segue

Argomenti di oggi
IRAP e nuove detrazioni
La correzione degli errori in bilancio dopo la circ.
31/E/2013
La deducibilità degli accantonamenti dei fondi per
indennità suppletiva clientela dopo la circ. 32/E/2013
Compensi amministratore: regole di deducibilità alla
luce degli ultimi pronunciamenti giurisprudenziali in
un quadro di sintesi
Gli affrancamenti di valore per le partecipazioni di
controllo
IRAP e nuove detrazioni
Transfer-pricing IRAP
•
Art. 1 co. 281 – 284
Riferimento
Fattispecie
co. 281
Norma di interpretazione
co.282
Sanzione per infedele
dichiarazione (art. 1 co. 2
Dlgs. N. 471/1997
co.283
Ambito temporale
inapplicabilità sanzione co.
282
co.284
Irrogazione sanzione con
provvedimento divenuto
definitivo
Note
Applicabilità della disciplina
TP (art. 110 co. 7 TUIR)
anche ai fini IRAP per i
periodi di imposta
successivi a quelli in corso
alla data del 31.12.2007
Inapplicabilità alle rettifiche
di valore della produzione
ex art. 1 co. 281 L.
147/2013
Periodi di imposta
successivi a quello in corso
al 31.12.2007 e fino al
periodo d'imposta per il
quale (alla data di entrata
in vigore della legge
Stabilità) siano decorsi i
termini per la
presentazione
dichiarazione
Inapplicabilità co. 282 e
283 se la definitività è
avvenuta anteriormente
rispetto alla data di entrata
in vigore
Deduzione
incremento occupazionale IRAP
• Art. 1 co. 132
• Riproposizione (con modifiche) dell’agevolazione dal 2005 al
2008
• Dal periodo di imposta in corso al 31.12.2014
Soggetti interessati
società di capitali
enti commerciali "economici"
s.n.c., s.a.s. ed equiparate
imprenditori individuali
lavoratori autonomi
società semplici e associazioni per esercizio
associato arti e professioni
enti non commerciali (per attività economica)
stabili organizzazioni
produttori agricoli
Imprese
Neo-costituite
Deduzione
incremento occupazionale IRAP/segue
• Confronto tra dipendenti assunti a tempo
indeterminato nel periodo d’imposta
CON
• Numero lavoratori (con medesimo contratto)
mediamente occupati nel periodo d’imposta
precedente
Deduzione
incremento occupazionale IRAP/segue
• Deduzione per: periodo d’imposta in cui è
avvenuta l’assunzione e per i due successivi
• Importo annuale massimo per dipendente
assunto: 15.000 €
• Rispetto
del
limite
dell’incremento
complessivo del costo del personale (voci B.9
+ B.14 conto economico)
Deduzione
incremento occupazionale IRAP/segue
• Cause di decadenza:
- risoluzione del rapporto di lavoro del
dipendente “interessato da agevolazione”
- nell’esercizio dell’agevolazione:
Nr. complessivo dipendenti esercizio < nr. medio dipendenti nel periodo di
riferimento
• E’ cumulabile con altre agevolazioni
IRAP – aumento deduzioni
– Norma di riferimento: art. 1 co. 484 - 485 L. n. 228 del
24/12/2008
(G.U. s.o. n. 212 alla G.U. n. 302 del 29/12/2012)
- art. 11 co. 1 lett. a) D. Lgs. n. 446/1997
- Deduzioni:
§ - forfettarie per impiego dipendenti a tempo indeterminato
§ - forfettarie per soggetti con base imponibile non eccedente Euro
180.999,91
- Decorrenza: 2013
Le disposizioni dell‘articolo 11 del D.lgs. 15/12/1997, n. 467,
come da ultimo modificato dal comma 484 del presente
articolo, si applicano a decorrere dal periodo d'imposta
successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013.
