1 SENTENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA, SEZIONE

SENTENZA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA, SEZIONE V, 16 GENNAIO 2003, CAUSA C315/00, MAIERHOFER.
I «IVA - Sesta direttiva – Esenzioni – Art. 13, parte B, lett. b) - Affitto e la locazione di beni
immobili – Locazione di prefabbricati non agevolmente smontabili o rimuovibili Costituisce locazione esente »
II «IVA - Sesta direttiva – Operazioni esenti - Art. 13, parte B, lett. b) – Nozione di
locazione di bene immobile - Messa a disposizione del solo edificio ovvero del terreno
unitamente all'edificio - Circostanza irrilevante ai fini della qualificazione »
1) La locazione di un edificio costruito con elementi prefabbricati incorporati al
suolo in modo da non essere né agevolmente smontabili né agevolmente rimuovibili
costituisce una locazione di bene immobile ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della
sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra
di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
uniforme, anche se tale edificio deve essere rimosso alla scadenza del contratto e
riutilizzato su altro terreno.
2) La circostanza che il locatore metta a disposizione del locatario il terreno
unitamente all'edificio, ovvero il solo edificio che egli ha costruito sul terreno del
locatario, non rileva al fine di determinare se si tratti di una locazione di bene
immobile ai sensi dell'art. 13, parte B, lett. b), della sesta direttiva 77/388.
Nota a sentenza
Di Lucia Barone
Il problema della qualificazione nel sistema comune dell’Iva
La sentenza in rassegna 1 merita speciale considerazione per un duplice aspetto: sia
perché la Corte si pronuncia sulla tassazione Iva di un’operazione (la locazione di
prefabbricati) in ordine alla quale non constano precedenti decisioni, sia perché sul piano
metodologico chiarisce come si debba procedere qualora, per determinare il corretto
regime impositivo di una fattispecie, si ponga il problema della sua qualificazione giuridica.
Il caso oggetto della pronuncia può essere brevemente riassunto come segue: il sig. M.
per alcuni anni concedeva in locazione alcune case prefabbricate, il cui sistema di
1
La sentenza risulta pubblicata su Rivista di diritto tributario, 2003, parte III, pag. 122 e ss., con nota di
Maria Pia Nasti, Nozione di bene immobile e locazione di prefabbricati ai fini dell’esenzione Iva, su G.T –
Riv. Giur. Trib., 2003, n. 7, pag. 605, con commento di Mario del Vaglio, Alcune precisazioni della Corte di
giustizia sull’applicazione dell’esenzione Iva per le locazioni di edifici prefabbricati.
1
costruzione consentiva in ogni momento lo smontaggio, richiedendo però l’intervento di
otto persone ed un arco temporale di dieci giorni, nonché la successiva riutilizzazione.
Il locatario, ritenendo l’operazione assimilabile ad una locazione di immobili 2, non
applicava l’Iva sui canoni riscossi e correlativamente non portava in detrazione l'imposta
versata in relazione alla spese di costruzione degli edifici.
Per contro, l’ufficio finanziario,
civile
tedesco3,
riteneva
che
conformandosi alla giurisprudenza nazionale e al diritto
i
prefabbricati,
se
connessi
con
il
suolo
solo
temporaneamente, non potessero essere considerati parte integrante di un immobile, e
che pertanto la loro locazione dovesse costituire un'operazione assoggettabile a imposta.
Il contrasto tra contribuente ed amministrazione fiscale tedesca si incentrava, dunque,
sulla qualificazione dei prefabbricati, in quanto, solo riconoscendo ad essi natura
immobiliare, la correlata locazione poteva godere del regime di esenzione disposto dalla
normativa comunitaria per gli immobili.
Il giudice nazionale di ultima istanza 4 chiamato a pronunciarsi sull’applicabilità
dell’esenzione Iva all’affitto di prefabbricati, con iniziativa senz’altro condivisibile, non
risolve la questione rimandando alle nozione di immobile elaborata dal diritto civile
tedesco, ma considera necessario l’intervento della Corte di Giustizia perché accerti “se
nella nozione di locazione di beni immobili di cui all'art. 13, parte B, lett. b), della direttiva
77/388/CEE rientri la cessione a titolo oneroso di un edificio realizzato con parti
prefabbricate, che debba essere rimosso alla scadenza del contratto e possa essere
successivamente riutilizzato su altro terreno”.
