PREVIDENZA COMPLEMENTARE: ASPETTI FISCALI

PREVIDENZA COMPLEMENTARE:
ASPETTI FISCALI
di Marco Piacenti
Risorse umane >> Fondi pensione
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Sommario
Premessa ..............................................................................................3
Iscritti dall'anno 2007 .............................................................................4
Soggetti già iscritti alla data della riforma: regime transitorio .......................7
Reintegro delle anticipazioni .....................................................................8
Glossario ............................................................................................. 10
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PREMESSA
La riforma delineata nel D.Lgs. n. 252/2005, entrata in vigore il 1° gennaio 2007, sembra
idonea a fornire, ricorrendo alla leva fiscale, un rinnovato impulso allo sviluppo dei fondi
pensione e all’adesione agli stessi da parte di tutti i soggetti interessati.
Le nuove opportunità contenute nel decreto di riforma si rivolgono principalmente ai giovani
che entreranno nel mondo del lavoro e a coloro che hanno pochi anni di previdenza
obbligatoria alle spalle, cioè a quei soggetti ai quali il sistema pensionistico obbligatorio non è
più in grado di garantire prestazioni previdenziali comparabili con quelle fino ad oggi erogate.
La fiscalità della previdenza complementare viene usualmente descritta avendo riguardo alle
tre fasi che caratterizzano la gestione dell’accumulo dei contributi versati. Sotto questo profilo
è facile distinguere:
•
•
•
una prima fase in cui i contributi o i premi confluiscono presso il fondo pensione. È in
questa fase che il legislatore fiscale riconosce una deduzione dal reddito complessivo,
ancorché con dei limiti, dei contributi e premi versati;
una seconda fase in cui le somme gestite dal fondo pensione producono rendimenti.
Tali frutti degli investimenti operati dal fondo pensione subiscono una tassazione
agevolata con apposita imposta sostitutiva;
una terza fase in cui gli iscritti, raggiunti i requisiti minimi stabiliti per l’ottenimento di
prestazioni da parte del fondo pensione, richiedono in forma di rendita e/o di capitale il
montante accumulato nel corso degli anni di adesione. Dal punto di vista fiscale entra in
gioco in questa fase la modalità di tassazione delle prestazioni percepite, tenendo
presente che qualunque prestazione erogata da un fondo pensione, sia essa in forma di
rendita che in forma di capitale, si inquadra nell’ambito dei redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente.
Nella disamina che segue, distintamente per ciascuna delle tre fasi descritte, si intendono
mettere in risalto le implicazioni fiscali avendo riguardo, separatamente, a un soggetto che si
iscrive per la prima volta alla previdenza complementare dal 2007 e a un soggetto che alla
data del 31 dicembre 2006 risultava già iscritto a una forma pensionistica integrativa.
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ISCRITTI DALL’ANNO 2007
Le tematiche fiscali del D.Lgs. n. 252/2005, concernente la disciplina delle forme
pensionistiche complementari, come modificato dalla legge n. 296/2006 (legge finanziaria
per l’anno 2007), sono contenute:
•
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•
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•
•
nell’art. 8 per quanto riguarda la deduzione dei contributi e premi versati al fondo
pensione;
nell’art. 10 relativamente alla percentuale di deduzione dal reddito d’impresa del Tfr
annualmente destinato a forme pensionistiche complementari;
nell’art. 11 con riferimento alla tassazione delle prestazioni definitive erogate in forma
di capitale e di rendita nonché delle anticipazioni del montante individuale maturato;
nell’art. 14 per quanto riguarda la tassazione dei riscatti, parziali o totali, del montante
individuale maturato;
nell’art. 17 in merito al regime tributario delle forme pensionistiche complementari;
nell’art. 20 relativamente alla deduzione dei contributi versati a fondi in squilibrio
finanziario;
nell’art. 21 con riferimento alle modifiche apportate al D.P.R. n. 917/1986 (Tuir) e al
D.P.R. n. 600/1973. Al riguardo, è di rilievo evidenziare che per effetto di tali modifiche
la fiscalità della previdenza complementare è ora contenuta direttamente nell’ambito
del D.Lgs. n. 252/2005 ed è a tale decreto che occorre fare riferimento per conoscere la
disciplina fiscale applicabile dal 2007. Tuttavia, si segnala che nell’ambito del Tuir e del
D.P.R. n. 600/1973 rimangono alcune disposizioni utili a fornire, ad esempio,
l’inquadramento fiscale delle prestazioni pensionistiche integrative (cfr. art. 50, c. 1,
lett. h-bis), e art. 52, c. 1, lett. d) del Tuir), l’indicazione della spettanza della
deduzione dal reddito complessivo dei contributi e dei premi versati al fondo pensione
(cfr. art. 10, c. 1, lett. e-bis) del Tuir), l’indicazione della spettanza della deducibilità
della percentuale del Tfr annualmente destinato al fondo pensione (cfr. art. 105, c. 3
del Tuir), nonché a porre in capo al fondo pensione l’obbligo di procedere alla
tassazione delle prestazioni corrisposte (cfr. art. 24, c. 1-quater del D.P.R. n.
