Le agevolazioni fiscali alle imprese. Aiuti di Stato e crediti d`imposta

AVANGUARDIA GIURIDICA
diritto tributario

collana a cura di MARCO ANTONIOL
MA18
ANDREA POMPILII
STUDI APPLICATI
edizioni
pubblicazioni professionali
ISBN formato pdf : 978-88-95578-92-7
© Exeo - www.exeoedizioni.it – collana Avanguardia Giuridica
AVANGUARDIA GIURIDICA
diritto tributario
collana a cura di MARCO ANTONIOL
MA18
ANDREA POMPILII
LE AGEVOLAZIONI
FISCALI
ALLE IMPRESE
Aiuti di stato e
crediti d’imposta

STUDI APPLICATI
edizioni
pubblicazioni professionali
ISBN formato pdf : 978-88-95578-92-7
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Lo scopo dell’opera è quello di fornire al lettore una panoramica sulle agevolazioni fiscali
nelle forme degli aiuti di Stato e dei crediti d’imposta. L’analisi delle varie fattispecie è
stata compiuta sulla base degli ultimi aggiornamenti normativi con l’intento di fornire
un’illustrazione esaustiva sia degli aspetti teorici quanto di quelli pratici. Le tematiche
sono affrontate sotto diversi aspetti: fonti giuridiche, ultime disposizioni normative,
limiti comunitari e statali alla concessione delle agevolazioni e adempimenti richiesti
dalle Autorità ai soggetti beneficiari.
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edizione: novembre 2011 - collana: AVANGUARDIA GIURIDICA, a cura di Marco Antoniol
materia: diritto tributario - tipologia: studi applicati - formato: digitale, pdf
codice prodotto: MA18 - ISBN: 978-88-95578-92-7- prezzo: € 20,00
autore: Andrea Pompilii, laureato in giurisprudenza, specialista per le professioni legali, funzionario
dell’Agenzia delle Entrate presso l’Ufficio Controlli della Direzione Provinciale di Grosseto
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Sommario
SOMMARIO
INTRODUZIONE .............................................................................................................5
1. Definizione di agevolazione fiscale ............................................................................ 5
CAPITOLO I - LE AGEVOLAZIONI TRIBUTARIE ..................................................7
SEZIONE I - GLI AIUTI DI STATO ..............................................................................7
2. Le fonti giuridiche ........................................................................................................ 7
3. La nozione di aiuto di Stato ...................................................................................... 10
4. La nozione comunitaria di impresa ......................................................................... 13
5. La definizione di piccola e media impresa in ambito comunitario .................... 15
6. L’uso delle risorse statali ............................................................................................ 17
7. Il vantaggio fiscale ....................................................................................................... 18
8. Le misure fiscali e la selezione .................................................................................. 19
9. L’incidenza sugli scambi comunitari e la distorsione della concorrenza ........... 20
10. Gli aiuti di Stato compatibili .................................................................................. 26
11. Il controllo sugli aiuti .............................................................................................. 28
SEZIONE II - I CREDITI D’IMPOSTA...................................................................... 38
12. La natura dei crediti d’imposta ............................................................................... 38
13. Le tipologie dei crediti d’imposta ........................................................................... 39
14. Il monitoraggio dei crediti d’imposta .................................................................... 40
15. Crediti d’imposta e dichiarazione dei redditi ....................................................... 41
16. Limitazioni alla fruizione dei crediti d’imposta .................................................. 41
CAPITOLO II - LE AGEVOLAZIONI IN VIGORE ALLO STATO
ATTUALE E ADEMPIMENTI PRATICI ................................................................... 44
17. Premessa...................................................................................................................... 44
18. Limiti comunitari all’intensità degli aiuti ............................................................. 44
19. Adempimenti pratici secondo le più recenti disposizioni normative .............. 45
20. Gli investimenti in aree svantaggiate ..................................................................... 47
21. I crediti d’imposta in campo agricolo ................................................................... 50
22. I crediti d’imposta nel settore ricerca e sviluppo delle università e enti
pubblici ............................................................................................................................. 51
23. Le agevolazioni per gli interventi di risparmio energetico ................................. 52
23.1 Riqualificazione globale su edifici esistenti (articolo 1, comma 344) ............. 54
23.2 Interventi su strutture opache e su infissi (articolo 1, comma 345) ............... 56
23.3 Installazione di pannelli solari (di cui all’art. 1, comma 346) ......................... 57
23.4 Sostituzione di impianti di climatizzazione invernale (articolo 1, comma
346) .................................................................................................................................... 58
BREVI CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE ............................................................ 62
BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................. 63
SITOGRAFIA ................................................................................................................... 64
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Introduzione
INTRODUZIONE
1. Definizione di agevolazione fiscale
Il termine «agevolazione fiscale» è riferito ad una serie di istituti previsti
dall’ordinamento tributario finalizzati ad accordare un trattamento di preferenza
per determinati soggetti d’imposta.
