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modulo 5
La gestione delle immobilizzazioni
lezione 58
Le immobilizzazioni materiali e immateriali nel Bilancio d’esercizio
Le svalutazioni e le rivalutazioni delle immobilizzazioni
1. Le svalutazioni
La svalutazione dei beni strumentali materiali e immateriali (prevista dall’art. 2426 c.c.) consiste nella contabilizzazione di una loro durevole perdita di valore estranea al normale ammortamento e da ricollegarsi, quindi, al
cambiamento della destinazione d’uso o alle mutate esigenze produttive o ad altri fattori non imputabili alla
normale attività dell’impresa.
La contabilizzazione delle svalutazioni può essere effettuata secondo un procedimento diretto, che permette di correggere direttamente il valore del bene; più frequentemente è adottato un procedimento indiretto
in base al quale l’ammontare della svalutazione affluisce in un apposito conto (Fondo svalutazione), avente la
funzione di rettificare indirettamente il valore del bene.
La rilevazione in P.D. di una svalutazione indiretta è la seguente:
31/12
31/12
...
46.001 SVALUTAZIONE SOFTWARE
01.045 FONDO SVALUTAZIONE SOFTWARE
svalutato software
svalutato software
20.000,00
20.000,00
Svalutazione software è un conto economico di reddito acceso a costi d’esercizio e rileva in Dare una
V.E.– (costo); in bilancio figura nel Conto economico alla voce B - COSTI DELLA PRODUZIONE, 10) ammortamenti e svalutazioni, c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni.
Fondo svalutazione software è un conto economico di reddito acceso alle rettifiche di costi pluriennali e
accoglie in Avere una V.E.+ (rettifica di costi); questo conto non figura nel Bilancio d’esercizio; essendo posta
rettificativa (al pari dei Fondi ammortamento) è portato in diminuzione del valore del bene al quale la svalutazione si riferisce.
esempio
Svalutazione di un impianto
Al 31/12/n gli amministratori della STE.RA. s.p.a. devono operare la svalutazione di un impianto del costo storico
di F 350.000 e ammortizzato per il 60%, il quale, in seguito a un’innovazione che ne rende obsoleta la tecnologia
rimane inutilizzato per lunghi periodi e manifesta un valore d’uso di F 40.000.
Presentiamo il calcolo della svalutazione e la relativa registrazione in P.D.
costo storico
fondo ammortamento (E 350.000 60%)
valore contabile
valore d’uso
svalutazione
31/12
31/12
...
E
E
E
E
F
350.000,00 –
210.000,00 =
140.000,00 –
40.000,00 =
100.000,00
46.102 SVALUTAZIONE IMPIANTI E MACCHINARI
02.031 FONDO SVALUTAZIONE IMPIANTI E MACCHINARI
svalutato impianto
svalutato impianto
100.000,00
100.000,00
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2. Le rivalutazioni
Le rivalutazioni consistono nell’incrementare il valore di alcuni elementi dell’attivo patrimoniale di un’impresa in
misura tale da adeguarlo a quello reale.
Le rivalutazioni dei beni a utilità pluriennale possono essere di due tipi:
rivalutazioni economiche, collegate a fenomeni di natura economico-aziendale;
rivalutazioni monetarie, derivanti da fenomeni inflazionistici.
•
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Le rivalutazioni economiche
Le rivalutazioni economiche dei beni a utilità pluriennale scaturiscono da motivazioni economiche e sono determinate dagli obblighi stabiliti dal codice civile di:
1 ripristinare il valore originario di un cespite quando cessano le ragioni che avevano indotto in precedenza
a operarne la svalutazione (art. 2426 c.c.);
2 incrementare il valore di un cespite derogando dall’applicazione del criterio base di valutazione stabilito
dall’art. 2426 (costo storico di acquisto o di produzione) quando si verificano cause eccezionali che provocano l’aumento del valore del bene; questa ipotesi può rientrare tra i casi eccezionali da cui scaturisce l’obbligo di deroga dall’applicazione dei criteri civilistici di valutazione (sancito dall’art. 2423 c.c., c. 4) al fine di assicurare la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale dell’impresa.
