INAIL, Circolare 15 ottobre 2010, n. 39 Oggetto: Base imponibile

INAIL, Circolare 15 ottobre 2010, n. 39
Oggetto: Base imponibile contributiva. Aggiornamento Circolare n. 17 del 20 marzo 1998.
Quadro Normativo
DPR 30 giugno 1965, n. 1124: "Testo unico delle disposizioni per l'assicurazione obbligatoria contro gli
infortuni e le malattie professionali" e successive modifiche e integrazioni. Articolo 29.
DPR 22 dicembre 1986, n. 917: ""Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)" e
successive modifiche e integrazioni. Articoli 49 e 51. Decreto Legislativo 2 settembre 1997, n. 314:
"Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti
i redditi da lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro" e successive
modifiche e integrazioni.
Pagamento dei premi assicurativi tramite il modello F24 Enti Pubblici.
Circolare Inail n. 17 del 20 marzo 1998: "Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, recante
'Armonizzazione razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i
redditi da lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro'. nuova formulazione
dell'art. 29 del TU 1124/1965: regime imponibile dal 1° gennaio 1998. Istruzioni riassuntive in merito al
regime imponibile fino al 1997".
Circolare Inail n. 43 del 16 giugno 1998: "Articolo 4 del decreto legislativo 23 marzo 1998, n. 56 recante
'modifiche alla normativa in materia di redditi da lavoro dipendente": indennità sostitutiva del servizio di
vitto e mensa.
PREMESSA
La presente circolare aggiorna, per i soli aspetti oggetto di innovazione normativa successiva, i contenuti
della circolare n. 17 del 20 marzo 1998 concernente: "Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314
recante 'Armonizzazione, razionalizzazione e semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali
concernenti i redditi da lavoro dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro'. Nuova
formulazione dell'articolo 29 del TU n. 1124/1965: regime imponibile dal 1° gennaio 1998. Istruzioni
riassuntive in merito al regime imponibile fino al 1997" (1).
Pertanto, premesso che, per tutto quanto non trattato in questa sede, resta fermo il contenuto della citata
circolare, è stata innanzitutto predisposta l'allegata tabella che converte in euro gli importi presenti nella
circolare del 1998 (2) .
1. IMPONIBILE CONTRIBUTIVO
La base imponibile contributiva, come è noto, è costituita dall'ammontare lordo del reddito di lavoro
dipendente di cui al combinato disposto degli articoli 51 Testo Unico Imposte sui Redditi (TUIR)(3) e
29 Testo Unico in materia di assicurazione obbligatoria (TU)(4) ad esclusione:
- delle somme e dei valori indicate ai commi da 2 a 8 dell'art. 51 TUIR
- delle somme di cui ai commi 4 e 6 dell'art. 29 del TU.
2. SOMME E VALORI ESCLUSI DALL'IMPONIBILE AI FINI FISCALI E CONTRIBUTIVI: articolo 51,
commi da 2 a 8, TUIR
Si elencano le sole somme (compensi in denaro) ed i valori (compensi in natura) totalmente o
parzialmente esclusi dall'imponibile ai fini fiscali e contributivi che sono stati modificati da interventi
normativi successivi all'emanazione della circolare del 1998.
2.1 EROGAZIONI LIBERALI IN OCCASIONE DI FESTIVITÀ O RICORRENZE(5)
Le erogazioni liberali concesse dal datore di lavoro alla generalità o a categorie di dipendenti sono
escluse dall'imponibile fino alla data del 28 maggio 2008(6) .
L'erogazione è da ritenersi eseguita a titolo di liberalità se non è dovuta, cioè se non sorge dall'obbligo,
derivante dal contratto collettivo o individuale di lavoro, di corrispondere un importo predeterminato.
Le "festività o ricorrenze" sono tutte quelle situazioni in cui si è soliti celebrare un evento: non solo le
festività religiose e civili e le ricorrenze in senso proprio, ma anche le festività e ricorrenze relative al
dipendente o all'azienda (es.. il matrimonio o la nascita di un figlio, il cinquantenario dell'azienda, ecc.).
Dette erogazioni, per ciascun dipendente, sono esenti fino alla data del 28 maggio 2008 per un importo
non superiore ad 258,23 annuale.
A decorrere dal 29 maggio 2008, le erogazioni liberali in argomento concorrono alla formazione del
reddito di lavoro dipendente per l'intero importo, ferme restando le specifiche eccezioni previste nell'art.
51 del TUIR.
In particolare, il citato TUIR(7) esclude dalla formazione del reddito il valore normale dei beni ceduti e dei
servizi prestati, se complessivamente di importo non superiore a 258,23; la medesima norma stabilisce
inoltre che se detto valore è superiore al limite indicato lo stesso concorre interamente a formare il
reddito. Questa previsione fornisce i criteri per la determinazione del valore dei beni in natura, stabilendo
altresì una soglia di detassazione.
Da ciò ne deriva che, con l'abrogazione della disposizione agevolativa relativa alle liberalità, le stesse,
ove siano erogate in natura (sotto forma di beni e servizi o di buoni rappresentativi degli stessi) rientrano
nella previsione di esclusione dal reddito se di importo non superiore a 258,23(8). Inoltre, l'esclusione dal
reddito opera anche se la liberalità è erogata ad un solo dipendente, non essendo più richiesto che
l'erogazione liberale sia concessa in occasione di festività o ricorrenze alla generalità dei dipendenti,
fermo restando che se il valore in questione è di importo superiore ad 258,23, lo stesso concorre
interamente a formare reddito(9).
2.2 SUSSIDI OCCASIONALI (10)
Fino alla data del 28 maggio 2008 (11), sono totalmente esclusi dall'imponibile anche i "sussidi
occasionali", ovvero somme concesse in via eccezionale, sempre a titolo di liberalità, nelle seguenti tre
ipotesi:
1. sussidi erogati in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente; dette "esigenze
familiari" si riferiscono ai familiari individuati dall'art. 5, comma 5, del TUIR: coniuge, i parenti entro il terzo
grado e gli affini entro il secondo
2. sussidi corrisposti a dipendenti vittime dell'usura (12)
3. sussidi corrisposti a dipendenti ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni
conseguenti a rifiuti opposti a richieste estorsive (13).
A decorrere dal 29 maggio 2008, le erogazioni liberali in argomento concorrono alla formazione del
reddito di lavoro dipendente per l'intero importo.
2.3 SERVIZIO DI VITTO E DI MENSA(14)
Sul punto la circolare n. 17/1998 è stata aggiornata dalla circolare n.43/1998 (15) alla quale si rimanda.
In aggiunta alle disposizioni contenute nella circolare Inail n. 43/1998, tutt'oggi vigenti, l'Agenzia delle
Entrate con la Risoluzione n. 41/E del 23 marzo 2000 ha precisato che l'esclusione dal reddito imponibile
dell'indennità sostitutiva del diritto di mensa opera per i lavoratori che si trovano nelle seguenti condizioni:
- orario di lavoro che comprenda la pausa pranzo
- lavoro stabile presso una unità produttiva
- unità produttiva che non consenta di recarsi, senza l'utilizzo di mezzi di trasporto, ad un luogo di
ristorazione.
Sul punto, a seguito dell'emanazione di apposito decreto (16) che disciplina le caratteristiche del buono
pasto e la regolamentazione dell'utilizzo dello stesso da parte dei lavoratori dipendenti e delle categorie
assimilate, l'Agenzia delle Entrate pubblica la Risoluzione n. 118/E del 30 ottobre 2006, nella quale si
precisa che il buono pasto non concorre, quale compenso in natura, nei limiti di 5,29 giornaliere, alla
formazione della base imponibile fiscale e contributiva del lavoratore assunto con contratto a tempo pieno
o a tempo parziale. Pertanto, l'esenzione dalla base imponibile opera sia per i dipendenti che osservano
un orario di lavoro che preveda una pausa pranzo, sia per i lavoratori dipendenti a tempo parziale, la cui
articolazione dell'orario di lavoro non preveda il diritto alla pausa pranzo, ove fruiscano di buoni pasto.
2.4 UTILIZZO DI OPERE E SERVIZI(17)
Trattasi dei cosiddetti "oneri per finalità sociali" individuati nel testo dell'art. 100, comma 1, del TUIR, con
riferimento alle "…spese relative ad opere e servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie
di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione,
assistenza sociale e sanitaria o di culto".
Tali oneri sono stati ulteriormente precisati dall'Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 10 marzo 2004, n.
