territorialità iva dei servizi resi da soggetti non residenti

IMPOSTE INDIRETTE
imposte e tasse
TERRITORIALITÀ IVA DEI SERVIZI
RESI DA SOGGETTI NON RESIDENTI
Artt. 44, 47, 48, 53, 55, 56, 57, 59-bis, 262 e 263 Direttiva 2006/112/CE, come modificati dalla
Direttiva 2008/8/CE e dalla Direttiva 2008/117/CE - Art. 7-ter, c. 1 lett. a, art. 7-quater, art.
7-quinquies) art.17 del D.P.R. 633/1972 e art. 50, c.6 D.L. 331/1993, come modificati dal D.
Lgs. 11.02.2010, n. 18 (G.U. 19.02.2010, n. 41) - D.M. 22.02.2010 - Provv. Ag. Dogane - Istat
22.02.2010 - C.M. 31.12.2008, n. 58/E
SOMMARIO
• SCHEMA DI SINTESI
• BUSINESS TO BUSINESS
• ASSOLVIMENTO DELL’IVA
DA PARTE
DEL COMMITTENTE SOGGETTO PAS-
Il D. Lgs. 11.02.2010, n. 18, pubblicato sulla G.U. 19.02.2010, n. 41, ha recepito nella
disciplina nazionale le Direttive CE n. 8, 9 e 117 del 2008, e ha riformulato, con effetto
dal 1.01.2010, la disciplina della territorialità IVA delle prestazioni di servizi.
La riforma non coinvolge solo le prestazioni rese (per le provvigioni attive si veda
l’approfondimento pubblicato sul n. 1/2010), ma anche quelle ricevute in qualità di
commettente soggetto passivo. In questo articolo cercheremo di fornire un quadro
d’insieme, con particolare riguardo ai servizi fra operatori soggetti passivi (c.d. rapporti business to business o BtoB).
SIVO NAZIONALE
• OPERAZIONI NON IMPONIBILI
• ESEMPLIFICAZIONI
SCHEMA DI SINTESI
TERRITORIALITÀ IVA DEI SERVIZI RESI DA PRESTATORI SOGGETTI PASSIVI
Committente
Soggetto passivo che agisce
in quanto tale (BtoB)
Soggetto “privato”(BtoC)
Ö
Ö
Ö
Regola generale
Deroghe
Territorialità nello Stato in cui è stabilito il destinatario soggetto passivo.
Nuovo art. 7-ter, c.1/a,
D.P.R. 633/1972 (art. 44 Direttiva)
Ö
•Servizi disciplinati dalle seguenti disposizioni del D.P.R. 633/1972:
.. art. 7-quater;
.. art. 7-quinquie
Ö
•Servizi disciplinati dalle seguenti disposizioni del D.P.R. 633/1972:
.. art. 7-quater;
.. art. 7-quinquies;
.. art. 7-sexies;
.. art. 7-septies.
Territorialità nello Stato del prestatore.
Nuovo art. 7-ter, c.1/b,
D.P.R. 633/1972 (art. 45 Direttiva)
Territorialità
Ö
Αmpia riformulazione delle disposizioni concernenti l’individuazione del luogo della territorialità dei servizi con individuazione
territoriale della prestazione, nei rapporti fra operatori Iva, nel
paese del destinatario committente soggetto passivo (nuova
regola generale contenuta nell’art. 7-ter, c. 1, lett. a del D.P.R. n.
633/1972), tranne per alcune deroghe disciplinate negli articoli 7quater e 7-quinquies.
Ö
Estensione dell’obbligo di presentare il modello Intrastat, oltre
che per i servizi resi a committenti soggetti passivi di altri Paesi
UE (servizi in uscita), anche per quelli resi da fornitori soggetti
passivi di altri paesi Ue (servizi in entrata), con la sola esclusione di quelli disciplinati dagli articoli 7-quater e 7-quinquies nonché
di quelli per i quali non è dovuta l’IVA nel paese del destinatario
committente soggetto passivo.
