le novità sulle spese di vitto e alloggio

LE NOVITÀ SULLE SPESE DI VITTO E ALLOGGIO
a cura di Antonio Gigliotti
Secondo quanto previsto all'articolo 83, commi da 26 a 28 del Decreto Legge n.
112/2008, (conv. con modif. in L. n. 133/2008), a partire dal 1° Settembre scorso, l'Iva
sulle prestazioni di vitto e alloggio è diventata integralmente detraibile.
Per quanto riguarda, invece, le imposte dirette, a decorrere dal 1° Gennaio 2009, tali
tipologie di spese potranno essere dedotte nel limite massimo del 75 per cento.
Premessa
A partire dal 1° settembre scorso la detrazione Iva relativa alle spese alberghiere e di
ristorazione risulta modificata.
L’art. 83, comma 28 –bis del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 (conv. con modif. dalla L. 133 del
6 agosto 2008) ha infatti abrogato l’art. 19 – bis1 comma 1 lett. e) del D.p.r. 633/72 il quale
disponeva l’indetraibilità dell’Iva assolta relativamente alle prestazioni alberghiere e a quelle di
somministrazioni di alimenti e bevande.
Al fine di compensare la modifica ai fini IVA è stato introdotto un regime di parziale deducibilità
delle corrispondenti spese nell’ambito del reddito d’impresa e del reddito di lavoro autonomo.
Detrazione Iva
A partire dalle operazioni effettuate a decorrere dall’1.09.2008, l’IVA relativa alle spese di
vitto e alloggio diviene integralmente detraibile.
NUOVA LETTERA E)
VECCHIA LETTERA E)
DELL’ARTICOLO 19-BIS1
DELL’ARTICOLO 19-BIS1 DEL DPR
DEL DPR 633/1972
633/1972
e) salvo che formino oggetto e) salvo che formino oggetto dell’attività
dell’attività
propria
propria dell’impresa, non è ammessa in
dell’impresa,
non
è
detrazione l’imposta relativa a prestazioni
ammessa in detrazione
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e
l’imposta
relativa
a
bevande, con esclusione di quelli inerenti alla
prestazioni di trasporto di
partecipazione a convegni, congressi e simili,
persone.
erogate nei giorni di svolgimento degli stessi,
delle somministrazioni
effettuate nei
confronti dei datori di lavoro nei locali
dell’impresa o in locali adibiti a mensa
scolastica, aziendale o interaziendale e delle
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Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
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somministrazioni commesse da imprese che
forniscono servizi sostitutivi di mense
aziendali, a prestazioni di trasporto di
persone.
In vigore dal
1° Settembre 2008
In vigore fino
al 31 Agosto 2008
La novità in materia d’Iva mira ad evitare nuove censure comunitarie per l'Italia, dopo quella
più nota riferita all'IVA sulle auto. La Commissione europea ha, infatti, già avviato nei confronti del
nostro paese una procedura di messa in mora per la limitazione alla detrazione dell'IVA su questi
servizi, (prevista dall’art. 19 – bis 1 comma 1 lett. e del D.p.r. n. 633/72), in violazione dell'articolo
168 della direttiva 2006/112.
L’articolo 19-bis1, comma 1, lett. e), del D.P.R. n. 633 del 1972, vigente fino al 31
dicembre 2006, prevedeva l’indetraibilità dell’Iva per le prestazioni alberghiere e le
somministrazioni di alimenti e bevande, nonché per le prestazioni di trasporto di persone, con un
ristretto numero di eccezioni, limitate alle ipotesi in cui le prestazioni alberghiere e di
somministrazione formassero:
oggetto dell’attività propria dell’impresa;
effettuate nei confronti dei datori di lavoro nei locali dell’impresa o in locali adibiti a mensa
scolastica, aziendale o interaziendale;
commesse da imprese che forniscono servizi sostitutivi di mensa aziendali.