34, e, pertanto, ai fini dell'esclusione dalla base imponibile devono ricorrere le seguenti condizioni (18):
la spesa deve essere sostenuta volontariamente dal datore di lavoro e non in adempimento di un vincolo
contrattuale
deve trattarsi di opere e servizi messi a disposizione della generalità di dipendenti o di categorie di
dipendenti
tali opere e servizi devono perseguire specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza
sociale o culto.
L'Agenzia ha ritenuto che l'esclusione dalla tassazione operi anche nell'ipotesi in cui detti servizi siano
messi a disposizione dei dipendenti tramite il ricorso di strutture esterne all'azienda.
In tale ultimo caso, il dipendente deve risultare estraneo al rapporto che intercorre tra l'azienda e
l'effettivo prestatore del servizio e, in particolare, non deve risultare beneficiario dei pagamenti effettuati
dalla propria azienda in relazione all'obiettivo di fornitura dei servizi medesimi.
L'esenzione è riferibile alle erogazioni in natura (19).
Peraltro, gli oneri di utilità sociale che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente,
anche se corrisposti in denaro, riguardano esclusivamente le somme erogate dal datore di lavoro alla
generalità di dipendenti o di categorie di dipendenti per la frequenza di asili nido e di colonie climatiche da
parte dei familiari indicati all'art. 12 del TUIR (coniuge, figli compresi i figli naturali riconosciuti, i figli
adottivi, gli affidati o affiliati, i genitori, generi e nuore, fratelli e sorelle), nonché per borse di studio a
favore dei medesimi familiari (20) .
2.5 AZIONARIATO AI DIPENDENTI (21)
Occorre distinguere tra:
• azioni offerte alla generalità dei dipendenti (cd. stock granting) (22)
• azioni offerte a determinati dipendenti (cd. stock option) (23).
2.5.1 Azioni offerte alla generalità dei dipendenti - STOCK GRANTING (24)
Per "azioni offerte ai dipendenti" si intendono le azioni di nuova emissione sottoscritte dai dipendenti
anche se emesse da società che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono
controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.
Il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti è escluso dalla base imponibile a condizione
che:
- le azioni siano offerte alla generalità dei dipendenti
- le azioni abbiano un valore non superiore ad 2.065,83 per ciascun periodo di imposta (superata tale
soglia, rientra nella base imponibile la sola eccedenza)
- le azioni non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima
che siano trascorsi almeno 3 anni dalla assegnazione. Qualora le azioni siano cedute prima del predetto
termine, l'importo che non ha concorso a formare reddito al momento dell'acquisto è assoggettato a
tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione.
2.5.2 Azioni offerte a determinati dipendenti - STOCK OPTION (25)
Tale disciplina ha l'obiettivo di premiare solo alcuni dipendenti che si ritiene vestano un ruolo chiave
nell'azienda.
Il regime fiscale agevolato delle "stock option", consiste nella esclusione da imposizione in capo al
lavoratore dipendente del reddito di natura derivante dalla assegnazione di azioni della società con la
quale il lavoratore intrattiene il rapporto di lavoro o di altra società del gruppo.
Il reddito escluso da imposizione è costituito dalla differenza tra il valore delle azioni al momento
dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia
almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell'offerta e che le partecipazioni possedute dal
dipendente rappresentino una percentuale del diritto di voto o di partecipazione al capitale della società
non superiore al 10%.
Il regime fiscale agevolato delle "stock option" è stato abolito a decorrere dal 25 giugno 2008 (26).
Di conseguenza, la differenza tra il valore di mercato delle azioni al momento dell'esercizio del diritto di
opzione e il prezzo pagato dal dipendente concorre sempre a formare il reddito imponibile da lavoro
dipendente ai fini fiscali.
Detta abolizione del regime delle "stock option" si applica in relazione alle azioni assegnate (la data di
assegnazione coincide con quella di esercizio del diritto di opzione) ai dipendenti a decorrere dal 25
giugno 2008 (27) . Il regime fiscale agevolato delle "stock option" continua, invece, ad applicarsi alle
azioni già assegnate alla predetta data (v. la sottoriportata tabella).
Il nuovo regime fiscale delle stock option in vigore dal 25 giugno 2008 trova applicazione solo ai
fini fiscali ma non anche ai fini previdenziali (28).
Pertanto, a decorrere dal 25 giugno 2008, è applicabile il solo esonero dalla base imponibile ai fini
contributivi.
Atteso che la disciplina delle "stock option" è stata oggetto, nel tempo, di varie modifiche, nella
sottostante tabella si fornisce un quadro riepilogativo dei vari interventi normativi in tema di "stock option",
che hanno stabilito anche le condizioni e l'ammontare dell'esenzione ai fini del calcolo della base
imponibile (29) .
"STOCK OPTION"
- QUADRO RIEPILOGATIVO TIPOLOGIA
DATA DI
ESENZION
NORMATIVA
CONDIZIONI
DEL PIANO
ASSEGNAZION
E
APPLICABIL
PER
DI STOCK
E
CONTRIBU
E
L'ESENZIONE
OPTION
DELLE AZIONI
TIVA
- acquisizione
delle azioni
mediante un
prezzo pari o
differenza maggiore al
tra il valore valore delle
art. 51 comma delle azioni azioni alla data
piani deliberati azioni assegnate 2 lett.g-bis) del al momento dell'offerta
fino
entro il 24 giugno TUIR nel testo dell'assegna - possesso da
al 4 luglio 2006 2008
previgente al zione e il
parte del
dipendente
DL 223/2006 prezzo
pagato dal assegnatario
dipendente delle azioni di
una
partecipazione
nella società non
superiore al 10%
- periodo minimo
di possesso delle
azioni 5 anni
- valore delle
azioni non
differenza
superiore alla
art. 51 comma tra il valore
retribuzione lorda
2 lett.g-bis) del delle azioni
piani deliberati
annua percepita
al momento
azioni assegnate TUIR come
dal 5 luglio
dal dipendente.
entro il 2 ottobre modificato dal dell'assegna
2006 al 2
In aggiunta alle
2006
DL 223/2006, zione e il
ottobre 2006
vecchie
art.36, commi prezzo
condizioni
pagato dal
25 e 25-bis
previste dalla
dipendente
lettera g-bis) del
comma 2 dell'art.
51 del TUIR nel
testo previgente
al DL 223/2006
- periodo minimo
per l'esercizio
dell'opzione 3
anni
- al momento
dell'esercizio
art. 51 comma
dell'opzione la
2 lett.g-bis) del
differenza società deve
TUIR come
tra il valore essere quotata in
modificato
delle azioni mercati
piani deliberati azioni assegnate dalla L.
al momento regolamentati
dal 5 luglio
dal 3 ottobre
286/2006 di
dell'assegna - possesso
2006 al 2
2006 al 24
conversione
quinquennale da
zione e il
ottobre 2006
giugno 2008
del DL
parte del
prezzo
262/2006 (art.
pagato dal dipendente di un
36, comma 25dipendente numero di azioni
bis del DL
di valore non
223/2006)
inferiore alla
differenza tra il
valore delle
azioni al
momento
dell'assegnazion
e e l'ammontare
corrisposto dal
dipendente.
In aggiunta alle
vecchie
condizioni
previste dalla
lettera g-bis) del
comma 2 dell'art.
51 del TUIR nel
testo previgente
al DL 223/2006
- periodo minimo
per l'esercizio
dell'opzione 3
anni
- al momento
dell'esercizio
dell'opzione la
società deve
essere quotata in
mercati
regolamentati
- possesso
art. 51 comma
quinquennale da
2 lett.g-bis) del
differenza parte del
TUIR come
tra il valore dipendente di un
modificato
delle azioni numero di azioni
Piani deliberati azioni assegnate dalla L.
al momento di valore non
dal 3 ottobre
dal 3 ottobre
286/2006 di
dell'assegna inferiore alla
2006 al 24
2006 al 24
conversione
differenza tra il
zione e il
giugno 2008
giugno 2008
del DL
valore delle
prezzo
262/2006
pagato dal azioni al
(art. 36 comma
dipendente momento
25-bis del DL
dell'assegnazion
223/2006)
e e l'ammontare
corrisposto dal
dipendente.
In aggiunta alle
vecchie
condizioni
previste dalla
lettera g-bis) del
comma 2 dell'art.
