La valutazione delle commesse a lungo termine

Schede operative
Bilancio & Reddito d’impresa
La valutazione delle commesse
a lungo termine
Il presente articolo illustra la disciplina delle commesse a lungo termine, con riferimento ai criteri di
valutazione ai fini civilistici e ai fini fiscali.
di Raffaele e Valerio Artina - Dottori Commercialisti in Bergamo
Premessa
Le commesse a lungo termine sono costituite da
contratti di durata ultrannuale volti a realizzare
un’opera od un complesso di opere che formino
un unico progetto, eseguite su ordine del committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste. Data la loro natura ultrannuale, si deve
determinare su base annuale l’effettivo stato di
avanzamento di ogni singola commessa, al fine di
farle partecipare al bilancio d’esercizio in misura
pari alla progressione avvenuta.
In ragione proprio della loro natura pluriennale,
infatti, il principio contabile n. 23 rileva come «il
rispetto del principio della competenza deve essere
ottenuto attraverso un procedimento di rilevazione
dei costi e dei ricavi di commessa che consenta la
loro attribuzione all’esercizio cui sono effettivamente riferibili, ossia nell’esercizio in cui si svolge l’attività della commessa», conseguentemente risulta
necessario essere dotati, nella maggior parte dei
casi, di una struttura amministrativa complessa in
grado di fornire con accuratezza i dati necessari al
rispetto di tale principio.
Criteri di valutazione civilistici
I criteri di valutazione civilistici sono contenuti nell’articolo 2426 del codice civile il quale al punto n. 9
dispone come «Le rimanenze, i titoli e le attività
finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
sono iscritti al costo di acquisto o di produzione,
calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di
realizzazione desumibile dall’andamento del merca-
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to, se minore; tale minor valore non può essere
mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti
meno i motivi. I costi di distribuzione non possono
essere computati nel costo di produzione» e al punto 11 «i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali
maturati con ragionevole certezza».
Criterio della Commessa completata
Il primo criterio, generalmente chiamato della commessa completata, prevede la contabilizzazione a
bilancio delle commesse in base alle rimanenze
per lavori in corso delle stesse valutandole al costo,
o al valore di mercato se inferiore. I corrispettivi,
invece, andranno contabilizzati solamente nell’esercizio in cui le commesse saranno completate e consegnate. Tale criterio risulta conseguentemente caratterizzato dall’imputazione, nei primi esercizi, solamente dei costi sostenuti per la realizzazione delle commesse, con il conseguente effetto di abbassare il risultato d’esercizio, mentre il ricavo verrà
rilevato solamente nel momento in cui lo stesso sia
effettivamente esigibile, ossia a lavori conclusi. Tale
criterio risulta essere quello civilisticamente consigliato, in quanto risulta meglio rispettare il principio della prudenza secondo cui i ricavi vanno iscritti
solamente quando risultino certi ed esigibili. Nonostante tale preferenza è comunque possibile scegliere liberamente tra il criterio della commessa
completata o quello della percentuale di completamento, previsto dal punto 11 dell’articolo citato.
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Criterio della percentuale di completamento
Secondo tale criterio i costi, i ricavi e il margine di
commessa vengono riconosciuti, ed imputati a bilancio, in funzione dell’avanzamento dell’attività
produttiva e quindi attribuiti agli esercizi in cui tale
attività si esplica. Tale principio viene adottato in
quanto consente di ripartire i costi e i ricavi della
commessa su ogni singolo esercizio in cui la stessa
viene effettuata; tale criterio è consigliato dal Principio contabile n. 23 in quanto « è l’unico che permette di raggiungere, ove vi siano le condizioni descritte nel precedente paragrafo C.I., in modo corretto l’obiettivo della contabilizzazione per competenza delle commesse a lungo termine, che è quello
di riconoscere l’utile della commessa con l’avanzamento dell’opera». Come facilmente deducibile da
quanto sopra esposto il principio contabile n. 23
prevede delle specifiche condizioni affinché il cri-
terio della percentuale di completamento possa essere utilizzato; queste risultano schematizzate nella
tavola n. 1.
Una volta verificata la sussistenza delle condizioni
sopra esposte si dovrà procedere ad individuare la
parte di opera eseguita alla data di chiusura di bilancio e determinare il valore commisurato al corrispettivo complessivo pattuito.