Sotto il profilo contabile:
il ripristino del valore originario di un bene comporta l’annullamento del Fondo svalutazione creato in occasione della precedente svalutazione e la rilevazione della rivalutazione nel conto Plusvalenze da ripristino valori,
che affluisce nel Conto economico alla voce A - VALORE DELLA PRODUZIONE, 5) altri ricavi e proventi.
La rilevazione in P.D. è la seguente:
-
27/09
27/09
...
02.030 FONDO SVALUTAZIONE FABBRICATI
34.008 PLUSVALENZE DA RIPRISTINO VALORI
ripristino valore
ripristino valore
100.000,00
100.000,00
rivalutazione del valore di un bene connessa all’applicazione dell’obbligo di deroga comporta la rilevazione
- ladell’aumento
di valore del cespite e il sorgere di una plusvalenza da rilevare in un’apposita riserva di patrimonio netto denominata Riserva di rivalutazione.
La rilevazione in P.D. è la seguente:
31/12
31/12
...
02.002 FABBRICATI
10.200 RISERVA DI RIVALUTAZIONE L. .../...
per rivalutazione straordinaria
per rivalutazione straordinaria
880.000,00
880.000,00
Le rivalutazioni monetarie
Uno degli elementi che complicano l’applicazione del principio della prudenza è costituito dal processo inflazionistico; la perdita del potere d’acquisto della moneta, infatti, determina un progressivo apparente incremento
dei ricavi che comporta l’esposizione di un risultato economico superiore a quello reale.
Lo stesso processo dovrebbe coinvolgere anche i costi d’esercizio: il costo sostenuto per l’acquisizione di un
fattore produttivo in un esercizio, infatti, dovrebbe essere maggiore del costo sostenuto per lo stesso fattore
produttivo nell’esercizio precedente.
In realtà, per i componenti negativi di reddito il discorso vale solo quando si è in presenza di costi che nell’esercizio sono misurati da un’uscita monetaria; ne sono esempi i costi del personale, delle materie prime, dell’energia.
Non vale, invece, ad esempio, per gli ammortamenti che sono costi derivanti dalla ripartizione in più esercizi di
costi pluriennali, misurati da uscite monetarie in anni precedenti. I primi sono espressi in moneta corrente, i secondi sono espressi ai valori storici, cioè al costo che era stato registrato al momento dell’acquisizione del fattore pluriennale. Cosı̀ si verifica che, ad esempio, la quota di ammortamento di un impianto acquistato 5 anni
prima e calcolata sulla base del costo storico concorra alla determinazione del reddito d’esercizio insieme al costo di acquisto delle materie prime che, al contrario, è espresso al valore corrente, in quanto misurato da un’uscita finanziaria avvenuta nell’esercizio.
È evidente che la misura del risultato economico d’esercizio è influenzata dalla mancanza di omogeneità dei valori monetari di costi e ricavi; l’adozione di rimedi che possano attenuare il fenomeno trova però limitazioni nella
normativa sul Bilancio d’esercizio, in cui è stabilito che:
la valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta secondo prudenza;
il criterio generale su cui si basano le valutazioni è quello del costo storico;
i criteri di valutazione, salvo casi eccezionali, non possono essere modificati da un esercizio all’altro.
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L’inflazione non è considerata motivo valido per procedere alla deroga dai principi generali ricordati, quindi, alla
rivalutazione dei beni dell’impresa, a meno che questa non sia espressamente consentita da un’apposita
legge speciale.
Numerosi sono stati i provvedimenti legislativi che si sono susseguiti, a intervalli più o meno ampi, dal dopoguerra ai nostri giorni. Tutti stabilivano, di volta in volta, quali erano i beni passibili di rivalutazione, le modalità
di applicazione, il costo delle rivalutazioni operate in termini di imposizione fiscale, ecc. Alcune (ad esempio, la
Legge Visentini n. 576/1975) hanno consentito di effettuare rivalutazioni in esenzione di imposta, altre (ad
esempio, la Legge 413/1991) hanno reso obbligatoria la rivalutazione di determinati beni, imponendone la tassazione con un’imposta sostitutiva.