51 del TUIR nel
testo previgente
al DL 223/2006
DL 112/2008,
art. 82 comma
Indipendentem
24 bis (detta
azioni
Esenzione
ente dalla data
Nessuna
disposizione
assegnate dal
contributiva
di delibera del
condizione
ha abrogato l'
25 giugno 2008
totale
piano
art. 51 comma
2 lett.g-bis del
TUIR)
2.6 RINUNCIA ALL'ACCREDITO CONTRIBUTIVO DA PARTE DEL LAVORATORE (30)
Sono totalmente esenti le quote di retribuzione derivanti dall'esercizio, da parte del lavoratore, della
facoltà di rinuncia dell'accredito contributivo presso l'assicurazione generale obbligatoria per invalidità,
vecchiaia e superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo
successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti
minimi secondo la vigente normativa.
3. SOMME E VALORI ESCLUSI DALL'IMPONIBILE AI SOLI FINI CONTRIBUTIVI
Si tratta di emolumenti che, anche se considerati ai fini fiscali reddito di lavoro dipendente, sono esclusi
dalla base imponibile ai soli fini contributivi (DPR n. 1124/1965 e successive modifiche ed integrazioni,
art. 29, commi 4 - 6).
A tale riguardo, eccetto quanto indicato nel successivo paragrafo 3.1 - che aggiorna il punto E) del
paragrafo 6.1 della circolare n. 17/1998 - per i restanti argomenti si conferma il contenuto del paragrafo 6
della citata circolare.
3.1 EROGAZIONI PREVISTE DAI CONTRATTI COLLETTIVI AZIENDALI (C.D. PREMI DI RISULTATO)
(31)
Si tratta di erogazioni previste dai contratti di secondo livello delle quali sono incerti la corresponsione o
l'ammontare e la cui struttura è correlata dal contratto collettivo medesimo alla misurazione di incrementi
di produttività, qualità ed altri elementi di competitività assunti come indicatori dell'andamento economico
dell'impresa e dei suoi risultati (32).
Le erogazioni in argomento sono esenti entro il limite massimo del 3% della retribuzione imponibile
annuale lorda .
Detta esclusione dalla base imponibile è applicata fino al 31.12.2007 (33). A decorrere dall'1.1.2008
le erogazioni previste dai contratti di secondo livello rientrano nel computo dell'imponibile.
4. LAVORO PRESTATO ALL'ESTERO IN VIA CONTINUATIVA ED ESCLUSIVA
Ad integrazione di quanto indicato nel paragrafo 10 della circolare n. 17/1998, si fa presente che il
collegato fiscale alla Legge Finanziaria 2000 (34), modificando la disciplina dell'imponibilità ai fini fiscali
dei redditi di lavoro dipendente prodotti all'estero in via continuativa ed esclusiva, sostituisce al
precedente regime di esclusione dalla base imponibile fiscale un regime di imponibilità basato su
retribuzioni convenzionali (35).
Tale disposizione, secondo quanto precisato nel 2001 dall'allora Ministero del Lavoro e della Previdenza
Sociale, non esplica i suoi effetti anche ai fini degli adempimenti contributivi (36).
Pertanto, ai lavoratori italiani all'estero in Paesi comunitari o in Paesi extracomunitari con i quali sono in
vigore accordi di sicurezza sociale continuano ad applicarsi le disposizioni nazionali ordinarie vigenti per i
lavoratori operanti in Italia.
Per quanto riguarda i lavoratori italiani operanti in Paesi extracomunitari con i quali non sono in vigore
accordi di sicurezza sociale, il reddito di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come
oggetto esclusivo del rapporto continua ad essere determinato ai fini contributivi sulla base delle
retribuzioni convenzionali stabilite annualmente da apposito decreto ministeriale (37) .
IL DIRETTORE GENERALE
Allegati: 3
_____________________________
1. Circolare Inail n. 17/1998 - Allegato 1.
2. Allegato 2
3. A seguito delle modifiche apportate al TUIR (DPR n. 917/1986 e successive modifiche ed integrazioni) dal D.Lgs.
n. 344/2003 "Riforma dell'imposizione sul reddito delle società, a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n.
80", le disposizioni previste dall'art. 48 TUIR sono traslate nell'art. 51 senza modificazioni di contenuto.
4. Testo unico approvato con DPR n. 1124/1965 e successive modifiche e integrazioni.
5. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera b).
6. Il DL 27 maggio 2008 convertito dalla legge n. 126/2008, n. 93, ha soppresso la lettera b) dell'art. 51 del TUIR.
Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 59/E del 22 ottobre 2008.
7. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 3.
8.V. Circolare Inail n. 17/1998, § 4.12 "Determinazione in denaro dei compensi in natura. Disciplina di esenzione".
9. V. circolari dell'Agenzia delle Entrate n. 49 dell'11 luglio 2008 e n. 59/E del 22 ottobre 2008.
10. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera b). V. circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 49 dell'11 luglio
2008.
11. Il DL 27 maggio 2008, n. 93, ha soppresso la lettera b) dell'art. 51 del TUIR. V. circolare dell'Agenzia delle Entrate
n. 49 dell'11 luglio 2008.
12. Legge 7 marzo 1996, n. 108.
13. DL 31 dicembre 1991, n. 419 convertito, con modificazioni, nella Legge 18 febbraio 1992, n. 172.
14. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera c).
15. Circolare Inail n. 43 del 16 giugno 1998: "Articolo 4 del decreto legislativo 23 marzo 1998 n. 56 recante:
'Modifiche alla normativa in materia di redditi di lavoro dipendente': indennità sostitutiva del servizio di vitto e di
mensa" - Allegato n. 3.
16. Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 18.11.2005 emanato in esecuzione della delega di cui all'art.
14 - vicies ter della legge 17 agosto 2005, n. 168, che disciplina le caratteristiche del buono pasto e la
regolamentazione dell'utilizzo dello stesso da parte dei lavoratori dipendenti e delle categorie assimilate.
17. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera f) e f-bis).
18.V. anche Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 26/2010.
19. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera f).
20. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera f-bis).
21. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettere g) e g-bis).
22. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera g).
23. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera g-bis), abrogata con l'entrata in vigore del DL n. 112/2008
convertito, con modificazioni, nella Legge n. 133/2008, art. 82, c. 23.
24. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera g).
25. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera g-bis), abrogata con l'entrata in vigore del DL n. 112/2008
convertito, con modificazioni, nella Legge n. 133/2008, art. 82, c. 23.
26. DL n. 112/2008 convertito, con modificazioni, nella Legge n. 133/2008, art. 82, c. 23. V. circolare n. 54/2008
dell'Agenzia delle Entrate.
27. DL n. 112/2008 convertito, con modificazioni, nella Legge n. 133/2008, art. 82, c. 24.
28. DL n. 112/2008 convertito, con modificazioni, nella Legge n. 133/2008, art. 82, c. 24-bis.
29. Il regime delle "stock option" di cui al DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera g-bis) (lettera aggiunta
dall'art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 505/1999), è stato modificato da: DL n. 223/2006 (entrato in vigore il 4.7.2006)
convertito con modificazioni nella legge n. 248/2006, art. 36, commi 25 e 25-bis DL n. 262/2006 (entrato in vigore il
3.10.2006) convertito con modificazioni dalla legge n. 286/2006 DL n. 112/2008 (entrato in vigore il 25.6.2008)
convertito con modificazioni nella legge n. 133/2008, art. 82, comma 24-bis. V. circolare Inps n. 123/2009.
30. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 2, lettera i-bis).
31. DPR n. 1124/1965 e successive modifiche ed integrazioni, art. 29, comma 4, lettera e).
32. DL n. 67/1997 convertito con modificazioni nella legge n. 135/1997, art. 2.
33. L'articolo 2 del DL n. 67/1997 convertito con modificazioni nella legge n. 135/1997, che stabilisce il regime
contributivo delle erogazioni previste dai contratti di secondo livello, è stato abrogato, con effetto dal 1° gennaio 2008,
dall'art. 1, comma 67, della legge n. 247/2007.
34. Legge n. 342/2000, art. 36.
35. DPR n. 917/1986 (TUIR), art. 51, comma 8-bis (comma aggiunto dalla legge n. 342/2000, art.35 - collegato
fiscale alla Legge Finanziaria 2000)
36. V. circolare Inps n. 86/2001.
37. DL n. 317/1987 convertito con modificazioni nella legge n. 398/1987. V. da ultimo circolare Inail n. 7/2010.
Allegato 1 alla circolare n. 39/2010
Organo: INAIL - DIREZIONE CENTRALE RISCHI
Documento: Circolare n. 17 del 20 marzo 1998
Oggetto: Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, recante "Armonizzazione razionalizzazione e
semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei
relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro". Nuova formulazione dell'articolo 29 del TU.
