La disciplina IVA delle «vendite a distanza» in ambito intracomunitario

Consulenza tributaria
Operazioni intracomunitarie e internazionali
La disciplina IVA
delle «vendite
a distanza» in ambito
intracomunitario
La disciplina Iva delle «vendite a distanza», per tali intendendosi le
vendite in base a cataloghi, per corrispondenza e simili (comprese le
vendite a domicilio e quelle riconducibili al c.d. «commercio
elettronico indiretto»), è contenuta negli artt. 40, comma 3 e 41,
comma 1, lett. b), del D.L. n. 331/1993, con i quali sono stati recepiti
gli artt. 28-bis, par. 5, lett. b), primo trattino e 28-ter, parte B, par. 1,
della VI Direttiva CEE.
Tali vendite, effettuate nei confronti di «privati consumatori» o di altri
«non soggetti passivi d’imposta» fiscalmente residenti in un diverso
Paese membro, hanno natura intracomunitaria. Di conseguenza, per le
vendite al di sopra della «soglia di protezione» stabilita da ciascun
Paese membro, sorge l’obbligo di tassazione nel Paese di destinazione
dei beni, previa identificazione IVA del cedente, in conformità all’art.
28-bis, parte B, comma 2, della VI Direttiva CEE.
a cura di Marco Peirolo - Dottore commercialista in Torino
Disciplina IVA
Il D.L. n. 331/1993, recependo in
modo non del tutto conforme il precetto comunitario di riferimento,
stabilisce il principio di tassazione
nel Paese di destinazione dei beni
per le «vendite a distanza» effettuate nei confronti di «privati consumatori» (o di altri «non soggetti
passivi d’imposta»), se superiori ad
una certa soglia (c.d. «di protezione»).
Le «vendite a distanza» realizzate in ambito intracomunitario sono disciplinate dal D.L. 30 agosto
1993, n. 331 (convertito nella L.
29 ottobre 1993, n. 427) in modo
distinto a seconda della residenza fiscale del cedente e del cessionario.
Nello specifico:
— l’art. 41, comma 1, lett. b)
stabilisce, come regola generale, la tassazione nel Paese
membro di destinazione per
le «cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili» di beni spediti o trasportati dal cedente o per suo
conto nel territorio di un altro
Stato membro nei confronti
dei soggetti non tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari («privati
consumatori» e altri «non
soggetti passivi d’imposta»);
— l’art. 40, comma 3 considera,
invece, imponibili in Italia le
«cessioni in base a cataloghi,
per corrispondenza e simili»
di beni ivi spediti o trasportati da o per conto del cedente,
stabilito in un altro Paese
membro, a favore dei «privati
consumatori» e dei soggetti
che non abbiano optato per
l’applicazione dell’imposta a
norma del sesto comma dell’art. 38 del D.L. n. 331/1993.
Soglie minime
«di protezione»
La soglia minima per la tassazione
nel Paese di destinazione dei beni è
pari a 27.888,67 euro, se le «vendite a distanza» sono effettuate da un
soggetto passivo comunitario, e a
79.534,36 euro (ovvero al minore
ammontare stabilito dai singoli Paesi membri), se le stesse sono poste
in essere da un soggetto passivo
italiano.
La tassazione a destino dei beni
presuppone che le vendite in
esame siano effettuate da un
operatore qualificato, nel senso
che deve trattarsi di un fornitore
che abbia realizzato un determinato ammontare di «vendite a distanza».
Solo in tal caso risulta operante
il richiamato principio di tassazione con il connesso obbligo,
da parte del fornitore, di identificarsi ai fini IVA nel Paese dell’acquirente attraverso la c.d.
«registrazione diretta», ovvero
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per mezzo della nomina di un
proprio rappresentante fiscale.
Si ricorda, infatti, che le «vendite a distanza» effettuate:
— dal soggetto passivo comunitario si considerano, in deroga
all’art. 7, comma 2, del D.P.R.
n. 633/1972, cessioni «interne» all’Italia, a meno che l’importo delle vendite effettuate
nel territorio dello Stato da
parte del cedente comunitario
non sia superiore, nell’anno in
corso o nell’anno solare precedente, alla «soglia di protezione» di 27.888,67 euro, nel qual
caso il cedente può comunque
optare per l’applicazione dell’IVA in Italia;
— dal soggetto passivo italiano
si qualificano, ai sensi dell’art.