600/1973).
Deduzione dei premi e dei contributi
A partire dai contributi e premi versati dall’anno 2007, il Tuir stabilisce, alla lett. e-bis) del c. 1
dell’art. 10, che la deducibilità dei premi e dei contributi versati alle forme pensionistiche
complementari spetta nei limiti previsti dall’art. 8 del D.Lgs. n. 252/2005. Pertanto, il nuovo
limite di deducibilità è ora fissato in un importo non superiore a € 5.164,57,
prescindendo da qualsivoglia percentuale del reddito complessivo e dal Tfr destinato al fondo
pensione. In tale importo risultano comprese anche le quote accantonate dal datore di lavoro
ai fondi di previdenza di cui all’art. 105, c. 1 del Tuir.
Nel rispetto del nuovo limite previsto, resta fermo che per i contributi versati nell’interesse
delle persone fiscalmente a carico la deduzione compete, in prima battuta, al soggetto
fiscalmente a carico e, per l’ammontare non dedotto nella dichiarazione dei redditi di
quest’ultimo, al contribuente cui il familiare risulti a carico.
Una disposizione particolare è prevista per i lavoratori di prima occupazione che hanno
cominciato a lavorare a decorrere dal 1° gennaio 2007. Tali soggetti, infatti, oltre alla
deduzione ordinaria nel limite di € 5.164,57, possono dedurre, dal sesto anno e fino al
venticinquesimo anno di partecipazione alla forma pensionistica complementare - ancorché nel
limite annuale aggiuntivo di € 2.582,29 – l’importo costituito dalla differenza tra € 25.822,85 e
i contributi versati nel primo quinquennio di partecipazione al fondo.
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Nell’art. 20, c. 7 del decreto di riforma, è prevista un’altra deroga al limite assoluto di
deducibilità dei contributi e premi consistente nella possibilità, per i soggetti iscritti a fondi in
squilibrio finanziario che hanno ottenuto l’autorizzazione del Ministero del lavoro al
risanamento finanziario, di dedurre integralmente l’ammontare dei contributi versati.
Le novità relative ai limiti di deducibilità dei premi e dei contributi versati non sembrano porre
particolari problematiche interpretative.
Come già previsto dalla disciplina vigente fino al 31 dicembre 2006, anche nell’ambito della
nuova disciplina è stabilito che:
•
•
•
l’importo del Tfr destinato al fondo pensione è neutrale dal punto di vista fiscale e,
pertanto, non entra a far parte dell’ammontare dei premi e dei contributi deducibile dal
reddito complessivo dell’iscritto;
ai fini della deduzione dei premi e dei contributi versati, occorre continuare a fare
riferimento al criterio di cassa. Relativamente ai redditi di lavoro dipendente, si ritiene
che possa essere applicato il criterio di cassa “allargato” secondo cui rientrano nel
reddito prodotto in un periodo d’imposta le retribuzioni corrisposte entro il 12 gennaio
dell’anno successivo se riferite all’anno precedente;
l’iscritto comunichi al fondo pensione, ancorché nel nuovo termine del 31 dicembre
dell’anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, l’ammontare dei
premi e contributi che non sono stati dedotti dal reddito complessivo (per volontà o per
superamento del limite consentito ovvero per incapienza del reddito complessivo).
Rendimenti prodotti
Riguardo alla tassazione dei frutti degli investimenti del fondo pensione, la riforma non ha
modificato la misura del prelievo fiscale che rimane, in linea di principio, confermato all’11% a
titolo d’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi.