1124/1965: regime imponibile dal 1° gennaio 1998. Istruzioni riassuntive in merito al regime imponibile
fino al 1997.
QUADRO NORMATIVO
- Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, recante "armonizzazione, razionalizzazione e
semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro
dipendente e dei relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro".
Articoli 3, comma 1, 5, comma 2, e 6, commi 1 e 3: normativa contenente modificazioni in
merito all'imponibile fiscale ed a quello contributivo.
- Articolo 29 del T.U. 1124/1965, così come sostituito dall'articolo 6, comma 1, del decreto
legislativo 314/1997: nuovo regime imponibile.
- Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante il Testo unico
delle imposte sui redditi (TUIR), novellato dal decreto legislativo 314/1997.
Articoli 9, commi 3 e 4, 12, 46, comma 1, 47, comma 1, lettere b) ed f), 48, commi 1, 2, lettere
b), c), d), e), f), g), i), 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9: normativa in merito all'imponibile fiscale valida
anche per l'imponibile contributivo.
- Articoli 2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile, richiamati dal nuovo testo dell'articolo
48, comma 2, lettera 9), del TUIR: "azioni a favore dei prestatori di lavoro; e "diritto di
opzione".
- Articolo 54, comma 11 lettere a), c) ed m), del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285,
richiamato dal nuovo testo dell'articolo 48, comma 4, lettera a), del TUIR: autoveicoli il cui
valore è determinato in modo convenzionale.
***
1. PREMESSA
Sulla Gazzetta Ufficiale n. 219 del 19 settembre 1997 è stato pubblicato il decreto legislativo 314/1997,
che attua la delega prevista dall'articolo 3, comma 19, della legge 662/1996 in materia di armonizzazione
della base imponibile fiscale e previdenziale.
Quest'ultima base imponibile sarà, quindi, calcolata con riferimento alla normativa fiscale
relativa ai redditi di lavoro dipendente, così come modificata dallo, stesso decreto legislativo.
L'armonizzazione, peraltro, non è totale, a causa delle diverse finalità dell'imposizione fiscale e
di quella contributiva, le quali si riflettono in determinati emolumenti che continueranno ad
essere esclusi dall'imponibile contributivo.
In particolare; l'innovazione in esame si è concretizzata nell'articolo 3, comma 1, del
provvedimento appena citato, che ha sostituito l'articolo 48 TUIR, e del successivo articolo 6,
comma 1, che ha sostituito l'articolo 28 del T.U. 1124/1965.
Dai novellati articoli 48 TUIR e 29 T.U., deriva che è stata ampliata la definizione di "reddito di
lavoro dipendente", relativo non più a tutto ciò che il lavoratore riceve, in denaro o in natura,
in stretta "dipendenza" dal rapporto di lavoro, ma a tutte le somme e valori a qualunque titolo
percepiti "in relazione al rapporto di lavoro".
Più specificamente, il nuovo articolo 48, comma 1, TUIR, detta la regola generale della base
imponibile fiscale relativa al lavoro dipendente. Essa è costituita da tutte le somme e valori, a
qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro. Al riguardo, è, altresì da precisare che si considerano percepiti
in tali periodo anche le somme e i valori 1 corrisposti entro il giorno 12 del mese di gennaio del
periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono.
Dalla nuova formulazione dell'articolo 29, commi 1, 2 e 3, T.U., si ricava la regola generale
della base imponibile contributiva. Essa è costituita da tutte le somme e valori, a qualunque
titolo maturati nel periodo di riferimento, anche sotto forma di erogazione liberali, in relazione
al rapporto di lavoro, nonchè al lordo di qualsiasi contributo e trattenuta.
Una prima differenza tra le due basi imponibili è dunque, costituita dai diversi criteri di
determinazione del reddito di lavoro dipendente: ai fini fiscali, vige il criterio di cassa, inerente
alle somme e valori ricevuti nel periodo d'imposta; per quelli contributivi, vige il criterio di
competenza, inerente alle somme e valori maturati nel periodo di riferimento, fatte salve
particolari somme per le quali vige il criterio di cassa (vedi paragrafo 8).
Una seconda differenza è stabilita dallo stesso articolo 29, comma 3, ove è disposto che le
somme e i valori costituenti l'imponibile contributivo, diversamente da quelli fiscali, sono "al
lordo di qualsiasi contributo e trattenuta".
Le due basi imponibili, inoltre, differiscono anche in merito alle tassative esclusioni dalle
medesime: l'articolo 48, commi 2-8,TUIR, prevede esenzioni (quasi totalmente) valide sia ai
fini fiscali che contributivi; l'articolo 29 commi 4 e 6, T.U., prevede ulteriori esenzioni, valide
solo ai fini contributivi.
Tanto premesso, le seguenti istruzioni riguardano la decorrenza del nuovo regime imponibile
contributivo, le singole esclusioni di cui all'articolo 48, commi 2-8, TUIR le esclusioni previste
dall'articolo 29, commi 4 e 8 T.U., le particolari somme determinate con il criterio di cassa,
nonché il lavoro all'estero continuativo ed esclusivo.
Per ciascuna esenzione prevista dal citato articolo 48, è anche riassunta la disciplina imponibile
in vigore fino al 1997.
Infine, sono compresi tre allegati, contenenti il testo dell'articolo 29 T.U. e delle disposizioni
collegate (allegato n. 1 omesso), la tabella schematica delle esenzioni armonizzate (allegato n.
2 omesso), e - per una conoscenza più approfondita - la circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E,
del Ministero delle Finanze (allegato n. 3 omesso).
2. DECORRENZA
Il nuovo regime imponibile contributivo entra in vigore a decorrere dal 1° gennaio 1998 (articolo 9,
comma 1, D.Lgs. 314/1997).
Peraltro, in deroga a tale decorrenza generale, le indennità di cassa e maneggio di denaro sono
incluse nella base imponibile contributiva solo a decorrere dal 1° gennaio 1999 (articolo 6,
comma 3, D.Lgs. citato: vedi paragrafo 7).
Un'altra deroga è costituita dai redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via
continuativa ed esclusiva, per i quali la disciplina armonizzata entra in vigore solo dal 1°
gennaio 2001 (articolo 5, comma 2, D.Lgs. cit.; vedi paragrafo 10).
Per il 1998, la nuova disciplina è applicabile alle retribuzioni effettive corrisposte nel corso di
questo anno (attività iniziate e non denunciate, attività cessate e autoliquidazione 1998/1999).
3. IMPONIBILE CONTRIBUTIVO: REGOLA GENERALE ED ECCEZIONI
Dal combinato disposto degli articoli 29 T.U. e 48 TUIR, deriva che la nuova base imponibile
contributiva è costituita dall'ammontare lordo del reddito di lavoro dipendente ex articolo 48,
comma 1, TUIR (determinato, tuttavia, con il criterio di competenza), ad esclusione:
* delle somme e dei valori ex articolo 48, comma 2, lettere b), c), d), e), f), g), i), commi 3, 4,
5, 6, 7 e 8, TUIR;
* nonchè delle somme ex articolo 29, commi 4 e 6, T.U. Tutte le somme e i valori non
espressamente esclusi dall'imponibile devono ritenersi inclusi in quest'ultima.
4. SOMME E VALORI ESCLUSI DAL NUOVO REGIME IMPONIBILE AI FINI FISCALI E
CONTRIBUTIVI: articolo 48, commi da 2 a 8, TUIR
Nell'ambito dell'armonizzazione in oggetto, sono previste esenzioni relative non solo ai fini fiscali, ma
altresì a quelli contributivi.
Trattasi di somme (compensi in denaro) e altri valori (compensi in natura) totalmente o
parzialmente esclusi dalla base imponibile.
4.1. EROGAZIONI LIBERALI IN OCCASIONE DI FESTIVITÀ O RICORRENZE. SUSSIDI
OCCASIONALI (comma 2, lettera b)
La lettera b) prevede le erogazioni liberali concesse "in occasione di festività o ricorrenze" alla
generalità e a categorie di dipendenti.
L'erogazione è da ritenersi, eseguita a titolo di liberalità se non è dovuta, ovvero se non sorge
dall'obbligo - derivante dal contratto collettivo o individuale di lavoro - di corrispondere un
importo predeterminato (cfr giurisprudenza della Corte di Cassazione, n. 8573 del 23 agosto
1990; n. 13058 del 4 dicembre 1991; n. 9828 del 10 ottobre 1997).