41, comma 1, lett. b), del D.L.
n. 331/1993, come cessioni
intracomunitarie,
purché
l’importo delle vendite effettuate in ciascuno Stato membro sia superiore, nell’anno in
corso o nell’anno solare precedente:
a) alla «soglia di protezione»
di 79.534,36 euro;
b) ovvero al minore ammontare stabilito dai singoli Paesi
membri ai sensi dell’art.
28-ter, parte B, comma 2,
della Direttiva 17 maggio
1977, n. 77/388/CEE (c.d.
VI Direttiva CEE).
«Soglie di protezione» vigenti
nei Paesi membri
Nella Tavola 1 si elencano le «soglie di protezione» vigenti nei
Paesi membri (cfr. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxa-
tion/vat/traders/vat_community/
index_en.htm).
Disposizioni di applicazione
della VI Direttiva CEE
Il Reg. CE 17 ottobre 2005, n.
1777/2005, al fine di uniformare
l’applicazione dell’IVA all’interno
dell’Unione europea, ha dettato
le «disposizioni di applicazione»
della VI Direttiva CEE, in vigore,
in linea generale, dal 1º luglio
2006.
Superamento della soglia in corso
d’anno
L’art. 22 del Reg. CE n. 1777/
2005 stabilisce, in particolare,
che il superamento, in corso
d’anno, della «soglia di protezione» prevista ai fini dell’imponibilità delle «vendita a distanza» nel
TAVOLA 1
Stato membro
Soglia (E)
Austria
100.000,00
Belgio
35.000,00
Olanda
100.000,00
Stato membro
Soglia (E)
Svezia
35.809,00
Finlandia
35.000,00
Cipro
34.220,00
Danimarca
37.528,00
Estonia
35.151,00
Germania
100.000,00
Lettonia
36.952,00
Grecia
35.000,00
Lituania
36.207,00
Spagna
35.000,00
Malta
35.000,00
Francia
100.000,00
Polonia
35.000,00
Irlanda
35.000,00
Repubblica Ceca
35.000,00
Italia
27.888,67
Slovacchia
35.000,00
100.000,00
Slovenia
35.000,00
Portogallo
31.424,00
Ungheria
35.000,00
Gran Bretagna
70.000,00 GBP
Lussemburgo
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Paese membro di destinazione
non ha effetto sulle operazioni
effettuate precedentemente, nel
corso dello stesso anno, tassate
nel Paese membro del cedente.
A tal fine, è necessario che il cedente non abbia:
— optato per l’applicazione dell’IVA nel Paese membro di destinazione;
— superato la «soglia di protezione» nel corso dell’anno
precedente.
In caso di superamento della soglia in corso d’anno, la tassazione a destino:
— si applica, pertanto, a partire
dalla cessione che ha determinato lo «sforamento»;
— ha effetto per tutte le cessioni effettuate, nello stesso Stato membro, nell’anno in corso
e in quello successivo.
Contrasto con la normativa
comunitaria
La differente qualificazione delle
«vendite a distanza» a seconda
che il cedente sia italiano o comunitario appare in contrasto
con l’art. 28-bis, par. 5, della VI
Direttiva CEE, in quanto la norma comunitaria stabilisce che il
cessionario, per le predette operazioni, realizza un acquisto intracomunitario (e non, quindi,
un acquisto «interno»), la cui
imposta deve essere assolta, nel
Paese di destinazione dei beni,
dallo stesso fornitore nazionale:
— per il tramite di un proprio
rappresentante fiscale, previamente nominato nel Paese
di destinazione dei beni cedu-
ti per corrispondenza, in base
a cataloghi e simili;
— ricorrendo all’istituto dell’identificazione diretta di cui
all’art. 35-ter del D.P.R. n.
633/1972.
Si tratta, a ben vedere, di una discrasia «speculare» a quella che
si verifica nell’ipotesi delle cessioni di beni destinati ad essere installati, montati o assiemati in un
Paese membro diverso da quello
di partenza dei beni stessi.
Tali cessioni, se riguardano beni
spediti da un altro Stato membro
per essere installati, montati o
assiemati in Italia dal fornitore
o per suo conto, si considerano
infatti, ai sensi dell’art. 7, comma
2, del D.P.R. n. 633/1972, territorialmente rilevanti in Italia non
come acquisti intracomunitari,
secondo l’art. 38, comma 5, lett.
b), del D.L. n. 331/1993, ma come cessioni «interne».
Le corrispondenti operazioni «in
uscita» dall’Italia costituiscono,
invece, cessioni intracomunitarie, non imponibili a IVA ex art.
41, comma 1, lett. c), del D.L. n.