Prestazioni erogate a titolo definitivo
Nell’art. 11, c. 6 del D.Lgs. n. 252/2005, è stabilito, come in precedenza, che:
•
•
le prestazioni complementari definitive erogate in forma di capitale sono imponibili
per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già
assoggettati a imposta. Pertanto, l’ammontare della prestazione erogata deve essere
diminuita dei rendimenti già assoggettati a imposta sostitutiva anno per anno e dei
contributi e premi non dedotti dall’iscritto anno per anno, desumibili dalle apposite
comunicazioni;
le prestazioni complementari in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare
complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati a imposta
(rendimenti tassati e contributi non dedotti) e a quelli di cui alla lett. g-quinquies) del c.
1 dell’art. 44 del Tuir.
La novità di rilievo è rappresentata dalla tassazione dei predetti imponibili. Infatti, entrambi
subiranno una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota del 15%, ridotta di 0,3 punti
percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione al fondo pensione e
con un limite di riduzione massimo non superiore a 6 punti percentuali. È questa la leva fiscale
utilizzata dal legislatore per incentivare l’adesione alla previdenza complementare. Fra l’altro,
la previsione di una ritenuta a titolo d’imposta anche sulle rendite comporta che sulle stesse
non sono più dovute le addizionali all’Irpef.
Un altro elemento di novità rispetto al passato si rinviene nell’individuazione del soggetto
che assume la veste di sostituto d’imposta.
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Al riguardo, nel confermare il fondo pensione quale sostituto d’imposta nell’ambito
dell’erogazione delle prestazioni in forma di capitale, è stabilito che, relativamente alle
prestazioni erogate in forma di rendita, la qualifica di sostituto d’imposta sia assunta dal
soggetto erogante (normalmente l’impresa di assicurazione).
Anticipazioni
Il c. 7 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 252/2005 contiene il nuovo assetto civilistico e fiscale delle
anticipazioni del montante maturato da ciascun iscritto. E’ previsto che gli aderenti possano
richiedere l’anticipazione della posizione individuale accumulata:
1) in qualsiasi momento, nel limite del 75%, per il sostenimento di spese sanitarie a
seguito di gravissime situazioni relative all’iscritto, al coniuge e ai figli;
2) decorsi otto anni di iscrizione, nel limite del 75%, per l’acquisto della prima casa
dell’iscritto e dei suoi figli;
3) decorsi otto anni di iscrizione al fondo, nel limite del 30%, per altre esigenze degli
iscritti.
In ogni caso, l’ammontare delle anticipazioni percepite non deve eccedere il 75% della
posizione individuale maturata. Così, in presenza, ad esempio, di un’anticipazione richiesta
nella misura del 75% del montante accumulato per sostenere spese sanitarie viene preclusa
sul medesimo montante la possibilità di ottenere ulteriori anticipazioni.
Relativamente agli aspetti fiscali, è di rilievo evidenziare che muta sia la base imponibile
che l’aliquota di tassazione. Infatti:
•
•
l’imponibile dell’anticipazione percepita è calcolato riducendo la somma percepita sia dei
contributi non dedotti che dei rendimenti già tassati alla fonte con l’imposta sostitutiva
dell’11%. Nella precedente disciplina l’imponibile si otteneva riducendo la somma
percepita a titolo di anticipazione dei soli contributi non dedotti;
sull’imponibile così determinato è operata una ritenuta a titolo d’imposta con l’aliquota
del 15% (e con la riduzione già prevista per le prestazioni a titolo definitivo) se
l’anticipazione è richiesta per il sostenimento di spese sanitarie e con l’aliquota del 23%
(senza riduzioni) se l’anticipazione è richiesta per l’acquisto della prima casa o per altre
esigenze.
Tassazione dei riscatti
L’art. 14 del D.Lgs. n. 252/2005 dispone che al venir meno dei requisiti di partecipazione alla
forma pensionistica complementare, gli statuti e i regolamenti dei fondi, oltre a prevedere il
trasferimento della posizione accumulata ad altra forma complementare alla quale accede il
lavoratore in relazione alla nuova attività lavorativa, stabiliscano:
•
•
il riscatto parziale (50% della posizione accumulata) nei casi di mobilità e cassa
integrazione guadagni (ordinaria e straordinaria) nonché di cessazione dell’attività
lavorativa che comporti inoccupazione per un periodo di tempo pari ad almeno 12 mesi
ma non superiore a 48 mesi;
il riscatto totale della posizione accumulata nei casi di invalidità permanente con
riduzione della capacità lavorativa per almeno i due terzi e qualora l’inoccupazione
derivante dalla cessazione dell’attività lavorativa perduri oltre i 48 mesi.