Tali agevolazioni vengono previste in situazioni particolari, tanto a livello
soggettivo quanto a livello oggettivo, ritenute meritevoli di una tutela adeguata,
ad esempio per i settori produttivi che attraversano un effettivo periodo di crisi,
ovvero nei casi in cui eventi imprevisti possano determinare una situazione di
forte stress a livello commerciale o industriale.
A prima vista le agevolazioni, proprio in quanto dirette a tutelare alcune
categorie di soggetti, nonché specifici casi di emergenza, potrebbero essere
considerate alla stregua di un vero e proprio privilegio attribuito ad alcuni, in
aperta violazione della Carta Costituzionale, laddove all’art. 3 postula il principio
di uguaglianza; ebbene, soffermandoci sul punto si perviene all’esatto contrario,
ossia che le agevolazioni sono in realtà espressione dell’applicazione di quel
principio, poiché la Repubblica ha la funzione precipua di rimuovere gli ostacoli
di ordine economico e sociale che impediscono la realizzazione dell’uguaglianza
stessa, per cui fornire aiuto ad un’azienda in crisi produce un bilanciamento
diretto a ristabilire l’uguaglianza fra imprese.
Inoltre, per quanto attiene il rapporto tra le agevolazioni con un altro
principio fondamentale del diritto tributario, ovvero il principio della capacità
contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione, possiamo affermare che le
agevolazioni rappresentano una vera e propria deroga al principio della capacità
contributiva, tanto è vero che la legge delega per la riforma tributaria n. 825 del 9
ottobre 19711 raccomandava, all’art. 9, che la materia delle agevolazioni dovesse
essere ancorata al criterio di «limitare nella maggior misura possibile le deroghe ai
principi di generalità e di progressività dell’imposizione».
L’art. 9 della legge delega appena citata ha poi trovato attuazione con il D.P.R.
n. 601 del 29 settembre 1973, che contiene una compiuta disciplina delle
agevolazioni tributarie.
Una deroga al principio di capacità contributiva può essere tollerata solo
La legge delega n. 825 del 9 ottobre 1971, pubblicata in Gazzetta Ufficiale n. 263 del 16/10/1971,
conteneva una delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria; tale intervento
legislativo, in breve, aboliva una serie di imposte dirette e indirette, le prime avrebbero poi trovato
collocazione nelle due imposte dirette fondamentali, quella sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e
quella sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG); l’introduzione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA,
istituita con DPR n. 633 del 1972) riassorbiva le imposte indirette abolite.
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Introduzione
quando venga perseguita una funzione di tutela riconosciuta dall’ordinamento,
poiché gli interessi in gioco non sono solo ed esclusivamente fiscali. Del resto, se
così non fosse, quel principio risulterebbe violato e l’agevolazione potrebbe essere
considerata alla stregua di un mero privilegio concesso solo a certe categorie in
spregio al principio d’uguaglianza sopra citato.
§§§
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
CAPITOLO I
LE AGE VOLAZIONI TRIBUTARIE
SEZIONE I
GLI AIUTI DI STATO
2. Le fonti giuridiche
La disciplina degli aiuti di Stato ha una storia relativamente recente. Infatti, a
livello internazionale il primo atto dedicato a questa materia può essere
considerato il General A greement on Tariffs and Trade (Accordo Generale sulle Tariffe
doganali e il Commercio, meglio conosciuto come GATT), firmato da ventitré
Paesi il 30 ottobre del 1947, con lo scopo precipuo di gettare le basi per un
sistema multilaterale di relazioni commerciali al fine di agevolare la
liberalizzazione del commercio mondiale.
Alla fine della seconda guerra mondiale gli scambi internazionali
cominciarono a svilupparsi insieme alla globalizzazione dell’economia; i Paesi
coinvolti in tale clima di sviluppo reagirono arroccandosi su posizioni difensive
della propria economia, fornendo sostegno alle imprese residenti ed è a questo
punto che scaturì la necessità di creare mezzi internazionali finalizzati a garantire
la libera concorrenza sui mercati.
Il primo atto con il quale si pose un veto agli aiuti di Stato indiscriminati fu il
Trattato istitutivo della Comunità europea del carbone e dell’acciaio firmato nel
1951 a Parigi.
