La politica dell`Italia in materia di scambio di informazioni: recenti

Diritto tributario internazionale e dell’UE
La politica dell’Italia in materia di scambio di informazioni:
recenti sviluppi
Esame del Peer Review Report dell’OCSE e dei recenti accordi conclusi con alcuni Stati
contenenti lo standard dell’OCSE in materia di trasparenza fiscale
1. Introduzione
La recente pubblicazione
del Peer Review Report
relativo all’Italia a cura del
Global Forum on Taxation
(ribattezzato, a seguito
del meeting tenutosi a
Città del Messico nel
2009, Global Forum on
Transparency and Exchange
of Information for Tax
Purposes;
di
seguito
Global Forum), nonché
la recente conclusione
di accordi conformi allo
standard
internazionale
con Stati già considerati
non cooperativi, rendono opportuna e attuale una
panoramica dello stato dell’arte con riferimento ai più
recenti sviluppi della politica dell’Italia in materia di
cooperazione amministrativa in materia fiscale.
2. L’aderenza agli standards OCSE in materia di
scambio di informazioni da parte dell’Italia: le
risultanze del recente Peer Review Report a cura
del Global Forum
L’Italia, in quanto Stato membro dell’OCSE ha partecipato
fin dal principio alle attività del Global Forum. Tra le più
recenti iniziative promosse all’interno del predetto Global
Forum quella più significativa è l’opera di cosiddetta
“peer review” da esso avviata, volta a monitorare come
e in che misura gli Stati e territori partecipanti al Global
Forum (nonché altri Stati e territori i quali, ancorché non
membri, desiderino sottoporsi a tale verifica) si attengano
al cosiddetto “standard internazionale in materia di
scambio di informazioni” esemplificato, ancorché con una
qualche approssimazione, dall’ultima versione dell’articolo
26 del Modello OCSE e dal Model Agreement on Exchange
of Information on Tax Matters OCSE (di seguito Model
Agreement) del 2002.
A seguito della verifica di peer review alla quale si è
sottoposta, l’Italia risulta avere conseguito risultati più
che soddisfacenti, suffraganti la sua piena adesione
allo standard internazionale in materia di trasparenza e
scambio di informazioni. I principali appunti mossi all’Italia
in tale sede, da inquadrarsi in un contesto comunque
pienamente positivo, hanno fatto leva sulla lentezza con
la quale l’Italia ratifica gli accordi internazionali[1] e la
20 | n° 7 - Luglio 2011 |
difficoltà con la quale l’Italia adempie a richieste di scambio
informativo entro il termine, individuato quale best practice
dal Global Forum, di novanta giorni dalla formulazione della
richiesta[2].
3. L’applicazione dello standard internazionale in
materia di scambio di informazioni e l’ampliamento/
revisione del treaty network dell’Italia: i recenti
sviluppi
L’Italia risulta ad oggi avere ratificato ottantacinque
accordi bilaterali contenenti clausole atte a consentire lo
scambio di informazioni ed esplicanti effetti nei confronti
di novantuno Stati e territori[3].
Tutti gli accordi predetti si qualificano come convenzioni
contro le doppie imposizioni. Per altro verso, vero e
proprio primum per l’Italia, si registrano negoziati in
fase avanzata aventi ad oggetto la conclusione di
Tax Information Exchange Agreement (di seguito TIEA).
Quest’ultimo strumento giuridico, ad oggi non preso in
considerazione dall’Italia, si è reso necessario al fine di
garantire un’applicazione dello standard internazionale
di scambio di informazioni anche nei confronti di Stati o
territori privi di significativi legami economici con l’Italia
e nei confronti dei quali la conclusione di convenzioni
contro le doppie imposizioni non appare giustificata
alla luce di concrete possibilità di doppia imposizione
internazionale. In particolare, ancorché nessun TIEA sia
stato concluso dall’Italia, consta dal relativo Peer Review
Report che due accordi siano prossimi alla conclusione
e altri otto accordi siano in fase di parafatura[4]. È stato
inoltre divulgato che l’Italia ha avviato negoziati per
la conclusione di TIEA, con le Isole del Canale Jersey e
Guernsey, l’Isola di Man e il Brunei. Risulta inoltre che tutti
gli accordi in oggetto sono informati al Model Agreement
OCSE[5].
Rispetto alle attività di conclusione di nuovi accordi
(convenzioni contro le doppie imposizioni e TIEA),
le energie dell’Italia si stanno tuttavia attualmente
concentrando sulla “ristrutturazione” del proprio treaty
network, così da assicurare una piena adesione allo
standard internazionale di tutte le clausole in materia di
scambio informativo ivi reperibili.