Le predette "festività e ricorrenze" sono tutte quelle situazioni in cui, oggettivamente, si è soliti
celebrare un evento: non solo le festività religiose e civili e le ricorrenze in senso proprio, ma
anche le festività e ricorrenze relative al dipendente o all'azienda (quali, ad esempio, il
matrimonio o la nascita di un figlio, il cinquantenario dell'azienda, l'apertura una nuova sede,
eccetera).
Esse - per ciascun dipendente - sono esenti fino a L. 500.000 annuali.
Nel regime in vigore fino al 1997, tali erogazioni sono imponibili.
La lettera b) prevede anche i "sussidi occasionali", ovvero somme concesse in via eccezionale,
e sempre a titolo di liberalità, nelle seguenti tre ipotesi:
* sussidi erogati in occasione di "rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente";
* sussidi corrisposti a dipendenti vittime dell'usura ai sensi della legge 108/1996;
* sussidi corrisposti a dipendenti ammessi a fruire delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei
danni conseguenti a rifiuti opposti a richieste estorsive ai sensi del decreto-legge 419/1991,
convertito in legge 172/1992.
In particolare, le "esigenze familiari" si riferiscono ai familiari individuati dall'articolo 5 TUIR: il
coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.
Questi tre tipi di somme sono totalmente esenti.
Anche nel regime in vigore fino al 1997, tali sussidi sono esenti.
4.2. SERVIZIO DI VITTO O DI MENSA
Indennità e prestazione sostitutiva del servizio di vitto o di mensa (comma 21 lettera
c).
La lettera c) prevede la somministrazione i vitto o di mensa comunque predisposta dal datore
di lavoro, anche attraverso mense gestite da terzi.
Il suo valore è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, tale valore è esente solo dal 1° gennaio 1994, a
condizione che il servizio sia predisposto per la "generalità dei lavoratori" (cfr circolare
29/1994).
La lettera c) prevede anche l'indennità e la prestazione sostitutiva del servizio di vitto o di
mensa, che costituiscono valori di natura diversa.
Infatti, mentre l'indennità è la parte di retribuzione sostitutiva del servizio in esame, la
prestazione è costituita dal cosiddetto buono pasto.
Essi hanno la medesima disciplina: esenti fino a L. 10.240 giornaliere.
In particolare, la quota esente del buono pasto è al netto dell'eventuale parte addebitata al
lavoratore, sicchè, ad esempio, se il valore nominale del buono pasto è pari a L. 15.000 di cui
L. 5.000 addebitate al dipendente, il valore, residuale di L. 10.000 è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, sono previste due diverse decorrenze.
- Dal 1° gennaio 1994, l'indennità per tutti i datori di lavoro tranne gli edili e affini e la
prestazione sostitutiva sono esenti fino a determinati limiti giornalieri, rivalutati annualmente
(cfr circolare 29/1994, 22/1996 e 36/1997).
In particolare, nel 1997, l'indennità è esente fino a L. 2.275, mentre la prestazione è esente
fino a L. 10.240.
- Dal 22 giugno 1995, l'indennità sostitutiva per gli edili e affini è esente fino allo stesso limite
giornaliero, rivalutato annualmente, valido per tutti i datori di lavoro (cfr circolare 53/1995).
4.3. SERVIZIO DI TRASPORTO (comma 2, lettera d)
È il servizio di trasporto collettivo comunque predisposto dal datore di lavoro, anche se affidato
a terzi (ivi compresi gli esercenti servizi pubblici), e rivolto alla generalità "e a categorie di
dipendenti".
Il suo valore è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, la disciplina è la seguente (circolare 29/1994):
- fino al 31 dicembre 1992, tale valore è esente;
- per il 1993, è imponibile;
- dal 1° gennaio 1994, è esente se il servizio è predisposto per la "generalità dei lavoratori".
4.4. COMPENSI REVERSIBILI (comma 2, lettera e)
Sono i compensi previsti dall'articolo 47, comma 1, lettere b) e f), TUIR che, per clausola
contrattuale, devono essere riversati al datore di lavoro o, per legge, devono essere riversati
allo Stato (allegato n. 1).
In sintesi, trattasi di indennità e compensi a carico di terzi (lettera b), nonché di indennità,
gettoni di presenza e altri compensi per l'esercizio di pubbliche funzioni (lettera f).
Essi sono totalmente esenti.
Anche nel regime in vigore fino al 1997, tali compensi sono esenti.
4.5. EROGAZIONI PER FINALITÀ SOCIALI E SPESE PER L'UTILIZZO DELLE RELATIVE
OPERE E SERVIZI (comma 2, lettera f)
Sono le somme erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categoria di
dipendenti per finalità di "educazione", "istruzione", "ricreazione" e "culto" e le spese sostenute
per l'utilizzo delle relative opere e servizi da parte dei dipendenti e dei familiari indicati
nell'articolo 12 TUIR, anche non fiscalmente a carico (allegato n. 1).
Esse sono totalmente esenti.
Nel regime in vigore fino al 1997, la legge 335/1995 disciplina le spese di utilità sociale in
modo meno ampio: al riguardo, si rinvia alle ipotesi tassative di esenzione ex articolo 2,
comma 15, lettere a), b), c), e d), della stessa legge, relative a colonie, borse di studio, asili
nido, circoli, spacci e bar aziendali (cfr circolare 69/1995).
Circa la decorrenza si ricorda che:
- le spese per le colonie (lettera a) e per le borse di studio (lettera b) sono esenti a decorrere,
dal 17 agosto 1995;
- le spese per gli asili nido aziendali (lettera c) e per i circoli, spacci e bar aziendali (lettera d)
sono esenti anche anteriormente a tale data.
4.6. AZIONI OFFERTE AI DIPENDENTI (comma 2, lettera 9)
Si intendono, le azioni di nuova emissione sottoscritte dai dipendenti ai sensi degli articoli
2349 e 2441, ultimo comma, del codice civile, "anche se ammesse da società che,
direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate
dalla stessa società che controlla l'impresa".
In sintesi, mentre l'articolo 2349 prevede l'assegnazione straordinaria di utili ai lavoratori
mediante l'emissione di azioni speciali da assegnare individualmente ai, medesimi, l'articolo
2441, ultimo comma, prevede l'esclusione del diritto di opzione dei soci limitatamente a un
quarto delle azioni di nuova emissione, se queste sono offerte in sottoscrizione ai dipendenti
della società (allegato n. 1).
Il valore di tali azioni è totalmente esente.
Nel regime in vigore fino al 1997, la legge 335/1995 esenta - con decorrenza retroattiva la differenza di valore tra il prezzo di mercato e quello agevolato (vedi citato articolo 2, comma
15, lettera e; cfr circolare 69/1995).
4.7. MANCE PERCEPITE DAI "CROUPIERS" (comma 2, lettera i)
La lettera i) prevede le mance ricevute dagli impiegati tecnici delle case da gioco, sia
direttamente dai clienti che per effetto della ripartizione all'interno dell'impresa.
Esse sono esenti nella misura del 25% dell'ammontare complessivo percepito nell'anno.
Circa il regime in vigore fino al 1997, la disciplina è la seguente:
- ove tali mance siano percepite direttamente dai clienti, esse sono escluse dall'imponibile;
- ove invece, tali mance siano percepite in base a percentuali predeterminate dai contratti di
lavoro, esse sono comprese nell'imponibile.
4.8. INDENNITÀ E RIMBORSI SPESE IN TRASFERTA (comma 5)
Tale comma si riferisce ai cosiddetti trasfertisti "saltuari" (quelli "fissi" sono previsti dal
successivo comma 6).
La norma stabilisce due ipotesi:
* trasferte fuori del territorio comunale;
* trasferte entro il territorio comunale.
In merito alle prime, sono previste quote esenti sia per le indennità che per i rimborsi spese.
Le indennità sono esenti:
* fino a L. 90.000 giornaliere, elevate a L. 150.000 per trasferte all'estero, al netto delle spese
di viaggio e di trasporto;
* fino a L. 60.000 giornaliere, elevate a L. 100.000 per trasferte all'estero, in caso di vitto o di
alloggio rimborsato o fornito gratuitamente;
* fino a L. 30.000 giornaliere, elevate a L. 50.000 per trasferte all'estero; in caso di rimborso
sia del vitto che dell'alloggio.
I rimborsi (analitici) di spese hanno una diversa disciplina:
* i rimborsi di spese relative al vitto, all'alloggio, al viaggio ed al trasporto sono totalmente
esenti se le medesime sono "documentate";
* i rimborsi di altre spese, "anche non documentabili", sono esenti fino a L. 30.000 giornaliere,
elevate a L. 50.000 per trasferte all'estero (ad esempio, spese di lavanderia, telefono,
parcheggio, mance, eccetera).