Infatti, sebbene il problema della qualificazione giuridica di fattispecie tributarie dubbie
venga comunemente risolto con ricorso al principio di dipendenza della disciplina tributaria
da quella civilistica5, cioè applicando le categorie e le nozioni del diritto civile, (fatta salva
l’ipotesi di deroghe espresse e qualificazioni autonome ad opera del legislatore fiscale),
tuttavia, quando a doversi classificare sono fattispecie da assoggettare ad un tributo,
quale è l’Iva, la cui disciplina deriva in modo diretto e pieno dal diritto comunitario6, è in
relazione a tale parametro, e non al diritto civile, inteso quale specifico componente del
singolo ordinamento nazionale, che il problema di qualificazione giuridica deve essere
posto e risolto.
2
Operazione esente per effetto dell’art. 13, parte B, lett. b), della direttiva del Consiglio, 17 maggio 1977,
77/388/CEE, trasposto nell’ordinamento tedesco dall’art. 4, n. 12, prima frase, lett. a),
dell'Umsatzsteuergesetz 1993 .
3
In particolare all'art. 95, n. 1, prima e seconda frase, del Bürgerliches Gesetzbuch (codice civile tedesco).
4
Bundesfinanzhof.
5
Così Maria Pia Nasti, Nozione di bene immobile e locazione di prefabbricati ai fini dell’esenzione Iva, cit.
6
Nel caso dell’imposta sul valore aggiunto si tratta della direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE.
2
La classificazione delle fattispecie all’interno di categorie giuridiche di fonte comunitaria
rappresenta, infatti, l’unico strumento metodologico idoneo a garantire l’uniforme
applicazione del tributo in tutti gli stati membri.
Pertanto le incertezze in ordine alle nozioni di locazione di immobili e di prefabbricati, se
sorte nell’ambito di una controversia in materia di Iva, dovranno essere risolte con ricorso
al diritto comunitario e alla giurisprudenza della Corte di giustizia, fonti di validità
generalizzata all’interno dell’Unione, non potendo per contro dipendere da concetti
formulati nel contesto del diritto civile dei singoli Stati membri la cui mutabilità da Stato a
Stato rischierebbe di compromettere irrimediabilmente l’uniforme applicazione del tributo.
La nozione di immobili e prefabbricati
Nel caso di specie, dovendosi verificare se la locazione di prefabbricati possa essere fatta
rientrare nell’esenzione dettata per le locazioni immobiliari dall’art. 13, parte B, lett. b),
della sesta direttiva, la necessità di far ricorso esclusivo alle categorie di derivazione
comunitaria è ancora più pressante, giacché, per giurisprudenza costante, le esenzioni
previste dall'art. 13 della direttiva Iva costituiscono “nozioni autonome di diritto
comunitario”
7
di cui deve essere data ”interpretazione restrittiva”8, anche se non al punto
di privarle dell’effetto voluto dal legislatore comunitario.
La Corte procede, dunque, all’esame della esenzione di cui dall’art. 13, parte B, lett. b),
analizzando in particolare la nozione di bene immobile, elemento limitatamente al quale,
all’interno della previsione, si pone l’esigenza di specifico approfondimento.
I criteri guida utilizzati nell’indagine sono, in primo luogo, la lettera della legge, cioè il
tenore letterale dell’art. 13, ed, in subordine, il contesto e gli scopi perseguiti nel
complesso dalla sesta direttiva 9.
Non constando nella normativa una definizione espressa di bene immobile, la Corte
desume dal contesto della stessa l’intenzione del legislatore comunitario di esentare in
linea di principio la sola locazione degli immobili, lasciando regolarmente soggetta a
tassazione quella dei beni mobili.
7
Si veda per tutte la sentenza 12 settembre 2000, causa C-358/97, Commissione/Irlanda, punto 51.
V. per quanto riguarda, in particolare, l'esenzione per le locazioni e gli affitti di beni immobili, la sentenza 4
ottobre 2001, causa C-326/99, Goed Wonen, punto 46, e la giurisprudenza ivi citata
9
Criteri considerati validi ai fini dell'interpretazione di una norma di diritto comunitario da consolidata
giurisprudenza. Si vedano al riguardo le sentenze 14 ottobre 1999, causa C-223/98, A., punto 23, e 14
giugno 2001, causa C-191/99, K., punto 30.
8
3
L’applicazione di questo principio di fondo risulta, tuttavia, problematica in presenza di
alcuni beni, quali i prefabbricati, che, mostrando, in misura variabile, i caratteri sia dei beni
mobili che degli immobili, risultano di difficile classificazione.
