Circolare Monografica 12 maggio 2015, n. 2158

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Circolare Monografica 12 maggio 2015, n. 2158
DICHIARAZIONI
Unico 2015: IVIE, IVAFE e Voluntary disclosure
La compilazione del Quadro RW
di Armando Urbano
Il quadro RW deve essere compilato dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura
finanziaria, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione, ai fini del monitoraggio fiscale e del calcolo dell’imposta sul valore delle
attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) e dell’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE).
Si analizzano, con il presente contributo, le modalità per la liquidazione delle imposte e l’esecuzione degli obblighi dichiarativi e di
monitoraggio fiscale, con esemplificazioni di diverse fattispecie concrete.
Riferimenti normativi:
D.L. 6 dicembre 2011 n. 201, art. 19 commi 13 -23 ;
Legge 15 dicembre 2014 n. 186 .
IVIE
L’IVIE è l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, di proprietà di persone fisiche residenti nel territorio dello Stato o in relazioni
alle quali le stesse siano titolari di diritti reali, ed è stata introdotta dall’art. 19 commi 13-23 del D.L. n. 201/2011 convertito, con modificazioni, con
L. n. 214/2011.
SOGGETTI PASSIVI
Sono tenuti al versamento dell’imposta, sempre a condizione che si tratti di persone fisiche residenti in Italia e che i beni siano situati
all’estero, a prescindere dall’uso cui sono destinati (rientrano quindi nell’ambito di applicazione dell’imposta anche gli immobili ad uso strumentale
per natura o per destinazione destinati ad attività d’impresa o di lavoro autonomo):
i proprietari;
i concessionari (nel caso di concessione di aree demaniali);
i locatari (in caso di immobili, anche da costruire o in corso di costruzione concessi in locazione finanziaria);
i titolari di diritti reali di usufrutto (escluso il nudo proprietario), uso o abitazione, enfiteusi e superficie sugli stessi. Per poter verificare la
sussistenza di eventuali diritti reali ed identificare correttamente, quindi, il soggetto passivo ai fini IVIE, occorre far riferimento agli
ordinamenti esteri in cui è ubicato l’immobile.
L’imposta è dovuta anche se l’immobile è posseduto tramite società fiduciarie o è intestato a fondazioni, trust o altre entità giuridiche
riconducibili ad una persona fisica.
Allo scopo di determinare la residenza delle persone fisiche, si fa riferimento alla nozione indicata nel testo unico delle imposte sui redditi
(art. 2 comma 2 TUIR), per cui si considerano residenti “le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi
della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.
Attenzione
Questi criteri sono tra di loro alternativi, è cioè sufficiente che si realizzi anche uno solo di essi affinché la persona fisica si
consideri fiscalmente residente in Italia. Naturalmente è un requisito che può essere verificato solo al termine dell’anno solare,
poiché solo allora è possibile verificare se il periodo minimo di permanenza è stato di almeno 183 giorni (o 184 giorni in caso di
anno bisestile).
Si considerano residenti anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli
individuati da un apposito decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze. Fino all’emanazione di tale decreto, si considerano residenti anche
i cittadini emigrati in Stati o territori che hanno un regime fiscale privilegiato, ossia nei Paesi c.d. black list, pertanto anch’essi sono soggetti
passivi dell’IVIE.
In caso di comproprietà, l’imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso dell’immobile.
MODALITÀ DI CALCOLO
Aliquote
L’IVIE si calcola applicando l’aliquota dello 0,76% o dello 0,4% al valore degli immobili, in proporzione alla quota di possesso e ai
mesi dell’effettivo possesso.
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Il versamento non è dovuto se l’importo dell’imposta non supera Euro 200,00 (a prescindere da quota e periodo di possesso e senza tener
conto delle detrazioni previste per i crediti d’imposta): in tal caso l’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste solo ai fini del monitoraggio
fiscale.
L’aliquota ridotta allo 0,4% si applica agli immobili adibiti ad abitazione principale e relative pertinenze. Dall’ammontare dell’imposta è possibile
detrarre l’importo massimo di Euro 200,00 (fino a concorrenza del suo ammontare), rapportati al periodo dell’anno in cui l’immobile è
adibito ad abitazione principale.