Al fine della determinazione della percentuale di
completamento esistono varie metodologie accettate
dai principi contabili quali il metodo del costo sostenuto o cost-to-cost, delle ore lavorate, delle unità
consegnate, delle misurazioni fisiche; il Principio
contabile n. 23 consiglia, tra i metodi citati, quello
del «cost-to-cost». Tale metodo prevede il confronto
tra i costi effettivi sostenuti ad una certa data con i
costi totali stimati; la percentuale scaturente dal rapporto tra i due andrà poi applicata al totale dei ricavi
stimati di commessa, ottenendo cosı̀ il valore da at-
TAVOLA 1 - CONDIZIONI PER L’ADOZIONE DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
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tribuire ai lavori eseguiti e, conseguentemente, i ricavi maturati a tale data. Il principio contabile n. 23
richiede, inoltre, la costante applicazione del metodo
scelto. Si evidenzia come una volta scelto il metodo
di determinazione per la percentuale di completamento di una commessa il principio contabile rilevi
come sia richiesta « la costante applicazione del metodo prescelto sia nel tempo, sia in presenza di tipologie similari di commesse, nell’ambito dell’impresa».
Aspetti comuni
Una volta scelto il criterio di valutazione della commessa completata o della percentuale di completamento, questo deve essere applicato a tutte le commesse. Si rileva come l’unica ipotesi di coesistenza,
prevista anche dal Principio contabile n. 23, sia
quella in cui a fronte della scelta del metodo della
percentuale di completamento si rinvenga una
commessa per cui non vi siano o siano venute meno
le condizioni per l’applicazione del criterio della
percentuale di completamento.
Costi e ricavi di commessa
Ricavi
Al fine di poter procedere ad una corretta valutazione delle commesse in corso è necessario sapere
quali componenti positive e negative possano concorre a formare i cosiddetti ricavi/costi di commessa. I ricavi di commessa risultano costituiti dai corrispettivi riconosciuti dal committente per l’esecuzione dell’opera e sono tipicamente costituiti dal
prezzo base e sue successive correzioni pattuite;
le maggiorazioni a seguito della revisione dei prezzi;
i corrispettivi pattuiti per la realizzazione di opere
aggiuntive; eventi contrattuali o disposizione di legge. Ai fini della rilevazione contabile della commessa non deve essere attribuita alcuna importanza agli
acconti percepiti dal committente; questi andranno
iscritti nell’apposito conto in bilancio, senza influenzare l’entità delle rimanenze, a meno che
non sussista la certezza che tale ricavo sia riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite, e sia
seguito dall’evidenziazione nella nota integrativa
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dell’esposizione dell’impresa nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati. In tale ipotesi tale corrispettivo ridurrà l’entità delle rimanenze dei lavori in
corso.
Costi
I costi di commessa includono sia quelli direttamente imputabili all’opera eseguita, quali i materiali, la manodopera impiegata, i subappaltatori, la
progettazione, sia i costi definibili quali indiretti.
Nel novero dei costi indiretti, comunque, non possono essere considerati, come disposto dal principio contabile n. 23, «le spese che si riferiscono all’attività aziendale nel suo complesso quali: le spese
generali, amministrative e di vendita, le spese generali di ricerca e sviluppo».
Nell’ipotesi in cui si preveda il conseguimento di
una perdita l’importo della stessa, indipendentemente dal metodo di valutazione adottato, andrà
integralmente iscritta a bilancio, nell’esercizio in
cui la stessa risulti prevedibile, sulla base di una
obbiettiva valutazione delle circostanze di fatto esistenti, in un apposito fondo riducendo il valore delle rimanenze finali.
Criteri di valutazione fiscali
In ambito fiscale la valutazione delle commesse a
lungo termine risulta disciplinata dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (in seguito Tuir), art. 93. Tale
articolo è stato oggetto di due importanti modifiche
ad opera della Legge 27 dicembre 2006, n. 296,
comma 70 e dal D.L. 4 luglio 2006, n. 233, art. 36,
comma 20, convertito con modificazioni dalla L. 4
agosto 2006, n. 248.
La legge n. 296/2006 ha infatti previsto l’abrogazione del 5º comma dell’articolo 93 citato, che prevedeva la possibilità di poter utilizzare, su richiesta di
apposita autorizzazione all’Agenzia delle Entrate, il
criterio della commessa completata anche in sede
reddittuale. Tale abrogazione, tuttavia, risulta applicarsi alle commesse iniziate nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31/12/2006, ovverosia alle commesse iniziate nel 2007.