NOVITÀ
PER AGENTI
E INTERMEDIARI
Ö
Intrastat
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BUSINESS TO BUSINESS
DEROGHE
• La regola che, nei rapporti BtoB, fissa la territorialità • Per tali servizi è previsto l’esodel servizio nel Paese del committente soggetto nero dagli obblighi Intrastat.
passivo, subisce delle deroghe nei casi sotto elencati
Art. 50, c. 6,
disciplinati dai nuovi artt. 7-quater e 7-quinquies
D.L. n. 331/1993
del D.P.R. 633/1972.
Tavola
Eccezione alla regola generale
Norma di riferimento
Prestazioni
Prestazioni di servizi relativi a beni immobili,
comprese le perizie, le prestazioni di agenzia,
la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o
in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei
lavori immobiliari.
Servizi relativi ai beni immobili
Art.7-quater c. 1/a D.P.R.
n. 633/1972 (Art.47 Direttiva)
Trasporto passeggeri
Art.7-quater c. 1/b D.P.R.
n. 633/1972 (Art.48 Direttiva)
Prestazioni di trasporto di passeggeri.
Prestazioni di ristorazione e di catering mateServizi di ristorazione e catering a
rialmente rese a bordo di una nave, di un
bordo
aereo o di un treno nel corso della parte di un
Art.7-quater c. 1/d D.P.R.
trasporto di passeggeri effettuata all’interno
n.633/1972 (Art.55 Direttiva).
della Comunità.
Altri servizi di ristorazione e catering
Prestazioni di servizi di ristorazione e di catering
Art.7-quater c.1/c D.P.R.
diverse da quelle di cui sopra.
n. 633/1972 (Art.57 Direttiva)
Noleggio a breve di mezzi di trasporto
Prestazioni di servizi di locazione, anche fiArt.7-quater c. 1/e D.P.R.
nanziaria, noleggio e simili, a breve termine
(1)
n. 633/1972 (Art. 56 e 59-bis
, di mezzi di trasporto.
Direttiva)
Prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche,
educative, ricreative e simili, ivi comprese
fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi
degli organizzatori di dette attività, nonché
le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti.
Manifestazioni ed eventi
Art.7-quinquies D.P.R.
n. 633/1972 (Art. 53 Direttiva)
(1)
Note
44
(2)
Criterio territorialità
Rilevano territorialmente in Italia
quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato.
Rilevato in proporzione alla distanza
percorsa nel territorio dello Stato (il
resto è non territoriale).
Rileva il luogo di partenza del trasporto passeggeri. N.B. Nel trasporto andata e ritorno, il ritorno è considerato un trasporto distinto.
Rilevano nel luogo di materiale esecuzione.
• Rilevano territorialmente in Italia:
.. quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che
siano utilizzati all’interno del territorio della Comunità;
.. quando i mezzi di trasporto sono
messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della
Comunità e utilizzati nel territorio
dello Stato.
Si considerano effettuate in Italia
quando le attività sono ivi materialmente svolte. N.B. Dal 2011 tale criterio troverà applicazione solo per le
prestazioni di servizi per l’accesso
alle manifestazioni e per i servizi accessori connessi con l’accesso (2).
Sono considerati “a breve” le locazioni, noleggi e simili di mezzi di trasporto che prevedono il possesso o l’uso ininterrotto
del mezzo di trasporto per un periodo non superiore a 30 giorni elevati a 90 per i natanti. Per i noleggi non brevi, nel
BtoB, trova applicazione la regola generale (territorialità nel paese del committente soggetto passivo).
Dal 2011 i servizi resi a committenti soggetti passivi (BtoB) abbandonano l’articolo 7-quinquies per essere disciplinati
dalla nuova regola generale del Paese del committente soggetto passivo, tranne per i servizi relativi all’accesso alle
manifestazioni, comprese le prestazioni di servizi accessorie connesse con l’accesso che rimangono invece legate al luogo
della manifestazione.