L’art. 4 del suddetto Trattato disponeva l’incompatibilità e, conseguentemente,
l’abolizione e la proibizione all’interno della Comunità delle «sovvenzioni o gli
aiuti concessi dagli Stati, o gli oneri speciali imposti da essi, in qualunque
forma»2.
La Corte di Giustizia delle Comunità europee ha delineato l’elemento
oggettivo del divieto anzidetto, statuendo che per sovvenzione debba intendersi
una prestazione in denaro o in natura concessa per sostenere un’impresa, a
prescindere da quanto i clienti della stessa pagano per utilizzare beni e servizi
prodotti3.
Il concetto di «aiuto», invece, è senz’altro più ampio del concetto di
«sovvenzione», in quanto in esso è possibile ricondurre non solo le prestazioni
positive come le sovvenzioni, ma anche qualsiasi intervento che, come infatti
2
3
In particolare si tratta della lettera c) dell’art. 4 del Trattato.
Corte di Giustizia delle comunità europee, 23 febbraio 1961, C- 20/59.
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
indicato nel menzionato art. 4 lett. c), attenua gli oneri che gravano sul bilancio
aziendale e che, quindi, pur non essendo sovvenzioni, raggiungono gli stessi
effetti.
Peraltro, la Corte ha precisato successivamente 4 che qualsiasi mezzo di
agevolazione deve essere valutato non già sulla base dei suoi obiettivi, né in
relazione alla ratio per la quale è stata approntato, ma in funzione degli effetti da
esso prodotti sul mercato di riferimento 5.
È necessario precisare che la disciplina appena detta oggi non è più applicabile,
poiché il Trattato stesso è scaduto il 23 luglio 2002, quindi la disciplina degli
aiuti alle imprese carbosiderurgiche è contenuta nei principi generali del Trattato
istitutivo della Comunità economica europea. Pertanto, da ora in poi, si farà
riferimento al Trattato sul funzionamento dell’Unione europea (TFUE), a seguito
dell’entrata in vigore, il primo dicembre 2009, del Trattato di Lisbona.
Con il Trattato di Roma, istitutivo della Comunità economica europea, i Paesi
membri esternarono la volontà di assicurare la libera concorrenza tra le imprese
mediante la realizzazione, intesa come obiettivo primario, di un regime diretto a
garantire che la concorrenza non fosse falsata nel mercato comune6.
Tra le regole di concorrenza vi erano quelle dirette alle imprese – ad es. le
intese, l’abuso di posizione dominante e le concentrazioni – e quelle dirette agli
aiuti concessi dagli Stati. Queste ultime erano volte a garantire che la concorrenza
tra imprese non fosse distorta da aiuti che avrebbero potuto avvantaggiare
indebitamente determinate imprese rispetto alle loro concorrenti. Le principali
norme afferenti gli aiuti di Stato del Trattato CE sono contenute negli articoli 8789, oltre ad altre norme settoriali, quali, ad es. l’art. 36, che riguarda
esclusivamente l’applicabilità delle disposizioni della concorrenza ai settori
dell’agricoltura, dell’allevamento e della pesca, l’art. 73, concernente il settore dei
trasporti terrestri, nonché l’art. 86 relativo ai servizi d’interesse generale).
È evidente che la realizzazione di tali obiettivi non poteva prescindere dalla
effettiva esistenza di strumenti idonei ad operare in ottica attuativa. È appena il
caso di sottolineare, inoltre, che il principio della libertà di circolazione delle
merci, delle persone, dei servizi e dei capitali, avrebbe finito per risultare lettera
morta laddove gli scambi fossero in qualche modo alterati da politiche
protezionistiche degli Stati in favore delle imprese residente e/o operanti nel
territorio degli Stati stessi.
Corte di Giustizia delle comunità europee, sent. 2 luglio 1974, causa C- 173/73.
Si veda sul tema, R. F RANZÉ , Il contributo della Corte di Giustizia delle Comunità Europee alla
valutazione del criterio della selettività nel sindacato di conformità al diritto comunitario degli aiuti fiscali
regionali, in V. UCKMAR (a cura di) La normativa tributaria nella giurisprudenza delle Corti e nella nuova
legislatura, Padova, 2007, p. 71, sub par. 2. In particolare, l’autore pone l’attenzione sulla sentenza 6
settembre 2006, nella causa C- 88/03, meglio nota come sentenza “Azzorre”, nella quale si discuteva di un
particolare regime fiscale creato dal governo portoghese per la Regione autonoma delle Azzorre con il
quale veniva disposta una riduzione delle imposte sul reddito a favore delle imprese residenti nella zona,
con lo scopo di compensare i maggiori costi sostenuti in ragione della localizzazione geografica
particolarmente svantaggiata.
