza del 17 ottobre
2011 (n. 2C_277/2011) che un’interpretazione dell’articolo
12 capoverso 3 lettera e LAID fondata su criteri esclusivamente civilistici (ovvero l’iscrizione a Registro fondiario), a
prescindere dalla reale situazione economica dei coniugi, è
conforme al diritto federale[2].
Poco importa se i mezzi finanziari investiti nella nuova abitazione sono tutti riconducibili ad un solo coniuge. Dal momento
che anche il secondo coniuge è iscritto a Registro fondiario
quale comproprietario, il primo non può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento.
3.
Come viene calcolato l’utile imponibile nel caso
di un reinvestimento parziale?
Se, dunque, solo una parte del ricavato viene impiegata per
acquistare l’abitazione sostitutiva, si ha una quota di tale
importo che rimane a disposizione dell’alienante. Seguendo
la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone
quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento, conformemente al cosiddetto
metodo assoluto, riaffermato ancora di recente dal Tribunale
federale (DTF 137 II 419).
2.3.
La prassi ticinese
La Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello del Cantone
Ticino (di seguito CDT) ha ripetutamente confermato l’interpretazione restrittiva della nozione di reinvestimento, richiedendo
un’identità perfetta dei rapporti di proprietà al primo immobile e
al fondo sostitutivo, anche nei confronti dei coniugi[1].
In altre parole, il differimento dell’imposizione è concesso solo
per quella parte dell’utile che, dopo il reinvestimento dei costi
di investimento dell’oggetto venduto (e di eventuali prestazioni di terzi), è anche impiegata per acquistare l’oggetto sostitutivo. Se l’utile stesso non viene reinvestito, esso rimane infatti a
disposizione degli alienanti e non vi è pertanto alcuna ragione
di differirne l’imposizione.
Se, dunque, il marito (o la moglie) vende la propria casa e ne
acquista una nuova insieme alla moglie (o il marito), si giustifica solo un reinvestimento parziale. Tale conclusione si fonda
essenzialmente su due ordini di idee:
4.
Quali possibili scappatoie per i coniugi?
È innegabile che la richiesta di un’identità perfetta tra venditore dell’abitazione primaria e acquirente dell’abitazione sostitutiva possa apparire, da un certo punto di vista, punitiva e
finanche contraria alla promozione della proprietà dell’abitazione o della mobilità della popolazione, specie se i mezzi finanziari investiti nella nuova abitazione sono tutti riconducibili
ad un solo coniuge.
◆
in primo luogo, la Legge tributaria prevede espressamente,
all’articolo 127 capoverso 2 LT, che il coniuge e i figli siano imposti separatamente per gli utili immobiliari da loro conseguiti, introducendo in tal modo una chiara deroga al principio
della tassazione della famiglia previsto dall’articolo 8 LT;
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Un’altra possibilità è quella di acquistare in comunione l’oggetto sostitutivo, tramite la costituzione di una società semplice tra marito e moglie. Come ha avuto modo di sottolineare la CDT in una recente sentenza del 15 febbraio 2012 (n.
80.2011.174), in diversi Cantoni è del resto usuale che i coniugi, che vogliono acquistare un immobile insieme, lo facciano in comunione in base ad un contratto di società semplice
(“Gesellschaftvertrag”).
Premesso che un simile contratto non prevede per la sua validità requisiti di forma particolari, si tratterà di ripartire le quote
sociali in modo tale che l’intero ricavo della vendita della casa
primaria si possa considerare reinvestito nella nuova abitazione sostitutiva. L’unico limite è costituito, ancora una volta, da
un eventuale abuso di diritto.
Cosa fare in questi casi?
Nella citata sentenza del 17 ottobre 2011 sono gli stessi giudici federali a suggerire ai coniugi – fatto salvo un eventuale
abuso di diritto – la possibilità di ricorrere ad una donazione
per modificare i loro rapporti di proprietà con l’immobile che
funge da abitazione coniugale e influenzare così il differimento
dell’imposizione in occasione della sua successiva vendita.
Una simile operazione ha però il suo prezzo (onorario del notaio e tasse di iscrizione a Registro fondiario). Per i coniugi si
tratterà quindi di ponderare attentamente i costi che derivano dall’una o dall’altra soluzione per poi scegliere, in definitiva,
quella meno onerosa: pagare (una parte) dell’imposta sugli
utili immobiliari oppure concludere dapprima un contratto di
donazione, così da poter beneficiare del differimento dell’imposizione.
[1] Fra tutte, si veda la sentenza della CDT, n.
80.2008.163, del 7 aprile 2010, in: RtiD II-2010 n. 13t.
[2] Per una critica si veda Chillà Christian/
Buchmann Danielle Axelroud, Identité de propriétaire en cas de report d’imposition du gain
immobilier privé selon l’art. 12 al. 3 let. e LHID, in:
StR 67/2012 pagina 335 e seguenti.
Elenco delle fonti fotografiche:
http://img.tio.ch/tio_common/multimedia/71/222/20060512_092032_
ddc.jpg [04.07.2012]
http://www.piazzaffari.info/wp-content/uploads/2010/09/franco500x330.jpg [04.07.2012]