Detto indirizzo in materia di treaty policy conosce
tuttavia alcune eccezioni, quali, in particolare, la
recente conclusione di una convenzione contro le
doppie imposizioni con Panama[6]. L’articolo 25 della
Convenzione con Panama, disposizione governante
lo scambio di informazioni, presenta un dettato
sostanzialmente conforme all’articolo 26 del Modello
OCSE; al contempo, il Protocollo ad essa relativo
incorpora alcune previsioni proprie del Model Agreement
OCSE nella misura in cui vengono fornite indicazioni
circa i requisiti che una richiesta di assistenza debba
presentare; tali requisiti sono in larga parte analoghi
a quelli previsti dal quinto paragrafo dell’articolo 5 del
citato Model Agreement, salvo che per l’illustrazione delle
ragioni per le quali si ritiene che l’informazione richiesta
sia a disposizione delle autorità fiscali adite o da essa
acquisibile e, dall’altro lato, per l’esigenza di indicare il
periodo di imposta con riferimento al quale si richiedono
le informazioni.
Inoltre, il medesimo Protocollo, alla lettera d esclude
esplicitamente lo scambio di informazioni automatico.
Detta forma di assistenza amministrativa non rientra, per
stessa ammissione del Global Forum, tra le determinanti
dello standard internazionale in materia di scambio di
informazioni e, ancorché contemplato in via ipotetica dal
Commentario OCSE all’articolo 26, non risulta prescritto
come obbligatorio[7], tant’è che viene solitamente
praticato[8] sulla base di strumenti giuridici diversi dalle
convenzioni contro le doppie imposizioni[9]. Il protocollo
alla Convenzione con Panama reca altresì una clausola
che parrebbe apparentemente incorporare nel dato
pattizio un indiretto[10] divieto di porre in essere “fishing
expedition” così come recato dal primo paragrafo del
Commentario OCSE all’articolo 26, nonché l’esplicita
previsione del principio di sussidiarietà, in base al quale
la possibilità di formulare una richiesta di assistenza è
condizionata al preventivo esperimento delle modalità di
acquisizione delle informazioni contemplate dalle norme
procedurali interne dell’ordinamento dello Stato rogante.
Vengono inoltre fatte salve le garanzie procedurali a
favore del contribuente recate dal diritto interno dello
Stato rogato.
A tal proposito giova rilevare come, allo stato attuale,
degli ottantacinque trattati attualmente applicabili, solo
due, i trattati conclusi con Malta e Cipro, contemplano
una disposizione in materia di scambio informativo del
tutto aderente alla più recente versione dell’articolo 26 del
Modello OCSE, ossia recanti un riferimento allo scambio
di informazioni avente ad oggetto le informazioni
“prevedibilmente rilevanti” ai fini dell’applicazione del
diritto interno dello Stato rogante e includenti un’esplicita
esclusione dalle cause di diniego dello scambio di
informazioni della tutela del segreto bancario. Tuttavia,
nella maggior parte dei casi, una revisione delle clausole
pattizie non si renderebbe particolarmente urgente
alla luce della considerazione che conclusioni analoghe
possono essere raggiunte per via interpretativa (per
mezzo di “ambulatory interpretation”), nella misura in cui
l’altro Stato contraente sia uno Stato membro dell’OCSE
e non presenti norme interne ostanti ad una piena
applicazione dello standard. Infatti, per stessa previsione
21
| n° 7 - Luglio 2011 |
del Commentario OCSE all’articolo 26, la nozione di
informazioni “prevedibilmente rilevanti” non deve
comunque intendersi quale standard ulteriore rispetto a
quella di “informazioni necessarie”[11]. Allo stesso modo,
il Commentario OCSE all’articolo 26 del Modello OCSE
chiarisce che il relativo quinto paragrafo introdotto
nel 2005 non deve far concludere che lo scambio di
informazioni bancarie fosse da intendersi precluso sulla
base di precedenti versioni della citata disposizione
modello[12].
Le problematiche principali si pongono per contro per
quegli Stati e territori con i quali sono in vigore clausole
in materia di scambio di informazioni che divergono di
molto dal più recente standard OCSE (ad esempio, poiché
recanti una “narrow exchange of information clause”, per la
quale lo scambio di informazioni è unicamente finalizzato
all’applicazione delle disposizioni convenzionali) o che
siano state concluse con Stati per i quali l’adesione
agli standard internazionali si sia rilevata ad oggi in
qualche modo problematica. Rientrano in tale novero,
segnatamente, le Convenzioni con l’Austria, il Belgio, il
Brasile, il Lussemburgo, la Malesia, Mauritius, Singapore
e la Svizzera.
In questo frangente si possono tuttavia segnalare alcuni
sviluppi. Si può in particolare menzionare l’apposizione di
protocolli alle convenzioni contro le doppie imposizioni
già stipulate con Mauritius e Singapore.