6 Cfr. art. 3, lett. g) del Trattato CE
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
Gli artt. 87-89 del Trattato CE sono rifluiti negli artt. 107-109 del TFUE che
hanno istituito un sistema piuttosto equilibrato che riduce la rigidità di quello
previsto all’art. 4 del Trattato CECA già citato, per guadagnare una maggiore
flessibilità, soprattutto nell’ottica di controbilanciare interessi contrapposti: da un
lato l’importanza che gli aiuti possono rivestire, soprattutto in situazioni di
emergenza, e dall’altro l’impossibilità per gli Stati di rinunciare d’emblée ad uno
strumento di politica economica nazionale.
È questo, infatti, il motivo principale della sostituzione del «divieto di aiuti di
Stato» con il ben più elastico «divieto di aiuti di Stato incompatibili»; ecco,
quindi, che il sistema acquista una caratteristica diversa che si fonda non già sulla
repressione, e per questa via sul divieto assoluto agli aiuti, bensì sulla
soppressione e, eventualmente, sul recupero degli aiuti che abbiano generato
effetti distorsivi sulla concorrenza e sugli scambi di merci e servizi tra gli Stati
membri.
Da una attenta lettura delle norme, in considerazione del contesto storico nel
quale le stesse venivano alla luce, la tutela della concorrenza non è da considerarsi
quale fine ultimo, bensì quale obiettivo di medio raggio attraverso il quale
perseguire il vero scopo della disciplina in esame che appare essere la
razionalizzazione, l’ammodernamento e la maggiore efficienza delle strutture
imprenditoriali esistenti in Europa dopo la Seconda guerra mondiale, obiettivo
perseguibile anche attraverso l’eliminazione delle imprese non in grado di
continuare ad operare sul mercato. Tale lettura è ovviamente figlia del suo tempo
e, come era auspicabile, ha avuto un progressivo ridimensionamento, da un lato
identificandosi con «l’interesse della Comunità», parametro di compatibilità per
l’adozione di misure ai sensi dell’art. 108 (ex art. 88 del TCE), par. 3 del Trattato,
dall’altro favorendo il definitivo spostamento del piano delle tutele in favore del
consumatore e della sua protezione.
Tale posizione di favor viene raggiunta solo e soltanto se si evita che lo Stato
trasferisca sulla collettività il costo del finanziamento dell’aiuto. L’11 novembre
1998, in coincidenza con l’adozione da parte del Consiglio di un Codice di
Condotta sulla fiscalità diretta delle imprese inteso a coordinare l’azione degli
Stati membri per limitare le misure di concorrenza fiscale dannosa, la
Commissione ha pubblicato una Comunicazione con la quale ha voluto chiarire
la modalità con la quale si applicavano le regole in materia di aiuti di Stato alle
misure relative alla fiscalità diretta delle imprese al fine di assicurare trasparenza e
uguaglianza tra Stati membri.
La Comunicazione della Commissione non va intesa come un insieme di
nuovi orientamenti per l’esame degli aiuti fiscali, in quanto non implica alcun
cambiamento nella prassi seguita dalla Commissione per valutare la compatibilità
degli aiuti di natura fiscale.
Essa si basa ampiamente sulla giurisprudenza della Corte di Giustizia e del
Tribunale di primo grado ed è volta a fornire chiarimenti in merito
all’applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato CE alle misure di carattere
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
fiscale7.
Questo punto è del resto Stato confermato dal Tribunale di primo grado 8. La
Comunicazione ha pertanto contribuito in maniera significativa ad aumentare la
trasparenza nell’applicazione delle norme relative agli aiuti di Stato in materia
fiscale.
Se è vero come è vero che la Comunicazione della Commissione non può
pregiudicare l’interpretazione che le Corti comunitarie danno degli articoli del
Trattato, è anche vero che le principali indicazioni contenute nella
Comunicazione sono state confermate dalla Corte e dalla stessa prassi della
Commissione, come indicato nella Relazione appena citata, e rimangono tuttora
valide.
3. La nozione di aiuto di Stato
La disciplina degli aiuti di Stato contenuta nel Trattato europeo ha carattere
generale e non riguarda esclusivamente la materia fiscale. Gli Stati membri
esercitano la propria sovranità fiscale in modo del tutto discrezionale, tuttavia la
disciplina in parola dispiega una certa influenza.