In merito alle trasferte entro il territorio comunale, sono esenti solo i rimborsi di spese di
trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore.
Per quanto riguarda il regime in vigore fino al 1997, la disciplina delle indennità - escluse
quelle previste per gli autotrasportatori - è la seguente:
- per le trasferte entro il territorio nazionale, tali erogazioni sono esenti in misura pari al 50%
del loro ammontare annuo (cfr circolare 58/1991 e 62/1992);
- per le trasferte all'estero, esse sono esenti in misura pari alla quota esente dall'Irpef, ridotta
di 1/3 in caso di alloggio rimborsato o fornito gratuitamente (dal 31 dicembre 1987 al 24
febbraio 1995, tale quota è di L. 100.000 giornaliere, dal 25 febbraio 1995 al 31 dicembre
1997, la medesima è di L. 150.000; cfr circolare 50/1989, 58/1991 e 38/1995).
Per i dipendenti da imprese di autotrasporto, invece, la disciplina è la seguente:
- dal 1° gennaio 1987 al 24 febbraio 1995, l'indennità è esente fino a L. 60.000 giornaliere,
elevate a L. 100.000 per le trasferte all'estero (cfr lett. circolare 22/1994);
- dal 25 febbraio 1995 al 31 dicembre 1997, l'indennità è esente fino a L. 90.000 giornaliere,
elevate a L. 150.000 per le trasferte all'estero (cfr circolare 68/1995, 58/1996 e 78/1997).
Dette esenzioni, peraltro, non si applicano qualora ai dipendenti inviati in trasferta siano
rimborsate tutte le spese necessarie per i loro spostamenti (l'indennità, quindi, è interamente
imponibile).
Infine, i rimborsi di spese documentate sono totalmente esenti.
4.9. INDENNITÀ E MAGGIORAZIONI DI RETRIBUZIONE AI TRASFERTISTI.
INDENNITÀ DI NAVIGAZIONE E DI VOLO (comma 6)
La indennità e le "maggiorazioni di retribuzione" riguardano i veri e propri trasfertisti (fissi).
Le indennità di navigazione e di volo sono specifiche erogazioni stabilite dalla legge o dal
contratto collettivo.
Ambedue esenti in misura pari al 50% del loro ammontare annuo.
el regime in vigore fino al 1997, occorre distinguere:
- le "indennità di navigazione e di volo" e le "maggiorazioni di retribuzione" ai trasfertisti sono
totalmente imponibili;
- le "indennità" ai trasfertisti sono imponibili nelle misure già indicate al paragrafo 4.8.
4.10. INDENNITÀ DI TRASFERIMENTO, DI PRIMA SISTEMAZIONE E EQUIPOLLENTI:
RIMBORSI SPESE (comma 7)
Tale somma prevede il "trasferimento", che differisce dalla "trasferta" poiché comporta la
dislocazione definitiva del dipendente da una unità produttiva a un'altra, per comprovate
ragioni tecniche, organizzative e produttive (articolo 2103, comma 1 del codice civile).
Pertanto, mentre la "trasferta" è provvisoria, il "trasferimento" è definitivo.
Le indennità di trasferimento, di prima sistemazione e quelle equipollenti sono esenti in misura
pari al 50% del loro ammontare annuo, se di importo non superiore a:
* 3 milioni per i trasferimenti all'interno del territorio nazionale;
* 9 milioni per i trasferimenti fuori dal territorio nazionale o a destinazione in quest'ultimo.
In particolare, tale importo massimo è pari a 12 milioni se nel medesimo anno il dipendente
subisce un trasferimento in Italia e uno all'estero.
Ove le indennità per lo stesso trasferimento siano corrisposte per più anni, le esenzioni citate
si applicano solo alle indennità corrisposte per il primo anno.
Le spese rimborsate dal datore di lavoro e "analiticamente documentate" sono totalmente
esenti (anche in caso di contemporanea erogazione delle anzidette indennità) se esse sono:
spese di viaggio, comprese quelle dei familiari fiscalmente a carico ai sensi dell'articolo 12
TUIR (allegato n. 1);
* spese di trasporto di cose;
* spese sostenute per recesso del contratto di locazione in dipendenza dell'avvenuto
trasferimento della sede di lavoro.
Nel regime in vigore fino al 1997, mentre le suindicate indennità sono totalmente
imponibili, invece i rimborsi di spese documentate sono totalmente esenti (cfr paragrafo 4.8,
ultimo capoverso).
4.11. ASSEGNI DI SEDE E ALTRE INDENNITÀ PER SERVIZI PRESTATI ALL'ESTERO
(comma 8)
L'applicazione del comma 8 esclude quella del precedente comma 5, che disciplina anche il
trattamento delle trasferte all'estero (cfr paragrafo 4.8).
Tali erogazioni sono esenti in misura pari al 50% del loro ammontare annuo.
Se l'indennità per servizi prestati all'estero comprende emolumenti spettanti anche per
l'attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione del 50% opera solo sulla parte eccedente
i medesimi emolumenti.
Nel regime in vigore fino al 1997, tali erogazioni sono totalmente imponibili.
4.12. DETERMINAZIONE IN DENARO DEI COMPENSI IN NATURA. DISCIPLINA DI
ESENZIONE (commi 3 e 4)
Tali commi disciplinano i criteri per la determinazione del valore in denaro dei beni e dei servizi
che concorrono alla formazione del reddito, nonché la relativa disciplina di esenzione.
Trattasi dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente e ai familiari indicati nel citato
articolo 12 TUIR, anche se non fiscalmente a carico.
Per la determinazione del valore in denaro, si adotta:
* il "valore normale" di cui all'articolo 9, commi 3 e 4, ed all'articolo 48, comma 3, TUIR;
* i prefissati valori convenzionali previsti dell'articolo 48, comma 4, lettere a), b) e c), TUIR
In via generale, ai sensi dell'articolo 9, comma 3, il "valore normale" è il prezzo o corrispettivo
mediamente praticato per i beni ed i servizi e a, stessa specie o similari in condizioni di libera
concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione. Per la sua determinazione, si fa
riferimento, in quanto possibile, ai listini o tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi,
ed, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle Camere di commercio, ed alle tariffe
professionali, tenendo conto degli sconti d'uso.
In parziale deroga all'articolo 9, comma 3, il "valore normale" dei generi in natura prodotti
dall'azienda e ceduti gratuitamente ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo
mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista (articolo 48, comma 1 a
3, TUIR). S'intende che, in caso di cessione a prezzo agevolato, anziché gratuita, da tale
"valore normale" occorre detrarre quanto pagato dal dipendente.
Peraltro, ai sensi del successivo comma 4, lettere a), b) e c), il "valore normale" è
diversamente determinato per le azioni, le obbligazioni e gli altri titoli ivi indicati (allegato n.
1).
Per i sottoindicati beni e servizi si applicano, invece, i valori convenzionali dell'articolo 48,
comma 4, lettere a) b) e c).
* Autoveicoli, motocicli e ciclomotori concessi in uso promiscuo (valore pari al 30%
dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale annua di 15.0.00 chilometri
calcolato in base alle tabelle ACI).
* Concessione di prestiti (valore pari al 50% della differenza tra l'importo degli interessi
calcolato al tasso ufficiale di sconto al momento della stessa concessione e l'importo degli
interessi calcolato al tasso praticato dall'azienda).
* Fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato (valore pari alla differenza tra la
rendita catastale aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato o quanto pagato dal
dipendente).
Al riguardo, si rinvia alle specifiche disposizioni in allegato n. 1 (articolo 48, comma 4, a, b, c,
TUIR).
Premesse le modalità di determinazione del valore in denaro (normale o convenzionale), si
rileva che l'articolo 48, comma 3, TUIR prevede la seguente disciplina di esenzione:
* se il valore complessivo annuo dei beni ceduti e dei servizi prestati è inferiore o pari a L.
500.000, esso è escluso dall'imponibile;
* se, invece, tale valore supera L. 500.000, esso è interamente imponibile.
Per quanto, poi, concerne il regime in vigore fino al 1997, la legge 335/1995 prevede due
tipi di esenzioni.
- Il valore dei generi in natura prodotti dell'azienda e ceduti ai dipendenti è esente per
l'importo eccedente il 50% del prezzo praticato al grossista (vedi articolo 2, comma 15, lettera
f; cfr circolare 69/1995).
Tale esenzione decorre dal 17 agosto 1995.
