Allegata - Agronomi Mantova

Dottor Agr. Carlo Acerbi
I BENEFICI FISCALI
PER L’ACQUISTO DEI
TERRENI AGRICOLI
Mantova 28 febbraio 2014
Viale Fiume n. 57 - Mantova
Telefono: 0376 -325534 Fax 0376 - 226903
Mail: [email protected]
28 febbraio 2014
Nota
Mantova 28 febbraio 2014
Il contenuto di queste pagine non è altro che il
modesto tentativo da parte dello scrivente di
rielaborare il pensiero di più autorevoli
professionisti e studiosi.
Solo l’esperienza personale e professionale
maturata lavorando in uno studio notarile di una
delle più progredite zone agricole d’Italia, mi ha
permesso da una parte di affrontare “sul campo”
gli argomenti trattati e dall’altra di riscontrare le
difficoltà che spesso incontrano, su tali questioni, i
colleghi agronomi ai quali, per quanto occorre
possa, invio questo mio personale contributo.
2
28 febbraio 2014
L’aliquota impositiva ordinaria
Occorre preliminarmente osservare che gli atti che hanno per
oggetto i trasferimenti a tiolo oneroso della proprietà dei terreni
agricoli nonché delle loro pertinenze non rientrano, per quanto
disposto dall’articolo 2, comma 3, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972,
nel campo di applicazione dell’IVA. Questo tipo di atti è, pertanto,
soggetto, in linea generale1, all’applicazione dell’imposta di registro in
misura proporzionale con le aliquote previste dall’articolo 1 della
Tariffa I Parte Prima Allegata al D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986.
Dal primo gennaio 2104 quest’ultimo dettato normativo è stato
sostanzialmente riformulato dal legislatore che ha voluto, almeno
come pura intenzione, fortemente semplificare il regime impositivo in
questione, stabilendo che
- agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere ed
agli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la
rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica
utilità e i trasferimenti coattivi si applica l’imposta di registro proporzionale con
l’aliquota del 9%
……. Omissis…….
- se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di
soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali,
iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale si applica l’imposta di
registro proporzionale con l’aliquota del 12%
- l'imposta, comunque, non può essere inferiore a 1.000 euro. 2
Inizialmente il legislatore non solo aveva previsto l’aliquota
unica del 9% ma aveva soppresso tutte le esenzioni e le agevolazioni
tributarie, anche se previste in leggi speciali, quindi anche quelle a
Le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, effettuate da un imprenditore agricolo, sono soggette
ad IVA a condizione che il terreno sia stato precedentemente destinato alla produzione agricola. Vedi risoluzioni
Agenzia delle Entrate n. 137/E del 7 maggio 2002 e n. 54/E del 16 marzo 2007
2
Così stabilito dall’art. 10 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011
1
3
28 febbraio 2014
favore dei coltivatori diretti e degli imprenditori agricoli professionali
(genericamente indicate nel proseguo, per semplicità, anche come
riferibili alla piccola proprietà contadina: imposta di registro ed ipotecaria
fissa e catastale 1% 3 ). In sede di approvazione della legge di stabilità
per l’anno 2014, nel caos emendativo che contraddistingue sempre
questo momento, il legislatore ha inserito dapprima la norma di
ripristino delle suddette agevolazioni,4 poi ha voluto espressamente
introdurre la seconda aliquota del 12% per il trasferimento dei terreni
agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori
diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione
previdenziale ed assistenziale. 5
L’amministrazione finanziaria 6 sostiene che….”In definitiva,
pertanto, per gli atti aventi ad oggetto diritti immobiliari sono state previste dal
legislatore tre sole aliquote d’imposta (n.d.r. “2% prima casa – 9% trasferimenti
in genere ed 12% terreni agricoli); l’imposta proporzionale risultante
dall’applicazione di dette aliquote, ai sensi dell’articolo 10, comma 2, del decreto
non può comunque essere inferiore a 1.000 euro…… ” e che “…Ai fini della
qualificazione dell’imprenditore agricolo professionale, si rinvia alle previsioni
recate dal D.Lgs. 29 marzo 2004, n. 99, recante disposizioni in materia di
soggetti, attività, integrità aziendale e semplificazione amministrativa in
agricoltura. Per gli atti di trasferimento in argomento, non trovano, dunque
applicazione le aliquote dell’imposta di registro proporzionali di cui all’articolo 1
della Tariffa, e conseguentemente il sistema delineato dal legislatore per tali atti.”
In sostanza viene affermato che la locuzione riportata dal testo
legislativo “a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori
agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.”
serva solo ed esclusivamente per evidenziare che l’alternativa alla
3
Disposizioni contenute nell'articolo 2, comma 4-bis, del Decreto Legge 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con
modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25.
4
Articolo 1 comma 608 della Legge n. 147 del 27 dicembre 2013
5
Articolo 1 comma 609 della Legge n. 147 del 27 dicembre 2013
6 Circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014 Agenzia Entrate – Direzione Centrale Normativa
4
28 febbraio 2014
aliquota impositiva ordinaria del 12% sia quella agevolata prevista
dalla normativa speciale. A questa interpretazione ci si deve
obbligatoriamente uniformare ed appare così evidente che si sia così
voluto introdurre, per l’acquisto dei terreni agricoli, due diversi ed
autonomi regimi impositivi
- il primo di natura ordinaria, ossia quello dell’imposta di
registro del 12% e dell’ipotecaria e catastale pari ad Euro
50,00 ciascuna 7;
- il secondo di natura agevolativa, ossia quello dell’imposta di
registro ed ipotecaria fissa e catastale dell’1%
Tale interpretazione non appare convincere del tutto, almeno
se ci si sofferma ad analizzare testualmente la norma in questione.
La ricostruzione della vicenda attraverso la quale è venuto a
formarsi il descritto dettato normativo non è ininfluente e nemmeno
superflua, non fosse altro per riuscire a determinare quale sia
l’aliquota ordinaria applicabile per il trasferimento dei terreni agricoli
e relative pertinenze a favore di (e non “diversi da”) coltivatori diretti e dagli
imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione previdenziale ed
assistenziale. Questa non può essere di certo solo quella riferibile alla
cosiddetta piccola proprietà contadina, dal momento che il
legislatore ha voluto rimarcarne il carattere agevolativo e non
ordinario, prevedendo espressamente le reintroduzione della norma
originariamente abrogata. Inoltre, il richiamo alla necessità che i
coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali debbano
essere iscritti alla relativa gestione previdenziale ed assistenziale è del tutto
insufficiente per determinare che l’aliquota alternativa a quella del 12
% sia solo esclusivamente quella dell’1% applicabile per la piccola
proprietà contadina. Ci si può, in sostanza chiedere, quale aliquota
impositiva sia applicabile ad un atto di compravendita di terreno
7
Art. 10 comma 3 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011
5
28 febbraio 2014
agricolo nel quale la parte acquirente dichiari di essere imprenditore
agricolo e di essere iscritto alla relativa gestione previdenziale ma non
invochi a proprio favore alcun beneficio fiscale (es. quello infra
descritto di cui all’articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194
del 30 dicembre 2009 convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio
2010). A tale tipo di atto non potrà essere applicata
a)
l’aliquota ordinaria del 12% perché riferibile solo a
favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli
imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione
previdenziale ed assistenziale.
b)
nessuna altra aliquota agevolata, in quanto il
contribuente non ne ha fatto espressa richiesta,
evento necessario, oltre che nella ipotesi in cui sia
esplicitamente previsto dalla legge, anche in quella in
cui sia necessaria la partecipazione o collaborazione
del contribuente stesso che debba manifestare
determinate intenzioni 8 (per esempio come quella,
prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula
degli atti, di non alienare volontariamente i terreni
ovvero di non cessare di coltivarli o di condurli
direttamente).
Se infatti è vero che per godere dei benefici a favore della
“piccola proprietà contadina” è sufficiente essere coltivatori diretti o
imprenditori agricoli professionali iscritti alla relativa gestione
previdenziale ed assistenziale è altrettanto vero che per non decadere da
tali benefici è necessario non cessare, prima che siano trascorsi cinque
anni dalla data di acquisto, di rivestire tali qualifiche, di rimanere
iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, e di non
8
Corte di Cassazione sentenza Suprema Corte, con sentenza 11 giugno 2010, n. 14.117 nonché Risoluzione Agenzia delle Entrate
Direzione Centrale Affari Legali e Contenzioso n. 40/E del 27 giugno 2013
6
28 febbraio 2014
alienare volontariamente i terreni, acquistati, ovvero cessare di
coltivarli o di condurli direttamente. Di queste ultime condizioni non
vi è traccia nel dettato normativo che si limita a stabilire l’aliquota del
12% solo a favore di soggetti “diversi da” coltivatori diretti e dagli
imprenditori agricoli professionali iscritti nella relativa gestione
previdenziale ed assistenziale. Infatti potrebbe l’acquirente IAP/CD,
iscritto nella relativa gestione previdenziale, comprare il terreno con
l’aliquota ordinaria per volerlo poi alienare o cessare di coltivarlo
prima quinquennio dell’acquisto.
Per ultimo la norma agevolativa comportante l’applicazione
dell’aliquota dell’1% è comunque una disposizione normativa di
natura tributaria, a salvaguardia di interessi anche di natura
extrafiscale, costituzionalmente rilevanti, che si pone come norma di
deroga rispetto alle norme impositrici ordinarie, in favore di
determinate situazioni oggettive o di determinati soggetti per la quale
pertanto, in virtù dell’art. 14 Disp. Prel. Cod. Civ., l’interpretazione
analogica è espressamente vietata.
E’ evidente che dovendosi applicare un’aliquota ordinaria per il
trasferimento dei terreni agricoli e relative pertinenze a favore di (e non
“diversi da”) coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali iscritti
solo nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, (che, dunque, non
intendano assumersi anche l’obbligo previsto dalla norma agevolativa
di non cessare, prima che siano trascorsi cinque anni dalla data di
acquisto, di rivestire tali qualifiche, di rimanere iscritti nella relativa
gestione previdenziale ed assistenziale, o di non
alienare
volontariamente i terreni, acquistati, ovvero cessare di coltivarli o di
condurli direttamente) questa non potrebbe essere quella agevolativa
dell’1%, per quanto sopra sostenuto, e neppure come ovvio quella del
12% per espressa esclusione di tale possibilità dal tenore letterale
della norma. Sarebbe così del tutto legittimo presumere e ritenere che
l’aliquota ordinaria applicabile non potrebbe che essere quella residua
7
28 febbraio 2014
e principale, dovuta per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di
beni immobili in genere e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali
immobiliari di godimento, del 9%.