Successivamente, il comma 304 dell’articolo unico della Legge finanziaria 2007,
modificando l’articolo 19-bis1, lett. e) aveva escluso dalla previsione di indetraibilità oggettiva,
nella misura del 50 per cento per il 2007 ed in misura piena per il 2008, le prestazioni alberghiere e
le somministrazioni di alimenti e bevande inerenti alla partecipazione a convegni, congressi e
simili, erogate nei giorni di svolgimento degli stessi.
L’articolo 83, comma 28-bis, del DL n. 112/2008 ha ora soppresso del tutto, per le
prestazioni in esame, la previsione di indetraibilità oggettiva che, pertanto, opera esclusivamente
per le prestazioni di trasporto di persone, “salvo che formino oggetto dell’attività propria
dell’impresa”.
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Principio di Inerenza
Venuta meno la limitazione oggettiva, l’imposta relativa alle prestazioni alberghiere e di
ristorazione è detraibile, sulla base dei principi generali dettati dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633 del
1972, nella misura in cui i servizi risultino inerenti ad operazioni che consentono l’esercizio del
diritto.
In sostanza, l’unico requisito fondamentale che deve essere rispettato è quello dell’inerenza
posto dall’art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633, secondo il quale la detrazione dell’Iva è subordinata
al fatto che il servizio (o il bene) venga acquistato nell’esercizio dell’impresa, arte o professione e
che la stessa sia connessa con lo svolgimento dell’attività d’impresa/lavoro autonomo.
Documentazione per effettuare la detrazione
Con la Circolare n. 53/E/2008 del 5 settembre 2008, l’Agenzia delle Entrate, nel sottolineare
che la detrazione dell’imposta pagata sulle prestazioni in esame presuppone il possesso della fattura
la quale, pertanto, deve essere espressamente richiesta, non oltre il momento di effettuazione delle
stesse, ha confermato che l’annotazione di tali fatture nel registro degli acquisti, ai fini del
recupero dell’Iva a credito, può essere operata con modalità semplificate:
per le fatture di importo inferiore a 154,94 euro può essere annotato un unico documento
riepilogativo.
L’articolo 6 del D.P.R. n. 695 del 1996 consente, infatti, in tale ipotesi, di registrare in luogo
delle singole fatture un documento riepilogativo nel quale sono indicati:
i numeri attribuiti alle singole fatture dal destinatario;
l’ammontare imponibile complessivo delle operazioni;
l’ammontare dell’imposta.
Si precisa che analoga possibilità è prevista anche per l'emittente, qualora provveda alla
registrazione analitica ai sensi dell'art. 23, in relazione, però, alle fatture emesse nel corso del mese,
di importo non superiore a 154,94 euro.
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Fac - simile
Distinta riepilogativa delle fatture di acquisto di importo inferiore a 154,94 euro ricevute nel
mese di……
Fatture n. 115, 135, 185, 195, 215 (ovvero dal n………. al n……. laddove si faccia ricorso a
una sezionale)
Totale imponibile assoggettato a imposta del 10 per cento…..2.400 euro
Totale imposta al 10% per cento……..240 euro
Numero allegati 5
Professionisti: spese anticipate dal committente
Relativamente ai lavoratori autonomi, un problema che ci si era posti riguarda la possibilità
di detrarsi l’Iva per quei professionisti che riaddebitano in fattura le spese alberghiere e di
ristorazione anticipate dai committenti, in relazione alle quali non operano le limitazioni alla
deduzione ai fini reddituali.
Come noto, queste spese vengono sostenute, per conto del professionista, direttamente dal
committente, il quale paga il conto del professionista e considera tale pagamento anticipazione del
compenso dovuto.
In questo caso, secondo le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con le circolari n.
28 del 4/8/2006 e n. 11 del 16/2/2007, l’esercente emette la fattura nei confronti del committente,
indicandovi un “esplicito riferimento al professionista che ha usufruito del servizio”.
Il committente comunica, poi, al professionista l’ammontare della spesa sostenuta,
inviandogli copia della relativa documentazione fiscale.
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La copia di tale documentazione è ritenuta dall’amministrazione sufficiente per la deduzione
della spesa da parte del professionista.