IRAP/deduzione forfettaria dipendenti
(su base
annua)
Deduzione
dipendenti
Generale
Femminile o di
età inferiore a
35 anni
Regioni
"svantaggiate"
Altre
Ante
Post
Ante
Post
9.200 15.000
4.600
7.500
15.200
21.000
10.600
13.500
IRAP/deduzione forfettaria imprese a
minor base imponibile
Società di persone
(commerciali),
imprenditori
individuali,
professionisti e
assoc. Professionali
Base imponibile
(in €)
Ante
Post
Ante
Post
180.759,91
7.350
8.000
9.500
10.500
non sup. a
180.839,91
5.500
6.000
7.125
7.875
non sup. a
180.919,91
3.700
4.000
4.750
5.250
non sup. a
180.999,91
1.850
2.000
2.375
2.625
IRAP su costo del lavoro
• Norma di riferimento: art. 2 D.L. n.201/2011
(convertito con modificazioni in L. n. 214 del
22/12/2011)
• Entrata in vigore per la deduzione analitica:
periodo di imposta in corso al 31/12/2012
IRAP su costo del lavoro/
segue
• Deduzione analitica:
variazione in diminuzione dalle imposte sui
redditi dell’IRAP “[…] relativa alle spese per il
personale dipendente […] a condizione che
alla formazione del valore della produzione
imponibile abbiano concorso spese per redditi
di lavoro dipendente […] e per redditi
assimiliati” (Circ. Ag. Entrate n. 8/E del
3/4/2013)
IRAP su costo del lavoro/
segue
• Imposta rilevante ai fini della deduzione (cfr. anche
art. 99 T.U.I.R.):
- saldo IRAP periodo precedente
+
- il minore tra gli acconti versati per il periodo e
l’imposta effettivamente dovuta.
N.b.: valgono anche versamenti IRAP effettuati a titolo
di ravvedimento operoso o per iscrizione a ruolo
IRAP su costo del lavoro/
segue
•
Coesistenza tra
- deduzione analitica
e
- deduzione forfetaria (10%)
•
Solo qualora nel periodo considerato vi siano anche oneri finanziari
indeducibili oltre a costo del lavoro
•
IRAP ammessa in deduzione complessivamente NON può eccedere
l’imposta complessivamente dovuta/versata
N.b.: valgono anche versamenti IRAP effettuati a titolo di ravvedimento
operoso o per iscrizione a ruolo
La correzione degli errori in
bilancio
Definizione di errore contabile
•
OIC n.29: “[…] un errore consiste nella impropria o nella mancata
applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui
esso viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati
necessari per il suo corretto trattamento. Possono verificarsi errori a
causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza
nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto
trattamento contabile.
Non costituiscono, invece, errori:
- le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e
nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili
in quel momento;
- l’adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati
disponibili in quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da
quelli a suo tempo assunti a base della scelta operata;
se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento
del loro uso con la dovuta diligenza”.
•
SONO ESCLUSI I CAMBIAMENTI DI STIMA CONTABILE
Classificazione di errore contabile
Classificazione
Errori
Determinante
NON
Determinante
"[hanno] un effetto talmente rilevante sui bilanci su cui essi
sono stati commessi che i bilanci medesimi non possano più
essere considerati attendibili”.
L’errore sia esso determinante o meno, “[…] deve trovare tempestiva correzione nell’esercizio
in cui esso viene individuato”, attraverso una rettifica che abbia come contropartita la voce
“proventi straordinari” (E20 di conto economico) o “oneri straordinari” (E21 di conto economico),
oltre agli opportuni richiami di informativa nella nota integrativa al bilancio relativa all’esercizio
in cui si effettua la correzione dell’errore determinante.
Ripercussioni fiscali
Principio
di
derivazione
Principio
di
competenza
Evitare duplicazioni o "salti" di
imposta
ART.109 co. 1 T.U.I.R.
"I ricavi, le spese e gli altri
componenti positivi e negativi,
per i quali le precedenti norme
della presente Sezione non
dispongono diversamente,
concorrono a formare il reddito
nell’esercizio di competenza […]”
Principio inderogabile
“[…] in quanto risponde
all’esigenza di non lasciare il
contribuente arbitro
dell’imputazione, in un periodo
di imposta o in un altro, degli
elementi reddituali positivi e
negativi" (circ. 31/E)
Ripercussioni fiscali – (segue)
•
Circ. 31/E 2013, gli errori oggetto di correzione vengono suddivisi in due macro-categorie:
- mancata imputazione di un componente negativo di reddito nel corretto esercizio di
competenza, con allocazione dello stesso in un successivo periodo d’imposta per dare
evidenza dell’errore;
- mancata imputazione di un componente positivo di reddito nel corretto esercizio di
competenza, con rilevazione successiva (a correzione dell’errore) in un periodo
d’imposta successivo.