L’amministrazione finanziaria comunque, ad oggi, non sembra
sposare tale interpretazione e di certo, potrebbe opporre al
contribuente di avere sfruttato la “lacuna legislativa” ponendo in
essere comportamenti che abusano del diritto conseguendo dei vantaggi fiscali
ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica
disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un
risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che
giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.9
A conclusione di quanto sopra si riporta una tabella
esemplificativa e riassuntiva del trattamento tributario previsto per i
trasferimenti della proprietà dei terreni agricoli e delle rispettive
pertinenze.
Tabella Riepilogativa Imposte Indirette
Tasse e Tributi Ipotecarie e Catastali
Soggetto
Norma
Imposte
Tasse – Tributi
Registro
Ipotecarie
Catastali
Bollo
Ipotecaria
Catastale
Ordinario
Art. 1 Tariffa D.p.r.
131/86
12% 10
Euro 50,00
Euro 50,00
No
No
No
Iap – Cd
Art. 2 D.L. 194/2009
Euro 200,00
Euro 200,00
1%
No
Euro 35,00
Euro 55,00
Art. 2 D.L. 194/2009 e
D.lgs 99/2004
Euro 200,00
Euro 200,00
1%
No
Euro 35,00
Euro 55,00
Persona fisica
Iap – Cd
Società
9
Corte di Cassazione, Sezione Tributaria Civile sentenza del 13 maggio 2009 n. 10981
A’ sensi dell’articolo Art. 10 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011 l'imposta, comunque, non può essere
inferiore a 1.000 euro.”
10
8
28 febbraio 2014
L’aliquota impositiva agevolata
L’articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30
dicembre 2009 convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio 2010
stabilisce che:
“Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a
decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente
decreto, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze,
qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore
di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa
gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni fondiarie operate
attraverso l'Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono
soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta
catastale nella misura dell'1 per cento. Gli onorari dei notai per gli atti suindicati
sono ridotti alla metà. I predetti soggetti decadono dalle agevolazioni se, prima che
siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i
terreni ovvero cessano di coltivarli o di condurli direttamente. Sono fatte salve le
disposizioni di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo 18 maggio
2001, n. 228, nonché all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99,
e successive modificazioni”
Il regime di tassazione, pertanto, è il seguente:
Imposte
Tasse - Tributi
Registro
Ipotecarie
Catastali
Bollo
Ipotecaria
Catastale
Euro
200,00
Euro
200,00
1%
No
Euro 35,00
Euro 55,00
9
28 febbraio 2014
Il tenore letterale della norma, seppure indichi testualmente che il
fine della stessa è quello di “assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà
contadina”, non opera alcun richiamo espresso alla legge n. 604 del
1954 11 e non costituisce quindi una proroga della precedente suddetta
norma agevolativa ma rappresenta, di contro,
un’autonoma
disciplina, assolutamente autonoma e distinta dalla previgente
legislazione in materia. Tale affermazione, condivisa anche
dall’Amministrazione Finanziaria12, ha alcune conseguenze dirette di
estremo rilievo:
1. la norma in questione configura una deroga sostanziale ad un
trattamento impositivo ordinario. Ha quindi natura speciale ed
è pertanto di stretta interpretazione e ne consegue che essa non
può trovare applicazione al di fuori delle ipotesi specificamente
e tassativamente indicate dalla stessa cosicchè qualsiasi
applicazione analogica alla legge 604/1954 risulta del tutto
arbitraria;
2. ai fini della fruizione delle agevolazioni di cui trattasi, non è più
richiesta la sussistenza delle condizioni di cui all’articolo 2, nn.
1), 2) e 3), previste dalla citata legge n. 604 del 1954 (quali la
qualità dell’acquirente che deve dedicare abitualmente la
propria attività alla lavorazione della terra, l’idoneità del fondo
alla formazione e all’arrotondamento della piccola proprietà
contadina, la mancata alienazione nel biennio precedente di
fondi rustici di oltre un ettaro)
3. viene meno anche la funzione della certificazione prevista dai
successivi articoli 3 e 4 della richiamata legge n. 604 del 1954,
da parte dell’Ispettorato Provinciale Agrario competente, che
attesti la sussistenza dei richiamati requisiti e, pertanto, ai fini
11
Legge 6 agosto 1954, n. 604 Modificazioni alle norme relative alle agevolazioni tributarie a favore della piccola
proprietà contadina. (GU n.182 del 11-8-1954 )
12
Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 36/E del 17 maggio 2010
10
28 febbraio 2014
del riconoscimento del regime agevolato in esame, non si rende
più necessaria tale certificazione.
Al fine di ottenere il trattamento tributario agevolato devono
dunque concorrere le seguenti condizioni
a) che il trasferimento sia a titolo oneroso
b) che oggetto del trasferimento siano terreni e relative pertinenze,
qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti
c) che l’acquirente sia coltivatore diretto ed imprenditore
agricolo professionale, iscritto nella relativa gestione
previdenziale ed assistenziale
Si decade invece dalle agevolazioni se prima che siano trascorsi
cinque anni dalla stipula dell’atto di compravendita, il soggetto
beneficiario
a) alieni volontariamente i terreni ovvero cessi di coltivarli o di
condurli direttamente
b) sia I.A.P. e perda i suddetti requisitivi soggettivi tra i quali
rientra l’iscrizione nella gestione previdenziale della categoria di
appartenenza13
c) sia una società agricola di persone con almeno un socio
coltivatore diretto, una società agricole di capitali con almeno
un amministratore coltivatore diretto, sia una società
cooperative con almeno un amministratore socio coltivatore
diretto, e perda i suddetti requisitivi soggettivi.
Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 350/E del 29 novembre 2007 :… “Occorre, infine, evidenziare
che, ai sensi degli articoli 1, comma 4 e 2, commi 4 e 4-bis, del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99 “...la
perdita dei requisiti (...) nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni...”, ricevute in qualità di
imprenditore agricolo professionale comporta una specifica (ed ulteriore) causa di decadenza dall’agevolazione in
esame. Si tratta, evidentemente, dei requisiti soggettivi propri dello IAP, di cui al citato articolo 1 del decreto
legislativo n. 99 del 2004, tra i quali rientra l’iscrizione nella gestione previdenziale della categoria di
appartenenza.”
13
11
28 febbraio 2014
a)
sul trasferimento a titolo oneroso
In maniera molto sintetica sono oggetto della disposizione
normativa di cui trattasi e dei benefici fiscali derivati, le seguenti
tipologie di atti
compravendita e costituzione di diritti reali (es. usufrutto)
permuta
conferimenti in società di beni immobili
cessione di aziende agricole (con le precisazioni di cui infra)
costituzione di rendita vitalizia anche alimentare
gli atti transattivi
decreto di trasferimento del Giudice per effetto di
aggiudicazione in seguito a procedura esecutiva
di converso non ne sono oggetto
-
-
le divisioni immobiliari (essendo atti che hanno natura
dichiarativa e non producono l’effetto di trasferire la proprietà
e/o altri diritti reali) salvo per il caso in cui sussistano conguagli
in denaro
le donazioni (essendo atti che trasferiscono la proprietà ma
non a titolo oneroso)
l’usucapione (essendo un acquisto a titolo originario)
i conferimenti in società di azienda agricole (con le precisazioni
di cui infra).
Rispetto alle tipologie di atti sopra specificati è importante –
anche per il frequente ricorso agli stessi per il perfezionamento dei
passaggi generazionali all’interno dell’impresa familiare coltivatrice sommariamente analizzare il caso della cessione dell’azienda agricola e
quello del conferimento dell’azienda agricola e distinguere in cosa
12
28 febbraio 2014
consistono le due fattispecie di atti negoziali. Ancora prima bisogna
evitare – cosa alquanto comune nella prassi quotidiana - di
confondere la nozione di “fondo rustico” con quella “azienda
agricola”. Il fondo rustico infatti può costituire, in modo non
essenziale, la porzione immobiliare dell’azienda stessa e quindi uno
dei beni che la costituiscono (come tanti altri quali le scorte vive,
morte, le anticipazioni colturali, gli automezzi, i crediti, i debiti, i
rapporti contrattuali di lavoro e di affitto etc etc) in un rapporto di
complementarità e interdipendenza con gli altri elementi organizzati
dall'imprenditore per lo svolgimento della attività agricola.
La cessione di azienda è un atto negoziale mediante il quale viene
trasferita a titolo oneroso la proprietà di una attività economica
organizzata (azienda) così come definita dall’articolo 2555 c.c.
Il conferimento di azienda è un atto negoziale mediante il quale un
soggetto (conferente) incrementa il patrimonio di una società
(conferitaria) trasferendo alla medesima la proprietà di quanto oggetto
del conferimento (nel nostro caso l’azienda agricola) ricevendo in
cambio una partecipazione societaria.
Il bene “azienda” comunque assume una rilevanza diversa per
il legislatore fiscale, a seconda che sia oggetto di una cessione a titolo
oneroso o sia oggetto di un conferimento Se l’azienda, viene
conferita, quest’ultima è considerata dal legislatore fiscale nella sua
unità, indipendentemente dalla natura dei singoli beni che la
compongono e, quindi, è assoggettata ad un'imposta di registro per
così dire "omnicomprensiva", in misura fissa, indipendentemente
dalla natura mobiliare o immobiliare dei beni che la compongono,
purché sussistano le condizioni sopra indicate. In questo caso le
imposte sono ordinariamente dovute in misura fissa anche per il caso
di quelle ipotecarie e catastali. Se di contro l’azienda viene ceduta, i
singoli beni che la compongono, assumendo un’autonoma rilevanza
13
28 febbraio 2014
fiscale 14 , scontano le diverse aliquote di registro di rispettiva
pertinenza: Es. beni mobili 3%, Fabbricati e Terreni Agricoli 9% o
aliquote derivanti da beneficio fiscale – e quindi nel nostro caso
anche quella di cui trattasi - oltre alle imposte ipotecaria e catastale.
In seguito all’introduzione degli incentivi per la produzione di
energia proveniente da fonti rinnovabili non fossili, quando questa è
riconducibile all’attività agricola, hanno avuto un notevole
incremento, soprattutto in relazione agli impianti fotovoltaici, gli atti
che hanno per oggetto la costituzione del diritto di superficie.