L’aliquota ridotta prevista per la prima casa si applica anche alle abitazioni possedute dai soggetti che prestano lavoro all’estero per lo Stato
italiano la cui residenza fiscale rimane in Italia e permane per tutto il periodo in cui il lavoratore presta la propria attività all’estero. Nel momento in
cui, al termine dell’attività lavorativa svolta all’estero, il lavoratore rientrerà in Italia, l’aliquota che dovrà essere applicata all’immobile all’estero
sarà lo 0,76%. Lo stesso contribuente può detrarre l’imposta IVIE fino ad un massimo di Euro 200,00: in questo caso non si applica la soglia di
esenzione di cui sopra.
Base imponibile
Per calcolare l’IVIE, occorre far riferimento al valore dell’immobile detenuto all’estero da residenti italiani.
Secondo quanto previsto dalla Circolare n. 28/E del 2 luglio 2012 dell’Agenzia delle Entrate, la base imponibile sulla quale calcolare l’imposta
varia a seconda dello Stato in cui è situato l’immobile:
- per i Paesi appartenenti all’Unione Europea o aderenti allo Spazio Economico Europeo (SEE) come Norvegia e Islanda, vale a dire
per quei Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore a cui fare riferimento per il calcolo dell’imposta è il valore
catastale, così come è determinato e rivalutato nel Paese in cui è ubicato l’immobile ai fini della liquidazione delle imposte reddituali e patrimoniali
del Paese stesso; in assenza del valore catastale, si fa riferimento al costo d’acquisto quale risulta dall’atto di compravendita oppure al valore di
mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile oppure costo di costruzione dell’immobile sostenuto dal proprietario come desumibile da
apposita documentazione;
- per gli altri Stati, il valore dell’immobile sul quale effettuare il calcolo dell’IVIE è il costo risultante dall’atto di acquisto o, in mancanza, dal
valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile.
Attenzione
In caso di cessazione del possesso ante 31 dicembre dovrà essere rilevato il valore dell’immobile al termine della detenzione.
In caso di immobili pervenuti al contribuente per successione o donazione si indicherà il valore dell’immobile indicato nella
dichiarazione di successione o nell’atto di donazione; in mancanza, si farà riferimento al costo d’acquisto o di costruzione
sostenuto dal defunto o dal donante, appositamente documentato o, in ultima analisi, al valore di mercato.
Dall’IVIE è possibile dedurre l’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l’immobile.
Inoltre, per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla UE o aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di
informazioni, è possibile sottrarre anche l’eventuale eccedenza di imposta reddituale estera sugli stessi immobili, non utilizzata come
credito Irpef (articolo 165 del Tuir).
Esempio
Il sig. Rossi, residente in Italia, è proprietario di un immobile in Francia ed ha pagato Euro 400,00 di tassa patrimoniale nello stato estero per
l’anno 2014. L’IVIE dovuta sull’immobile è pari ad Euro 500,00 e quindi, scomputando da questo importo la tassa patrimoniale pagata in Francia
(Tax foncière e l’Impôt de solidarité sur la fortune) dovrà essere versata solo la differenza di Euro 100,00.
In questo caso il contribuente sarà tenuto a pagare in Italia l’IVIE di Euro 100,00 in quanto l’esenzione dal pagamento (quando
l’importo non supera Euro 200,00) si applica solo sull’IVIE dovuta senza detrarre il credito d’imposta maturato all’estero.
Per il versamento dell’IVIE si applicano le stesse regole previste per l’Irpef, comprese quelle riguardanti importi e date di acconto e saldo.
I codici tributo da utilizzare per il pagamento dell’IVIE sono i seguenti:
"4041" denominato “Imposta sul valore degli immobili situati all'estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio
dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011, conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - SALDO”;
dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - Società fiduciarie – SALDO”;
dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011, conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. – ACCONTO PRIMA RATA”;
dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011, conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - ACCONTO SECONDA RATA O ACCONTO
IN UNICA SOLUZIONE”;
dello Stato - art. 19, c. 13, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. - Società fiduciarie – ACCONTO”.