•
Dal punto di vista fiscale una triplice necessità:
1. sterilizzare la correzione dell’errore nel periodo in cui lo stesso è stato
rilevato, per carenza del requisito di competenza;
2. riallocare fiscalmente nel corretto periodo di competenza il componente
negativo o positivo non rilevato originariamente;
3. ripresentare le dichiarazioni reddituali relative ai periodi interessati, al fine di
rideterminare l’imponibile.
Correzioni componenti negativi
Correzione relativa
a componenti
negativi
Periodo oggetto di errore
"emendabile "
Periodo oggetto di errore
"non emendabile "
L’emendabilità del periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore, è da valutarsi alla luce
dell’art. 2 co. 8-bis D.P.R. n. 322/1998, secondo cui è possibile la presentazione di una dichiarazione
integrativa “a favore” “[…] non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta successivo”
Componenti negativi/periodo
emendabile
A s.r.l.
Descrizione
[a]
Reddito imponibile
[b] = [a] x 27,5%
Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%)
27.500
[c]
Acconti versati
20.000
[d] = [b] -[c]
Debito imposta in dichiarazione
7.500
[e]
Rettifica reddito imponibile per fitti passivi competenza 2012
-1.000
[f] = [a] - [e]
Reddito imponibile da dichiarazione integrativa
99.000
[g] = [f] x 27,5%
Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%)
27.225
[c]
Acconti versati
20.000
[h] = [g] - [c]
Debito imposta da dichiarazione integrativa
Eccedenza di versamento a saldo IRES 2012 (da riportare in RX di dichiarazione
integrativa 2012 e da utilizzare in dichiarazione 2013)
[i] = [d] - [h]
1.
2.
3.
4.
2012
100.000
7.225
275
Rilevazione errore nel bilancio: 2013
Competenza fitti passivi rettificati: 2012
Dichiarazione integrativa per l’anno 2012 (con eccedenza versamento/maggior credito)
Dichiarazione relativa al 2013 (con variazione in aumento relativa a E21 (sopravv.)
Componenti negativi/periodo non
emendabile
•
la circolare 31/E afferma che “[…] deve comunque essere riconosciuta la possibilità di dare evidenza
all’elemento di costo non dedotto”, rispettando però i termini di accertamento previsti dall’art. 43 D.P.R.
n. 600/1973 secondo cui “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro
il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”
2012
anno di corretta
imputazione
componente negativo
1° anno
ricostruzione
imponibile
2013
2014
Avviso di irregolarità
2° anno
ricostruzione
imponibile
3° anno
ricostruzione
imponibile.
Dichiarazione
integrativa
2014
2015
2016
anno di rilevazione
correzione
Dichiarazione
ordinaria per
anno 2015
Termine per
presentazione
dichiarazioni:
30/09/2016
Componenti positivi
• Nella generalità dei casi: integrazione “a sfavore”
• Art. 2 co. 8 D.P.R. n. 322/1998 “[…] entro e non oltre i termini
stabiliti dall’articolo 43” D.P.R. n. 600/1973
Correzione relativa
a componenti
positivi
Effetti della correzione
solo su periodo imposta
successivo
Effetti della correzione
su più periodi d'imposta
Tutte i periodi
interessati hanno
redditi imponibili
Tutte i periodi
interessati hanno
perdite fiscali
Annualità oggetto
d'errore con perdita
fiscale e successive
con redditi/perdite
Componenti positivi/effetti solo su
periodo successivo
A s.r.l.