L’art. 12 del D.lgs 29 dicembre 2003, n. 387 s.m.i., (concernente
l’attuazione della direttiva 2001/77/CE relativa alla promozione
dell’energia elettrica prodotta da fonti energetiche rinnovabili nel
mercato interno dell’elettricità) dispone che la costruzione e
l’esercizio degli impianti di produzione di energia elettrica alimentati,
tra l’altro, da energia solare, sono soggetti ad una autorizzazione unica
rilasciata dalle Regioni o dalle Province delegate. Detta
autorizzazione, accordata a seguito di un procedimento unico al quale
partecipano le Amministrazioni interessate, costituisce titolo a
costruire gli impianti in esame e, ove occorra, variante allo strumento
urbanistico. Il predetto articolo 12 stabilisce, altresì, al comma 7, che
gli impianti di produzione di energia elettrica di cui trattasi possono
essere ubicati anche in zone classificate agricole dai vigenti piani
urbanistici, con l’obbligo di tenere conto delle norme in tema di
sostegno nel settore agricolo. A loro volte le Regioni, nell’esercizio
della potestà primaria in materia urbanistica, hanno emanato proprie
14
Articolo 23 del D.P.R. 131/86 “Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste
aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi
distinti”. La circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 della A.E. ricorda che “pur essendo l’azienda una universitas
rerum, cioè un’entità funzionalmente organizzata in un complesso unitario, è legittimo considerare, ai fini della
determinazione dell’imposta di registro, la cessione dei beni immobili distintamente da quella degli altri beni, onde
applicare le aliquote differenziate previste dalla Tariffa…sempreché per essi siano stati indicati distinti corrispettivi
(diversamente, all’intero valore dell’atto si applica l’aliquota del bene con tassazione più elevata)”.
14
28 febbraio 2014
ed autonome disposizioni normative. Pertanto laddove tali impianti
sono stati realizzati su terreni che hanno conservato la propria
destinazione urbanistica agricola e per il fatto che la contemporanea
possibilità dell’utilizzo agricolo del terreno e dell’installazione sullo
stesso di impianti fotovoltaici è coerente con le disposizioni
urbanistiche vigenti, è stato più volte ribadito dalla Amministrazione
finanziaria che il terreno sul quale si intende costituire il diritto di
superficie è da qualificare come terreno non suscettibile di
utilizzazione edificatoria e, per tale motivo, l’alienazione dei diritti
reali sullo stesso è da considerarsi fuori dal campo di applicazione
IVA ai sensi del citato art. 2, comma 3, del DPR n. 633 del 1972.
Sul regime tributario al quale sottoporre tali fattispecie di atti si
è più volte pronunciata l’amministrazione Finanziaria15 purtroppo
fornendo chiarimenti in ordine al solo trattamento ordinario e non a
quello agevolato di cui trattasi. Di certo la norma riferendosi
genericamente “agli atti di trasferimento” non pare porre limitazioni
al tipo di diritto reale oggetto del trasferimento e così, quando la
Amministrazione Finanziaria stabilisce, nei riferiti pronunciamenti,
che “il contratto costitutivo del diritto di superficie deve essere stipulato per atto
pubblico o per scrittura privata ed essere sottoposto all’imposta di registro con
applicazione dell’aliquota del 15 per cento , ai sensi dell’art. 1, della Tariffa,
Parte I, allegata al DPR n. 131 del 1986, unitamente alle imposte ipotecarie e
catastali in misura proporzionale” – norma oggi, come più volte ribadito,
abrogata - pare dovere ammettere implicitamente il diritto alla
richiesta del trattamento agevolativo dell’1% al pari degli altri diritti
reali. Purtroppo di diverso avviso appaiono taluni uffici perifierici
dell’Amministrazione 16 stessa che epressamente negano tale
possibilità fornendo una interpretazione molto restrittiva del testo
15
Direzione Centrale Normativa e Contenzioso della Agenzia delle Entrate risoluzioni n. 107 del 5 luglio 2007
e n. 112/e del 28 aprile 2009;
16
Direzione Generale Agenzia delle Entrate dell’Emilia Romagna parere n. 47106 del 24 settembre 2010
15
28 febbraio 2014
normativo. Certamente la condizione minima che si deve rispettare è
che il terreno o la pertinenza sul quale si intende costituire il diritto di
superficie, a fronte del rilascio dell’autorizzazione di cui all’art. 12 del
citato D. Lgs. n. 387 del 2003 per la costruzione di un impianto
fotovoltaico, sia inserito nello strumento urbanistico in zona agricola.
16
28 febbraio 2014
b) sui terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a
strumenti urbanistici vigenti
b.1 Sui terreni agricoli
La legge istitutiva dell’imposta di registro non prevede una
specifica definizione di terreno agricolo e neppure di area edificabile.
Per la verità, in tema di base imponibile ed accertamento del valore
(anche prima della entrata in vigore della legge 248 dell’11 Agosto
2008, la disposizione contenuta nell’articolo 52 comma 4 del Testo
Unico dell’Imposta di Registro) qualificando i terreni per i quali
veniva prevista la possibilità di rettifica del valore da parte della
Agenzia delle Entrate, faceva riferimento ai “terreni per i quali gli
strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria”.
Sostanzialmente la qualificazione di un terreno, per le categorie
sopra indicate, deriva dalla specifica destinazione allo stesso
assegnatagli dal principale strumento di pianificazione urbanistica a
livello comunale (Piano Regolatore Comunale/Piano di Governo del
Territorio). A tale scopo il legislatore ha individuato nel certificato di
destinazione urbanistica il documento che inequivocabilmente attesta
tale status, disponendo peraltro – sotto pena di nullità – che gli atti di
trasferimento della proprietà di terreni non possano essere stipulati
ove agli stessi non sia allegato il certificato stesso rilasciato dal
Comune competente per territorio 17 . Quest’ultima certificazione
rappresenta così l’unico strumento per accertare la destinazione
agricola del terreno e, per le conseguenze che vedremo di seguito,
anche se sia in itinere un procedimento amministrativo per la
trasformazione della stessa. Va osservato che, in questi ultimi tempi, il
documento amministrativo in questione spesso non è di facile lettura.
Originariamente, infatti, la Legge Urbanistica 1150/42 individuava
una classificazione delle zone del territorio comunale molto semplice
17
Articolo 30 del D.P.R. 380/2001 (Testo Unico dell'Edilizia)
17
28 febbraio 2014
ed immediata, qualificando come zone “E” quelle destinate
esclusivamente all’agricoltura. Oggi, invece, in attuazione dell’articolo
117 terzo comma della Costituzione, ogni Regione ha legiferato
autonomamente in materia di pianificazione del territorio ed i relativi
strumenti urbanistici si sbizzariscono nel definire ed articolare le
varie tipologie di destinazione, spesso non consentendone,
soprattutto agli uffici della Amministrazione Finanziaria, una facile
lettura ed una immediata comprensione. Assume in questo caso,
molto più rilevanza di ieri, la disposizione del comma 2 dell’articolo
30 del D.P.R. 380 che prevede che il certificato in questione contenga
“le prescrizioni urbanistiche riguardanti l’area interessata” e non sarebbe
dunque superfluo, in sede di richiesta di rilascio, evidenziare, alle
amministrazioni locali competenti la norma citata, essendo piuttosto
abituale confrontarsi con certificazioni succinte.
La norma agevolativa di cui trattasi però impone un’ulteriore
disposizione laddove precisa che i terreni debbano essere ”qualificati
agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti“. Il legislatore indica cioè
una specifica condizione all’interno della quale debba trovarsi
l’oggetto del trasferimento, che oltre a quella della destinazione
agricola è anche che questa sia riferibile solo allo stato di vigenza
dello strumento urbanistico. E’ noto che, per il complesso ed
articolato iter amministrativo previsto dalla normativa in tema di
varianti agli strumenti urbanistici, ci si possa trovare in presenza di
uno strumento urbanistico adottato (cioè deliberato per la prima volta
dal Consiglio comunale) e di uno vigente cosicchè il medesimo
comparto urbanistico può disporre di due diverse ed alternative
destinazione, delle cui una solo adottata e l’altra vigente (ad esempio
agricolo ed edificabile). In questi casi entrano in vigore le misure di
salvaguardia di cui all’articolo unico della legge 3 novembre 1952, n.
1902 (oggi articolo 12, comma 3, del Testo Unico per l’edilizia
approvato con d.P.R. n. 380 del 2001), ed una prassi consolidata ha
18
28 febbraio 2014
portato a risolvere la questione della compresenza di uno strumento
urbanistico vigente e di uno adottato (in salvaguardia) affermando
che si applica la disposizione urbanisticamente “più restrittiva”. Ai
fini della norma agevolativa della quale qui si analizza il contenuto, la
circostanza che il legislatore abbia voluto espressamente indicare la
qualità della “vigenza” dello strumento urbanistico sembra
prospettare che abbia voluto prescindere dall’eventuale presenza o
meno di un iter amministrativo di cambio di destinazione in corso e
della presenza o meno di un regime di salvaguardia.
Un po’ più complicato risulta coordinare la norma in questione
con quella di cui all’articolo 36 comma 2 del Dl 223/2006 (Decreto
Bersani)18, in quanto il legislatore è intervenuto con una norma di
interpretazione autentica cosicché “… un’area è da considerare
fabbricabile (n.d.r. quindi, per differenza, non agricola) se utilizzabile
a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale
adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della
regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”. Di fatto
viene stabilito un dies a quo a partire dal quale un terreno cessa di
essere agricolo: questo giorno è quello di approvazione della delibera
di adozione - quindi il primo iniziale stadio dell’iter amministrativo –
da parte del Consiglio Comunale della variante allo strumento
urbanistico che consente il mutamento di destinazione. In questo
caso potrebbe essere osservato che tale norma è temporalmente
anteriore (anno 2006) a quella in commento (anno 2009) e che, con
un raro spunto di lungimiranza, proprio per questo, il legislatore abbia
voluto espressamente differenziare il contenuto di una norma rispetto
18
Art. 36, comma 2, del D.L. 223/2006 (Decreto Bersani) “2. Ai fini dell'applicazione del decreto del
Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di
registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22
dicembre 1986 n. 917 e del D.Lgs 30 dicembre 1992 n. 504 un'area è da considerare fabbricabile se utilizzabile
a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente
dall'approvazione della regione e dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo.”
19
28 febbraio 2014
all’altra attraverso l’espressa dizione riferita ai terreni oggetto del
trasferimento beneficiato di ”qualificati agricoli in base a strumenti
urbanistici vigenti “. Contro tale tipo di osservazione rileva il fatto che
l’interpretazione autentica contenuta nel cosiddetto Decreto Bersani
viene fornita ..”Ai fini dell'applicazione…….del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica
26 aprile 1986, n. 13,…” e quindi per tutti i casi in cui tale tipo di
imposta venga applicata, senza distinzione di sorta ivi compresi quelli
per i quali si ricorre ad un trattamento beneficiato della stessa.