Detto questo, approfondire il concetto stesso di aiuto di Stato significa
ricercare un punto di equilibrio tra due fondamentali principi: da un lato la
salvaguardia della suddetta sovranità fiscale, dall’altro l’obbligo di rispettare il
fondamentale principio della concorrenza in ambito comunitario, oltre a
perseguire il raggiungimento del mercato unico.
Proprio al fine di ricercare tale punto di equilibrio, l’art. 107, paragrafo 1, del
Trattato sul Funzionamento dell’Unione europea, pone il divieto di aiuti diretti a
favorire imprese e settori produttivi che di fatto falsano, o che comunque
astrattamente potrebbero falsare, la libera concorrenza fra le imprese dei Paesi
dell’Unione europea. Questo non significa che gli aiuti di Stato sono vietati in
linea generale, significa soltanto che l’esistenza stessa degli aiuti e la loro
applicazione deve essere sottoposta a specifica approvazione da parte della
Commissione europea.
Il Trattato non contiene una definizione di aiuto di Stato. Per rinvenire una
nozione compiuta occorre riferirsi alla giurisprudenza consolidata e alla prassi
della Commissione che hanno elaborato il cosiddetto criterio “VIST” che consta
di quattro elementi: il Vantaggio economico per l’impresa beneficiaria;
l’Incidenza per il commercio infracomunitario; la Selettività o la specificità e cioè
la propensione a favorire solo alcune imprese e non la totalità delle imprese
Cfr. Relazione sull’attuazione della comunicazione della Commissione sull’applicazione delle norme
relative agli aiuti di Stato alle misure di tassazione diretta delle imprese, Bruxelles, 9/02/2004 C(2004)434.
8 Sentenza del Tribunale di primo grado del 23 ottobre 2002 nelle cause riunite T- 269/99, T- 271/99 e T272/99, punto 79, Raccolta 2002, pag. II- 421.
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
nazionali; il Trasferimento delle risorse pubbliche. In sostanza La Commissione
considera aiuto di Stato ogni mezzo che presenti simultaneamente le seguenti
caratteristiche:
- è un mezzo di trasferimento di risorse statali, a prescindere dalla forma nella
quale viene concesso (ad es. come riduzione di costi, come contributo in conto
capitale o in conto interessi, ovvero garanzia da parte di un ente pubblico, etc.);
- è un vantaggio economico per l’impresa9;
- incide sugli scambi fra gli Stati membri10;
- è un intervento selettivo in senso stretto in quanto deve favorire solo
determinate imprese o produzioni, senza coinvolgere l’intero panorama
imprenditoriale;
- di fatto falsa o può potenzialmente falsare la concorrenza.
A tal proposito, in relazione alla necessaria presenza dei requisiti suddetti per
la configurazione dell’agevolazione quale aiuto di Stato, la Corte di Giustizia11 è
tornata sul tema degli aiuti di Stato, ribadendo la sua giurisprudenza consolidata
sull’applicazione dell’art. 87, TCE – ora art. 107, TFUE – e soprattutto limitando
fortemente la possibilità per la Commissione di avvalersi di prove presuntive che
prescindono da una esatta verifica dei presupposti della norma.
Infatti, la Corte ha anzitutto ribadito che affinché una condotta sia qualificata
«aiuto di Stato illecito» si richiede l’esistenza di tutti i presupposti contenuti
nell’art. 87, primo comma, TCE 12. Pertanto devono essere verificate le seguenti
condizioni: a) deve trattarsi di un intervento diretto dello Stato, ovvero
comunque effettuato mediante l’impiego di risorse statali; b) tale intervento deve
essere idoneo ad incidere sugli scambi tra Stati membri; c) deve conferire un
vantaggio al destinatario; d) deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza13.
In merito all’elemento della specificità, la Comunicazione sull’applicazione
delle norma in materia di aiuti di Stato alla tassazione delle imprese, pubblicata
in Gazzetta ufficiale delle comunità europee C-384/1998, che sostanzialmente
La nozione d’impresa in ambito comunitario è talmente ampia da comprendere qualsiasi soggetto
autonomo, pubblico o privato che svolga un’attività economicamente rilevante secondo criteri di
economicità ed in vista della possibilità di trarne un profitto, indipendentemente se poi concretamente,
essa sia esercitata a scopo di lucro o meno. Cfr. Raccomandazione della Commissione del 6 maggio 2003,
in GUUE L124 del 20 maggio 2003.