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ASSOLVIMENTO DELL’IVA DA PARTE DEL COMMITTENTE
SOGGETTO PASSIVO NAZIONALE
OBBLIGO DI AUTO
FATTURAZIONE
Art. 17 D.P.R. 26.10.1972,
n. 633
FACOLTÀ
DI INTEGRAZIONE
DEI SERVIZI RESI
DA FORNITORE UE
• La riscrittura dell’art. 17, c. 2, 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972, impone al committente
soggetto passivo nazionale (1) l’assolvimento del tributo (in reverse charge) in tutti
quei casi nei quali il servizio risulta disciplinato dalla nuova regola generale dei
servizi (art. 7-ter, c.1, lett. a) del D.P.R. 633/1972 e art. 44 della Direttiva) ed il servizio
viene reso da un soggetto passivo non stabilito in Italia. In tali situazioni il committente operatore IVA nazionale deve pertanto:
.. emettere un’autofattura ai sensi dell’art. 17, c. 2, il cui contenuto è analogo a
quello di una classica fattura, evidenziando che si tratta di autofattura per acquisto da non residente;
.. effettuare la doppia registrazione della medesima nel registro delle operazioni
attive ed in quelli delle fatture passive (o in appositi sezionali) ai fini dell’assolvimento
dell’imposta in Italia.
• L’autofattura va emessa in unico esemplare (nel senso che non va spedita alla controparte)
nel momento di effettuazione dell’operazione. Per le prestazioni onerose, l’art. 6, c. 3, del
D.P.R. 633/1972 prevede che:
.. le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo;
.. le prestazioni di cui all’art. 7-ter (per le quali trova applicazione la nuova regola generale
della rilevanza del paese del committente soggetto passivo), rese da un soggetto passivo
stabilito in un altro Stato membro della Comunità nei confronti di un soggetto passivo
stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo
superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche
parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare
fino alla conclusione delle prestazioni medesime.
• L’Agenzia delle Entrate ha precisato che “il committente (nonostante la norma
contenuta nel […] decreto legislativo faccia riferimento all’autofattura) conserva la
facoltà di integrare il documento ricevuto dal prestatore con l’IVA relativa, fermo
restando l’obbligo di rispettare le regole generali sul momento di effettuazione
dell’operazione”.
• Nel caso di fattura emessa da operatore UE verso committente soggetto passivo
nazionale non è quindi necessario emettere autofattura ai sensi dell’art. 17, ma
rimane sufficiente integrare con IVA (o, a seconda dei casi, con il titolo di non
imponibilità o esenzione) quella emessa dal fornitore comunitario (2).
• Si deve prestare attenzione al momento di effettuazione dell’operazione (nel caso
dei servizi si tratta, in linea di principio, del pagamento): se la fattura del fornitore
comunitario non arriva nel mese di pagamento del servizio è necessario adottare
l’autofattura al fine di rispettare il momento impositivo.
Servizio pagato nel mese di marzo con fattura che arriva ad aprile. Il committente non
Esempio 1 può integrare la fattura emessa dal fornitore comunitario ma deve assolvere l’IVA nel
mese di marzo con l’emissione dell’autofattura.
Esempio 2
Fattura di servizi ricevuta nel mese di aprile. La fattura verrà pagata a maggio.Il
committente può assolvere l’imposta (non oltre maggio) integrando la fattura ricevuta.