Il riscatto totale è comunque previsto per gli eredi (o per altri beneficiari indicati dall’iscritto) in
caso di decesso dell’aderente prima che abbia maturato i requisiti per accedere alla
prestazione.
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Così come per le altre prestazioni, anche la tassazione dei riscatti risulta più appetibile rispetto
alla precedente normativa. Infatti viene stabilito che sull’imponibile dell’importo riscattato –
riscatto parziale, riscatto totale e riscatto esercitato dagli eredi - determinato riducendo la
somma percepita dei rendimenti già tassati e dei contributi non dedotti, sia operata la
medesima ritenuta a titolo d’imposta prevista per le prestazioni definitive in forma di capitale,
per le prestazioni in forma di rendita e per le anticipazioni richieste per il sostenimento di
spese sanitarie.
L’unica eccezione è rappresentata dal riscatto richiesto per cause diverse da quelle già
elencate. In tal caso, la ritenuta a titolo d’imposta deve essere operata con l’aliquota del 23%
e senza riduzioni dipendenti dal protrarsi degli anni di partecipazione alla forma pensionistica.
SOGGETTI GIÀ ISCRITTI ALLA DATA DELLA RIFORMA: REGIME
TRANSITORIO
L’art. 23, c. 5 del D.Lgs. n. 252/2005 introduce una serie di norme transitorie al fine di gestire
la posizione di quei soggetti che risultano già iscritti alla previdenza complementare entro il
2006 e che continuano ad accumulare il proprio montante in vigenza della normativa prevista a
partire dal 2007. Tali disposizioni non pongono problematiche di rilievo relativamente alla
deduzione dei contributi e premi versati atteso che a questi fini vige, come già detto, un rigido
criterio di cassa. Così, è ovvio che i soggetti già iscritti alla previdenza complementare alla
data della riforma (siano essi “vecchi iscritti” o “nuovi iscritti”) deducono, dal 2007, i contributi
e i premi versati nel limite assoluto di € 5.164,57.
Per le prestazioni (in forma di rendita e di capitale) il regime transitorio, come modificato dalla
legge finanziaria per l’anno 2007, prevede, in linea di principio, che:
•
•
le nuove modalità di tassazione si rendono applicabili ai montanti accumulati dal
2007;
per i montanti già accumulati entro il 31 dicembre 2006, continuano ad applicarsi le
precedenti modalità di tassazione (contenute nell’art. 20 del Tuir per le prestazioni
in forma di capitale e nella lett. d) del c. 1 dell’art. 52, del medesimo Tuir vigente fino al
31 dicembre 2006 per le prestazioni in forma di rendita) tranne la disposizione del
citato art. 20 del Tuir che stabiliva la riliquidazione – con il criterio del quinquennio
precedente - da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Ciò lascia intendere che, sia per le prestazioni in forma di capitale che per quelle in forma di
rendita, il sostituto d’imposta dovrà gestire tre distinti imponibili (e tre distinte modalità di
tassazione) e più precisamente:
1) quello relativo al montante maturato fino all’anno 2000, secondo le disposizioni
contenute nel D.Lgs. n. 124/1993 e le precisazioni fornite dall’Amministrazione
finanziaria nell’ambito della circolare n. 235/1998;
2) quello relativo al montante maturato dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006,
secondo le disposizioni contenute nei D.Lgs. n. 47/2000 e n. 168/ 2001 e le precisazioni
fornite dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito delle circolari nn. 29 e 78 del 2001;
3) quello relativo al montante maturato dal 1° gennaio 2007, secondo le disposizioni
contenute nel D.Lgs. n. 252/2005 e le precisazioni che saranno fornite
dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito della circolare di prossima emanazione.
Tali modalità di determinazione degli imponibili e di tassazione delle prestazioni erogate dal
fondo pensione non sembrano creare grosse difficoltà interpretative.
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Ciò è presumibilmente vero per quanto riguarda la tassazione delle prestazioni definitive in
forma di capitale, delle prestazioni in forma di rendita nonché quella delle anticipazioni.
Più complessa appare, invece, la situazione relativa alla tassazione dei riscatti nell’ambito del
regime transitorio. Al riguardo, infatti, non risulta un’immediata corrispondenza fra le
motivazioni che dal 2007 consentono di chiedere il riscatto parziale o totale delle prestazioni
accumulate e quelle previste, invece, fino all’anno 2006. Sul punto l’Agenzia delle entrate
dovrà compiere un notevole sforzo interpretativo.