10 Tale condizione è soddisfatta qualora l’impresa beneficiaria dell’aiuto eserciti, anche parzialmente,
un’attività che comporti scambi significativi tra Stati membri. Possono costituire forme di aiuto rientranti
nel campo di applicazione dell’art. 87 anche le misure di sostegno accordate per favorire gli scambi con
Paesi terzi. La Commissione ritiene che l’aiuto deve avere un effetto potenziale sulla concorrenza e gli
scambi tra Stati membri; è sufficiente poter dimostrare che il beneficiario esercita un’attività economica e
che opera su un mercato in cui esistono scambi commerciali tra Stati membri.
11 Cusa CGUE, 2 settembre 2010, C- 399/08 P.
12 In particolare, CGCE, sent. 17 luglio 2008, causa C- 206/06 Essent Netwerk Noord e altri, in Racc. p. I5497, punto 63.
13 In particolare, CGCE, sent. 23 marzo 2006, causa C- 237/04, Enirisorse, in Racc. p. I- 2843 e CGCE,
sent. 30 marzo 2006, causa C- 451/03 Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, in Racc. p. I.2941, punto 56
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
recepisce il principio generale di cui all’art. 107, paragrafo 1, del TFUE, le
agevolazioni fiscali sono considerate specifiche quando rappresentano eccezioni
alle norme generali ordinariamente applicabili, salvo che l’eccezione sia
giustificata dalla natura, dalla struttura ovvero da una prassi rimessa alla
discrezionalità dell’amministrazione pubblica.
A mente della suddetta Comunicazione, la valutazione della compatibilità
dell’agevolazione fiscale con la disciplina comunitaria deve essere effettuata
tenendo presente che:
a) l’agevolazione fiscale deve essere concessa dallo Stato14 o comunque in
relazione a risorse statali15;
b) l’agevolazione deve rappresentare un vantaggio economico per l’impresa
destinataria, a prescindere dalla forma utilizzata dal legislatore (sottrazione degli
utili accantonati a riserva alla normale tassabilità, riduzione della base
imponibile, etc.).
È appena il caso di sottolineare che le agevolazioni fiscali non hanno sempre il
carattere di aiuto di Stato. Infatti, anche la stessa Commissione europea ha
escluso il connotato di aiuto di Stato a certe agevolazioni fiscali che il singolo
Paese ha previsto nell’ottica di agevolare il funzionamento e l’efficacia del sistema
di imposizione fiscale territoriale: in poche parole la Commissione ha
riconosciuto, quali giustificazioni della compatibilità, le necessità contingenti del
singolo Stato finalizzate al miglior andamento dell’ordinamento tributario
nazionale. Peraltro, per quanto riguarda i tributi di scopo o le entrate parafiscali,
il giudizio eventuale di compatibilità con l’ordinamento comunitario non
riguarda l’istituto fiscale in sé, quanto invece il vincolo di destinazione (e
pertanto l’intervento di spesa effettuato in conseguenza delle entrate fiscali).
Rientrano, altresì, nella sfera dell’ammissibilità le manovre di politica
economica dirette a tutte le imprese e produzione; questo perché, in
considerazione della sovranità fiscale di ciascun Stato membro, le misure volte ad
implementare trattamenti tributari agevolati per la generalità delle aziende sebbene anche solo alcune di esse possano poi avvalersene o risultare
avvantaggiate - restano comunque in armonia con il principio della libera
concorrenza e, anzi, sono dirette proprio al suo raggiungimento.
La giurisprudenza ha stabilito che un aiuto di Stato è definito in base agli
effetti di una misura statale piuttosto che per i suoi obiettivi dichiarati o
La Corte di Giustizia ha affermato che «la distinzione di cui all’art.87, par. I, tra aiuti concessi dagli Stati,
o mediante risorse statali… è intesa solamente a ricomprendere nella nozione di aiuto non solo gli aiuti
concessi direttamente dagli Stati, ma anche quelli concessi da enti pubblici o privati designati o istituiti
dagli Stati» (C.G. C.E., Sentenza del 7 Maggio 1998).
15 Si veda la sentenza del 27 Gennaio 1998, nella causa T- 67/94, Ladlmockracing LTD/ Commissione in
Racc. 1998, II, p.78, laddove il Tribunale di I grado ha affermato che «una misura statale (non
comportante oneri finanziari per lo Stato), permanente o temporanea, che abbia come effetto di accordare
vantaggi finanziari ad un’impresa e di migliorare la sua situazione finanziaria, rientra nella nozione di aiuto
di Stato ai sensi dell’art.87».
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
desumibili. La natura fiscale di una misura statale non basta ad escluderla dal
controllo comunitario sugli aiuti statali16.
A questo punto della trattazione, occorre soffermarci brevemente sulla nozione
di impresa in ambito comunitario.