Nella pratica non vi sarà comunque alcun dubbio
sull’applicabilità del beneficio nel caso in cui il terreno agricolo sia
qualificato tale da uno strumento urbanistico vigente per il quale non
sia in vigore alcuna norma di salvaguardia in seguito ad intervenuta
adozione di una variante dello stesso. Di contro, la presenza di una
delibera di adozione che muti la destinazione del terreno da agricola
ad edificabile potrebbe portare l’Amministrazione Finanziaria a fare
rilevare come predominate la disposizione citata e contenuta nel
Decreto Bersani e quindi determinare così il mancato riconoscimento
del beneficio fiscale. Infatti non potrebbe essere ammesso che ai fini
dell’aliquota ordinaria tale terreno possa scontare l’aliquota del 9%
come se fosse edificabile ed ai fini di quella agevolata sconti
contemporaneamente quella dell’1% come se fosse agricolo.
b.2 Sulle Pertinenze
La precedente normativa ha sempre fatto riferimento in modo
piuttosto uniforme e coerente ai fondi rustici (intesi come un insieme
di appezzamenti agricoli sui quali possono o meno insistere fabbricati
al servizio della attività agricola) sia nel caso di trasferimento della
proprietà sia nel caso dell’affitto, tanto che il legislatore aveva sentito
20
28 febbraio 2014
la necessità di introdurre specifiche norme per l’acquisto di autonomi
fabbricati19 .
Ora, sia nel caso dell’aliquota impositiva ordinaria che
agevolata, il riferimento uniforme e coerente è ai “terreni e relative
pertinenze”. La vicenda ha implicazioni rilevanti che meritano di essere
approfondite considerando preliminarmente che la nozione civilistica
di “pertinenza” stabilita dall’articolo 817 del Codice Civile è diversa
da quella fiscale, soprattutto in riferimento al rapporto di
pertinenzialità fra fabbricati rurali e terreni agricoli. Infatti, ai sensi
dell’articolo 817 e seguenti del c.c., una cosa è pertinente ad un’altra
quando è destinata in modo durevole al servizio dal proprietario della
cosa principale, assumendo quindi una rilevanza sostanziale il
requisito soggettivo dell’appartenenza a titolo di proprietà.
Diversamente e dal punto di vista fiscale, il rapporto di pertinenza fra
i terreni agricoli ed i fabbricati rurali si realizza in funzione
dell’esercizio delle attività di cui all’articolo 2135 del Codice Civile
attraverso la gestione dell’impresa agricola; cosicchè sono da
considerare pertinenziali ai terreni tutti i fabbricati ai quali è
fiscalmente riconosciuto il requisito della ruralità e per il quale non è
predominante il concetto di proprietà – come da codice civile –
quanto piuttosto quello dell’utilizzo e della destinazione.
Ai fini fiscali infatti i requisiti di ruralità sono definiti
dall’articolo 9, comma 3, del decreto legge 30 dicembre 1993, n. 55720
in relazione a due diverse tipologie:
a) fabbricati o porzioni di essi destinati ad edilizia abitativa;
b) costruzioni strumentali all’attività agricola.
19
Articolo 3 della legge 5 ottobre 1960 n. 1154: “3. Le agevolazioni tributarie previste dall'articolo 36 della legge
25 luglio 1952, n. 991 , si applicano anche per i trasferimenti delle case non situate nel fondo, ed anche censite in
catasto fabbricati, quando sia accertato, nei modi stabiliti dall'art. 1 della legge 13 gennaio 1955, n. 21, che
l'acquisto è fatto allo scopo di dotare piccole proprietà coltivatrici di fabbricati destinati all'abitazione, al ricovero
del bestiame, al ricovero e alla custodia dei prodotti, delle sementi, dei concimi, dei mangimi e dei mezzi di
coltivazione, alla prima lavorazione dei prodotti.”
20
L’originario dettato è stato sostituito dall’articolo 2 del DPR 23 marzo 1998, n. 139 e da ultimo integrato
dall’articolo 2, comma 37, del decreto legge n. 262 del 2006.
21
28 febbraio 2014
Con particolare riferimento alla prima categoria, sono rurali le case di
abitazione, possedute dal soggetto titolare di diritto di proprietà o di
altro diritto reale sul terreno, ovvero dall'affittuario del terreno stesso
o dal soggetto che ad altro titolo conduce il terreno cui l’immobile è
asservito, che servono:
• all’imprenditore agricolo iscritto al registro delle imprese;
• alle persone addette alla coltivazione della terra;
• ai familiari conviventi a loro carico
• ai titolari di trattamenti pensionistici da attività lavorativa in
agricoltura
• ai lavoratori agricoli subordinati
Tra i soggetti addetti alla coltivazione della terra rientrano anche le
società agricole di cui all’articolo 2 del D.Lgs 99/04, il cui contenuto
verrà analizzato nei paragrafi successivi. Più particolarmente, perché il
fabbricato adibito a residenza mantenga il requisito della ruralità
occorre la concorrenza dei seguenti requisiti
a) Possesso: deve essere esercitato dal soggetto titolare del diritto
di proprietà o di altro diritto reale sul terreno, ovvero dall'affittuario
del terreno stesso o dal soggetto che ad altro titolo conduce il terreno
cui l'immobile è asservito, semprechè tali soggetti rivestano la
qualifica di imprenditore agricolo, iscritti nel registro delle imprese di
cui all’articolo 8 della legge n. 580/93, o da:
1) familiari conviventi a loro carico risultanti dalle certificazioni
anagrafiche,
2) soggetti titolari di trattamenti pensionistici corrisposti a seguito di
attività svolta in agricoltura, coadiuvanti iscritti come tali ai fini
previdenziali.
3) Per gli affittuari, il possesso dell’immobile va documentato
mediante apposito atto registrato mentre per coloro che possiedono il
fabbricato sulla base di un altro titolo idoneo, quale ad esempio il
comodato, occorre verificare se sussistono le condizioni per un
22
28 febbraio 2014
eventuale esonero dall’obbligo della registrazione del contratto. I
contratti verbali di comodato non sono soggetti all’obbligo della
registrazione tranne nell’ipotesi di enunciazione in altri atti.21
b) Utilizzazione: l'immobile deve essere utilizzato quale
abitazione dai soggetti di cui alla lettera a), sulla base di un titolo
idoneo, ovvero da dipendenti esercitanti attività agricole nell'azienda a
tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di
giornate lavorative superiore a cento, assunti nel rispetto della
normativa in materia di collocamento ovvero dalle persone addette
all'attività di alpeggio in zone montane;
c) Superficie Poderale: superficie minima mq. 10.000 ridotta a mq.
3.000 qualora sul terreno vengano praticate colture specializzate in
serra, funghicoltura o altra coltura intensiva, ovvero il terreno insista
in zone montane.
d) Reddito: il volume di affari derivante da attività agricole del
soggetto conduttore del fondo deve essere superiore alla metà del suo
reddito complessivo. Da tale reddito devono essere esclusi i
trattamenti pensionistici erogati a seguito di attività svolta in
agricoltura. Nel caso di terreni montani detto limite è ridotto dalla
metà ad un quarto. Per coloro che non presentano la dichiarazione
I.V.A. il volume di affari deve essere pari al limite massimo previsto
per l'esonero dalla presentazione della dichiarazione.22
e) Tipologia: l’abitazione non deve essere censita in categoria
A/1 o A/8 né presentare caratteristiche di lusso di cui al D.M. 2
agosto 1969, ancorché censita in altre categorie del “gruppo A”;
f) Ubicazione: l’abitazione deve essere ubicata nello stesso
Comune od in altro confinante con quello dove sono situati i terreni;
g) Ampiezza: vanno rispettati i limiti di consistenza
dell’abitazione definiti all’art. 9, comma 5 del citato DL n. 557/93 nel
21
22
Agenzia delle Entrate nota prot. n. 2001/22642 del 6 febbraio 2001
Euro 7.000,00 ex art. 34 del D.P.R. 633/1972
23
28 febbraio 2014
caso di stesso nucleo familiare occupante più abitazioni, relativamente
alle abitazioni diverse dalla prima;
i) Iscrizione: al Registro delle imprese del soggetto conduttore
l’azienda (coltivatore diretto, affittuario o altro) che occupi
un’abitazione. Tale iscrizione non è richiesta per i familiari conviventi
a loro carico, i titolari di trattamenti pensionistici da attività lavorativa
in agricoltura, i lavoratori agricoli subordinati e coadiuvanti iscritti
come tali ai fini previdenziali.
Con riferimento alle costruzioni strumentali all'attività
agricola, mentre per i fabbricati ad uso abitativo è stato previsto il
soddisfacimento di una serie di requisiti soggettivi ed oggettivi, l'unico
vincolo posto è quello di una oggettiva funzionalità con l'attività
agricola. In particolare sono riconosciute rurali le costruzioni,
appartenenti al possessore o all'affittuario dei terreni, che servono:
a) all'abitazione delle persone addette alla coltivazione della terra, alla
custodia dei fondi, del bestiame e degli edifici rurali e alla vigilanza dei
lavoratori agricoli, nonché dei familiari conviventi a loro carico,
sempre che le caratteristiche dell'immobile siano rispondenti alle
esigenze delle attività esercitate;
b) al ricovero degli animali di cui alla lettera b) del comma 2
dell'articolo 32;
c) alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti
per la coltivazione;
d) alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli
e alle attività di manipolazione e trasformazione di cui alla lett. c) del
comma 2 dell'articolo 32.
L'art. 1, comma 1, del decreto legislativo 18 maggio 2001, n.
228, ha inoltre modificato l'art. 2135 c.c., introducendo tra le attività
di competenza dell'imprenditore agricolo anche quelle "connesse" alla
"coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali". Le norme citate
hanno avuto una notevole portata innovativa, in quanto hanno fatto
24
28 febbraio 2014
rientrare nelle costruzioni strumentali all'attività agricola, tra le altre,
anche quelle destinate ad ospitare attività di commercializzazione e
valorizzazione dei prodotti agricoli. Comunque, in termini
estremamente pratici, un importante aiuto per accertare la natura
pertinenziale e quella rurale del fabbricato, dovrebbe nel tempo
pervenirci dalle risultanze delle visure catastali immobiliari dove la
norma espressamente prevede che venga annotato – al fine di poterne
dare pubblicità - il riconoscimento della ruralità ai fini fiscali.
Può accadere che le pertinenze del terreno non abbiamo il
requisito della ruralità per la mancanza di una delle condizioni
soggettive sopra descritte in capo alla parte venditrice. Tale
circostanza è irrilevante essendo il trattamento fiscale agevolato
richiesto dalla parte acquirente le cui condizioni soggettive
consentono di qualificare i fabbricati come rurali. Se così non fosse,
nel caso di trasferimento di terreni con relative pertinenze, il
trattamento fiscale agevolato potrebbe essere perfezionato solo
quando la parte venditrice è a sua volta un coltivatore diretto od un
imprenditore agricolo professionale a titolo principale o per gli atti
che hanno per oggetto i fabbricato già rurali.