(1)
Note
C.M. 12.03.2010, n. 12/E
L’Italia ha introdotto l’obbligo generalizzato per il cessionario/committente soggetto passivo, di applicare il reverse charge in tutti i casi nei quali l’operazione, sia
cessione che servizio (non solo quindi per i “servizi generici”), risulta territorialmente
rilevante in Italia ed è resa da un soggetto non stabilito. Con il termine “non stabilito”
intendiamo sia i soggetti non residenti che non hanno stabile organizzazione in Italia,
sia quelli non residenti che in Italia hanno comunque una partita IVA tramite
identificazione diretta o rappresentante fiscale. Come risulta dalla relazione allo
schema del decreto legislativo n. 18/2010, con la riforma, la disciplina del debitore
d’imposta viene radicalmente modificata e, ai sensi del nuovo art. 17, c.2, del D.P.R.
n. 633/1972, nel caso di un’operazione territorialmente rilevante in Italia, effettuata
da un soggetto passivo non stabilito nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito,
gli obblighi relativi all’applicazione dell’imposta gravano su quest’ultimo. Ancorché
il non residente abbia identificazione o rappresentanza in Italia, non potrà pertanto
addebitare l’IVA italiana al cessionario/committente operatore IVA italiano. Tale
precisazione non vale, ovviamente, per le operazioni effettuate direttamente dalla
stabile organizzazione di un soggetto non residente (limitatamente alle operazioni
dalla medesima compiuta, tali soggetti sono, infatti, considerati “stabiliti”, cioè
assimilati ai residenti).
(2)
Nel caso di fornitore extra Ue, non rimane, invece, che adottare al tecnica dell’autofattura.
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OPERAZIONI NON IMPONIBILI
ASSOGGETTAMENTO
AD IVA
• Verificato che il servizio è territorialmente rilevante in Italia, fermo restando l’obbligo per il committente soggetto passivo di assolvere agli adempimenti IVA mediante l’autofattuazione o l’integrazione della fattura emessa dal fornitore UE, non
necessariamente il servizio va assoggettato ad IVA.
• La disciplina nazionale prevede, infatti, situazioni nelle quali le operazioni sono
considerate non imponibili o esenti dall’imposta. Con riguardo ai servizi non imponibili, si ritiene utile riportare l’elenco aggiornato dei servizi internazionali disciplinati dall’art. 9 del D.P.R. n. 633/1972.
Prestazioni di servizi non imponibili
Tavola n. 2
Trasporto persone
internazionale
Trasporti internazionali
di beni
1)
Noleggi connessi ai trasporti
internazionali
3)
2)
Noleggi e locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabineletto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai
trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione
nonché a quelli relativi a beni in importazione sempreché i corrispettivi dei
noleggi e delle locazioni siano assoggettati all’imposta a norma del primo
comma dell’art. 69 (1);
4)
Servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti
di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai
trasporti di beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano assoggettati all’imposta a norma del primo comma dell’art.69 (1);
i servizi relativi alle operazioni doganali;
5)
Servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio,
pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione
temporanea ovvero relativi a beni in importazione sempreché i corrispettivi
dei servizi stessi siano assoggettati ad imposta a norma del primo comma
dell’art. 69 (1);
6)
Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine
che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti
ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli
agenti marittimi raccomandatari;
7)
Servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in
transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle
locazioni di cui al n. 3), nonché quelli relativi ad operazioni effettuate fuori
del territorio della Comunità; le cessioni di licenze all’esportazione;
7 bis)Servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio di cui
all’art. 74-ter, relativi a prestazioni eseguite fuori del territorio degli Stati
membri della Comunità economica europea;
8)
Manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali a norma dell’art. 152, c.
1 del Testo unico approvato con D.P.R. 23.01.1973, n. 43;
Spedizioni relative ai trasporti
internazionali
Servizi accessori ai trasporti
internazionali
Servizi portuali e degli Agenti
marittimi
Intermediazioni relative
ad operazioni internazionali
Intermediazioni rese
ad agenzie di viaggio
Manipolazioni nei depositi
doganali
Lavorazioni su beni in regime
di perfezionamento
o da esportare
(1)
Note
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Trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in
territorio estero in dipendenza di unico contratto.
Trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono
assoggettati all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69 (1);
9)
trattamenti di cui all’art. 176 del Testo unico approvato con D.P.R. 23.01.1973,
n. 43, eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente
importati, nonché su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad
essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente
non residente nel territorio dello Stato.
