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SOGGETTIVITA’ PASSIVA IRAP:
IL PROFESSIONISTA E LA SOCIETA’ DI SERVIZI
a cura di Giovanni Valcarenghi e Sergio Pellegrino
Premessa
occasionale) di lavoro di terzi (nelle forme del
L’avvicinarsi del termine di presentazione
lavoro dipendente e/o della collaborazione
della dichiarazione dei redditi riaccende i
coordinata
riflettori sul tema della soggettività passiva
l’insorgere dell’obbligo di pagamento del
IRAP.
tributo, per nulla delineato è il caso in cui un
Il tema, invero un po’ inflazionato, vanta una
soggetto si avvalga dei medesimi fattori
dote di pronunce della Cassazione che
produttivi giuridicamente in capo a terzi.
rischiano, per assurdo, di confondere le idee
In tali casi, l’aspetto importante da analizzare
agli operatori; infatti, spesso si cercano di
è la possibilità del contribuente d influire
trarre delle regole generali da sentenze che si
sulle modalità organizzative della struttura
pronunciano
caso,
terza, senza che invece rilevi il fatto che la
mescolando questioni relative ai principi di
stessa comunque apporti un aiuto allo
diritto, con altre attinenti il comportamento
svolgimento
processuale delle parti o le tecniche di
5396/2012).
motivazione della sentenza da parte dei
Così, appare ormai consolidato il fatto che un
Giudici.
professionista inserito in uno studio di terzi,
Comunque sia, due recenti pronunciamenti si
pur beneficiando del supporto di segreteria
interessano del tema del professionista con
nonché
partita IVA autonoma che si avvale di una
strumenti anche sofisticati, non debba pagare
società di servizi a latere.
il tributo.
Proviamo ad analizzarle per cercare una linea
Il caso tipico è quello del giovane avvocato o
direttrice condivisibile.
commercialista che collabora stabilmente con
su
uno
specifico
uno
e
della
studio
continuativa)
determinano
dell’attività
possibilità
dotato
(Cassazione
di
di
utilizzare
autonoma
L’organizzazione autonoma ed i mezzi
organizzazione; poiché il soggetto non ha
forniti da terzi
capacità
Se, ormai, appare pacifico che la presenza di
(governata dal dominus dello studio presso il
beni
quale è inserito), l’IRAP non è dovuta
strumentali
indispensabile
eccedenti
per
lo
il
minimo
svolgimento
di
influenza
sulla
struttura
(Cassazione 15805/2011).
dell’attività, così come (in via alternativa)
Parimenti, abbiamo anche appreso che il
l’impiego stabile (da intendersi come non
medico (titolare di partita IVA) che effettua
interventi chirurgici all’interno di una clinica
creare un valore aggiunto rispetto alla
dotata di macchinari, attrezzature, strumenti
mera
attività
diagnostici,
dagli
strumenti
sale
operatorie
e
personale
dipendente, non deve pagare l’IRAP in
quanto tale organizzazione (senza dubbio
intellettuale
supportata
indispensabili
e
di
corredo del know how del professionista;
2) la sola disponibilità di uno studio,
esistente) non soggiace al suo governo, ma
rientrando
nell’ambito
deve rispondere alle direttive della clinica
indispensabile per l’esercizio dell’attività
presso cui lo stesso medico opera (Cassazione
professionale, non integra, in assenza di
9692/2012).
lavoro
Ma cosa accade quando il professionista si
dell’autonoma organizzazione;
dipendente,
del
il
minimo
requisito
avvale di una struttura a lui molto vicina? E’
3) non è sufficiente che il professionista si
proprio il caso che spesso ricorre nel settore
avvalga di una struttura organizzata
dei professionisti contabili e fiscali che, per le
messagli a disposizione da terzi, ma è
più
spesso
anche necessario che questa struttura sia
affiancati ad una società di mezzi, che sia
autonoma, cioè faccia capo al lavoratore
centro elaborazione dati o società di servizi
stesso, non solo ai fini operativi ma anche
che dir si voglia.
sotto i profili organizzativi;
disparate
ragioni
operano
4) il libero professionista che opera come
La sentenza 8741 del 10 aprile 2013
amministratore di società o presidente del
Con la sentenza n. 8741 del 10 aprile 2013, si è
consiglio di amministrazione non va
analizzata la posizione di un commercialista
soggetto all’IRAP per la parte di ricavo
che si avvaleva del supporto di una “sua”
netto che risulta da quelle attività,
società di elaborazione dati.
