Raddoppio dei termini non rilevante ai fini IRAP

Studio Associato Servizi Professionali Integrati
Member Crowe Horwath International
Raddoppio dei termini non rilevante ai fini IRAP
della Dott.ssa Roberta De Pirro
Abstract
La Commissione Tributaria Regionale di Milano, con la Sentenza n. 255 depositata il 21 gennaio 2014, ha
sancito che non si applica, all’accertamento in materia IRAP, il raddoppio dei termini disposto dall’articolo 43,
comma 3 del D.P.R. n. 660/1973. Con l’avviso di accertamento impugnato, l’Ufficio ha contestato ad una
società la deducibilità ai fini IRAP di canoni di leasing, relativi ad un immobile a destinazione alberghiera,
nonché la relativa IVA detratta su tali canoni ritenendo di poter fruire del termine lungo stante il richiamo
operato dall’art. 30, comma 2 del D.Lgs n. 446/1997.
Testo
Analisi della sentenza della Commissione
La sentenza in rassegna offre lo spunto per ripercorrere, seppur sinteticamente, i tratti salienti del dibattito
che pone a confronto prassi e dottrina avente ad oggetto l’estensione anche ai fini IRAP del raddoppio dei
termini dell’accertamento nel caso vi sia obbligo di denuncia penale.
La fattispecie oggetto della pronuncia in commento prende avvio da una serie di operazioni che, a dire
dell’Ufficio, avrebbe determinato indebite maggiori deduzioni IRAP e la detrazione di IVA non dovuta.
Nello specifico, una società aveva ceduto ad una società immobiliare un immobile a destinazione
alberghiera, realizzando una rilevante plusvalenza.
Quest’ultima aveva a sua volta ceduto l’immobile ad una società di leasing, realizzando un’ulteriore
plusvalenza. Infine, la società di leasing aveva sottoscritto un contratto di locazione finanziaria con una terza
società (il conduttore), facente parte dello stesso gruppo della società immobiliare (prima acquirente
dell’immobile e a sua volta cedente alla società di leasing).
Secondo l’Ufficio, l’appartenenza allo stesso gruppo sia della società immobiliare sia della società
beneficiaria della locazione finanziaria (il conduttore) consentirebbe di riqualificare la descritta operazione in
un finanziamento concesso dalla società di leasing alla società immobiliare, così da contestare il maggior
valore attribuito all’immobile in termini di maggiori canoni dedotti ai fini IRAP e della relativa maggiore IVA
detratta.
Con riferimento ai termini di decadenza dell’attività di accertamento, inoltre, l’Ufficio ha ritenuto applicabile il
raddoppio dei termini disposti dall’articolo 43, comma 3 del DPR n. 600/1973.
Di opinione diversa sono stati, invece, i giudici di “seconde cure”, secondo i quali il riferito raddoppio dei
termini non trova applicazione in ambito IRAP, dal momento che non sono configurabili, con riferimento a tale
imposta, reati penali che possano dar luogo a denuncia, ai sensi dell’art. 331 c.p.c.
Il pronunciamento in commento si inserisce nello stesso alveo tracciato dalla Commissione Tributaria
Provinciale di Verbania, con la Sentenza n. 32/1/11 e dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano,
nella Sentenza n. 315/36/2011.
La questione rimane, tuttavia, controversa e sul punto, occorre ricordare che differente è stato l’orientamento
espresso in altre occasioni (CTP Massa Carrara n. 74, del 17 febbraio 2011; CTP Modena n. 100, del 13
marzo 2012).
I termini per l’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA
Le singole leggi d’imposta stabiliscono ciascuna un termine entro cui l’Amministrazione finanziaria è
legittimata a “controllare” la corretta applicazione del tributo.
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Il Legislatore ha inteso modulare l’arco temporale entro cui effettuare accertamenti in funzione del
comportamento tenuto dal contribuente. Maggiore è la gravità del comportamento contestato, più ampio è il
termine concesso all’Ufficio.
In relazione alle imposte sui redditi, l’articolo 43 del DPR n. 600/1973 dispone i termini per l’accertamento in
materia di IRPEF e di IRES:
il termine ordinario è stabilito per ciascun esercizio nel 31 dicembre del quarto anno successivo
all’anno di presentazione della relativa dichiarazione. Nel caso di omessa presentazione della
dichiarazione (ai sensi del comma 2 dell’art. 43) il termine ordinario è incrementato di un anno;
ai sensi del comma 3 dell’art. 43 viene poi previsto un generale raddoppio dei sopracitati termini, nel
caso in cui il contribuente abbia commesso di violazioni che comportino obbligo di denuncia ai sensi
dell'articolo 331 c.p.c., per uno dei reati previsti dal D.Lgs n. 74/2000.
In tema di IVA, le disposizioni sull’accertamento ricalcano il modello appena descritto in materia di imposte
sui redditi, sebbene siano disposti da un’autonoma norma.
L’articolo 57 del DPR n. 633/1972 dispone, infatti, gli stessi termini di cui all’articolo 43 seguendo la stessa
sequenza logica.