331/1993, in contrasto l’art. 8,
par. 1, lett. a), della VI Direttiva
CEE, che considera le cessioni
con consegna a destino come
«interne» allo Stato in cui i beni
installati, montati o assiemati
vengono consegnati.
Modalità organizzative
e di esecuzione della
vendita
La tassazione a destinazione si applica, a prescindere dalle modalità
di esecuzione della vendita, quando
il cedente si incarica del trasporto
dei beni nel Paese membro del cessionario, «privato consumatore».
Il primo comma dell’art. 11-quater del D.L. 14 marzo 2005, n.
35, aggiunto in sede di conversione dalla L. 14 maggio 2005,
n. 80, ha stabilito che il regime
IVA delle «vendite a distanza», di
cui agli artt. 40, commi 3 e 4 e
41, comma 1, lett. b), del D.L. n.
331/1993, si applica, a prescindere dalle modalità di esecuzione della vendita, quando:
a) il «privato consumatore» di
uno Stato membro acquisti
un bene in un diverso Stato
membro;
b) il fornitore si incarichi del trasporto a destinazione del bene acquistato.
Finalità della norma
Tale previsione intende adeguare la normativa IVA italiana a
quella comunitaria di riferimento, in quanto la prima, a differenza della seconda, specifica - seppure a titolo esemplificativo - le
modalità attraverso le quali le
«vendite a distanza» devono realizzarsi (es. per corrispondenza,
in base a cataloghi, ecc.).
L’art. 28-ter, parte B, par. 1, della
VI Direttiva CEE, invece, dispone che, in deroga al principio generale di territorialità di cui all’art. 8, è considerato luogo della
cessione di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo
conto, a partire da uno Stato
membro diverso da quello di arrivo della spedizione o del tra-
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sporto, il luogo in cui i beni si
trovano al momento dell’arrivo
a destinazione dell’acquirente,
qualora:
1) il cessionario sia un «privato
consumatore» o un soggetto
non tenuto ad assolvere l’IVA
sugli acquisti intracomunitari
effettuati;
2) i beni acquistati siano diversi
dai mezzi di trasporto «nuovi» e da quelli ceduti previo
montaggio o installazione da
parte del fornitore o per suo
conto.
Orientamento dell’Agenzia
delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate, con la
risoluzione 31 marzo 2005, n.
39, ha precisato che le «vendite
a distanza» si caratterizzano, oltre che per la circostanza che
l’acquirente è un «privato consumatore», dal fatto che «il trasporto della merce venduta è effettuato direttamente a cura del
fornitore o per suo conto; ne
consegue che la cessione è da
intendersi non imponibile anche
se avviene nello stesso punto di
vendita del soggetto fornitore,
qualora il trasporto a destino
sia effettuato dal fornitore o per
suo conto».
Secondo l’Agenzia, quindi, non
assume rilevanza la modalità
concreta della «vendita a distanza» (per corrispondenza, in base
a cataloghi, ecc.), ma quella del
trasporto a destinazione dell’acquirente.
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Rimborso dell’IVA indebitamente
versata all’Erario italiano
Al fine di evitare fenomeni di
doppia imposizione che possono
verificarsi allorquando lo Stato
membro di destinazione del bene pretenda il pagamento dell’imposta sull’operazione già tassata in Italia, l’art. 11-quater,
comma 2, del D.L. n. 35/2005
stabilisce che il soggetto passivo
italiano possa chiedere la restituzione dell’IVA assolta in Italia
entro il termine di due anni dalla
notifica dell’atto impositivo da
parte della competente Autorità
fiscale estera.
La suddetta ipotesi sembrerebbe, quindi, ricorrere quando la
vendita sia stata indebitamente
assoggettata ad imposta in Italia
in quanto ritenuta «sotto soglia»,
per poi essere regolarmente tassata anche nel Paese membro di
destinazione dei beni.
Come precisato dalla circolare
dell’Agenzia delle Entrate 13
giugno 2006, n. 20 (§ 3), in tal
caso, il soggetto passivo italiano
può attivare il procedimento del
c.d. «rimborso anomalo», di cui
all’art. 21 del DLgs. 31 dicembre
1992, n. 546, il cui secondo comma, ult. periodo, dispone che «la
domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche,
non può essere presentata dopo
due anni dal pagamento, ovvero,
se posteriore, dal giorno in cui si
è verificato il presupposto per la
restituzione».
Il citato secondo comma dell’art.
11-quater del D.L. n. 35/2005 dispone, inoltre, che «su richiesta
del contribuente, il rimborso dell’imposta può essere effettuato
anche tramite il riconoscimento,
con provvedimento formale da
parte del competente ufficio delle entrate, di un credito di corrispondente importo utilizzabile in
compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241».