soltanto se adempie alla funzione senza
La sentenza appare interessante perché
ricorrere
propone una sorta di rassegna, affermando,
organizzativa;
in particolare che:
ad
un’autonoma
5) l’IRAP risulta
sempre
struttura
dovuta
se
il
1) l’IRAP coinvolge una capacità produttiva
professionista si avvale in modo non
impersonale ed aggiuntiva rispetto a
occasionale di lavoro altrui; in particolare
quella
è stato affermato che:
propria
(determinata
dalla
del
sua
professionista
cultura
e
-
rileva la presenza anche di una
preparazione professionale), e colpisce un
segretaria solo part time (Cassazione
reddito
14693/2009);
che
contenga
una
parte
aggiuntiva di profitto, derivante da una
struttura organizzativa esterna, capace di
-
rileva la presenza anche di una
semplice
inserviente
dello
studio
-
medico (Cassazione 17598/2011);
essere organizzata, quali criteri debba seguire
rileva non solo il rapporto di lavoro
nello svolgimento del lavoro, quali tempi di
subordinato, ma anche quello di
lavoro si debbano seguire, ecc. ecc.
collaborazione
Tale considerazione, nel caso specifico, ha
coordinata
continuativa
e
(Cassazione
16628/2011).
evidentemente
spinto
la
Cassazione
a
rinviare la decisione ad altra CTR, affinché
Fatte tali precisazioni generali, si osserva che,
venisse valutata la situazione particolare del
nel caso specifico, la sentenza della CTR non
professionista che, trovandosi nell’organo
si è soffermata sull’utilizzo, da parte del
amministrativo della società (poco incide,
contribuente (come invece risultante in via
invece, a parere di chi scrive, il fatto che il
documentale) di dipendenti o collaboratori e
professionista stesso fosse anche membro
attrezzature e locali relativi ad una società, di
dell’organo di controllo), tradisce l’esistenza
cui il contribuente stesso sarebbe stato
di una possibile influenza proprio sulle
amministratore e sindaco.
modalità organizzative della struttura sia
Dalla
cassazione
della
pronuncia
della
pure terza rispetto al professionista.
regionale, possiamo evincere, per converso,
che la presenza di tali elementi può costituire
La sentenza 8962 del 12 aprile 2013
un ostacolo alla non applicazione del tributo.
Con la sentenza n. 8962, del 12 aprile 2013, la
Ed in particolare, ci sembra decisivo il passo
suprema Corte è intervenuta ad analizzare
della sentenza ove si afferma che l’utilizzo di
una sentenza della Commissione Tributaria
strutture organizzate giuridicamente facenti
Regionale del Veneto che, accogliendo le
capo a terzi soggetti rilevano non solo
doglianze dell’Agenzia delle entrate, aveva
quando determinano un vantaggio a fini
dichiarato non spettante il rimborso IRAP ad
operativi (in quanto appare ovvio che
un commercialista sia per il fatto che avesse
l’utilizzo di fattori produttivi aggiuntivi, sia
presentato istanza di condono (motivo che
pure in forma indiretta, possa generare un
non interessa in questa sede), sia per la
benefico effetto sui compensi prodotti), ma
circostanza che si avvalesse delle prestazioni
quando l’influenza sulla struttura di terzi si
di una società di servizi.
spinge sino alla possibilità di governarne i
Al riguardo, la Cassazione nota che …
profili organizzativi.
l’ulteriore motivo sollevato dal ricorrente, …
Per condensare il concetto in maniera brutale,
nel prospettare l’utilizzo, da parte del
potremmo dire che rileva la struttura di terzi
contribuente,
quando
decidere
documentale, di collaboratori e dei locali
autonomamente come tale struttura debba
relativi ad una società, di cui lo stesso era
il
professionista
può
come
risultante
in
via
“amministratore e membro del consiglio di
Costituisce onere del contribuente che chieda
amministrazione”, soltanto in via occasionale
il rimborso dell’imposta asseritamente non
e non continuativa, e l’omesso esame di tale
dovuta dare la prova dell’assenza delle
profilo da parte dei giudici tributari, è,
predette condizioni.
peraltro, infondato.
Alla stregua di tali consolidati principi
Invero, premesso che, come più volte chiarito
l’impiego non occasionale di lavoro altrui
da questa Corte (Cass. 36678/07, SS.UU.
deve ritenersi di per sé integrativo del
12108/09, 10240/10, 21122/10), in tema di
requisito dell’autonoma organizzazione; si
Irap, l’esercizio per professione abituale,
veda, in particolare, Cass. 10151/10: “In tema
ancorché non esclusiva, di attività di lavoro
di IRAP, il ricorso al lavoro di terzi per la
autonomo diversa dall’impresa commerciale
fornitura di tutti i necessari servizi (dalla
costituisce,
l’interpretazione
telefonia al segretariato) in forma rilevante e
costituzionalmente orientata fornita dalla
non occasionale, ma continuativa, integra il
Corte Costituzionaìe con la sentenza n. 156
presupposto dell’esercizio abituale di una
del 2001, presupposto dell’imposta soltanto
attività autonomamente organizzata, previsto
qualora si tratti di attività autonomamente
dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2,
organizzata.