25
28 febbraio 2014
c) sul coltivatore diretto ed imprenditore agricolo professionale,
iscritto nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale
c1. Sul coltivatore diretto
Nel nostro complesso ed articolato sistema normativo si
possono trovare varie definizioni di “coltivatore diretto” ognuna delle
quali è tesa a disciplinare diritti, obbligazioni e funzioni diverse ed è
legata a norme di natura previdenziale, ai patti agrari, ad aiuti e/o
finanziamento di natura pubblica e non etc. etc. In linea generale la
nozione di coltivatore diretto è correlata al rapporto tra il lavoro
impiegato da una persona e dai suoi familiari al fine di condurre il
fondo agricolo e la quantità di manodopera necessaria per questo
scopo. Nel momento in cui tale rapporto supera predefiniti limiti
siamo in presenza di un lavoratore che conduce direttamente il fondo.
La norma in commento prevede che in capo alla parte
acquirente ricorra il requisito soggettivo di essere “coltivatore diretto
iscritto nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale”. E’ evidente che la
detta qualifica dovrà pertanto fare riferimento al soddisfacimento di
due contemporanee condizioni fissate in ordine alla definizione di
coltivatore diretto23 ed in materia dalla normativa previdenziale24. In
questo ambito l'iscrizione a tale gestione è garantita al coltivatore
diretto ed agli appartenenti al nucleo familiare dello stesso (sono
considerati tali i parenti e gli affini fino al quarto grado) se il
fabbisogno lavorativo necessario per la gestione dell'azienda non è
23
Legge n. 590 del 26 maggio 1965 art. 31 “Ai fini della presente legge sono considerati coltivatori diretti coloro
che direttamente ed abitualmente si dedicano alla coltivazione dei fondi ed all'allevamento ed al governo del
bestiame, sempreché la complessiva forza lavorativa del nucleo familiare non sia inferiore ad un terzo di quella
occorrente per la normale necessità della coltivazione del fondo e per l'allevamento ed il governo del bestiame. Nel
calcolo della forza lavorativa il lavoro della donna è equiparato a quello dell'uomo. La presente disposizione - a
modifica di quanto previsto al n. 2 dell'art. 2 della legge 6 agosto 1954, n. 604 , - si applica anche agli interventi
previsti dal decreto legislativo 24 febbraio 1948 n. 114 e successive modificazioni ed integrazioni. “
24
Legge n. 1047 del 26 ottobre 1957 così come modificata dalla Legge n. 9 del 9 gennaio 1963 ed integrata dalla
Legge n. 233 del 2 agosto 1990
26
28 febbraio 2014
inferiore a 104 giornate annue 25 ed il nucleo coltivatore diretto
(altrimenti impresa familiare coltivatrice) fa fronte autonomamente ad
almeno un terzo del fabbisogno lavorativo annuo occorrente per la
gestione dell'azienda. Qualora il coltivatore diretto disponga di un
fondo che necessita di meno 104 giornate lavorative annue è escluso
dalla qualifica e dal regime previdenziale di Coltivatore Diretto. Nel
caso in cui effettui nel corso dell'anno meno di 51 giornate lavorative
come Operaio a Tempo Determinato (giornaliero di campagna o
bracciante agricolo) può integrare la contribuzione da lavoro
dipendente con versamenti volontari. L'attività deve essere svolta con
abitualità e prevalenza per impegno lavorativo e reddito ricavato. Il
requisito della abitualità si ritiene sussistere quando l'attività sia svolta
in modo esclusivo o prevalente, intendendosi per attività prevalente
quella che occupi il lavoratore per il maggior periodo di tempo
nell'anno e costituisca la maggior fonte di reddito26.
Il coltivatore diretto deve essere iscritto negli elenchi
nominativi del Comune ove è ubicata la maggiore estensione dei
terreni, e se i terreni occupano il territorio di più comuni,
appartenenti anche a province diverse, la competenza è attribuita alla
Sede Inps ove fa capo il Comune con la maggiore estensione dei
terreni stessi.
Per effetto del richiamo generale operato da legislatore
nell’articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30 dicembre
2009 convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio 2010 27 il beneficio
fiscale riconosciuto al coltivatore diretto è riconosciuto, ai sensi
dell’articolo Articolo 2 Comma 4 e 4 Bis della predetta norma anche
“alle società agricole di persone con almeno un socio coltivatore diretto, alle
25
Le 104 giornate non sono quelle che realmente il coltivatore effettua ma sono state stabilite da apposite tabelle
ettaro coltura elaborate dall’INPS che mettono in relazione le superfici e le colture realizzate sulle stesse.
26
Circolari SCAU n. 21 del 18 marzo 1993 e n. 111 del 23 maggio 1998; Portale INPS Messaggi n. 33537
del 21settembre 1998; n. 26076 del 2 aprile 1999; n. 26 del 6 novembre 2000.
27
…”Sono fatte salve le disposizioni di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo 18 maggio 2001, n.
228, nonché all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni”
27
28 febbraio 2014
società agricole di capitali con almeno un amministratore coltivatore diretto,
nonché alle società cooperative con almeno un amministratore socio coltivatore
diretto, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale. La perdita dei
requisiti di cui al presente comma nei cinque anni dalla data di applicazione delle
agevolazioni determina la decadenza dalle agevolazioni medesime.”.
c2. Sull’imprenditore agricolo professionale
L’articolo 1 del D.Lgs. n. 99 del 29 marzo 2004 attribuisce la
qualifica di imprenditore agricolo professionale (I.A.P.) alla persona
fisica che:
a) è in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi
dell'art. 5 del regolamento (CE) n. 1257/1999 del 17 maggio 1999, del
Consiglio;
b) dedica alle attività agricole di cui all'art. 2135 del codice civile,
direttamente o in qualità di socio di società,
- almeno il cinquanta per cento del proprio tempo di lavoro
complessivo e
- che ricavi dalle attività medesime almeno il cinquanta per cento del
proprio reddito globale da lavoro.
Le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati, le
indennità e le somme percepite per l'espletamento di cariche
pubbliche, ovvero in associazioni ed altri enti operanti nel settore
agricolo, sono escluse dal computo del reddito globale da lavoro.
Nel caso delle società di persone e cooperative, ivi incluse le
cooperative di lavoro, l'attività svolta dai soci nella società, in
presenza dei requisiti di conoscenze e competenze professionali,
tempo lavoro e reddito di cui al primo periodo dell’articolo 1 della
richiamata disposizione normativa, è idonea a far acquisire ai
medesimi la qualifica di imprenditore agricolo professionale e al
riconoscimento dei requisiti per i soci lavoratori. Nel caso di società
di capitali, l'attività svolta dagli amministratori nella società, in
28
28 febbraio 2014
presenza dei predetti requisiti di conoscenze e competenze
professionali, tempo lavoro e reddito, è idonea a far acquisire ai
medesimi amministratori la qualifica di imprenditore agricolo
professionale. (la percentuale scende al 25% per gli imprenditori
operanti in zone svantaggiate). 28
Il requisito del tempo dedicato si ricava dalle tabelle che
ciascuna regione stabilisce in relazione ai valori medi di impiego di
manodopera. Tali tabelle fissano per ogni tipo coltura e allevamento,
per unità di superficie nel primo caso e per ogni capo allevato nel
secondo, il fabbisogno di manodopera cosicchè, con una semplice
operazione matematica, si può ricavare il valore totale. Il requisito
deve intendersi ottenuto se si verifica che il fabbisogno di
manodopera dell’azienda non è inferiore al cinquanta per cento del
monte ore annuo previsto per un lavoratore agricolo, che è pari a
1800 ore.
Il requisito del reddito si ricava tenendo conto
dell'imponibile IRAP, dei contributi pubblici e da tutti gli altri redditi
riconducibili all'agricoltura, previsti dall'art. 2135 del codice civile
rapportando il tutto al reddito globale a sua volta costituito da redditi
da lavoro dipendente, da lavoro autonomo, di impresa, prodotti
dall’attività agricola e da quelli diversi (come già sopra indicato sono
esclusi da questo calcolo i le pensioni di ogni genere, gli assegni ad
esse equiparati, le indennità e le somme percepite per l'espletamento
di cariche pubbliche, ovvero in società, associazioni ed altri enti
operanti nel settore agricolo).
Tali requisiti devono ricorrere cumulativamente e
l'accertamento degli stessi è rimesso alle Regioni per il tramite degli
Ispettorati dell' Agricoltura o delle Province laddove alle stesse sono
state attribuite le funzioni delegate in merito.
28
Questa previsione normativa è frutto di un successivo intervento del legislatore, rispetto a quello del D.Lgs
99/2004 ed è riferibile all'art. 1, D.Lgs. 27 maggio 2005, n. 101.
29
28 febbraio 2014
Per quanto nella prassi, per le definizioni sopra riportate, può
essere molto comune che il coltivatore diretto sia anche IAP, non
sempre sussiste questa coincidenza. Evitando tutti i richiami
normativi, si può facilmente riassumere la questione affermando che
mentre per lo IAP sono richiamati precisi requisiti soggettivi di
professionalità e di quantità di tempo e di reddito, per il coltivatore
diretto il riferimento è a dati rilevabili dalla gestione della impresa
agricola famigliare ed anche alla proporzione tra il lavoro proprio del
coltivatore diretto e quello di altri impegati nella medesima impresa.
Inoltre non sempre il coltivatore diretto è imprenditore infatti
spesso
la impresa familiare agricola è costituita dal titolare
(imprenditore) e dai familiari coidiuvanti coltivatori diretti. Tale
differenza appare più marcata a livello della gestione previdenziale
dove non solo sono presenti due distinti elenchi – uno per lo IAP e
uno per i Coltivatori Diretti – ma anche all’interno di quello di questi
ultimi sono distinte le figure del titolare e del coiadiuvante.
La grande novità contenuta del decreto legislativo n. 99/2004,
finalizzata a perseguire lo scopo di ammodernamento del comparto
agricolo, sta nell’estendere la possibilità di attribuire la qualifica di
I.A.P., con tutti i diritti ai trattamenti agevolati conseguenti, anche alle
società sia di persone, di capitali e cooperative. Nel legislatore c’è
stata la volontà di favorire il processo di modernizzazione ed il
finanziamento necessario dell’impresa agricola, anche con strumenti
diversi da quelli tradizionali del credito agevolato, come quelli del
finanziamento privato perfezionato attraverso la gestione dell’impresa
agricola nella forma societaria.