A questo punto, si pone però il problema se tali documenti siano idonei anche alla
detrazione dell’Iva, dato che risultano emessi nei confronti di un soggetto diverso.
La Circolare 53/E/2008 ha spiegato che, nell’ipotesi in cui la prestazione alberghiera o di
ristorazione sia fruita da un soggetto diverso dall’effettivo committente del servizio, ai fini della
detrazione è necessario che la fattura rechi anche l’intestazione di tale soggetto.
Ad esempio, il datore di lavoro potrà detrarre l’imposta relativa alle prestazioni rese al
proprio dipendente in trasferta qualora risulti cointestatario della fattura.
Analogamente nel caso in cui il cliente anticipi le spese alberghiere e di ristorazione del
professionista, la fattura deve essere intestata anche a quest’ultimo per consentirgli di detrarre
l’imposta addebitata.
Viene, sostanzialmente, confermata la procedura indicata nella Circolare n. 28/2006; resta
però il dubbio in relazione all'ipotesi di cointestazione ad una pluralità di beneficiari, nel caso di
anticipazione unica riferita a più professionisti (circolare n. 11/2007).
Spese di rappresentanza
Un’altra questione riguarda il trattamento delle spese in esame, soprattutto per quelle di
somministrazione di alimenti e bevande, che configurano spese di rappresentanza, quali ad esempio,
pranzo e/o pernottamento offerto ai clienti.
Nella Circolare n.53/E/2008, è stato indicato che le modifiche introdotte in materia di IVA
non riguardano le prestazioni alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di
rappresentanza, secondo le definizioni adottate ai fini delle imposte sul reddito, per le quali continua
a trovare applicazione la specifica previsione di indetraibilità di cui all’articolo 19-bis1, comma 1,
lett. h) del D.P.R. n. 633 del 1972.
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Riepilogo Iva
Riepilogando, per le spese alberghiere e di ristorazione il regime Iva attualmente in vigore
corrisponde a:
per le spese alberghiere e di ristorazione inerenti all’attività dell’impresa, Iva detraibile al
100;
per le spese alberghiere e di ristorazione sostenute per rappresentanza, Iva completamente
indetraibile
per le spese alberghiere e di ristorazione non inerenti all’attività dell’impresa, Iva
completamente indetraibile.
Imposte dirette
Al fine di compensare la modifica ai fini IVA, è stato introdotto un regime di parziale
deducibilità delle corrispondenti spese nell’ambito del reddito d’impresa e del reddito di lavoro
autonomo.
Secondo quanto previsto dal comma 28-quinquies dell’art. 82 del D.L. n. 112/2008 le
nuove regole di deducibilità dalle imposte dirette delle spese per alberghi e ristoranti si applicano:
“a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008”.
Per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare la suddetta novità si
applicherà, quindi, a partire dal 1° gennaio 2009.
Reddito d’impresa
In materia di reddito d’impresa all’articolo 109, comma 5, del TUIR, è stata aggiunta una
ulteriore previsione per cui:
“le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande,
diverse da quelle di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75
per cento”.
In particolare, per quanto riguarda le imprese, in base al novellato comma 5 dell’art. 109, TUIR le
spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle
sostenute per le trasferte di dipendenti e collaboratori, sono deducibili in misura pari al 75%.
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Si evidenzia che, nella Circolare n. 53/E/2008 l’Agenzia ha sottolineato che ai fini della
determinazione del reddito d’impresa, il limite del 75% non deroga agli ordinari criteri di inerenza
che presiedono alla determinazione del menzionato reddito d’impresa, ma rappresenta il limite
massimo di deducibilità delle spese in esame.
Le spese di vitto e alloggio devono essere, quindi, così suddivise:
spese di vitto e alloggio per le trasferte effettuate dai dipendenti e “dai titolari dei
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa” (art. 95, comma 3, del Tuir);
le spese di vitto e alloggio sostenute per “rappresentanza” (art. 108, comma 2, del Tuir);
le altre spese di vitto e alloggio (art. 109, comma 5, del Tuir).
