Risposta interpello reverse charge_ottobre2016

Direzione Centrale Normativa
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Ufficio IVA
OGGETTO: Interpello n. 954-700/2016
Articolo 11, comma 1, lett.a), legge 27 luglio 2000, n.212
Con l'interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente
QUESITO
La società
- operante nel settore della vendita di gas naturale e
dell'energia elettrica - effettua, tra le altre, cessioni di gas naturale a stazioni di servizio
per uso autotrazione nelle seguenti due ipotesi:
- vendita ai titolari degli impianti di distribuzione che direttamente rivendono ai
consumatori finali;
- vendita ai titolari degli impianti di distribuzione che, a loro volta, rivendono il gas ai
gestori degli stessi impianti, per la successiva vendita ai consumatori finali.
In entrambi i casi, il gas naturale ceduto dalla società istante ai titolari degli impianti
viene immesso nei sistemi di compressione, per far raggiungere la pressione di oltre
200 bar necessarie a riempire i serbatoi degli automezzi dei consumatori finali. Il
processo di compressione non apporta alcuna trasformazione alla composizione
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chimica del prodotto in quanto rimane sempre gas naturale, ma con una pressione più
elevata. Il processo richiede alcuni passaggi tecnici all'interno del compressore che
vede anche un raffreddamento del gas naturale, atto a facilitarne la compressione.
La società istante, cedente gas naturale agli impianti destinati alla fornitura di gas per
autotrazione, chiede di conoscere il corretto trattamento IVA relativamente
all'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile di cui all'articolo 17, sesto
comma, lettera d-quater), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 633.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La società istante ritiene che le forniture di gas naturale effettuate nei confronti dei
titolari di impianti di distribuzione debbano essere assoggettate al meccanismo
dell'inversione contabile e quindi fatturate ai sensi dell'articolo 17, sesto comma,
lettera d-quater), del DPR n. 633 del 1972 in quanto il soggetto che acquista:
-
è soggetto passivo rivenditore (rivende interamente il gas ai gestori o ai
clienti/consumatori finali);
-
non trasforma il gas in altra materia o prodotto;
-
il consumo personale del gas è irrilevante e/o inesistente.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
La lettera d-quater) dell'articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972, introdotta
dall'articolo 1, comma 629, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità
2015), prevede, fra l'altro, a partire dal 1° gennaio 2015, l'applicazione del
meccanismo dell'inversione contabile (cd. reverse charge) alle "cessioni di gas e di
energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore ai sensi dell'articolo 7-bis, comma
3, lettera a)".
Tale previsione - conformemente con quanto previsto dall'articolo 199-bis della
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Direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 - stabilisce
l'applicazione del meccanismo del reverse charge alle operazioni sopra elencate per
una durata non inferiore a due anni e non oltre la data del 31 dicembre 2018.
In merito all'estensione del meccanismo dell'inversione contabile alle cessioni di gas e
di energia elettrica effettuate nei confronti del "soggetto passivo-rivenditore", sono
stati forniti chiarimenti con la circolare n. 14/E del 27 marzo 2015.
A tale proposito, è stato precisato che per soggetto passivo-rivenditore deve intendersi
"un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all'acquisto di gas, di
energia elettrica (.) è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo
personale di detti prodotti è trascurabile" [v. articolo 7-bis), comma 3, lettera a), del
DPR n. 633 del 1972, che ha recepito l'articolo 38, paragrafo 2, della citata Direttiva n.
112 del 2006].
Con riferimento a tale nozione, la stessa circolare n. 14/E del 2015, richiamando la
circolare n. 54/E del 23 dicembre 2004, ha precisato che "ai fini della individuazione,
in capo al soggetto passivo-rivenditore, del requisito dell'acquisto e della rivendita, in
via principale, di gas e di elettricità non è necessario avere riguardo al complesso
delle attività svolte dal soggetto interessato, ma bisogna esaminare il comportamento
del soggetto in relazione ai singoli acquisti di gas ed elettricità".