Descrizione
[a]
Reddito imponibile
[b] = [a] x 27,5%
Imposte liquidate in dichiarazione (IRES 27,5%)
5.500
[c]
Acconti versati
3.000
[d] = [b] -[c]
Debito imposta in dichiarazione
2.500
[e]
Rettifica reddito imponibile per fitti attivi competenza 2012
1.000
[f] = [a] - [e]
Reddito imponibile da dichiarazione integrativa
[g] = [f] x 27,5%
Imposta liquidata in dichiarazione integrativa (IRES 27,5%)
5.775
[c]
Acconti versati
3.000
[h] = [g] - [c]
Debito imposta da dichiarazione integrativa
2.775
[i] = [h] - [d]
Imposta 2012 da versare a seguito di integrativa
1.
2.
3.
4.
Correzione errore: nel 2013
Presentazione dichiarazione integrativa per: 2012
Versamento della minore imposta (con sanzioni e interessi)
Sterilizzazione correzione fatta nel 2013 (variazione in diminuzione per 1.000)
2012
20.000
21.000
275
Componenti positivi/effetti su più
periodi/perdite fiscali
2012
2013
2014
anno di corretta
imputazione
componente positivo
Dichiarazione
integrativa per
anno 2012
2015
anno di rilevazione
correzione
Dichiarazione
integrativa per
anno 2013
Dichiarazione
integrativa per
anno 2014
Dichiarazione
ordinaria per
anno 2015
2016
Componenti positivi/altri casi
• Correzione su più periodi/sempre componenti
positivi = integrativa “a sfavore” nell’anno di
competenza
• Correzione su più periodi/perdita fiscale nel
periodo di competenza/redditi imponibili in
tutti gli altri periodi = pluralità di dichiarazioni
integrative “a sfavore”
Altri casi
Se ∆+ > ∆ -
Integrativa "a favore"
Se ∆+ < ∆ -
Integrativa "a sfavore"
Nel medesimo anno
Contemporanea presenza di
rettifiche per componenti positivi
e negativi
In diverse annualità
Applicazione di
entrambe le procedure
Termine
La deducibilità degli
accantonamenti per indennità
suppletiva di clientela
Premessa
• Art. 105 co. 1 T.U.I.R.: “Gli accantonamenti ai fondi per le indennita' di fine
rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi
dell‘ art. 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli
dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in
conformita' alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il
rapporto di lavoro dei dipendenti stessi”
• Art. 105. co. 4 T.U.I.R.: “I maggiori accantonamenti necessari per adeguare
i fondi a sopravvenute modificazioni normative e retributive sono
deducibili nell'esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per
quote costanti nell'esercizio stesso e nei due successivi”
• Art. 105 co. 4 T.U.I.R.: “Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per
gli accantonamenti relativi alle indennita' di fine rapporto di cui all'articolo
17, comma 1, lettere c), d) [indennità per la cessazione dei rapporti di
agenzia] e f).
Indennità cessazione rapporti di
agenzia
• Art. 1751 c.c. “all’atto della cessazione del rapporto, il
preponente è tenuto a corrispondere all’agente un’indennità
se ricorrono le seguenti condizioni […]”
• Modificato da articolo 4 D.lgs. n. 303/1991 (a decorrere dal 1°
gennaio 1993
Deducibilità
Disposizioni legislative e
fiscali
TUIR
Art. 1751 c.c.
Evoluzione civilistica
Ante-1993
Post-1993
a. indennità di
risoluzione del rapporto
No rinvio al contratto
b. indennità suppletiva
collettivo
di clientela
c. indennità
meritocratica
Erogazione sottoposta a specifica condizione:
"se il contratto a tempo indeterminato si scioglie ad
iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile
all'agente o rappresentante"
Dovuta se "l'agente ha procurato nuovi clienti o ha
sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti
e il preponente riceve ancora sostanziali vantaggi"
Giurisprudenza
Ante-1993
Cass. n.10221 del
Accantonamenti
20/6/2003
deducibili
Cass. n. 7690 del
16/5/2003
Cass. n. 24973 del
24/11/2006
Accantonamento non
deducibile. Deducibilità
all'atto del pagamento
Natura aleatoria.
Deducibilità all'atto del
pagamento
Post-1993
Cass. nn.13506-13507- Accantonamenti
13508 11/6/2009
deducibili
Cass. n. 8134 del
11/4/2011
Conferma sentenze
precedenti
Cass. n. 8288 del
4/4/2013
Conferma sentenza n.