In relazione al raddoppio dei termini previsto dal comma 3, sia dell’articolo 43 del DPR n. 600/1973 sia
dell’articolo 57 del DPR n. 633/1972, si è già avuto modo di premettere che il D.Lgs n. 74/2000 ha introdotto
nell’ordinamento nazionale la disciplina penale di violazioni tributarie. Il Decreto, rubricato “nuova disciplina
dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, per espressa volontà del Legislatore trova
applicazione unicamente in relazione a violazioni ad oggetto IRPEF, IRES ed imposta sul valore aggiunto.
La sua applicazione trova conseguentemente limite nel dettato normativo e, pertanto, alle sole violazioni
relative alle imposte specificatamente richiamate. Dello stesso, pertanto, non si può dare una lettura
estensiva, essendo vigente nel nostro ordinamento, in abito penale, il divieto di analogia (ai sensi dell'art. 25,
comma 2 della Costituzione, dell'art. 1 c.p. e dell'art. 14 delle cd Preleggi) quale traduzione del principio di
tassatività delle norme incriminatrici.
I termini per l’accertamento nell’IRAP
Diversamente dalla scelta adottata dal Legislatore relativamente alle imposte sui redditi ed in materia di IVA, i
termini entro cui l’Amministrazione finanziaria può effettuare accertamenti ad oggetto IRAP, sono stabiliti dal
combinato disposto dell’articolo 25 del D.Lgs n. 446/1997 e dell’articolo 43 del DPR n. 600/1973.
In particolare l’articolo 25, rubricato “Disciplina temporanea” dispone, sino a quando non avranno effetto le
leggi regionali previste dall’articolo 24 dello stesso Decreto, un generico rinvio alle norme stabilite dal DPR n.
660/1973 ad oggetto la disciplina:
-
dell’attività di controllo e rettifica delle dichiarazioni;
-
dell’accertamento;
-
della riscossione dell’imposta; e
-
del contenzioso.
Tale rinvio, per specifica disposizione, trova unica deroga in relazione alle disposizioni dell’articolo 38, commi
dal 4 al 7, dell’articolo 44 e dell’articolo 45 del DPR n. 600/1973.
Inoltre, l’articolo 30 del D.Lgs n. 446/1997 estende il rinvio a quanto statuito in materia di imposte sui redditi
anche in relazione alla riscossione ed al versamento in acconto.
L’applicabilità del raddoppio dei termini per l’accertamento nell’IRAP
La sentenza in commento offre lo spunto per affrontare nuovamente la questione sull’estensione,
all’accertamento in tema di IRAP, del termine c.d. lungo previsto per le imposte sui redditi, in relazione a
violazioni penalmente rilevanti.
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Secondo l’Amministrazione finanziaria, il generico rinvio operato dall’articolo 25 del D.Lgs n. 446/1997 (invero
la sentenza richiama l’art. 30, comma 2 del D.Lgs n. 446/1997), ai termini stabiliti in materia di imposte sui
redditi, consentirebbe l’applicazione anche del terzo comma dell’articolo 43 del DPR n. 600/1973.
La dottrina ha, invece, con costanza criticato tale orientamento della prassi, ritenendo il generico richiamo al
riferito articolo 43 limitato ai soli primi due commi e non anche al terzo, in conseguenza del fatto che le
violazioni ad oggetto l’imposta regionale non hanno mai rilevanza penale (per il principio di tassatività
summenzionato).
Quanto sancito dalla Commissione Tributaria Regionale, nel caso qui in commento, afferma proprio questo
principio e stante la peculiarità della fattispecie trattata consente di fare un po’ di chiarezza su tale
controversia.
La sentenza ha, infatti, stabilito che non si applica il raddoppio in parola, non essendo le violazioni IRAP
penalmente perseguibili. Il Collegio meneghino è giunto a tale conclusione probabilmente facilitato dal fatto
che l’Ufficio ha contestato alla ricorrente soltanto rilievi in materia IVA e IRAP, non anche in materia IRES.
La presa di posizione dell’Ufficio sembrerebbe, quindi, correlarsi ad una non corretta interpretazione del
rinvio operato dal D.Lgs n. 446/1997.
Infatti, ogni qual volta l’Ufficio contesta rilievi IRES che danno luogo al raddoppio dei termini di accertamento
e dagli stessi ne consegua anche una maggiore base imponibile IRAP, questi è solito trarre la (“illegittima”)
conclusione che il raddoppio in materia IRES possa essere esteso anche ai fini IRAP.
Di fatto non è così: i termini per l’accertamento dell’IRAP non possono essere modulati in relazione alla
rilevanza dei rilievi contestati ad oggetto altre imposte, nemmeno nel caso in cui nello stesso accertamento
siano operati diversi rilievi in relazione ad altre imposte a cui consegua il raddoppio.
Se cosi fosse, la stessa violazione, in termini di IRAP, potrebbe essere accertata con tempistiche differenti a
seconda che sia contestata solo ai fini IRAP oppure anche imposte sui redditi e/o IVA.
Tuttavia, la modularità dell’applicazione dei termini trova applicazione in relazione al comportamento tenuto
dalla ricorrente e non anche in conseguenza degli altri rilievi contestati con lo stesso atto impositivo.
Pubblicato sul sito www.ilquotidiano.ipsoa.it in data 2 giugno 2014