Disposizioni particolari per i vecchi iscritti
L’art. 23, c. 7 del D.Lgs. n. 252/2005, contiene specifiche disposizioni per i cosiddetti “vecchi
iscritti”. In particolare, è stabilito il principio secondo cui sulla prestazione accumulata a partire
dal 1° gennaio 2007 il regime fiscale applicabile continua a essere quello previsto fino al 31
dicembre 2006. In linea di principio, pertanto, ai vecchi iscritti non si renderà automaticamente
applicabile la nuova disciplina della tassazione delle prestazioni prevista dal decreto di riforma.
In tale circostanza è evidente il mantenimento della possibilità per il vecchio iscritto di chiedere
l’intera prestazione accumulata (compresa quella maturata dal 2007) in forma di capitale.
Il medesimo c. 7, tuttavia, contempla anche una possibilità alternativa. Il vecchio iscritto, in
sostanza, può chiedere, sulla parte della prestazione che matura dal 2007, l’applicazione delle
disposizioni introdotte dal decreto di riforma usufruendo della tassazione con imposta
sostitutiva delle imposte sui redditi. Tale possibilità è subordinata all’esercizio di un’opzione le
cui modalità operative dovranno essere individuate dall’Agenzia delle entrate. Ovviamente
l’esercizio dell’opzione comporterà la possibilità per il vecchio iscritto di chiedere in forma di
capitale al massimo il 50% della prestazione maturata dal 2007.
REINTEGRO DELLE ANTICIPAZIONI
L’art. 11, c. 8 del D.Lgs. n. 252/2005, nello stabilire, come già detto, che le somme percepite a
titolo di anticipazione non possono eccedere complessivamente il 75% del montante
accumulato, ha previsto che le anticipazioni percepite possono essere “reintegrate” (riversate
al fondo pensione). Il reintegro era già disciplinato nel sistema vigente fino al 31 dicembre
2006 ancorché le somme reintegrate partecipassero al plafond dei contributi e premi deducibili
secondo i limiti allora stabiliti. Con la riforma, invece, è previsto che laddove la somma versata
al fondo sia di importo superiore a € 5.164,57 euro, sull’ammontare eccedente tale
importo è riconosciuto all’iscritto un credito d’imposta la cui entità è “pari all’imposta pagata al
momento della fruizione dell’anticipazione, proporzionalmente riferibile all’importo reintegrato”.
Esempio
Si pensi ad un’anticipazione per € 10.000 assoggettata a tassazione per € 2.300.
Successivamente l’iscritto versa - in una determinata annualità - contributi per € 10.164,57.
In tale ipotesi il credito d’imposta spetta nella misura di € 1.150. Infatti, occorre prima
sottrarre dai contributi versati l’importo ordinariamente deducibile (€ 10.164,57 - € 5.164,57 =
€ 5.000) per poi sviluppare la seguente proporzione: 10.000 : 2.300 = 5.000 : X, dove:
•
•
•
•
10.000 = importo dell’anticipazione percepita
2.300 = tassazione che ha subito l’anticipazione
5.000 = anticipazione che si considera reintegrata
X = credito d’imposta spettante
X = 5.000 x 2.300 = € 1.150
10.000
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Anche sull’argomento in commento si attendono precisazioni ufficiali da parte dell’Agenzia delle
entrate volte a chiarire, fra l’altro, talune problematiche come quella, ad esempio, concernente
le modalità di fruizione del credito d’imposta (in sede di dichiarazione dei redditi o esposizione
nell’ambito della delega di versamento mod. F24).
Sembra, invece, scontato che la nuova gestione del reintegro delle anticipazioni riguardi
esclusivamente le somme maturate dall’anno 2007.
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GLOSSARIO
Squilibrio finanziario
Si ha squilibrio finanziario quando il flusso delle entrate non è in grado di fronteggiare il
flusso delle uscite. Per assicurare il raggiungimento ed il mantenimento dell’equilibrio
finanziario è necessario che le caratteristiche degli investimenti e dei finanziamenti siano
tra loro omogenee.
Rendita
Il termine rendita è usato con diverse accezioni. In ambito giuridico, con la rendita è
definita come qualsiasi prestazione periodica avente per oggetto denaro o una certa
quantità di cose fungibili. In economia, il termine rendita indica qualsiasi remunerazione in
eccesso rispetto al costo opportunità o al costo di produzione. In particolare, una rendita
finanziaria è una successione di importi, chiamate rate, da riscuotere o da pagare ad
intervalli di tempo determinati.
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Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito
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