Attenzione
Esempio
Il sig. De Ruvo ha residenza in Italia ma nel 2012 ha acquistato in Lussemburgo un immobile, nel quale ha aperto una galleria d’arte, sostenendo
un costo pari ad Euro 190.000,00. Tale immobile, che risulta tutt’ora detenuto, ha comportato il versamento di un’imposta patrimoniale, nel Paese
in cui è ubicato l’immobile, di Euro 460,00. Poiché non abbiamo a disposizione il valore catastale rivalutato dell’immobile da parte del
Lussemburgo, dovremo far riferimento al costo d’acquisto.
Base imponibile IVIE = Euro 190.000,00
Calcolo IVIE = 190.000,00 x 0,76% = 1.444,00
IVIE da versare = 1.444,00 – 460,00 = 984,00
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Esempio
La signora Dentico, residente in Italia, ha acquistato in Polonia, nel 2013, un appartamento per Euro 180.000,00; poiché la signora è dipendente
del Ministero degli Esteri con distaccamento in Polonia, ha diritto all’applicazione dell’aliquota agevolata per il calcolo dell’imposta IVIE. Non
avendo a disposizione il valore catastale rivalutato dell’immobile da parte della Polonia, si dovrà utilizzare il costo d’acquisto. Pertanto, la base
imponibile e l’imposta dovranno essere così calcolate:
Base imponibile IVIE = Euro 180.000,00
Calcolo IVIE = 180.000,00 x 0,4% = 720,00
Detrazione per abitazione principale = 200,00
IVIE da versare = 720,00 – 200,00 = 520,00
IVAFE
L’IVAFE è l’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, a titolo di proprietà o altro diritto reale, da parte di persone
fisiche residenti in Italia. La legge di stabilità 2014 (art. 1 comma 582 Legge 27 dicembre 2013 n. 147) ha stabilito che, a partire dal 1 gennaio
2014, l’aliquota sia del 2 per mille.
AMBITO DI APPLICAZIONE
L’imposta IVAFE si applica:
sui prodotti finanziari;
sui conti correnti;
sui libretti di risparmio.
Si tratta di quei prodotti finanziari detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato (proprietari o detentori di altro titolo o
diritto reale, a prescindere dalla modalità di acquisizione della proprietà, quindi anche se ottenute per successione o donazione), fatta
eccezione per quelle detenute presso intermediari italiani, per le quali è prevista l’applicazione di un’imposta di bollo.
Sono tenuti al versamento dell’IVAFE anche i lavoratori che svolgono la propria attività lavorativa all’estero in via continuativa per i
quali la residenza fiscale italiana è determinata ex lege, vale a dire in base a quanto previsto dall'art. 2, comma 2 del TUIR.
Il requisito della residenza è verificabile dal punto di vista temporale solo alla fine dell’anno solare perché solo al termine di tale periodo
possono essere calcolati esattamente quanti giorni il soggetto interessato ha risieduto in Italia. Il periodo minimo di permanenza
obbligatorio per determinare la residenza fiscale della persona è pari a 183 giorni che equivalgono a circa 6 mesi o 184 giorni in caso di anno
bisestile.
Pertanto, per i lavoratori che prestano la loro attività all’estero ma che mantengono la residenza fiscale in Italia, è previsto, ai
sensi dell’articolo 38 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, l’esonero dalla compilazione del modulo RW della dichiarazione annuale dei
redditi, sia in relazione al conto corrente costituito all’estero per l’accredito degli stipendi o altri emolumenti derivanti dalle attività lavorative ivi
svolte, sia relativamente a tutte le attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero.
Rientrano pertanto tra i soggetti in questione le persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione
politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce
l’Italia, nonché i lavoratori che prestano la propria attività lavorativa in zone di frontiera e in paesi limitrofi.
Nel caso dei conti correnti e dei libretti di risparmio esteri, nei Paesi appartenenti all’Unione Europea e nei Paesi aderenti al SEE, vale a
dire in quei Paesi in cui è garantito lo scambio di informazioni, l’imposta per ciascun conto corrente e libretto di risparmio detenuti da residenti
italiani è dovuta in misura fissa pari ad Euro 34,20, rapportata al numero dei giorni effettivi di detenzione del conto o libretto.