13506
(*)
Circolare n. 33/E 2013
• “A fronte della chiara lettera normativa e della conseguente
unitarietà del trattamento di fine rapporto dell’agente di commercio,
l’esclusione della deducibilità dell’accantonamento, fondata sul
carattere aleatorio […] non convince […] tutti gli accantonamenti
per rischi […] contemplano spese di carattere aleatorio senza che,
per questo, se ne possa desumere, contra legem, l’indeducibilità”
(Cass.)
Circolare 33
-
Disallineamento tra “carattere aleatorio” e deducibilità
Certezza e determinabilità (ex art. 109 T.U.I.R. – inapplicabilità per
presenza di disposizione specifica – vd. art. 105 T.U.I.R. – cfr.
parere 02/10/2013 nr. 391527 Avvocatura di Stato)
Prassi Agenzia Entrate
Ris. Min.
59/E
9/4/2004
deducibilità
accantonam.
dal
1° gen. 1993
Circ.
42/E
6/7/2007
Circ.
33/E
8/11/2013
NO
deducibilità per
competenza
Deducibilità per
competenza
Impatto sul bilancio 2013
• Accantonamenti
competenza
anno:
deducibilità
per
• Fondi esistenti (accantonamenti pregressi):
nessuna variazione fino alla data di pagamento
• Liquidazione/pagamento indennità: necessità di
“ricostruire” il criterio di deducibilità adottato per
ogni singola annualità
• Imposte non correnti: OIC 24
Compensi amministratore –
quadro sintesi giurisprudenza
Premessa
• Art. 95 co. 5 T.U.I.R. “I compensi spettanti agli
amministratori delle societa' ed enti di cui
all'articolo 73, comma 1, sono deducibili
nell'esercizio in cui sono corrisposti; quelli
erogati sotto forma di partecipazione agli utili,
anche spettanti ai promotori e soci fondatori,
sono deducibili anche se non imputati al conto
economico”
Rappresentazione
Rappresentazione
Civilistica
Fiscale
Rappresentazione
per
competenza economica
Criterio di cassa
"allargato"
Differenze temporanee
=
Fiscalità non corrente
Criterio di cassa “allargato”
• Assimilazione ai redditi di lavoro dipendente
(cfr. anche circ. n.7/E del 26/1/2001)
• Deducibilità nel 2013 --- se corrisposti entro il
12 gennaio 2014 (rif. artt. 51 e 52 T.U.I.R.)
La congruità
• Rilievo sulla congruità dei compensi
• Consentito sempre (cfr. Cass. nn. 12813 del
27/9/2000 e n. 13478 del 30/10/2000)
[nel rispetto del principio generale di valutazione di
congruità di costi e ricavi]
• Cass. n. 21155 del 31/10/2005 “allo stato attuale
della legislazione l’Amministrazione finanziaria non
ha il potere di valutare la congruità dei compensi
corrisposti agli amministratori” (cfr. anche Cass. n.
28595 del 2/12/2008)
Congruità – (segue)
•
Quindi?
• Valutazione di congruità “assoluta”:
- Cass. n. 21169 del 6/8/2008 “è, tuttavia, suscettibile di sindacato da
parte dell’Amministrazione finanziaria, giacché la discrezionalità che, in
proposito, caratterizza l’autonomia imprenditoriale non può, comunque,
spingersi oltre il limite della ragionevolezza del costo medesimo in
rapporto alle effettive esigenze dell’attività sociale […] (nel senso del
riconoscimento di un criterio generale antielusivo di matrice comunitario:
cfr. Cass. nn.10257/08, 21221/06)
• Valutazione di congruità “relativa” – ovvero “in relazione all’attività di
fatto svolta dall’amministratore” (cfr. Ardito in Boll. Trib. n.2/2002)
• Sanzioni – disapplicazione per obiettive condizioni di incertezza (rif. art. 6
co. 2 D.lgs. n. 472/1997 – cfr. C.T.P. Torino n. 79 del 10/6/2009)
Compensi amministratori e delibere
assembleari
• Cass. SS.UU. n. 21933 del 29/8/2008 (in
ambito civilistico – azione di responsabilità)
attribuzione e determinazione di compensi
deve avvenire a pena di nullità con specifica
delibera assembleare
insufficienza della delibera di approvazione
del bilancio in cui sono inseriti i compensi non
previamente deliberati
Compensi amministratori e delibere
assembleari – (segue)
• Quali ricadute in ambito tributario?