BtoB, trova applicazione la regola generale (territorialità nel paese del committente soggetto passivo).
Trattasi di corrispettivi che hanno concorso a formare la base imponibile nella bolletta d’importazione della merce.
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ESEMPLIFICAZIONI
Tavola n. 3
Prestatore
Casi pratici
Prestazione
Committente
Operatore
UE
Riparazione dell’autovettura eseguita in Sta- Operatore IT
to estero
Operatore
Extra UE
Operatore
UE
Operatore
Extra UE
Operatore
UE
Operatore
Extra UE
Operatore
UE
Operatore
Extra UE
Rileva la posizione del committente soggetto passivo
• Il committente IT emette autofattura con IVA o integra la fattura emessa
dal fornitore UE.
• Effettua la doppia registrazione del documento ed applica le eventuali
limitazioni alla detrazione.
• No Intra bis (esonero per le riparazioni).
• Si Intra 2-quater.
Rileva la posizione del committente soggetto passivo
• Il committente IT emette autofattura con IVA.
• Effettua la doppia registrazione del documento ed applica le eventuali
limitazioni alla detrazione.
• No Intrastat.
Operatore
Extra UE
Operatore
UE
Trattamento in Italia dal 2010
Rinnovo dell’abbonamento antivirus eseguito tramite internet
(prestazione di ecommerce diretto)
Operatore IT
oppure
acquisto di servizi telefonici (servizio di
telecomunicazione)
Intermediazione relativa a vendita da IT a
IT (oppure da IT a DE Operatore IT
oppure da DE a IT
oppure da DE a DE)
Intermediazione relativa a vendita da IT a
USA(oppure da USA Operatore IT
a IT, oppure da CH a
USA)
• Servizio di ristorazione (pasti) in occasione di una trasferta all’estero
Operatore IT
• Servizio alberghiero
(pernottamento) in
occasione di una trasferta all’estero
Rileva la posizione del committente soggetto passivo
• Il committente IT emette autofattura con IVA o integra la fattura emessa
dal fornitore UE.
• Effettua la doppia registrazione del documento.
• Si Intra 2-quater.
Rileva la posizione del committente soggetto passivo
• Il committente IT emette autofattura con IVA.
• Effettua la doppia registrazione del documento.
• No Intrastat.
Rileva la posizione del committente soggetto passivo
• Il committente IT emette autofattura con IVA o integra la fattura emessa
dal fornitore UE.
• Effettua la doppia registrazione del documento.
• Si Intra 2-quater.
Rileva la posizione del committente soggetto passivo
• Il committente IT emette autofattura con IVA.
• Effettua la doppia registrazione del documento.
• No Intrastat.
Rileva la posizione del committente soggetto passivo
• Il committente IT emette autofattura o integra la fattura emessa dal fornitore
UE considerando l’operazione non imponibile ai sensi dell’art. 9 n. 7.
• Effettua la doppia registrazione del documento.
• No Intra in quanto l’operazione non è soggetta ad IVA in Italia.
Rileva la posizione del committente operatore IVA
• Il committente IT emette autofattura.
• Considerando l’operazione non imponibile ai sensi dell’art. 9 n. 7.
• Effettua la doppia registrazione del documento ed applica le eventuali
limitazioni alla detrazione.
• No Intrastat.
Rileva il luogo di materiale esecuzione del servizio
per il servizio di ristorazione ed il luogo di ubicazione
dell’immobile per il servizio alberghiero
• Il committente IT considera i costi rilevanti ai soli fini delle imposte dirette
e dell’Irap (il servizio non rileva ai fini IVA in Italia).
• No Intrastat.
Rileva il luogo di materiale esecuzione del servizio
per il servizio di ristorazione ed il luogo di ubicazione
dell’immobile per il servizio alberghiero
• Il committente IT considera i costi rilevante ai soli fini delle imposte dirette
e dell’Irap (il servizio non rileva ai fini IVA in Italia).
• No Intrastat.
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