L’imposta non è dovuta se il valore medio di giacenza annuo è inferiore ad Euro 5.000,00. A tal fine occorre tener conto di tutti i conti
correnti e libretti detenuti all’estero dal contribuente presso il medesimo intermediario, a nulla rilevando il periodo di detenzione del rapporto
durante il periodo d’imposta. Nel caso di rapporti cointestati, al fine di determinare il limite di Euro 5.000, bisognerà far riferimento agli importi pro
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quota dei singoli cointestatari.
Attenzione
Il D.L. n. 4/2014 precisa, ad integrazione dell'art. 4, comma 3 D.L. n. 167/1990, che “gli obblighi di indicazione nella
dichiarazione dei redditi previsti nel comma 1 non sussistono altresì per i depositi e conti correnti bancari costituiti
all’estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d’imposta non sia superiore a 10.000 euro”. In
questo caso il contribuente non è tenuto alla compilazione del quadro RW. La novità riguarda l’anno d’imposta 2015.
La L. n. 186/2014 ha infatti elevato il limite dell’obbligo di monitoraggio portandolo ad Euro 15.000, mentre nell’anno d’imposta
2014, pertanto, si continuerà a far riferimento al limite di Euro 10.000, tenendo comunque conto che la compilazione del quadro
RW resta obbligatoria qualora debba essere effettuato il calcolo dell’IVAFE in quanto il conto corrente o libretto estero ha avuto
una giacenza media superiore ad Euro 5.000.
Esempio
Il sig. Rossini, nel corso dell’anno 2014, ha detenuto un conto corrente in Spagna che non ha mai superato l’ammontare complessivo di Euro
10.000. La giacenza media dell’anno è stata tuttavia pari ad Euro 6.000. Il contribuente dovrà compilare il quadro RW ai fini della liquidazione
dell’IVAFE.
Esempio
Il sig. Verdoni ha detenuto nell’anno 2014 un conto corrente in Francia superando la soglia degli Euro 10.000 come valore massimo. La giacenza
media sul conto corrente è stata di Euro 4.800 (inferiore quindi ad Euro 5.000). Il quadro RW andrà pertanto compilato ai soli fini del monitoraggio
fiscale, barrando la casella 20, dichiarando in questo modo di non essere soggetto ai presupposti impositivi dell’IVAFE.
Esempio
Il sig. Bianchetti è titolare effettivo di un’azienda che detiene obbligazioni danesi del valore nominale di Euro 45.000. In questo caso deve essere
compilato il quadro RW anche ai fini della liquidazione dell’imposta IVAFE che verrà calcolata applicando l’aliquota del 2‰ al valore risultante al
termine del periodo di detenzione, rapportato alla quota e al periodo di possesso.
Calcolo IVAFE = 45.000 x 365/365 x 2‰ = 90,00
00
Attenzione
Dall’imposta dovuta è possibile detrarre un credito d’imposta pari al valore dell’imposta patrimoniale eventualmente
versata nello Stato in cui sono detenute le attività finanziarie e comunque sino al limite massimo rappresentato dall’imposta
dovuta in Italia. Il credito d’imposta non spetta se con il Paese nel quale è detenuta l’attività finanziaria non è stata stipulata una
convenzione contro le doppie imposizioni e le per le eventuali imposte patrimoniali versate all’estero si può solo richiedere il
rimborso all’Amministrazione fiscale di tale Paese.
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Sono esclusi dall’applicazione dell’imposta:
le valute estere;
i metalli preziosi;
le partecipazioni in società estere non quotate;
le polizze assicurative estere: le polizze di assicurazione stipulate da soggetti residenti in Italia ed emesse da imprese di assicurazione
estere operanti in Italia in regime di libertà di prestazione di servizi che abbiano esercitato la facoltà prevista dal D.P.R. n. 600/1973 e quella
per l’applicazione dell’imposta di bollo in modo virtuale, così come quelle emesse da compagnie di assicurazione che decidano di non
esercitare le opzioni e di affidare le polizze ad una fiduciaria o ad un intermediario residente non sono oggetto di liquidazione dell’imposta
ma semplicemente del monitoraggio fiscale.
Il versamento dell’IVAFE 2014 va effettuato entro il termine del pagamento a saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla
dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di riferimento in base a quanto stabilito dall’articolo 17, commi 1 e 2, del D.P.R. 7 dicembre
2001, n. 435. Non sono previsti acconti ma è consentito rateizzare l’imposta dovuta ai sensi dell’articolo 20 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241.