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Data una tale disposizione ne deriva che alle commesse iniziate prima del 2007, e valutate con il
criterio della commessa completata, si potrà continuare ad applicare tale criterio anche in sede di
dichiarazione dei redditi, come confermato dalla
risoluzione dell’agenzia delle entrate 3 aprile
2008, n. 129/E. Tale risoluzione, inoltre, evidenzia
come al fine di poter continuare ad applicare il
regime della commessa completata «il contribuente, in bilancio, dovrà valutare al costo tutte le commesse, [N.d.R. stante, appunto, la specifica richiesta del principio contabile n. 23 che il principio di
valutazione sia applicato a tutte le commesse] fermo restando l’obbligo di effettuare una variazione
in aumento in sede di dichiarazione per assoggettare a tassazione il maggior valore, rispetto al costo,
delle commesse iniziate a partire dal 1º gennaio
2007». Conseguentemente, sia per le commesse
già iniziate alla data del 1º gennaio 2007, sia per
quelle iniziate successivamente a tale data si dovrà
continuare ad applicare, ai fini del bilancio, il criterio della commessa completata, mentre ai fini fiscali
per le commesse iniziate successivamente al 1º gennaio 2007 si dovrà rideterminare il valore delle stesse tramite il criterio della percentuale di completamento, al fine di calcolare la variazione in aumento
richiesta. In riferimento alla determinazione della
suddetta variazione in aumento l’agenzia, nella risoluzione citata, ha evidenziato inoltre, come « Il
contribuente dovrà essere in grado di documentare,
in sede di eventuale controllo, i criteri utilizzati per
la quantificazione della predetta variazione in aumento».
Tale importante modifica alla valutazione delle
commesse a lungo termine si affianca a quella, parimenti importante, introdotta dal D.L. n. 233/2006
citato, che ha previsto l’abolizione del terzo comma
dell’articolo 93 del Tuir. Tale comma prevedeva la
possibilità di poter ridurre forfetariamente il valore
delle rimanenze delle opere ultrannuali in corso a
fine esercizio di un importo pari al 2% delle stesse,
o del 4% nel caso in cui le medesime fossero eseguite all’estero ed i corrispettivi fossero dovuti da
soggetti non residenti; tale abrogazione risulta avere effetto dall’esercizio in corso al 4 luglio 2006.
Sul punto si evidenzia la posizione presa dall’Agenzia delle entrate con la Risoluzione 24 agosto 2007,
n. 237/E afferente al comportamento da adottare
con riferimento a quelle commesse iniziate prima
del 2006, per cui si era usufruito della svalutazione
forfetaria e che non risultavano ancora completate
nel 2006. In una tale situazione, infatti, appare logico chiedersi il comportamento da adottare in riferimento a tali deduzioni, ovverosia se le stesse
possano mantenersi o siano da riprendere a tassazione già con riferimento all’esercizio 2006.
Con la risoluzione citata l’agenzia ha evidenziato
come «le nuove disposizioni si applicano esclusivamente agli incrementi delle rimanenze di commesse avviate a partire dall’esercizio in corso al 4 luglio
2006 nonché agli incrementi di valore delle opere
iniziate in periodi precedenti e non ancora completate, con la conseguenza che le minori valutazioni
operate fino al periodo di imposta precedente a
quello in corso alla data di entrata in vigore del
D.L. n. 223 del 2006 mantengono piena rilevanza
e non devono, pertanto, essere recuperate a tassazione per effetto della citata abrogazione».
L’abrogazione del terzo comma dell’articolo 93 del
Tuir, con decorrenza dal periodo in corso al 2006,
assume dunque la qualifica di uno spartiacque in
riferimento al comportamento da adottare per la
svalutazione forfetaria in esame. Per le commesse
ultrannuali iniziate a partire dal 2006, infatti, tale
svalutazione non può essere operata, mentre per
quelle iniziate precedentemente al 2006 la svalutazione operata fino al 2005 rimane valida, mentre
non sarà più possibile procedere a svalutare gli incrementi delle rimanenze della commessa in corso
generatesi dal 2006 in poi. Inoltre « si ritiene che le
deduzioni effettuate fino al periodo antecedente a
quello in corso alla data del 4 luglio 2006 non debbano essere riprese a tassazione in sede di determinazione delle imposte dovute per il periodo di
imposta 2006 e che le stesse saranno assoggettate
a tassazione nel momento del loro naturale assorbimento per effetto del completamento dell’opera in
corso di esecuzione in relazione alal quale la svalutazione era stata effettuata» (Risoluzione n. 237/E/
2007 citata).
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