Cass. n. 20265 del 4/9/2013
1. Richiamo alla sentenza di SS.UU.
2. Mancanza di specifica delibera
3. Insussistenza (o carenza) degli elementi fattuali
a. Preventiva delibera assembleare
b. Iscrizione libro paga e libro matricola
c. cedolini / scheda contabili
C.T.R. Torino n. 21/28/10 del 25/3/2010
Cass. n. 17673 del 19/7/2013
1. Richiamo (indiretto) alla sentenza di SS.UU.
2. Mancanza di specifica delibera
3. Assenza della prova di predeterminazione comp.
Compensi amministratori e delibere
assembleari – (segue)
• Considerazioni:
- interpellanza parlamentare n.5-03498 del
30/9/2010
- deducibilità compenso→inerenza
- inerenza→art. 109 co. 5 T.U.I.R.
“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli
oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale sono deducibili se e nella misura in cui
si riferiscono ad attività o beni o altri proventi che concorrono a formare il reddito
o che non vi concorrono in quanto esclusi”
Rimedi
• Assenza di delibera specifica:
- previsione di apposito punto all’odg in
sede
di approvazione bilancio (ratifica)
- assemblea totalitaria che specificamente
discute e approva la proposta di
determinazione compenso agli amministratori
(cfr. Cass. n. 20265 4/9/13)
• Compensi erogati in misura superiore a quelli
deliberati:
- vd. sopra
Affrancamenti valore per le
partecipazioni di controllo
Premessa
• Contesto normativo
- Art. 23 co. 12 – 15 D.L. n.98/2011 (convertito
con modificazioni in L. n.111/2011)
- Art. 15 co. 10-bis e 10-ter D.L. n.185/2008
(convertito con L. n. 2/2009)
- Art. 1 co. 150 – 153 L. n.147/2013 (stabilità
2014)
- Provvedimento Direttore Agenzia Entrate n.
2011/168379 del 22/11/2011
Ratio
• Estendere i benefici derivanti dall’affrancamento
facoltativo dei valori di cui all’art. 176 co. 2-ter
T.U.I.R., ai maggiori valori “inclusi” nelle
partecipazioni di controllo in seguito a operazioni
straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti) che
vengono autonomamente iscritti nel bilancio
consolidato a titolo di avviamento, marchi e altre
attività immateriali
Riallineamento valori attività
immateriali e partecipazioni/sintesi
Riallineamento maggior valore delle partecipazioni di
controllo iscritte in bilancio in conseguenza di
operaiozni di conferimento, fusione scissione
Avviamento, marchi
di impresa e altre
attività immateriali
Riallineamento maggior valore delle partecipazioni di
controllo acquisitenell'ambito delle operazioni di
cessione azienda o di cessione partecipazioni
16%
Ambito soggettivo
• Società di capitali
• Società di persone
• Enti commerciali
Aggiunte perché le disposizioni
sul bilancio consolidato di cui al
D.lgs. n. 127/1991 si possono
applicare anche a tali soggetti
Ambito oggettivo
• Tutte le operazioni in conseguenza delle quali vi sia il
“trasferimento” di una partecipazione di controllo
per le quali i soggetti beneficiari “[…] abbiano iscritto
nel [proprio] bilancio individuale una partecipazione
di controllo [avente i requisiti di cui all’art. 26 D.lgs.
n.127/1991]” (cfr. art. 2 co. 2 del Provv. Dir. Ag.
Entrate 2011/168379, anche per l’elenco delle
operazioni)
• Con l’ulteriore condizioni che nel bilancio
consolidato “[…] sia stata iscritta una voce a titolo di
avviamento, marchi di impresa e altre attività
immateriali” [cfr. art. 2 co. 3 Provv.]