Così, all’interno di una vicenda normativa 29 del tutto
autonoma rispetto a quella del codice civile, sono state definite le
Società Agricole che sono le società di persone, di capitali e
cooperative anche a scopo consortile:
29
D.lgs. n. 99 del 29 marzo 2004 art. 2 e s.m.i.
30
28 febbraio 2014
a) che conservano nella loro denominazione o ragione sociale
la locuzione “società agricola”;
b) che hanno per oggetto sociale l’esercizio esclusivo delle
attività agricole di cui all’art. 2135 c.c.
A loro volta le Società Agricole sono considerate Imprenditore
Agricoli Professionali se:
a)
nelle società di persone almeno un socio è in possesso
della qualifica di imprenditore agricolo professionale e ciò
indipendentemente dall’entità della quota di capitale nominale
della società detenuta dallo stesso. Nelle società in accomandita
semplice il socio IAP che attribuisce la qualifica deve anche
ricoprire la qualifica di socio accomandatario.
b)
nelle di società di capitali e cooperative almeno un
amministratore (nelle cooperative quest’ultimo deve anche
essere socio) è in possesso della qualifica di imprenditore
agricolo professionale.
L’articolo 1 comma 3 bis del più volte citato D.Lgs 99/2004
stabilisce che “La qualifica di imprenditore agricolo professionale può essere
apportata da parte dell'amministratore ad una sola società”. La norma in
questione dunque fa esplicito riferimento all’”amministratore” e non
anche al “socio” e, soprattutto, quando prevede che le suddette
qualifiche debbano coincidere e concorrere per l’ottenimento del
riconoscimento di IAP, lo fa in maniera espressa; è il caso delle
società cooperative e dell’articolo 3 lettera c) del D.lgs 99/2004: “c)
….. nel caso di società di capitali o cooperative, quando almeno un
amministratore che sia anche socio per le società cooperative sia in possesso della
qualifica di imprenditore agricolo professionale” . E’ noto che il nostro diritto
societario, stabilisce una formale e sostanziale differenza tra le
predette due qualifiche che possono infatti non coincidere con l’unica
eccezione della società cooperativa amministrata da un
31
28 febbraio 2014
Amministratore Unico per il quale ricorre l’obbligo di essere socio.
Nella sostanza e nella pratica, il tenore letterale della norma,
preclude al soggetto che attribuisce la qualifica di I.A.P. alla società,
nella sua veste di amministratore, la facoltà di attribuire la detta
qualifica ad altre società e, diversamente, a chi tale qualifica la
attribuisce nella sola veste di socio, non pare essere preclusa alcuna
limitazione. Eppure ci si scontra quotidianamente con una prassi
operativa dell’amministrazione pubblica esattamente contraria; tant’è
che tutti i moduli forniti dalla stessa per la presentazione della
richiesta di riconoscimento I.A.P. per le società prevedono che il
richiedente dichiari che colui che attribuisce tale qualifica non l’abbia
genericamente già attribuita ad altre.
Se è vero che il legislatore, 30 introducendo la descritta
condizione, ha voluto impedire ad un solo soggetto di fare ottenere
ad un numero illimitato di società la qualifica di I.A.P. è pure
altrettanto vero che la redazione del testo della legge ha finito per
generare un’oggettiva confusione che non può essere corretta solo da
una ragionevole prassi amministrativa priva di un valido supporto
normativo. D’altro canto sarebbe altrettanto arbitrario sfruttare la
presente lacuna legislativa ponendo in essere comportamenti – come
quello di attribuire ad un ennesimo numero di società la qualifica
I.A.P. attraverso un identico socio delle stesse – che abusano del diritto
ossia consentendo al contribuente di conseguire di vantaggi fiscali ottenuti mediante
l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di
strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in
difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione,
diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.31
30
31
Relazione illustrativa dello schema di Decreto Legislativo Dlgs 101/2005
Corte di Cassazione, Sezione Tributaria Civile sentenza del 13 maggio 2009 n. 10981
32
28 febbraio 2014
c3. Sull’iscrizione alla relativa gestione previdenziale
E’ indubbio che, sia il coltivatore diretto che lo I.A.P., al
momento della richiesta del beneficio fiscale e quindi al momento
dell’acquisto del terreno agricolo e delle relative pertinenza, debbano
essere già iscritti nella relativa gestione previdenziale.
Coltivatori Diretti
I requisiti per ottenere l'iscrizione alla assicurazione generale
obbligatoria da parte del coltivatore diretto e degli appartenenti al suo
nucleo familiare (parenti e affini fino al 4° grado) si possono
suddividere in oggettivi e soggettivi32:
il fabbisogno lavorativo necessario per la gestione dell'azienda
non deve essere inferiore a 104 giornate annue ( art. 3L. 9/63) il
nucleo coltivatore diretto deve far fronte autonomamente ad almeno
un terzo del fabbisogno lavorativo annuo occorrente per la gestione
dell'azienda ( art. 2 L. 9/63). Qualora il coltivatore diretto sia
proprietario di un fondo che necessita di meno 104 giornate di lavoro
annue, e' escluso dalla qualifica e dal regime previdenziale di
Coltivatore Diretto, ma se effettua nel corso dell'anno meno di 51
giornate come Operaio a Tempo Determinato ( detto anche
giornaliero di campagna o bracciante agricolo) può integrare la
contribuzione da lavoro dipendente con versamenti volontari
l'attività deve essere svolta con abitualità e prevalenza per
impegno lavorativo e reddito ricavato (artt.1 e 2 L. 1047/57). Ai sensi
dell' art. 2 della L. 9/63, il requisito della abitualità si ritiene sussistere
quando l'attività sia svolta in modo esclusivo o prevalente,
intendendosi per attività prevalente quella che occupi il lavoratore per
32
L'obbligatorietà delle assicurazioni sociali, è nata con la legge 1047/57 successivamente modificata dalla legge
233/90.
33
28 febbraio 2014
il maggior periodo di tempo nell'anno e costituisca la maggior fonte di
reddito.
Imprenditori Agricoli Professionali
Fino alla data del 22 aprile 2004 l’accertamento dei requisiti per
il riconoscimento della qualifica di Imprenditore Agricolo era di
competenza dell'Inps ma con l’entrata in vigore del D.Lgs 99/2004
l’accertamento e riconoscimento della qualifica IAP è demandato alle
Regioni od alle Provincie a cui sono state delegate tali funzioni.
L’Inps ha comunque la facoltà di acquisire tutte le altre informazioni
necessarie all’inquadramento aziendale ai fini dell’imposizione
contributiva. I requisiti sono quelli indicati nei precedenti paragrafi.
State la novità della norma l’INPS ha fornito ampi chiarimenti ed
istruzioni in merito, stabilendo che i soggetti interessati all’iscrizione
nella gestione previdenziale dovevano presentare all’INPS,
unitamente alla relativa richiesta, il certificato regionale relativo al
possesso dei requisiti di legge. L’istituto precisava che, in attesa della
completa attuazione del D.lgs. n. 99/2004 da parte delle Regioni, le
sedi potevano procedere alla “iscrizione con riserva” dopo aver
verificato l’esistenza dei requisiti. Le norme correttive apportate dal
comma 5 dell’articolo 1 del D.lgs 99/2004, introdotte dal D.ls
101/2005, hanno previsto espressamente l’iscrivibilità nella gestione,
anche in carenza dei requisiti necessari, salvo il successivo
perfezionamento degli stessi. 33 Il comma in esame comporta
l’applicazione delle norme sullo IAP nei confronti dei soggetti che,
33
Il comma 5 ter dell’art. 1 del D.lgs. 99/2004, introdotto dal D.lgs. 101/2005, stabilisce che “Le disposizioni
relative all’imprenditore agricolo professionale si applicano anche ai soggetti persone fisiche o società che, pur non in
possesso dei requisiti di cui ai commi 1 e 3, abbiano presentato istanza di riconoscimento della qualifica alla
Regione competente che rilascia apposita certificazione, nonché si siano iscritti alla apposita gestione dell’ INPS.
Entro 24 mesi dalla data di presentazione dell’istanza di riconoscimento, salvo diverso termine stabilito dalle
Regioni, il soggetto interessato deve risultare in possesso dei requisiti di cui ai predetti commi 1 e 3, pena la
decadenza degli eventuali benefici conseguiti”.
34
28 febbraio 2014
non ancora in possesso dei relativi requisiti, abbiano presentato
istanza per l’accertamento degli stessi alla Regione e abbiano, altresì,
richiesto all’INPS l’iscrizione nella relativa gestione previdenziale. Tali
soggetti hanno ventiquattro mesi di tempo – o il diverso tempo
stabilito dalle singole Regioni – dalla data di presentazione dell’istanza
alla competente Regione, per risultare in possesso dei requisiti previsti
dal Legislatore e regolarizzare la propria posizione, pena la decadenza
dagli eventuali benefici goduti. Ne consegue che, a seguito della
novellata disposizione, l’INPS iscrive con riserva coloro che, anche se
non in possesso dei requisiti, presentino apposita certificazione,
rilasciata dalla Regione, comprovante solo l’avvenuta presentazione
della domanda. Costoro saranno cancellati ab origine dalla gestione
previdenziale se dopo ventiquattro mesi dalla data di presentazione
della citata istanza alla Regione - o dopo il diverso termine stabilito
dalla Regione - non risultino in possesso della certificazione della
qualifica rilasciata dalla Regione.
35
28 febbraio 2014
La decadenza dal beneficio
Le disposizioni contenute nell’articolo 2 Comma 4/bis del
decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009 convertito dalla Legge n.
25 del 26 febbraio 2010 determinano in modo espresso nei confronti
del soggetto beneficiario le cause di decadenza ossia “se, prima che siano
trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti,
alienano volontariamente i terreni ovvero
cessano di coltivarli o di condurli direttamente.”
Per quanto la norma riproponga, seppure in termini testuali
non identici, quanto già stabilito dalla precedente ed abrogata norma
agevolativa 34 , è utile ribadire che la prima ha carattere speciale ed è
pertanto di stretta interpretazione cosicchè tale disposizione non può
trovare applicazione al di fuori delle ipotesi specificamente e
tassativamente indicate dalla stessa e qualsiasi applicazione analogica
alla legge 604/1954 risulta del tutto arbitraria. Di certo per entrambe
le disposizioni, l’intento del legislatore è univocamente mosso
dall’impedire che il soggetto acquirente possa godere di un
trattamento tributario di favore e contemporaneamente porre in
essere intenti speculativi.