4. La nozione comunitaria di impresa
La definizione di impresa del diritto comunitario è di gran lunga più ampia
rispetto a quella propria dei singoli ordinamenti nazionali ed in particolare
rispetto alla definizione di imprenditore contenuta nell’art. 2082 del nostro
Codice Civile.
Tale ampiezza è dovuta al fatto che la nozione comunitaria di impresa
necessita di ricomprendere una molteplicità di fattispecie contenute negli
ordinamenti dei singoli Stati membri.
Tale necessità risente del periodo storico in cui i Trattati istitutivi sono stati
sottoscritti, quando gli ordinamenti interni dei vari Paesi non prevedevano un
modello comune d’impresa; pertanto, la definizione comunitaria d’impresa
ricomprende qualunque soggetto, autonomo centro d’imputazione giuridica,
privato o pubblico, che svolga un’attività rilevante dal punto di vista economico
compreso lo sfruttamento dell’opera dell’ingegno e delle professioni liberali17.
A ben vedere, se l’impresa è qualsiasi entità che possa, anche solo in potenza,
condizionare la concorrenza sul mercato, senza considerazione alcuna per la
forma giuridica ed il relativo modo di funzionamento, possiamo affermare che
l’attività economica che viene in rilievo a livello comunitario è quella svolta da
qualunque soggetto economico che sia coinvolto in almeno una fase del processo
produttivo o distributivo in un certo mercato. Ed è questa la ragione per la quale,
in ambito di applicazione del diritto comunitario e nazionale della concorrenza,
sono stati ritenuti «impresa» soggetti del tutto avulsi dalla definizione codicistica
di imprenditore ex art. 2082 c.c.
Infatti, sono rifluiti nella nozione generale di impresa, ad es., le associazioni
imprenditoriali di categoria, soggetti pubblici che svolgano attività d’impresa
come l’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato 18 e l’Agenzia del
territorio, gli enti pubblici esercenti attività commerciali che perseguono obiettivi
16 Causa
173/73, Italia/Commissione, Racc. 709, paragrafo 13.
Si veda ad es. RICOLFI, in Diritto industriale, in COTTINO, Trattato di diritto commerciale, vol. II,
CEDAM, Padova, 2001 CEDAM; 2001,587 ss.; MANGINI , in AA. VV, Diritto industriale. Proprietà
intellettuale e concorrenza, Giappichelli, Torino, 2009, 3 ed., 383; MEZZETTI , Dati pubblici ed abuso di
posizione dominante, in Giur. it. 2005, nota ad App. Milano, ord. 2 maggio 2005, 548 ss.
18 Si veda Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato, Variazioni di prezzo, in Boll. AGCM
11/2003.
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
di interesse economico generale 19, i lavoratori autonomi, tanto quelli non iscritti
in albi dedicati e che non esercitano una specifica professione, quanto coloro che,
invece, svolgono una professione regolamentata (come avvocati, commercialisti,
etc.), nonché gli ordini e i consigli a cui appartengono. In particolare, in
applicazione dell’art. 101 TFUE, i collegi professionali posso essere inquadrati
quali «associazioni di imprese».
La giurisprudenza della Corte di Giustizia ha affermato «si deve precisare, nel
contesto del diritto della concorrenza, che la nozione di impresa abbraccia
qualsiasi entità che esercita un’attività economica, a prescindere dallo status
giuridico di detta entità e delle sue modalità di finanziamento, e che l’attività di
collocamento è un’attività economica»20.
Pertanto, come affermato ancora dalla Corte di Giustizia 21, è «impresa» anche
la persona fisica che assuma su di sé il rischio d’impresa e che svolga almeno una
delle fasi di produzione e distribuzione di beni e servizi.
Si perviene così ad una nozione funzionale di impresa, applicabile alle persone
sia fisiche che giuridiche, per il solo fatto che svolgano una attività economica
consistente nell’offerta di beni o di servizi in un determinato mercato. In linea
generale, un’attività presenta carattere economico quando può essere esercitata,
almeno in via di principio, da un operatore privato a fini di lucro.
Il punto merita una precisazione, poiché le riflessioni della giurisprudenza
hanno rivisitato l’ampiezza della nozione appena detta, soprattutto in ambito di
diritto comunitario della concorrenza.