Secondo la circolare n. 20/2006
(§ 3):
1) il provvedimento che consente
di compensare l’imposta indebitamente versata con altri debiti IVA (compensazione verticale) o con debiti per altri tributi e contributi (compensazione orizzontale) va adottato
solo dopo che l’Ufficio competente, in ragione del domicilio
fiscale del richiedente, abbia
accertato l’esistenza dei presupposti del credito;
2) ai fini del rimborso non è sufficiente il mero avvio della procedura di controllo da parte
dell’Autorità fiscale dell’altro
Paese membro, ma occorre
che quest’ultima faccia valere
la pretesa impositiva tramite
notifica del relativo atto di accertamento. Il rimborso ha, infatti, ad oggetto l’IVA relativa
alle operazioni per le quali sia
definitivamente acclarata la
debenza nell’altro Paese membro, sempre che la stessa sia
stata precedentemente versata all’Erario italiano.
Presentazione dei modelli
INTRASTAT
L’effettuazione delle «vendite a di-
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stanza» comporta l’obbligo di compilare, agli effetti fiscali e statistici,
gli elenchi riepilogativi delle cessioni con riferimento al periodo nel
corso del quale le operazioni risultano registrate (o soggette a registrazione) a norma dell’art. 23 del
D.P.R. n. 633/1972.
Come precisato dal Ministero
delle Finanze nella C.M. 23 febbraio 1994, n. 13/VII-15-464 (§
B.2.1), le «vendite a distanza»,
a destinazione di altri Paesi
membri, devono essere indicate
nel modello INTRA 1-bis, agli effetti fiscali e statistici, relativo al
periodo nel corso del quale le
operazioni risultano registrate
(o soggette a registrazione) a
norma dell’art. 23 del D.P.R. n.
633/1972.
Qualificandosi come cessioni intracomunitarie, le stesse rilevano anche ai fini:
— della formazione del plafond
per gli acquisti senza applicazione dell’imposta ex art. 8,
comma 1, lett. c), del D.P.R.
n. 633/1972;
— dell’acquisizione dello status
di esportatore abituale.
Compilazione degli elenchi
riepilogativi ai fini statistici
Come si evince dall’art. 1, comma 1, lett. c), del D.M. 20 dicembre 2006, che sostituisce l’art. 4,
comma 5, del D.M. 27 ottobre
2000, l’obbligo di indicazione
dei dati ai fini statistici (si tratta
del valore delle operazioni effettuate nel periodo di riferimento,
delle relative condizioni di con-
segna e delle relative modalità di
trasporto) è obbligatorio per i
soggetti che:
— presentano i modelli in oggetto con cadenza mensile, anche per opzione (C.M. 12
marzo 1999, n. 60/D). Per gli
elenchi riepilogativi delle cessioni, il volume delle cessioni
intracomunitarie che il soggetto passivo deve avere realizzato nell’anno precedente,
ovvero - in caso di inizio dell’attività di scambi intracomunitari - che presume di realizzare nell’anno in corso, deve
essere superiore a 250.000,00
euro;
— hanno effettuato, nell’anno
solare precedente o, in caso
di inizio dell’attività di scambi
intracomunitari, presumono
di realizzare nell’anno in corso, un valore annuo di «arrivi» o di «spedizioni» superiore a 20 milioni di euro.
quando il cedente, nel corso
dell’anno solare precedente,
ha effettuato vendite per corrispondenza, in base a cataloghi, ecc., nei confronti di soggetti dell’altro Stato per un
importo complessivo superiore a 27.888,67 euro;
— ovvero, qualora non si sia verificata tale condizione, dal
momento in cui tale limite risulta superato in corso d’anno, seppure il cedente, al di
sotto della «soglia di protezione» di 27.888,67 euro,
può optare per l’applicazione
dell’imposta nel Paese di destinazione dei beni venduti.
«Vendite a distanza»
effettuate con la
Repubblica di San Marino
Il D.M. 24 dicembre 1993, che disciplina, agli effetti dell’IVA, i rapporti
di scambio tra la Repubblica italiana
e la Repubblica di San Marino, stabilisce la tassazione a destino per le
«vendite a distanza» di ammontare
superiore alla soglia di 27.888,67
euro.
L’art. 20, comma 1, del D.M. 24
dicembre 1993 dispone che le
«vendite a distanza» sono soggette a IVA:
— nel Paese di destinazione,
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