Qualsiasi atto che comporti il trasferimento della proprietà del
terreno, posto in essere entro il quinquennio dall’acquisto, è causa di
decadenza dal beneficio. Spesso accade che per perseguire finalità di
accorpamento e ricomposizione fondiaria si pongano in essere atti di
permuta. Per quanto tali finalità non conservino un mero ed
immediato intento speculativo, dal momento che corrispondono
all’esigenza di un più razionale sfruttamento del terreno, la permuta
34
Articolo 7 comma 1 della legge 6 agosto 1954 : “Decade dalle agevolazioni tributarie l'acquirente, il permutante
o l'enfiteuta il quale, prima che siano trascorsi cinque anni dagli acquisti fatti a norma della presente legge, aliena
volontariamente il fondo o i diritti parziali su di esso acquistati, ovvero cessa dal coltivarlo direttamente.”
36
28 febbraio 2014
resta un negozio idoneo a trasferire la proprietà di un bene a favore di
un terzo ed, ove ciò anche comporti il trasferimento della proprietà
di un terreno acquistato nell’ultimo quinquennio con i benefici
suddetti, integra una causa di decadenza dalle agevolazioni.
Le stesse medesime considerazioni devono essere svolte per il
caso della vendita parziale del terreno oggetto del beneficio fiscale,
anche se non è ancora del tutto chiaro quale possa essere il
comportamento dell’Amministrazione Finanziaria sulla vicenda ed in
particolare modo se la stessa possa imputare la decadenza del
beneficio rispetto all’intero terreno oggetto dell’acquisto beneficiato o
piuttosto parzialmente e quindi rispetto solo alla porzione alienata. Se
da un lato va specificato che la cosiddetta decadenza parziale è ancora
tuttora espressamente prevista dalla normativa35, ma con specifico
riferimento alla legge 604/1954, è altrettanto vero che “sulla base di
altre fattispecie analoghe, può ritenersi configurabile, oltre alla decadenza totale,
anche la decadenza parziale, allorché l’alienazione volontaria dei beni acquistati
con l’agevolazione sia solo parziale.”36
La norma in commento non pare nemmeno lasciare dubbi
sulla circostanza che il contribuente richiedente il benefico fiscale in
questione debba coltivare e condurre il terreno dalla data del rogito di
trasferimento della proprietà e per i cinque anni successivi e che
quindi sia immesso, da parte del venditore, nell’immediato possesso
ed utile godimento del bene. Si tratta di una disposizione molto rigida
e che si scontra spesso con gli usi e le consuetudini del mondo
agricolo ed anche con la durate dei cicli colturali. Capita
ordinariamente, oltre che per ovvie ragioni pratiche ed operative, che
il rogito di trasferimento del terreno si debba perfezionare in anticipo
35
Articolo 6 legge n. 1154 del 5 ottobre 1960 “Nel caso di rivendita parziale del fondo o del fabbricato acquistati
usufruendo delle agevolazioni per la piccola proprietà contadina, la decadenza di cui all'art. 7 della legge 6 agosto
1954, n. 604, e all'art. 6 della legge 1° febbraio 1956, n. 53, opera limitatamente al valore della parte rivenduta,
calcolato proporzionalmente a quello accertato per l'intero fondo al momento dell'acquisto.”
36
Commissione Studi Tributari del Consiglio Nazionale del Notariato n. 49 del 26 marzo 2010
37
28 febbraio 2014
rispetto alla liberazione del terreno medesimo da “frutti pendenti” o,
più in generale, in anticipo rispetto la data di chiusura della annata
agraria entro la quale il precedente conduttore è chiamato a liberare il
fondo stesso. Di tale incongruità alcuni organi periferici della giustizia
tributaria 37 avevano magnanimente tenuto conto tollerando che il
beneficio potesse essere ottenuto anche dall’acquirente che si
insediava sul fondo dopo l’acquisto ma entro la fine del ciclo colturale
in corso. La norma in commento però contiene una precisa rigorosità
testuale che non consente alcuna discrezionalità.
Le disposizioni contenute nell’articolo 2 Comma 4/bis del
decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009 convertito dalla Legge n.
25 del 26 febbraio 2010 espressamente stabiliscono che “ Sono fatte
salve le disposizioni di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo 18
maggio 2001, n. 228, nonché all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004,
n. 99, e successive modificazioni”.
Occorre, pertanto, evidenziare che,
1.
ai sensi dell’articolo 2 comma 4 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n.
99 “...la perdita dei requisiti (...) nei cinque anni dalla data di
applicazione delle agevolazioni...”, ricevute in qualità di
imprenditore agricolo professionale comporta una specifica (ed
ulteriore) causa di decadenza dall’agevolazione in esame. Si tratta,
evidentemente, dei requisiti soggettivi propri dello IAP, di cui al citato
articolo 1 del decreto legislativo n. 99 del 2004, tra i quali rientra
l’iscrizione nella gestione previdenziale della categoria di
appartenenza.38 Anche in questo caso il letterale tenore della norma
sembra escludere che la medesima causa di decadenza possa essere
imputata al coltivatore diretto persona fisica al quale pare sia richiesto
37
Commissione Tributaria Regionale della Lombardia sentenza 62/67/11 …” non è necessaria l’immediata
materiale disponibilità del terreno per ottenere le agevolazioni, ma è sufficiente che avendo la disponibilità di diritto,
il nuovo proprietario si attivi per ottenere nel più breve tempo possibile il rilascio del terreno.”
38
Risoluzione n. 350/E del 29 settembre 2007 della Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e
Contenzioso
38
28 febbraio 2014
che la condizione di cui trattasi sussista al momento del rogito ma
non permanga nel quinquennio successivo. Cosa che non si può
altrettanto dire per le società agricole di persone con almeno un socio
coltivatore diretto, per le società agricole di capitali con almeno un
amministratore coltivatore diretto, nonché per le società cooperative
con almeno un amministratore socio coltivatore diretto, iscritto nella
relativa gestione previdenziale e assistenziale, dal momento che il
comma 4 bis del D.Lgs 99/2004 prevede solo per queste – ma non
per il coltivatore diretto persona fisica - “che la perdita dei requisiti nei
cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni determina la decadenza
dalle agevolazioni medesime”.39
2.
A’ sensi dell'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo 18 maggio
2001, n. 228 non incorre nella decadenza dai benefici l’acquirente che,
durante il periodo vincolativo, ferma restando la destinazione
agricola, alieni il fondo o conceda il godimento dello stesso a favore
del coniuge, di parenti entro il terzo grado o di affini entro il secondo
grado, che esercitano l'attività di imprenditore agricolo di cui
all'articolo 2135 del codice civile. Tali disposizioni si applicano anche
in tutti i casi di alienazione conseguente all'attuazione di politiche
comunitarie, nazionali e regionali volte a favorire l'insediamento di
giovani in agricoltura o tendenti a promuovere il prepensionamento
nel settore. L’amministrazione finanziaria ha stabilito che, l’affitto a
favore di una società agricola, costituita tra lo stesso coltivatore
diretto, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il
secondo grado, del fondo acquistato con le agevolazioni per la PPC,
effettuato prima del decorso di cinque anni dall’acquisto, non
comporta la decadenza dalle predette agevolazioni a patto che il
39
Il legislatore infatti, a differenza di quanto stabilito genericamente per lo I.A.P., sia persona fisica che società, al
comma 4 dell’articolo 1 del D.Lgs 99/2004, al successivo comma 4 bis, che riguarda espressamente le società di
coltivatori diretti e non il coltivatore diretto persone fisica, specifica che “La perdita dei requisiti di cui al presente
comma nei cinque anni dalla data di applicazione delle agevolazioni determina la decadenza dalle agevolazioni
medesime”
39
28 febbraio 2014
concedente continui a coltivare direttamente il fondo acquistato con
le agevolazioni.40 Inoltre, in base ad una lettura logico-sistematica del
quadro normativo sopra esposto la stessa Amministrazione
Finanziaria ha stabilito che nel caso di conferimento di un fondo,
acquistato con le agevolazioni fiscali in commento, in una società
agricola persone della quale il coltivatore diretto/IAP sia socio (se
s.a.s. dovrà rivestire la qualifica di socio accomandatario) e gli altri
soci siano il coniuge e un figlio - effettuato nel quinquennio
successivo all’acquisto - non comporta la decadenza dalle predette
agevolazioni, in quanto, con il conferimento in parola, viene data
attuazione ad una riorganizzazione finalizzata a promuovere lo
sviluppo e la modernizzazione dell’attività agricola, coerentemente
con la ratio che ha ispirato gli interventi legislativi volti a riconoscere
la qualifica di imprenditore agricolo anche alle società (v. articolo 10
del d.lgs. 18 maggio 2001, n. 228). Resta inteso che la conservazione
dell’agevolazione tributaria in parola, in presenza degli altri requisiti,
persiste purché il coltivatore diretto/IAP (conferente) mantenga la
qualità di socio (se s.a.s. dovrà rivestire la qualifica di socio
accomandatario) nella conferitaria e coltivi direttamente il fondo
conferito. 41
Nel caso di decadenza del beneficio la norma non prevede
l’applicazione di alcuna sanzione cosicchè l’Agenzia delle Entrate è
tenuta al recupero della somma pari alla differenza fra quella
ordinariamente dovuta e quella corrisposta in sede di registrazione
dell’atto avente per oggetto il trasferimento della proprietà per il quale
è stato richiesto il beneficio oltre agli interessi legali maturati su tale
somma. In merito bisogna inoltre precisare che:
40
Risoluzione n. 279/E del 4 luglio 2008 della Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e
Contenzioso
41 Risoluzione n. 455/E del primo dicembre 2008 della Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e
Contenzioso
40
28 febbraio 2014
il recupero dell’imposta è dovuto a titolo di imposta
complementare42 e quindi per il pagamento della stessa non esiste
alcuna solidarietà con l’originaria parte venditrice43
il credito vantato dalla Agenzia delle Entrate in dipendenza del
recupero dell’imposta dovuta in seguito alla decadenza del beneficio è
assistito dal privilegio ex articolo 2772 C.C.
l’articolo 19 del D.P.R. 131/86 (T.U. dell’imposta di registro)
stabilisce “che il verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico, diano
luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti
giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui
interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al
quale si riferiscono”. Alcuni uffici periferici dell’Amministrazione
Finanziaria, qualora la parte interessata non provveda entro i termini
sopra indicati ad effettuare la richiamata comunicazione relativa al
verificarsi di una delle cause di decadenza del beneficio, non esitano
ad applicare la sanzione dovuta ai sensi dell’articolo 69 della predetta
norma che va dal centoventi al duecentoquaranta per cento
dell'imposta dovuta.