Ciò nonostante, nell’ambito degli immobili, il legislatore comunitario10 definisce la
sottospecie dei fabbricati come composta dalle costruzioni di qualsiasi genere incorporate
al suolo, e, di conseguenza, l’incorporazione al suolo, può legittimamente assurgere a
discrimen tra beni mobili ed immobili (rectius fabbricati),11.
Come emerge dalla controversia in oggetto, esistono peraltro beni che, ancorché mobili
per la possibilità che offrono di essere rimossi e trasportati in altro luogo, presentano,
tuttavia, caratteristiche molto simili a quelle degli immobili perché saldamente ancorati al
suolo. Per questi beni di fatto il problema della classificazione persiste e non si può
prescindere da un’ulteriore specificazione.
A tal fine la Corte individua un ulteriore elemento di diversificazione rispondente a
ragionevolezza; si tratta del grado di facilità con cui un bene incorporato al suolo può
esserne rimosso.
In base a tale regola, il giudice comunitario, che, in una precedente decisione 12, aveva
classificato come beni mobili 13, le roulotte, in quanto beni che si muovono, le case mobili,
le tende e le abitazioni leggere per il tempo libero, in quanto beni facilmente rimuovibili,
considera beni immobili, nella sentenza in rassegna, i prefabbricati del sig. M. perché,
anche se solo temporaneamente fissi al suolo, non risultano facilmente smontabili né
rimuovibili. Viene, invece, giudicato irrilevante il fatto che il fabbricato alla scadenza del
contratto di locazione sia suscettibile (e nel caso di specie debba necessariamente)
essere rimosso e riutilizzato su altro terreno.
In definitiva, se ne desume quale principio generale che l'IVA non è dovuta nel caso in cui
il prefabbricato locato abbia sostanzialmente caratteristiche simili a quelle di un immobile
"tradizionale” e risulti fermamente attaccato al suolo.
La fissità al suolo è però da intendersi in modo tendenziale e non assoluto, cioè come
stabilità nello spazio ma non nel tempo, e, pertanto, l’esenzione andrà riconosciuta a
prescindere dalla durata della connessione e anche qualora sussista in un momento
successivo la possibilità di rimozione del prefabbricato.
10
Sia pur in contesto diverso dall’art. 13, cioè, all’art. 4, n. 3, lett. a), e quindi con riferimento alla cessione,
anziché alla locazione di immobili.
11
Non essendovi motivo di differenziare la nozione a seconda che sia riferita ad una locazione o ad una
cessione.
12
V. sentenza 3 luglio 1997, causa C-60/96 , Commissione/Francia, punto 16.
13
E, quindi, contraria al diritto comunitario la norma che ne esentava la locazione.
4
La normativa nazionale
Nell’ambito del D.P.R. n. 633/1972, l'articolo 10, n. 8), riproduce il contenuto dell’art. 13,
parte B, lett. b), della sesta direttiva ed esenta "le locazioni non finanziarie e gli affitti di
fabbricati, esclusi quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di
diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni e quelli destinati ad uso di civile
abitazione locati dalle imprese che li hanno costruiti per la vendita".
Nel contesto del diritto civile nazionale la figura del prefabbricato (purché legato al suolo
con un certa fissità) sembra senz’altro potersi ricondurre alla categoria degli immobili in
virtù dell'articolo 812 del codice civile che considera beni immobili, al pari del suolo, dei
corsi d’acqua e degli alberi, anche gli edifici e le altre costruzioni unite al terreno,
comprese quelle connesse al suolo a scopo transitorio o in modo artificiale .
La
definizione
del
codice
civile
italiano
risulta,
quindi,
pienamente
conforme
all’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia che nella sentenza in rassegna estende
l'esenzione da IVA, prevista espressamente per gli immobili "tradizionali", ai prefabbricati
purché saldamente connessi al suolo e non facilmente rimuovibili, prescindendo dalla
durata del periodo di tempo in cui tale legame persiste.
Peraltro, anche qualora l’applicazione delle categorie civilistiche avesse condotto a diverse
conclusioni, per le considerazioni espresse in precedenza, gli operatori del diritto,
nell’applicare la normativa Iva, avrebbero dovuto comunque uniformarsi all’indirizzo della
Corte CE costituendo l’imposizione indiretta una materia definitivamente acquisita al diritto
comunitario.
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