Nella sentenza Poucet e Pistre del 17 febbraio 1993 e in quella SAT
Fluggesellschaft del 19 gennaio 1994, la Corte, pronunciandosi sulla questione ha
richiamato il punto 21 della sentenza Hoefner ed Elser (si veda la nota n. 20),
salvo poi precisare che l’attività di tali enti non poteva considerarsi di natura
economica e pertanto essi non potevano considerarsi imprese ai sensi delle norme
sulla concorrenza in quanto «esplicavano una funzione di carattere sociale e la
loro attività» era «fondata sul principio della solidarietà nazionale e sprovvista di
ogni scopo lucrativo». La Corte ha ancora una volta qualificato l’affermazione
contenuta nel punto 21 della sentenza Hoefner ed Elser, mostrando ulteriormente
di ritenere tale affermazione generica e bisognosa di essere precisata in relazione
alle diverse fattispecie di volta in volta sottoposte alla sua considerazione 22.
Peraltro, a conferma di quanto appena detto circa il ridimensionamento
dell’affermazione fin troppo omnicomprensiva secondo cui è impresa qualsiasi
ente che esercita un’attività economica (che si trae sia da quanto contenuto nella
Si veda, in questo caso specifico, la decisione della Commissione nel caso Ecomet in Gazz. Uff. UE
1995, C 223, per l’attività di commercializzazione dei dati svolta dai servizi metereologici nazionali
europei.
20 Corte di Giustizia, sentenze Kleochner- Werke AG Hoesch AG del 13 luglio 1962 e Hoefner ed Elser
del 23 aprile 1991.
21 Sentenza Commissione/Italia del 16 giugno 1987.
22 Si veda sul caso http://www.diritto.it/docs/26786- la- nozione- di- impresa- nella- giurisprudenza- dellacorte- di- giustizia?page= 1
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POMPILII – Le agevolazioni fiscali alle imprese – Cap. I – Le agevolazioni tributarie
sentenza Hoefner ed Elser, sia da quanto enucleato nella sentenza Poucet e Pistre),
la Corte è stata chiamata a pronunciarsi nuovamente sul tema nel caso
Eurocontrol, un ente costituito tramite convenzione internazionale che si occupa
della conservazione e del miglioramento della sicurezza della navigazione aerea.
Nelle motivazioni della sentenza appare chiara la posizione della Corte che
afferma: «Considerate nel loro complesso, le attività dell’Eurocontrol, per la loro
natura, per il loro oggetto e per le norme alle quali sono soggette, si ricollegano
all’esercizio di prerogative, relative al controllo e alla polizia dello spazio aereo,
che sono tipiche prerogative dei pubblici poteri. Esse non presentano carattere
economico che giustifichi l’applicazione delle norme sulla concorrenza previste
dal Trattato. Un ente internazionale come l’Eurocontrol non costituisce quindi
impresa disciplinata dagli artt. 86 e 90 del Trattato. Per questi motivi si deve
risolvere la questione sottoposta dichiarando che gli artt. 86 e 90 del Trattato
vanno interpretati nel senso che un ente internazionale come l’Eurocontrol non
costituisce impresa ai sensi di detti articoli»23.
Alla luce degli indirizzi giurisprudenziali appena visti si assiste ad una
rivisitazione del concetto di impresa comunitaria, così da concludere che il
semplice svolgimento di un’attività economica non può essere elemento
sufficiente per l’applicazione del diritto comunitario della concorrenza, sia in
relazione ad imprese private finalizzate allo scopo di lucro, sia in relazione ad
imprese pubbliche o a partecipazione pubblica.
5. La definizione di piccola e media impresa in ambito comunitario
Considerata l’importanza centrale che rivestono le piccole e medie imprese (da
ora in poi PMI) in ambito europeo, è opportuno soffermarci sulla nuova
definizione di PMI entrata in vigore l’1 gennaio 2005.
Nell’Unione europea ci sono circa 23 milioni di PMI che rappresentano il
99% di tutte le imprese, fornendo circa 75 milioni di posti di lavoro.
L’intero panorama delle PMI soffre delle distorsioni del mercato, pertanto esse
devono fronteggiare difficoltà di vario genere, prima fra tutte il reperimento di
capitali e di crediti, fondamentali soprattutto nella fase di start-up. Tali difficoltà
nel rinvenimento di risorse determina conseguenze di notevole importanza,
soprattutto per l’accesso alle tecnologie di avanguardia, senza le quali un processo
di innovazione, indispensabile per fronteggiare la concorrenza sul mercato, non
può essere attivato.
Il sostegno alle PMI rappresenta da sempre una priorità della Commissione
europea ai fini del raggiungimento della crescita economica, della coesione del
Sentenza della Corte del 19 gennaio 1994 nella Causa C- 364/92, SAT Fluggesellschaft mbH contro
Eurocontrol, domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Cour de cassation – Belgio, http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= CELEX :61992J0364:IT:NOT
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