I codici tributo da utilizzare per il versamento dell’IVAFE sono i seguenti:
“4043” denominato “Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato art. 19, c. 18, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. – SALDO”;
“4047” denominato “Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato art. 19, c. 18, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. – ACCONTO PRIMA RATA”;
“4048” denominato “Imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato art. 19, c. 18, DL. n. 201/2011 conv., con modif., dalla L. n. 214/2011, e succ. modif. – ACCONTO SECONDA RATA O ACCONTO IN UNICA
SOLUZIONE”.
VOLUNTARY DISCLOSURE E QUADRO RW
La compilazione del quadro RW all’interno del Modello Unico 2015, assume rilevanza, per il periodo d’imposta 2014, oltre che per il monitoraggio
delle attività finanziarie e degli investimenti patrimoniali detenuti all’estero da parte di persone fisiche residenti in Italia e per la determinazione
delle imposte IVIE ed IVAFE, anche perché rappresenta la “conclusione” della procedura della voluntary disclosure.
La voluntary disclosure, introdotta con la legge n. 186 del 15 dicembre 2014, consente ai soggetti residenti nel territorio italiano che detengono
attività finanziarie o patrimoniali all’estero non dichiarate al Fisco, di regolarizzare le violazioni agli obblighi di dichiarazione annuale
compiute fino al 30 settembre 2014, sanando la propria posizione, sia amministrativa che penale, attraverso il pagamento delle relative
imposte e delle sanzioni. Il provvedimento ha lo scopo di riportare in Italia i patrimoni e di recuperare il gettito fiscale evaso dai contribuenti che li
hanno illegalmente portati fuori dal nostro Paese.
La procedura in questione prevede:
il pagamento integrale delle imposte evase sui redditi non dichiarati negli anni ancora aperti per l’accertamento,
forti riduzioni delle sanzioni legate alla mancata compilazione del quadro RW del Modello Unico ed alle sanzioni relative all’infedele od
omessa dichiarazione in Italia dei redditi conseguiti all’estero.
Soggetti interessati sono: persone fisiche, società semplici, trust ed enti non commerciali residenti in Italia che non hanno compilato il quadro
RW per dichiarare nel nostro Paese il patrimonio e le attività finanziarie detenute all’estero, per tutte le annualità di imposta ancora accertabili
dall’Amministrazione finanziaria, sempre che il contribuente non abbia già ricevuto dalla stessa accessi, ispezioni, verifiche o questionari.
Attenzione
Se il contribuente aderisce alla procedura di collaborazione volontaria, esercitando l’opzione per il rimpatrio delle attività, è
esonerato dalla compilazione del quadro RW 2015 ai fini del monitoraggio fiscale, fermo restando l’eventuale necessità di
compilazione dello stesso ai fini della liquidazione dell’IVIE e/o dell’IVAFE.
Nel caso in cui il contribuente decida di mantenere all’estero le proprie attività, l’obbligo di compilazione del quadro RW continuerà a
sussistere sin dal Modello Unico 2015. In tal senso sembra, peraltro, da intendersi il contenuto della Circolare 13 marzo 2015 n. 10/E
dell’Agenzia delle Entrate. Nella parte dedicata all’illustrazione delle modalità con le quali sono applicate le sanzioni in relazione alla procedura di
collaborazione volontaria si afferma, infatti, che, nel caso di attività mantenute all’estero, dovrà essere rilasciata un’apposita autorizzazione
a trasmettere, da parte dell’intermediario estero, tutti i dati relativi alle predette attività alle autorità italiane, allegando copia di tale autorizzazione
alla richiesta di collaborazione volontaria. Questo allo scopo di consentire all’Amministrazione finanziaria italiana di controllare la veridicità delle
informazioni inserite dal contribuente nella dichiarazione dei redditi per i periodi di imposta successivi a quello di adesione alla procedura di
collaborazione volontaria. Di conseguenza, indipendentemente dal momento di conclusione della procedura in questione, occorrerà indicare nel
quadro RW le attività estere mantenute fuori dallo stato italiano.
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Circolare Monografica 12 maggio 2015, n. 2158

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