42
L’articolo 42 del D.P.R. 131/1986 T.U. dell’Imposta di Registro : “E' principale l'imposta applicata al
momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede
di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva
l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta
applicata in ogni altro caso. “
43
L’articolo 57 comma 4 del D.P.R. 131/1986 T.U. dell’Imposta di Registro: “L'imposta complementare
dovuta per un fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a carico esclusivamente di questa.”
41
28 febbraio 2014
Appendice Normativa
42
28 febbraio 2014
Atti traslativi a titolo oneroso
di terreni agricoli e relative pertinenze
Imposta di Registro
Tariffa I Parte Prima Allegata al D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986
“Atti soggetti a registrazione in termine fisso
Articolo 1
1. Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti
reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione
per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi
9%
……. Omissis…….
Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti
e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale
12% 44
Art. 10 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011
“2. Nei casi di cui al comma 1 (nd.r. dell’articolo 1 Tariffa Parte I allegata al D.P.R. del 26 aprile
1986), l'imposta, comunque, non può essere inferiore a 1.000 euro.”
Imposta di Bollo, Imposta e Tassa Ipotecaria e Catastale
Art. 10 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011
“
…….. Omissis……….
3. Gli atti assoggettati all'imposta di cui ai commi 1 e 2 (n.d.r. comma 1 dell’articolo 1 Tariffa Parte I
allegata al D.P.R. del 26 aprile 1986) e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per
effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi
speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura
fissa di euro cinquanta”45
44 Così riformulato, con decorrenza dal primo gennaio 2014, dal combinato disposto dell'art. 10, comma 1, lettera a), D.Lgs. 14 marzo 2011
n. 23 e dall'art. 1, comma 609, Legge 27 dicembre 2013 n. 147.
45 Così come riformulato dall’art. 26, comma 1, Decreto Legge 12 settembre 2013, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla Legge 8
novembre 2013, n. 128.
43
28 febbraio 2014
Benefici Fiscali a favore di
I.A.P. e di Coltivatore Diretti
Imposta di Registro, Catastale ed Ipotecaria
Comma 608 della legge n. 147 del 27 dicembre 2013
“608. All'articolo 10, comma 4, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, sono aggiunte, in fine, le seguenti
parole: «, ad eccezione delle disposizioni di cui all'articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n.
194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25».”
Articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009
convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio 2010
“Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a decorrere dalla data di entrata in vigore
della legge di conversione del presente decreto, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze,
qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed
imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni
fondiarie operate attraverso l'Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle
imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta catastale nella misura dell'1 per cento. Gli onorari
dei notai per gli atti suindicati sono ridotti alla metà. I predetti soggetti decadono dalle agevolazioni se, prima che
siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o
di condurli direttamente. Sono fatte salve le disposizioni di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo
18 maggio 2001, n. 228, nonché all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive
modificazioni”
Imposta di Bollo
Esente - Art. 21 Allegato B Tariffa D.P.R. n. 643 del 26 ottobre 1972
“Atti relativi ai trasferimenti di terreni destinati alla formazione o all'arrotondamento delle proprietà di imprese
agricole diretto-coltivatrici e per l'affrancazione dei canoni enfiteutici e delle rendite e prestazioni perpetue aventi i
fini suindicati e relative copie.”
44
28 febbraio 2014
Benefici Fiscali a favore di
Società Agricole I.A.P.
Imposta di Registro, Catastale ed Ipotecaria
Comma 608 della legge n. 147 del 27 dicembre 2013
“608. All'articolo 10, comma 4, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, sono aggiunte, in fine, le seguenti
parole: «, ad eccezione delle disposizioni di cui all'articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n.
194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25».”
Articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009 convertito dalla
Legge n. 25 del 26 febbraio 2010
“Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a decorrere dalla data di entrata in vigore
della legge di conversione del presente decreto, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze,
qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed
imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni
fondiarie operate attraverso l'Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle
imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta catastale nella misura dell'1 per cento. Gli onorari
dei notai per gli atti suindicati sono ridotti alla metà. I predetti soggetti decadono dalle agevolazioni se, prima che
siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o
di condurli direttamente. Sono fatte salve le disposizioni di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo
18 maggio 2001, n. 228, nonché all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive
modificazioni”
Articolo 1 Comma 3 D.lgs n. 99 del 29 marzo 2004
“3. Le società di persone, cooperative e di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate
imprenditori agricoli professionali qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l'esercizio
esclusivo delle attività agricole di cui all' articolo 2135 del codice civile e siano in possesso dei
seguenti requisiti:
a) nel caso di società di persone qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di
imprenditore agricolo professionale. Per le società in accomandita la qualifica si riferisce ai soci
accomandatari;
c) nel caso di società di capitali o cooperative, quando almeno un amministratore che sia anche
socio per le società cooperative sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo
professionale.
45
28 febbraio 2014
3-bis. La qualifica di imprenditore agricolo professionale può essere apportata da parte
dell'amministratore ad una sola società.” 46
Articolo 2 Comma 4 D.lgs n. 99 del 29 marzo 2004
“4. Alle società agricole di cui all'articolo 1, comma 3, qualificate imprenditori agricoli
professionali, sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e
creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica
di coltivatore diretto. La perdita dei requisiti di cui all'articolo 1, comma 3, nei cinque anni
dalla data di applicazione delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo
professionale determina la decadenza dalle agevolazioni medesime”
Imposta di Bollo
Esente - Art. 21 Allegato B Tariffa D.P.R. n. 643 del 26 ottobre 1972
“Atti relativi ai trasferimenti di terreni destinati alla formazione o all'arrotondamento delle proprietà di imprese
agricole diretto-coltivatrici e per l'affrancazione dei canoni enfiteutici e delle rendite e prestazioni perpetue aventi i
fini suindicati e relative copie.”
46
Così come riformulato dall'art. 1 D.Lgs 27 maggio 2005 n. 101
46
28 febbraio 2014
Benefici Fiscali a favore Società Agricole
Di Coltivatori Diretti e non di I.A.P.
Imposta di Registro, Catastale ed Ipotecaria
Comma 608 della legge n. 147 del 27 dicembre 2013
“608. All'articolo 10, comma 4, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, sono aggiunte, in fine, le seguenti
parole: «, ad eccezione delle disposizioni di cui all'articolo 2, comma 4-bis, del decreto-legge 30 dicembre 2009, n.
194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25».”
Articolo 2 Comma 4/bis del decreto legge n. 194 del 30 dicembre 2009
convertito dalla Legge n. 25 del 26 febbraio 2010
“Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a decorrere dalla data di entrata in vigore
della legge di conversione del presente decreto, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze,
qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed
imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni
fondiarie operate attraverso l'Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle
imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta catastale nella misura dell'1 per cento. Gli onorari
dei notai per gli atti suindicati sono ridotti alla metà. I predetti soggetti decadono dalle agevolazioni se, prima che
siano trascorsi cinque anni dalla stipula degli atti, alienano volontariamente i terreni ovvero cessano di coltivarli o
di condurli direttamente. Sono fatte salve le disposizioni di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, del decreto legislativo
18 maggio 2001, n. 228, nonché all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive
modificazioni”
Articolo 1 Comma 3 D.lgs n. 99 del 29 marzo 2004
“3. Le società di persone, cooperative e di capitali, anche a scopo consortile, sono considerate
imprenditori agricoli professionali qualora lo statuto preveda quale oggetto sociale l'esercizio
esclusivo delle attività agricole di cui all' articolo 2135 del codice civile e siano in possesso dei
seguenti requisiti:
a) nel caso di società di persone qualora almeno un socio sia in possesso della qualifica di
imprenditore agricolo professionale. Per le società in accomandita la qualifica si riferisce ai soci
accomandatari;
47
28 febbraio 2014
c) nel caso di società di capitali o cooperative, quando almeno un amministratore che sia anche
socio per le società cooperative sia in possesso della qualifica di imprenditore agricolo
professionale.
3-bis. La qualifica di imprenditore agricolo professionale può essere apportata da parte
dell'amministratore ad una sola società.”
Articolo 2 Comma 4 e 4 Bis D.lgs n. 99 del 29 marzo 2004
“4. Alle società agricole di cui all'articolo 1, comma 3, qualificate imprenditori agricoli
professionali, sono riconosciute le agevolazioni tributarie in materia di imposizione indiretta e
creditizie stabilite dalla normativa vigente a favore delle persone fisiche in possesso della qualifica
di coltivatore diretto. La perdita dei requisiti di cui all'articolo 1, comma 3, nei cinque anni
dalla data di applicazione delle agevolazioni ricevute in qualità di imprenditore agricolo
professionale determina la decadenza dalle agevolazioni medesime
4-bis. Le agevolazioni di cui al comma 4 sono riconosciute anche alle società agricole di persone
con almeno un socio coltivatore diretto, alle società agricole di capitali con almeno un
amministratore coltivatore diretto, nonché alle società cooperative con almeno un amministratore
socio coltivatore diretto, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale. La perdita
dei requisiti di cui al presente comma nei cinque anni dalla data di applicazione delle
agevolazioni determina la decadenza dalle agevolazioni medesime.” 47
Imposta di Bollo
Esente - Art. 21 Allegato B Tariffa D.P.R. n. 643 del 26 ottobre 1972
“Atti relativi ai trasferimenti di terreni destinati alla formazione o all'arrotondamento delle proprietà di imprese
agricole diretto-coltivatrici e per l'affrancazione dei canoni enfiteutici e delle rendite e prestazioni perpetue aventi i
fini suindicati e relative copie.”
47 Così come riformulato dall’articolo del D.Lgs n. 101 del 27 maggio 2005 e dal comma 1096 dell’articolo 1 della Legge n. 296 del 27
dicembre 2006.
48
28 febbraio 2014
Tabella Riepilogativa Imposte Indirette
Tasse e Tributi Ipotecarie e Catastali
Soggetto
Norma
Imposte
Tasse - Tributi
Registro
Ipotecarie
Catastali
Bollo
Ipotecaria
Catastale
Ordinario
Art. 1 Tariffa D.p.r.
131/86
12% 48
Euro 50,00
Euro 50,00
No
No
No
Iap – Cd
Art. 2 D.L. 194/2009
Euro 200,00
Euro 200,00
1%
No
Euro 35,00
Euro 55,00
Art. 2 D.L. 194/2009 e
D.lgs 99/2004
Euro 200,00
Euro 200,00
1%
No
Euro 35,00
Euro 55,00
Persona fisica
Iap – Cd
Società
48
A’ sensi dell’articolo Art. 10 D.Lgs n. 23 del 14 marzo 2011 l'imposta, comunque, non può essere inferiore a 1.000 euro.”
49