Sia il Protocollo concluso con Singapore, siglato il 24
maggio 2011 e non ancora in vigore sia il Protocollo
concluso con Mauritius il 9 dicembre 2010, parimenti non
ancora in vigore, sostituiscono le relative disposizioni
in materia di scambio di informazioni con disposizioni
pattizie del tutto aderenti al dettato dell’articolo 26 del
Modello OCSE. In assenza di ulteriori specificazioni,
non risulterebbe quindi in questo caso a priori esclusa
la possibilità di scambiare informazioni su base
automatica, così come consentito dal Commentario
OCSE all’articolo 26. Affinché tuttavia detta procedura
di cooperazione possa essere effettivamente espletata,
parrebbe tuttavia rendersi quantomeno necessario un
accordo amministrativo tra le Autorità fiscali dell’Italia
e dei due Stati summenzionati. Giova a tal proposito
rilevare che, mentre sulla base del Peer Review Report di
Mauritius, detto Stato risulta aver già avviato la pratica
dello scambio di informazioni automatico con alcuni
treaty partner[13], non sussistono analoghi riscontri con
riferimento a Singapore.
Per maggiori informazioni:
In conclusione al presente contributo, si segnala che tra
le negoziazioni avviate con Stati limitrofi che risultano
al momento essere in una fase di stasi, potrebbero
emergere sviluppi circa i rapporti con San Marino. Infatti,
nella Repubblica del Titano, in data 30 giugno 2011, è stato
approvato dalla Commissione Consiliare Permanente
Finanze, Bilancio e Programmazione costituita in seno al
Consiglio Grande e Generale un progetto di legge volto
a colmare alcune delle lacune già evidenziate nella sede
del Peer Review Report a cura del Global Forum avente ad
oggetto San Marino, così da assicurare la piena aderenza
del contesto normativo di detto Stato agli standard
internazionali in materia di trasparenza e scambio di
informazioni. In via ulteriore, il progetto di legge porrebbe
le basi per consentire all’Autorità fiscale sanmarinese di
porre in essere lo scambio di informazioni automatico
a partire dal periodo di imposta cominciato il 1. gennaio
2011. Inoltre, si verrebbe a costituire una base giuridica
per poter scambiare informazioni in ottemperanza agli
standard internazionali e con riferimento al periodo di
imposta cominciato il 1. gennaio 2011 e successivi con
quegli Stati con i quali siano state almeno parafate
convenzioni contro le doppie imposizioni ovvero accordi
in materia di scambio di informazioni. Tale precisazione,
recata dall’articolo 2 del Progetto di Legge sarebbe tale
da sortire effetti immediati nei confronti dell’Italia, Stato
con il quale San Marino aveva concluso nel 2002 una
convenzione contro le doppie imposizioni, non conforme
agli standard internazionali per quanto riguarda la
cooperazione amministrativa e che costituisce oggi, di
per sé, lettera morta, dal momento che l’Italia non intende
ratificarla. Tuttavia, detto accordo potrebbe, attenendosi
ad un’interpretazione letterale del provvedimento in fase
di approvazione, costituire presupposto per l’applicazione
del citato articolo 2 del medesimo. Inoltre, l’adozione
del provvedimento in commento potrebbe integrare la
condizione necessaria posta dall’Italia all’avvio di nuovi
negoziati per la conclusione di una convenzione contro
le doppie imposizioni con San Marino.
http://www.fisco.supsi.ch/Content/main/uploaded/pdf/
cartolina_segreto_bancario.pdf
[20.07.2011]
22 | n° 7 - Luglio 2011 |
Garbarino Carlo/Turina Alessandro; L’Accordo sullo
scambio di informazioni fiscali elaborato dall’OCSE,
in: Vorpe Samuele (a cura di), Il segreto bancario nello
scambio di informazioni fiscali, SUPSI, Manno 2011, pagine 55-84:
Martino Enrico; The Future of International Tax Cooperation
in a Barrier Free Market: Recent Developments Regarding
Italian Tax Treaties, in:
Bulletin for International Taxation VIII - 2010
pagina 437 e seguenti
OCSE; Global Forum on Transparency and Exchange of
Information for Tax Purposes, Peer Review Reports, in:
h t t p : // w w w . o e c d . o r g / d o c u m e n t / 2 3 / 0 , 3 7 4 6 ,
en_21571361_43854757_46969623_1_1_1_1,00.htm
[20.07.2011]
Testo della Convenzione tra Italia e Panama; in:
h t t p s : // w w w . d g i . g o b . p a / d o c u m e n t o s / d o b l e _
tributacion/DOBLE%20IMP%20ITALIA%20ENG.pdf
[20.07.2011]
Testo del Protocollo alla Convenzione tra Italia e Singapore, in:
http://www.iras.gov.sg/pv_obj_cache/pv_obj_id_2BF6
4163A36485B7595692482EBFB33188790000/filename/
Protocol%20amending%20Singapore-Italy%20DTA%20
(Not%20in%20force)%20(24%20May%202011).pdf
[20.07.2011]
Testo (non ufficiale) degli “Emendamenti al Progetto di
Legge concernente l’assistenza in materia fiscale civile
e penale attraverso lo scambio di informazioni” (San
Marino), in:
http://www.libertas.sm/cont/comunicato/legge-sulloscambio-delle-informazioni-fra-san-marino-ed-altristati/47180/1.html
[20.07.2011]
Elenco delle fonti fotografiche:
h t t p : // w w w . o e c d . o r g / v g n / i m a g e s / p o r t a l /
cit_731/49/29/48080863italy.jpg
[20.07.2011]
http://www.owitalia.org/schede/immagini/foto/
singapore4.jpg
[20.07.2011]
http://www.thelongwells.com/files/imagefield_images/
Panama%20100.jpg
[20.07.2011]
Alessandro Turina
Carlo Garbarino
Professore di diritto tributario,
Università Commerciale
“Luigi Bocconi”, Milano
Visiting Professor
University of Michigan
Law School
Note: 1) Cfr. OCSE; Global Forum on Transparency
and Exchange of Information for Tax Purposes, Peer
Review Report. Combined Phase 1 + Phase 2. Italy,
Parigi 2011, pagina 72. 2) Cfr. OCSE; Global Forum
on Transparency and Exchange of Information for
Tax Purposes, Peer Review Report. Combined Phase
1 + Phase 2. Italy, Parigi 2011, pagina 79. 3) Alcuni
degli accordi individualmente stipulati con Stati
attualmente non più facenti parte della Comunità
internazionale continuano in alcuni casi ad esplicare i
loro effetti nei confronti degli Stati a questi succeduti.
4) OCSE; Global Forum on Transparency and Exchange
of Information for Tax Purposes, Peer Review Report.
Combined Phase 1 + Phase 2. Italy, Parigi 2011, pagina
74. L’Italia, secondo una prassi diffusa, non divulga le
controparti con le quali accordi internazionali siano
in via di conclusione. 5) Per un esame dei contenuti
essenziali di detto accordo modello sia consentito
rimandare a Garbarino Carlo/Turina Alessandro;
L’Accordo sullo scambio di informazioni fiscali
elaborato dall’OCSE, in: Vorpe Samuele (a cura di), Il
segreto bancario nello scambio di informazioni fiscali,
SUPSI, Manno 2011, pagine 55-84. 6) La Convenzione
è stata siglata a Panama City il 30 dicembre 2010. 7)
Si confronti il paragrafo 9 del Commentario OCSE
all’articolo 26 del Modello OCSE. 8) Ancorché, sulla
base delle risultanze del Peer Review Report, si sono
registrati anche casi nei quali l’Italia abbia scambiato
informazioni in via automatica sulla base di una
convenzione contro le doppie imposizioni. Cfr. a tal
proposito OCSE; Global Forum on Transparency
and Exchange of Information for Tax Purposes, Peer
Review Report. Combined Phase 1 + Phase 2. Italy,
Parigi 2011, pagina 66. 9) In primis, nel novero degli
Stati membri dell’UE (con l’eccezione di Austria e
Lussemburgo), sulla base della Direttiva 48/2003/CE in
materia di fiscalità del risparmio nonché sulla base di
accordi paralleli conclusi con Anguilla, Aruba, le Isole
Cayman, Guernsey, Jersey, l’Isola di Man, Montserrat,
Turks e Caicos e le Isole Vergini Britanniche. Constano
Dottorando in diritto
internazionale dell’economia,
Università Commerciale
“Luigi Bocconi”, Milano
“Ernst Mach” Visiting Scholar,
Institute for Austrian and
International Tax Law,
Wirtschaftsuniversität Wien
comunque ipotesi di scambio di informazioni
automatico praticato sulla base di convenzioni
contro le doppie imposizioni e definito nella sede di
specifici accordi tra Amministrazioni finanziarie. 10) Il
testo del Protocollo non menziona esplicitamente la
nozione di “fishing expedition” ma prevede, con effetti
presumibilmente analoghi, che “the administrative
assistance provided for in Article 25 does not include (i)
measures aimed only at the simple collection of pieces of
evidence, or (ii) when it is improbable that the requested
information will be relevant for controlling or administering
tax matters of a given taxpayer in a Contracting State”. 11)
Cfr. il paragrafo 5 del Commentario OCSE all’articolo
26 del Modello OCSE. 12) Cfr. il paragrafo 19.10 del
Commentario OCSE all’articolo 26 del Modello OCSE.
13) Segnatamente, India, Oman e Pakistan. Cfr.
OCSE; Global Forum on Transparency and Exchange
of Information for Tax Purposes, Peer Review Report.
Combined Phase 1 + Phase 2. Mauritius, Parigi 2011,
pagina 61.