- La differenza tra il costo aziendale della provvista relativa ai mutui e prestiti concessi dal
datore di lavoro ai dipendenti ed il tasso agevolato, se inferiore al predetto costo, applicato ai
dipendenti stessi è esente in misura pari al 50% (vedi articolo 2, comma 18; cfr circolare
69/1995).
Tale esenzione decorre dal periodo di paga in corso al 17 agosto 1995. In tutte le altre ipotesi,
il valore dei compensi in natura è totalmente imponibile.
5. RIVALUTAZIONE DEGLI IMPORTI ESENTI DALL'IMPONIBILE (FISCALE E
CONTRIBUTIVO)
A norma dell'articolo 48, comma 9, TUIR, tale indicizzazione può essere deliberata con decreto
del Presidente del Consiglio dei Ministri quando la variazione percentuale del valore*medio
dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati relativo al periodo di 12
mesi che termina il 31 agosto supera il 2% rispetto al valore medio del medesimo indice
relativo allo stesso periodo dell'anno 1998 (allegato n. 1). La rivalutazione degli importi
illustrati nei paragrafi 4.1 e seguenti verrà, naturalmente, comunicata con apposita circolare.
6. SOMME ESCLUSE DAL NUOVO REGIME IMPONIBILE SOLO AI FINI CONTRIBUTIVI:
articolo 29, commi 4 e 5 T.U.
In generale, tali emolumenti continuano ad essere esclusi dalla base imponibile contributiva,
seppure considerati ai fini fiscali reddito di lavoro dipendente.
Per una più esaustiva trattazione, si ritiene opportuno elencare di seguito i singoli emolumenti
esclusi dall'imponibile.
6. 1. ARTICOLO 29, COMMA 4, LETTERE A), B), C), D), E), F), G)
A) Somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto
B) Somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare
l'esodo dei lavoratori e somme la cui erogazione trae origine dalla predetta cessazione.
Nel regime in vigore fino al 1997, sono escluse solo le somme corrisposte in occasione della
cessazione del rapporto di lavoro al fine di incentivare l'esodo, aventi lo scopo di indurre il
lavoratore ad anticipare la risoluzione del rapporto di lavoro: le somme erogate nei casi di
prepensionamento; quelle erogate per attuare riduzioni di personale attraverso licenziamenti
collettivi; quelle erogate per la cessazione anticipata del rapporto di lavoro a termine eccetera.
Dal 1998, sono escluse anche le altre somme la cui erogazione, deriva dalla detta cessazione,
sempre al fine di agevolare lo scioglimento dei rapporti.
È peraltro, confermata l'imponibilità dell'indennità sostitutiva del preavviso.
C) Proventi e indennità conseguiti, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento danni.
Trattasi di erogazioni rivolte esclusivamente al ristoro patrimoniale di perdite subite dal
lavoratore in dipendenza del rapporto di lavoro.
Come già previsto nel regime in vigore fino al 1997, esse sono: le indennità liquidate dal
giudice a titolo di risarcimento danno nell'ipotesi di reintegrazione nel posto di lavoro per
illegittimo licenziamento (ai sensi dell'articolo 1, comma 5, della legge 11 maggio 1990, n.
108), le indennità pari a 15 mensilità spettanti ai lavoratori in caso di rinuncia alla
reintegrazione nel posto di lavoro disposta dal giudice (citato articolo 1, ultimo comma);
eccetera.
D) Somme a carico delle gestioni previdenziali ed assistenziali obbligatorie per legge (per
malattia, maternità, Cig, infortunio, eccetera).
- Somme erogate da casse, Fondi e gestioni in base a contratti collettivi o accordi o
regolamenti aziendali al fine di erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali.
- Somme erogate dalle casse edili.
- Proventi derivanti da polizze assicurative.
- Compensi erogati per conto di terzi non attinenti alla prestazione lavorativa.
E) Erogazioni correlate all'andamento economico dell'impresa nei limiti e alle condizioni
previste dall'articolo 2 del decreto-legge 67/1997 convertito in legge 135/1997, recante norme
sulla cosiddetta "decontribuzione".
F) Contributi e somme a carico del datore di lavoro, versate o accantonate, a finanziamento
delle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 124/1993 ed a casse,
Fondi e gestioni in base a contratti collettivi o accordi o regolamenti aziendali, al fine di
erogare prestazioni integrative previdenziali o assistenziali.
Gli organismi che realizzano tali forme integrative previdenziali e assistenziali sono: casse,
Fondi e gestioni istituti per garantire, all'atto della risoluzione del rapporto di lavoro, il diritto a
un capitale e/o a una rendita all'iscritto e/o ai suoi familiari; casse, Fondi e gestioni finalizzati a
interventi assistenziali, allo scopo di erogare prestazioni economiche e/o rimborsi di spese
sanitarie in caso di malattia dell'assicurato e/o dei suoi familiari, integrazioni della retribuzione
per malattia e infortunio, prestazioni termalistiche, eccetera.
G) Trattamenti di famiglia di cui all'articolo 3, comma 3, lettera d), TUIR, ovvero assegni
familiari, assegno per il nucleo familiare e, con gli stessi limiti e alle medesime condizioni,
emolumenti per carichi di famiglia erogati direttamente dal datore di lavoro nei casi consentiti
dalla legge.
Tale esenzione è in vigore anche fino al 1997.
È invece, imponibile ogni emolumento per carichi di famiglia erogato a carico del datore di
lavoro in assenza delle condizioni di legge o in misura eccedente i suindicati trattamenti di
previdenza obbligatoria (assegni familiari e assegno per il nucleo familiare).
6.2. ARTICOLO 29, COMMA 6
Sono, altresì, (escluse dalla base imponibile) le somme (a carico del datore di lavoro e del
lavoratore) versate alle casse edili, a titolo diverso da ferie, gratifica natalizia e riposi, annui, in
misura pari all'85% del loro ammontare annuo.
7. INDENNITÀ DI CASSA E DI MANEGGIO DI DENARO: ESCLUSE DALL'IMPONIBILE FINO AL
1998
Il nuovo articolo 29 Testo unico non prevede, tra le somme escluse, le indennità di cassa e di
maneggio di denaro, poiché le medesime sono esenti fino al 31 dicembre 1998 (articolo 6, comma 3,
D.Lgs. 314/1997).
8. IMPONIBILE PER I SOCI DI COOPERATIVE DI LAVORO (articolo 29, comma 7, Testo
unico)
Tale comma precisa che i soci lavoratori di cooperative di lavoro, analogamente a quelli di tutte
le altre società, sono equiparati ai lavoratori dipendenti.
9. GRATIFICAZIONI ANNUALI E PERIODICHE, CONGUAGLI DI RETRIBUZIONE
RETROATTIVI E PREMI DI PRODUZIONE: CRITERIO DI CASSA
L'articolo 29, comma 9, Testo Unico, prevede, per l'assoggettabilità a contribuzione di tali
specifici emolumenti, una deroga al criterio generale di competenza, confermando
sostanzialmente la deroga preesistente stabilita dall'articolo 14, penultimo comma, della legge
153/1969, nel testo sostituito dall'articolo 26 della legge 160/1975.
Pertanto, le gratificazioni annuali e periodiche, i conguagli di retribuzione spettanti a seguito di
legge o di contratto aventi effetto retroattivo nonché i premi produzione sono compresi nelle
retribuzioni imponibili del "mese di corresponsione", anziché in quelle del periodo di
competenza.
In particolare, la Suprema corte di Cassazione ha stabilito che per "mese di corresponsione" si
intende quello espressamente previsto dalla legge o dal contratto di lavoro, essendo irrilevante
che gli anzidetti emolumenti siano stati eventualmente corrisposti in anticipo in diversi ratei
mensili (Cassazione 9 gennaio 1991, n. 110).
10. LAVORO PRESTATO ALL'ESTERO IN VIA CONTINUATIVA ED ESCLUSIVA:
CONFERMA DELLE PREESISTENTI DISPOSIZIONI FINO AL 31 DICEMBRE 2000
Ai sensi dell'articolo 5, comma 2, del D.Lgs. 314/1997, fino al 31 dicembre 2000 "restano in
vigore le disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi derivanti da lavoro dipendente
prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto".
Per tale tipo di lavoro, dunque, restano temporaneamente in vigore le preesistenti disposizioni
in merito alle retribuzioni effettive o convenzionali. Ne deriva che, fino alla data citata:
* le retribuzioni non convenzionali continuano a essere determinate in base al regime
imponibile vigente fino al 1997 per la generalità dei lavoratori dipendenti e, quindi, in base al
preesistente testo dell'articolo 29 Testo unico e successive modifiche e integrazioni;
* le retribuzioni convenzionali continuano a essere determinate annualmente con apposito
decreto ministeriale, a norma degli articoli 1 e 4 del decreto-legge 317/1987 convertito in
legge 398/1987.