Spese per trasferte effettuate da dipendenti e collaboratori
Le spese per trasferte dei dipendenti e collaboratori sono disciplinate dall’art. 95, comma 3,
del Tuir, il quale dispone quanto segue:
“3. Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio
comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione
coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero
non superiore ad euro 180,76; il predetto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte
all’estero …”.
Le spese di vitto e alloggio sostenute dai dipendenti sono deducibili dal reddito imponibile
dell’impresa entro i limiti stabiliti dall’art. 95, comma 3, del Tuir, cioè:
euro 180,76 per le trasferte in Italia;
euro 258,23 per le trasferte all’estero.
In tale circostanza, la deducibilità del costo può essere supportata dal punto di vista
documentale in vario modo:
la fattura intestata al datore di lavoro;
lo scontrino fiscale “parlante”;
la ricevuta fiscale integrata a cura del soggetto emittente con i dati identificativi del
cliente.
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Nell’ipotesi in cui il costo venga documentato mediante fattura, il nuovo regime di
detraibilità dell’Iva comporta un incremento della spesa, in considerazione del limiti deducibili
come sopra espressi, in quanto il costo viene assunto al netto e non più al lordo dell’Iva.
Relativamente alla nozione di trasferta, si ritiene opportuno ricordare che:
per i lavoratori dipendenti si ha trasferta quando l’attività viene svolta fuori del
comune sede di lavoro (in genere, la sede del datore di lavoro);
per i collaboratori coordinati e continuativi si ha trasferta quando il collaboratore è
chiamato a svolgere un’attività fuori dalla sede naturale cui è tenuto contrattualmente,
fermo restando che in alcuni casi (ad esempio, amministratori), si può fare riferimento al
domicilio fiscale del collaboratore.
Questione amministratori
Relativamente alle trasferte degli amministratori, occorre chiarire che se la loro posizione
all’interno della compagine aziendale, in virtù dell’esclusione dalla stretta delle fattispecie di cui
all’articolo 95, comma 3 del Tuir, risulta inquadrabile tra quella dei collaboratori (come accade
nella generalità dei casi), allora i costi dei servizi a questi resi sono integralmente deducibili. Il
trattamento fiscale dipende, pertanto, dalla qualifica professionale da essi rivestita.
Spese di rappresentanza
Le spese di rappresentanza sono quelle che si sostengono per offrire una immagine
positiva dell’azienda e della propria attività, nonché per promuovere l’acquisizione e il
consolidamento del proprio prestigio.
Le spese di vitto e alloggio, in attesa del decreto del Ministro dell’economia e delle
finanze, sono qualificate spese di rappresentanza quando si riferiscono a:
1. spese di vitto e alloggio relative ai soci in occasione dell’assemblea annuale;
2. spese di vitto e alloggio relative ad “ospiti” in occasione di visite all’azienda;
3. spese di vitto e alloggio relative a manifestazioni culturali (ad esempio: concerti, inaugurazioni
di sedi aziendali, inaugurazioni di restauri);
4. spese di vitto e alloggio relative a “pranzi sociali” (ad esempio: natalizi).
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Le spese di vitto e alloggio concorrono a formare le “spese di rappresentanza” nella
misura del 75%, e sono così disciplinate (art. 108, comma 2, del Tuir):
“... Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di
sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto
del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della
destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica
dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le
spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a
euro 50”.
Altre spese di vitto e alloggio
Le altre spese di vitto e alloggio sono disciplinate, a decorrere dall’esercizio che inizierà al
1° gennaio 2009, dalla seguente integrazione all’art. 109, comma 5, del Tuir (art. 83, comma 28quater, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla L. 6 agosto 2008, n.
133):
“Fermo restando quanto previsto dai periodi precedenti, le spese relative a
prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle
di cui al comma 3 dell’articolo 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento”.
Ne segue che per le spese di vitto e alloggio rientranti nell’ambito dell’art. 109, comma 5,
la deduzione è limitata al 75% del costo medesimo.