Base imponibile
Fusione, Scissione, conferimento
(azienda/partecipazioni), scambio
partecipazioni mediante conferimento
Compravendita di partecipazioni di controllo,
compravendita di azienda (con incluso partecip.
di controllo), scambi di partecipazione mediante
permuta
Ricezione partecipazioni di controllo in seguito a
concambio per fusione/scissione, conferenti che
ricevono partecipazione controllo in
conferimenti azienda o per conferimenti di
partecipazioni di controllo o per scambio di
partecipazioni mediante conferimento
MINORE TRA
MINORE TRA
MINORE TRA
1. Valore contabile partecipazione di controllo nel
bilancio individuale
meno
1. Valore contabile partecipazione di controllo nel
bilancio individuale
meno
1. Valore contabile partecipazione di controllo nel
bilancio individuale
meno
Valore della partecipazione risultante dalla
situazione contabile redatta dalla società fusa,
incorporata, scissa, conferente alla data di
efficacia giuridica dell'operazione
Corrispondente quota di p.n. della partecipata
risultante dal bilancio chiuso prima
dell'operazione
Valore di p.n. della partecipazione risultante dalla
situazione contabile redatta dalla conferente,
fusa, incorporata alla data di efficacia giuridica
E
E
E
2. Il corrispondente valore di avviamento, marchi
e altre attività materiali in proporzione alla
partecipazione acquisita iscritto nel bilancio
consolidato
2. Il corrispondente valore di avviamento, marchi
e altre attività materiali in proporzione alla
partecipazione acquisita iscritto nel bilancio
consolidato (anche se in connessione con altre
partecipazioni)
2. Il corrispondente valore di avviamento, marchi
e altre attività materiali in proporzione alla
partecipazione acquisita iscritto nel bilancio
consolidato (anche se in connessione con altre
partecipazioni)
Imposta sostitutiva
• Imposta sostitutiva di IRPEF, IRES e IRAP pari al 16%
• Versamento in unica soluzione (novità L. Stabilità art.
1 co. 150)
• Entro il termine di scadenza del saldo relativo alle
imposte sui redditi relativo a quello in cui
l’operazione è effettuata
• Per le operazioni effettuate nel periodo in corso al
31/12/2012---termine saldo imposte del periodo in
corso al 31/12/2013 (art. 1 co. 150 L. Stabilità)
Effetti
• Deduzione dal reddito imponibile IRES e dalla base
imponibile IRAP le quote di ammortamento relative
ai maggiori valori affrancati
• Deduzione non superiore a 1/10 a prescindere dalla
imputazione a c.e. [deduzione extra-contabile] (cfr.
art. 4 co. 1 Provv.)
• A decorrere “secondo periodo d’imposta successivo a
quello di pagamento dell’imposta sostitutiva” (art. 1
co. 151 L. n. 147/2013)
• Nessuna conseguenza in capo alle partecipazioni (cfr.
art. 4 co. 2 Provv.)
Effetti (segue)
• Revoca effetto in caso di atti di realizzo della
- partecipazione di controllo
- marchi
- altre attività immateriali
- azienda
cui si riferisce l’avviamento affrancato,anteriormente al quarto
periodo di imposta successivo a quello di pagamento della
imposta sostitutiva (art. 1 co. 151 L. n. 147/2011)
• Non è consentito esercizio opzione sui valori oggetto di altra
opzione ex art. 172 co. 10-bis; art. 173 co. 15-bis; art. 176 co.
2-ter
Contabilizzazione
• OIC documento di applicazione 1 (2/2009)
(per soggetti IAS/IFRS)
1.
Rilevazione imposta sostitutiva (16%) a c.e. - nessuna rilevazione fiscalità non corrente
2.
Rilevazione imposta sostitutiva (16%) a c.e. - rilevazione di fiscalità non corrente (imposte anticipate)
(successivo rigiro delle stesse in relazione agli ammortamenti deducibili)
3.
Rilevazione imposta sostitutiva (16%) a s.p. (crediti tributari)
(riduzione dei crediti tributari coerentemente con la deduzione degli ammortamenti)