comma 1, non rilevando che la struttura
Il requisito dell’autonoma organizzazione, il
posta a sostegno e potenziamento dell’attività
cui accertamento spetta al giudice di merito
professionale del contribuente sia fornita da
ed è insindacabile in sede di legittimità se
personale dipendente o da un terzo in base
congruamente motivato, ricorre quando il
ad un contratto di fornitura”.
contribuente che eserciti attività di lavoro
Ora, la motivazione della decisione di appello
autonomo:
risulta congrua e sufficientemente articolata,
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile
venendo ivi fatte delle affermazioni, in ordine
dell’organizzazione, e non sia quindi inserito
alla
in strutture organizzative riferibili ad altrui
organizzazione, con riferimento agli elementi
responsabilità ed interesse;
esaminati e presi in considerazione nel
b) impieghi beni strumentali eccedenti le
percorso decisionale (in particolare, il ricorso
quantità che, secondo l’“id quod plerumque
al lavoro di terzi collaboratori, con carattere
accidit”, costituiscono nell’attualità il minimo
di continuità, come risultante dai compensi
indispensabile per l’esercizio dell’attività
versati, per diverse decine di migliaia di lire e
anche in assenza di organizzazione, oppure si
di euro annuali, nel corso degli anni, con
avvalga in modo non occasionale di lavoro
carattere sistematico).
altrui.
Per tali motivi, si conferma la sentenza della
secondo
asserita
inesistenza
dell’autonoma
commissione tributaria regionale, considerato
In sintesi:
anche che … laddove poi il contribuente (sul
1) il fatto che i beni strumentali ed i
quale
gravava
l’onere
della
prova
dipendenti facciano capo ad una società
dell’assenza delle condizioni indicate dalla
di
giurisprudenza, trattandosi di istanza di
rappresentare elemento certo che faccia
rimborso dell’imposta asseritamente non
escludere a priori la soggettività IRAP;
dovuta) lamenta, in ricorso, il mancato esame
2) più
servizi,
di
per
esistono
sé
non
commistioni
può
tra
il
della documentazione prodotta in giudizio, il
professionista e la società di servizi, più
motivo è anche inammissibile, perché il
elevato
ricorrente – a fronte dell’affermazione della
configurare
sentenza gravata secondo cui “l’appellato
organizzazione;
è
il
rischio
l’utilizzo
che
si
possa
rilevante
della
non ha provato… quali siano stati i servizi
3) il semplice fatto di essere socio della
prestati dalla società, producendo lo statuto
società di servizi non dovrebbe essere
della stessa e tutte le fatture emesse con
rilevante;
l’indicazione delle relative prestazioni” –
4) il fatto di essere amministratore della
avrebbe dovuto indicare nel ricorso (e ivi
società di servizi, invece, può determinare
trascriverle o riassumerle, in ossequio al
un elemento di incertezza;
principio di autosufficienza) le risultanze di
5) la circostanza che vi siano prestazioni rese
causa, trascurate dal giudice di merito,
alla cliente che siano del tutto omogenee
idonee a dimostrare come egli non si
ed interdipendenti tra professionista e
avvalesse di collaboratori e consulenti. In
società di servizi (nel senso che al cliente
difetto di tali indicazioni, il motivo di ricorso
si
si risolve nella richiesta alla Corte di
ulteriormente le cose;
rende
un
unicum)
complica
procedere ad una rivalutazione diretta delle
6) il fatto che l’attività del professionista e
risultanze istruttorie che non può trovare
quella della società di servizi siano svolte
ingresso in sede di legittimità.
nei
medesimi
distinzioni
Conclusioni
locali,
fisiche,
senza
evidenti
rappresenta
una
ulteriore complicazione.
Come spesso capita di dover riscontrare in
Insomma, pur non potendo affermare che
tema di soggettività passiva IRAP, anche per
l’esclusione da IRAP sia impossibile, ci
la vicenda in analisi non è possibile giungere
limitiamo a concludere riscontrando che,
a delle conclusioni del tutto trancianti;
nella normale impostazione che si riscontra
tuttavia, qualche elemento di valutazione
sul mercato, quella distinzione netta e precisa
ricorrente crediamo di poterlo individuare.
tra le due posizioni raramente esiste, con la
conseguenza che più elevato è il rischio che si
professionista
rintracci quella possibilità di incidere a livello
rispetto a quelle rese dalla società di servizi;
organizzativo sulla struttura di terzi, che
ad esempio, se il professionista si occupa solo
determina l’obbligo di pagamento dell’IRAP.
di consulenze, di incarichi in collegi sindacali
Certamente, il rischio di cui sopra si
e simili, appare maggiormente sostenibile
assottiglia sino quasi a scomparire, nelle
l’autonomia tra i due soggetti.
ipotesi
in
cui
le
prestazioni
rese
dal
siano
del
tutto
separate