Il documento di prassi sopra citato precisa, inoltre, che non fa venir meno la
qualificazione di "rivenditore" la circostanza che una parte del prodotto acquistato
possa essere destinato a sopperire agli immediati bisogni del soggetto stesso,
nell'ambito ovviamente dell'esercizio della sua attività economica, a condizione che
tale uso e consumo sia di trascurabile entità.
Alle cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto che non sia qualificabile come
"soggetto passivo-rivenditore", secondo la definizione sopra riportata, l'IVA deve
essere applicata con le modalità ordinarie.
Ciò premesso, ai fini della soluzione del presente quesito, si ritiene opportuno
richiamare le Linee Guida del Comitato IVA del 18 marzo 2013. In proposito "Il
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comitato IVA concorda unanimemente sul fatto che per poter essere qualificato come
soggetto passivo rivenditore, ai sensi dell'articolo 38, comma 2, della Direttiva IVA, è
necessario che l'attività del soggetto passivo consista nel vendere esattamente lo
stesso prodotto (di cui all'articolo 38, comma 2, della Direttiva IVA) di quello
precedentemente acquistato senza alcuna trasformazione e senza autoconsumo, a
meno che il proprio consumo può essere qualificato come trascurabile.
Laddove l'attività di un soggetto passivo implica il consumo di uno dei prodotti, di cui
all'articolo 38, comma 2, della Direttiva IVA, al fine di produrre un altro dei prodotti
elencati (dall'articolo 38, comma 2, della Direttiva IVA), il Comitato IVA ritiene
unanimemente che, in caso di vendita del prodotto (diverso da quello acquistato), il
soggetto passivo non possa essere considerato come un soggetto passivo-rivenditore e
concorda conseguentemente sul fatto che la norma applicabile per determinare il
luogo della prestazione deve in tal caso essere l'articolo 39 della direttiva IVA" (cfr.
GUIDELINES resulting from the 98th meeting of 18 March 2013 DOCUMENT A taxud.c.1(2013)11581796 - 765, pag. 166).
Ciò considerato, in linea con le precisazioni del Comitato IVA, si ritiene, nel caso di
specie, che i titolari di impianti di distribuzione ai quali la società istante fornisce il
gas naturale non possano rientrare nella nozione di "soggetto passivo-rivenditore"
delineata dall'articolo 7-bis, comma 3, lettera a), del DPR n. 633 del 1972, che, come
detto, ha recepito l'articolo 38, paragrafo 2, della Direttiva n. 112 del 2006.
Difatti, l'attività esercitata dai titolari di impianti di distribuzione è assimilabile ad un
ciclo di trasformazione di materia prima, in quanto il gas metano è sottoposto ad un
particolare trattamento (compressione, stoccaggio, raffreddamento) al termine del
quale tale bene è utilizzabile per il consumo finale.
In particolare, durante il ciclo di lavorazione, il gas naturale di metanodotto viene
"trasformato da combustibile a carburante per autotrazione". Tale trasformazione
investe, altresì, l'unità di misura adoperata nelle transazioni commerciali del prodotto,
in quanto quest'ultimo viene ceduto a MCst (standard metro cubo, secondo le norme
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internazionali che regolano le cessioni di gas natura all'ingrosso) e, successivamente,
in forza di specifiche norme ministeriali, rivenduto come carburante con sistema
ponderale (ossia, a peso espresso in kg).
In tal caso, quindi, il titolare di impianto di distribuzione non appare qualificabile
come soggetto passivo-rivenditore, in quanto il prodotto da questi rivenduto ai gestori
o alla clientela finale (automobilisti) non è esattamente lo stesso di quello
precedentemente acquistato.
Pertanto, con riferimento al caso in esame, alle forniture di gas naturale effettuate dalla
società istante nei confronti dei titolari di impianti di distribuzione non è applicabile il
meccanismo dell'inversione contabile di cui all'articolo 17, sesto comma, lettera dquater), del DPR n. 633 del 1972.
Tali cessioni devono, quindi, essere assoggettate ad IVA secondo le modalità
ordinarie.
IL DIRETTORE CENTRALE AGGIUNTO
Giovanni Spalletta
(firmato digitalmente)
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