È sottinteso che le retribuzioni non convenzionali derivanti da lavoro all'estero diverso da
quello continuativo ed esclusivo dovranno essere determinate in virtù del nuovo articolo 29
Testo unico.
11. CONFERMA DI TUTTE LE ALTRE DISPOSIZIONI IN MATERIA DI RETRIBUZIONE
IMPONIBILE
Il comma 3 dell'articolo 29 Testo unico conferma le disposizioni di cui all'articolo 1 del decretolegge 338/1989, convertito in legge 389/1989, e successive modifiche e integrazioni, nonché
ogni altra disposizione in materia di retribuzioni minime e convenzionali.
Pertanto, ad esempio, resta immutata la disciplina dei seguenti istituti:
- retribuzione imponibile per il rapporto di lavoro "part*time" di cui all'articolo 5 del decretolegge 726/1984 convertito in legge 863/1984;
- retribuzione minima imponibile nel settore edile, di cui all'articolo 29 del decreto-legge
244/1995 convertito in legge 341/1995;
- determinazione contrattuale di singoli elementi imponibili della retribuzione, così come
chiarita dall'articolo 3, comma 1, dal decreto-legge 318/1996 convertito in legge 402/1996.
CIRCOLARE INAIL
SOMME E VALORI
DALL’IMPONIBILE
Allegato
2 alla circolare n. 39/2010
Erogazioni liberali concesse
in occasione
- fino al 28.5.2008 esenti
di festività
o ricorrenze
generalità
oa
SOMME E VALORI
ESCLUSI
DALLAalla
BASE
IMPONIBILE
FINInon
per un AI
importo
categorie
di
dipendenti
(le
festività
o
FISCALI E CONTRIBUTIVI
superiore ad € 258,23
ricorrenze sono tutte quelle situazioni in
Paragrafo 2.1
- TUIR, art.51, commi da 2 a 8 cui si è soliti celebrare un evento: non solo - dopo il 28.5.2008 esenti
le festività religiose e civili e le ricorrenze solo se erogate in natura e
di importo non superiore ad
in senso proprio)
€ 258,23
Sussidi occasionali concessi in occasione
di rilevanti esigenze personali o familiari fino al 28.5.2008 esenti
Paragrafo 2.2
del dipendente
Paragrafo 2.2
Circolare n. 17/1998, § 4.2
Circolare n. 43/1998
Sussidi corrisposti a dipendenti vittime
fino al 28.5.2008 esenti
dell’usura
Somministrazione di vitto o mensa da
esenti
parte del datore di lavoro
Paragrafo 2.3
Circolare n. 17/1998, § 4.2
Circolare n. 43/1998
Paragrafo 2.3
Circolare n. 17/1998, § 4.3
Circolare n. 17/1998, § 4.4
Circolare n. 17/1998, § 4.5
Paragrafo 2.4
Circolare n. 17/1998, § 4.5
Paragrafo 2.4
Paragrafo 2.5.1
Paragrafo 2.5.2
- Prestazioni sostitutive del servizio di
vitto e di mensa (buono pasto)
- Indennità sostitutive di vitto o mensa
corrisposte agli addetti ai cantieri edili e
ad altre strutture lavorative a carattere
temporaneo o ad unità produttive
ubicate in zone dove manchino strutture
o servizi di ristorazione
Servizi di trasporto collettivo alla
generalità o a categorie di dipendenti
anche se affidate a terzi compresi gli
esercenti pubblici servizi
Compensi reversibili, che per causa
contrattuale o per legge devono essere
riversati al datore di lavoro ed allo Stato
Utilizzazione delle opere e dei servizi da
parte della generalità dei dipendenti o
categorie di dipendenti e dai familiari
fiscalmente a carico, per finalità di
educazione, istruzione, ricreazione,
assistenza sociale e sanitaria o culto
Somme erogate dal datore di lavoro alla
generalità dei dipendenti o a categorie di
dipendenti per frequenza di asili nido e
di colonie climatiche
da parte dei
familiari, nonché per borse di studio a
favore dei medesimi familiari
Valore delle azioni offerte alla
generalità dei dipendenti (STOCK
GRANTING
esenti fino a
€ 5,29 giornaliere
esenti
esenti
esenti
esenti
esenti fino a
€ 2.065, 83
- fino al 24.6.2008,
esente la differenza tra il
valore delle azioni offerte
Valore delle azioni offerte a determinati a determinati dipendenti
e il prezzo pagato dal1
dipendenti (STOCK OPTION)
dipendente
- dal 25.6.2008 esente
Allegato 2 alla circolare n. 39/2010
SOMME E VALORI ESCLUSI DALLA BASE IMPONIBILE AI FINI
FISCALI E CONTRIBUTIVI
- TUIR, art.51, commi da 2 a 8 -
2
Allegato 3 alla circolare n. 39/2010
Organo: INAIL - DIREZIONE CENTRALE RISCHI
Documento: Circolare n. 43 del 16 giugno 1998
Oggetto: Articolo 4 del decreto legislativo 23 marzo 1998 n. 56 recante "modifiche alla normativa in
materia di redditi di lavoro dipendente": indennità sostitutiva del servizio di vitto o di mensa.
QUADRO NORMATIVO
- Decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, recante "Armonizzazione razionalizzazione e
semplificazione delle disposizioni fiscali e previdenziali concernenti i redditi di lavoro dipendente e dei
relativi adempimenti da parte dei datori di lavoro".
- Articolo 4 del decreto legislativo 23 marzo 1998, n. 56 recante "modifiche alla normativa in
materia di redditi da lavoro dipendente":, indennità sostitutiva del servizio di vitto o di mensa.
- Circolare n. 17/1998: paragrafo 4.2
Con circolare n. 17 del 20 marzo 1998, l'Istituto, nell'impartire istruzioni in merito alle
disposizioni previste dal decreto legislativo 2 settembre 1997 n. 314, recante norme in materia
di armonizzazione della base imponibile fiscale e previdenziale, ha fornito chiarimenti sul nuovo
regime contributivo - decorrente dal 1° gennaio 1998 - relativo all'indennità e prestazione
sostitutiva del servizio di vitto o di mensa, così come previsto dal nuovo disposto dell'articolo
48 T.U.I.R., comma 2, lettera c), interamente riscritto dal precitato decreto legislativo n. 314.
In particolare è stato precisato che, sulla base della normativa citata, a decorrere dal 1998 l'indennità e
la prestazione sostitutiva del servizio di mensa, equivalenti rispettivamente alla parte di retribuzione
sostitutiva del servizio in esame e al cosiddetto "buono pasto", sono esenti dalla base imponibile fino a L.
10.240 giornaliere (v. circ. n. 17 - paragrafo 4.2).
Sulla Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, del 25 marzo 1998, n. 70, è stato pubblicato il decreto in
oggetto, il cui articolo 4, modifica il già citato articolo 48, comma 2, lettera c), limitandone parzialmente il
campo di applicazione.
Si riporta il nuovo testo della norma in parola con la specifica evidenziazione della modifica apportata alla
precedente disciplina:
"le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle in mense organizzate
direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi o, fino all'importo complessivo giornaliero di lire
10.240, le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture
lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi
di ristorazione".
L'articolo 7 del nuovo decreto prevede che le disposizioni decorrano, con efficacia retroattiva, dal 1°
gennaio 1998.
A decorrere dal 1° gennaio 1998, pertanto, la nuova disciplina di esenzione è la seguente:
- prestazione sostitutiva del servizio di vitto o di mensa:
esente fino a L. 10.240 giornaliere;
- indennità sostitutiva del servizio di vitto o di mensa:
esente fino a L. 10.240 solo se corrisposta agli addetti a strutture lavorative a carattere temporaneo
(cantieri edili ecc..) o ad unità produttive ubicate in zone dove manchino strutture o servizi di ristorazione
(cfr. all. n. 1).
Pertanto, dalla predetta data, l'indennità sostitutiva di vitto e mensa, al di fuori dei casi specificamente
previsti dalla norma, concorre a formare l'imponibile previdenziale per l'intero ammontare corrisposto.
Si fa, tuttavia, riserva di diramare ulteriori istruzioni qualora dovessero essere emanati chiarimenti da
parte del Ministero delle Finanze soprattutto riguardo all'individuazione di criteri più precisi per la
definizione del concetto di "mancanza di strutture o servizi di ristorazione".