Reddito da lavoro autonomo
Anche i lavoratori autonomi sono interessati dalla nuova disposizione che limita la
deducibilità dei costi, infatti in base al novellato comma 5 dell’art. 54, TUIR le spese relative a
prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, sono deducibili in misura pari al
75%, fermo restando il limite del 2% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta.
Relativamente alle modalità di calcolo della quota deducibile, l’Agenzia delle Entrate ha precisato
che:
l’ammontare del 2% dei compensi rappresenta il limite massimo entro cui ragguagliare
la deduzione, e
che, comunque, compete solo relativamente al 75% dei costi sostenuti, nell’esercizio
dell’arte o della professione, per le prestazioni alberghiere e di ristorazione.
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In tal senso si era espressa anche l’Assonime, con la sua circolare del 7 agosto 2008, n. 50,
nella quale è stato sostenuto che i predetti limiti trovano applicazione congiunta.
Alla luce di quanto sopra, il limite del 2% deve essere applicato successivamente al computo
della riduzione del 25% sulle spese in questione e non viceversa.
In sostanza:
si deve assumere, in primo luogo, l'ammontare delle spese per vitto e alloggio;
si individua il 75% delle spese in questione;
si confronta il predetto importo con il 2% dei compensi al fine di comprendere se la
quota astrattamente deducibile nella determinazione del reddito di lavoro autonomo
possa o meno essere interamente fruita.
Spese di rappresentanza
Le spese di rappresentanza sono oggetto di una disciplina fiscale, specifica, contenuta nel
comma 5 dell’art. 54 del Tuir, che ne consente la deducibilità nei limiti dell’1% dei compensi
percepiti nel periodo d’imposta.
Anche nel caso di “spese di rappresentanza”, le spese alberghiere e di ristorazione sono
deducibili nel limite del 75%, anziché del 100%, e in ogni caso per un importo complessivamente
superiore all’1% dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta (circ. n. 53/E del 5
settembre 2008).
Spese partecipazioni a convegni, congressi e simili
La valenza generale del nuovo primo periodo dell’art. 54, comma 5, del T.U.I.R opera
anche in relazione all’ultimo periodo dell’articolo citato secondo cui le spese di partecipazione a
convegni e congressi o corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno,
sono deducibili nella misura del 50%.
Secondo quanto chiarito dall’Amministrazione finanziari, le spese alberghiere e di
ristorazione sostenute in occasione della partecipazione a convegni devono essere assunte nella
misura del 75% del loro ammontare e sono ammesse in deduzione, ai sensi del medesimo comma 5
dell’art. 54, entro l’ulteriore limite del 50%. Occorre, cioè, calcolare il 50% del 75% del costo.
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Spese addebitate al committente
Le spese di vitto e alloggio sostenute dal committente per conto del professionista e da
Spese alberghiere e ristorazione
Sostenute dal
Spese
Spese di
professionista in
riaddebitate in
rappresentanza
occasione di
fattura al
convegni
committente
Deducibilità ridotta al
Deducibilità
Deducibilità
50% (del 75%)
piena
piena
Inerenti
all’attività
professionale
Deducibilità al
Deducibilità al
75% nel limite
75% nel limite
del 2%
dell’1%
Spese per
trasferte
dipendenti
questi addebitate in fattura continuano ad essere interamente deducibili. In tal caso, infatti, non
opera il limite rappresentato dal 2% dei compensi e, pertanto, non si applica il nuovo limite del
75%.
Spese per trasferte dei dipendenti
Dal limite di deducibilità del 75%, l’Amministrazione ha escluso, inoltre, anche per il
reddito di lavoro autonomo, le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate dai
dipendenti e dai collaboratori coordinati e continuativi, disciplinate dal comma 6 dell’articolo
54, le quali restano deducibili secondo i criteri speciali dettati dall’articolo 95, comma 3, del TUIR,
in materia di spese per prestazioni di lavoro.
Dott. Antonio Gigliotti
3 Ottobre 2008
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