Le recenti disposizioni in merito alle rivalutazioni, collegate alle Leggi finanziarie, hanno prorogato la possibilità,
prevista nella Finanziaria 2002 (L. 448/2001), di attuare la rivalutazione facoltativa di alcuni beni dell’impresa,
apportando ogniqualvolta alcune lievi modifiche.
Data la transitorietà di queste disposizioni, non entriamo nel dettaglio dei provvedimenti legislativi; ci limitiamo
pertanto a far notare che:
la finalità della rivalutazione è sia monetaria che economica, dato che l’obiettivo principale è di realizzare una maggior rappresentatività dei dati di bilancio;
il limite della rivalutazione dei beni strumentali è stabilito nel loro valore d’uso, cioè nella effettiva possibilità di economica utilizzazione nell’impresa; il valore d’uso in nessun caso può essere superato;
il costo della rivalutazione è rappresentato da un’imposta sostitutiva da applicare con aliquota proporzionale alla rivalutazione effettuata; tale imposta deve affluire nel Passivo dello Stato patrimoniale alla voce D DEBITI, 12) debiti tributari;
i procedimenti applicabili sono tre:
il primo prevede che la rivalutazione si applichi nella medesima proporzione sia al costo storico del bene che
al relativo Fondo ammortamento;
il secondo si basa sulla rivalutazione del solo costo storico del cespite;
il terzo procedimento prevede la riduzione del Fondo ammortamento lasciando inalterato il costo storico del
bene.
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In ogni caso il saldo attivo risultante dalla rivalutazione, al netto dell’imposta sostitutiva, deve essere iscritto in
un’apposita riserva, il cui nome deve contenere il richiamo alla legge (numero e anno di emanazione) che disciplina la rivalutazione (ad esempio, Riserva di rivalutazione Legge 448/2001).
La Riserva di rivalutazione rappresenta una parte ideale positiva del patrimonio netto e può essere utilizzata
a copertura di perdite d’esercizio oppure ad aumento del Capitale sociale.
esempio
Rivalutazione di un fabbricato
Nell’anno n si procede alla rivalutazione di un fabbricato in base alla legge speciale ... del ...... che pone, come limite massimo alla rivalutazione, il valore effettivo. Costo storico: F 700.000; Fondo ammortamento fabbricati: F
500.000; valore effettivo del fabbricato: F 350.000; imposta sostitutiva: 19%.
Presentiamo:
1 i calcoli per determinare l’ammontare della rivalutazione e il saldo attivo netto di rivalutazione;
2 la registrazione in P.D. relativa alla rivalutazione, applicata al solo costo storico del fabbricato;
3 lo Stato patrimoniale prima e dopo la rivalutazione.
valore effettivo
costo storico
fondo ammortamento
valore contabile
rivalutazione
E 350.000,00
E 700.000,00 –
E 500.000,00
imposta sostitutiva (19% su E 150.000)
saldo attivo netto di rivalutazione
E 200.000,00
F 150.000,00 –
E 28.500,00
F 121.500,00
La registrazione in P.D. è la seguente:
31/12
31/12
31/12
...
02.002 FABBRICATI
10.200 RISERVA DI RIVALUTAZIONE L. .../...
24.003 DEBITI V/ERARIO PER IMPOSTE
rivalutato fabbricato
rivalutato fabbricato
rivalutato fabbricato
150.000,00
121.500,00
28.500,00
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Debiti v/Erario per imposte è un conto finanziario e affluisce nella voce D - DEBITI, 12) debiti tributari, del Passivo
dello Stato patrimoniale.
STATO PATRIMONIALE PRIMA DELLA RIVALUTAZIONE
B IMMOBILIZZAZIONI
II) Immobilizzazioni materiali
2) Fabbricati
200.000
STATO PATRIMONIALE DOPO LA RIVALUTAZIONE
B IMMOBILIZZAZIONI
II) Immobilizzazioni materiali
2) Fabbricati
A PATRIMONIO NETTO
III) Riserva di rivalutazione L. ......
121.500
350.000
D DEBITI
12) Debiti tributari
28.500
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