prospettive di costo nella determinazione del prezzo di vendita

CONTROLLO
LO SPECIALE DI GESTIONE
PROSPETTIVE DI COSTO
NELLA DETERMINAZIONE
DEL PREZZO DI VENDITA
I
l livello competitivo raggiunto in
tutti i mercati costringe le aziende
a focalizzare l’attenzione sui propri
costi aziendali. L’elemento «costo»
rappresenta la discriminante nella scelta delle
strategie aziendali perseguibili (di prezzo, di
differenziazione, imperniate sulla qualità).
L’interrogativo «da costo a prezzo o da prezzo
a costo?» appare più che mai attuale e di non
facile soluzione. Si propone quindi l’analisi
di un «vecchio» tema considerando elementi
«nuovi».
Introduzione
problematica sopra riportata, ovvero quella riferita
al costing di ciò che si pone sul mercato. Poter
stimare e predeterminare il costo di produzione
di un bene o servizio, con l’ausilio di queste
tecniche, nella fase antecedentemente al processo
d’industrializzazione, consente al management di
ponderare con accuratezza, le strategie commerciali
e di essere sicuro che il prezzo «obiettivo» sia
remunerativo anche dei costi di struttura. La
contabilità analitica, ex-post, non fa altro che
misurare il rispetto degli standard di costo pianificati
attraverso le rilevazioni dei consumi di risorse
produttive dirette e indirette. Con l’ausilio delle
tecniche di reporting i dati sono raccolti, strutturati
e divulgati ai vari responsabili di funzione affinché
siano edotti del livello di efficienza raggiunto nello
svolgimento del proprio lavoro.
Competere in una molteplicità di mercati
caratterizzati da elevati livelli di competitività,
innovazione e diversificazione, senza avere una
Come fare per controllare
precisa percezione della propria struttura di
la dinamica di costo?
costo, potrebbe rivelarsi una scelta azzardata o
quantomeno non redditizia. Si pensi, ad esempio,
all’effetto negativo che si avrebbe in capo all’impresa Statisticamente il settanta per cento1 del costo
di produzione di un articolo o servizio, viene
che, in assenza di una puntuale definizione dei
determinato nella fase di progettazione, ovvero
propri costi fissi, intenda competere sul mercato
è determinato dalle scelte che il progettista fa
con l’applicazione di una strategia basata sul
durante la fase di progettazione. Paradossalmente
prezzo. Frequentemente imprese di piccole o medie
la stragrande maggioranza degli sforzi compiuti
dimensioni, sprovviste di un sistema interno di
per contenere o ridurre i costi aziendali, si
controllo di gestione, dotato di un sistema di cost
concentra sugli acquisti, sul contenimento dei
accounting ben strutturato, propongono i propri
costi indiretti (struttura generale, amministrazione,
prodotti e servizi a un prezzo contenuto in grado di
ecc.), tutte attività conseguenti alla progettazione
generare unicamente un risicato margine di primo
che incidono sul costing del prodotto in misura
livello. L’esito sarà sicuramente ancor più negativo
importante, ma residuale. Se si desidera ridurre
se l’impresa commercializza un solo prodotto o
notevolmente il costo di fabbricazione di un
servizio. Dando per scontata l’importanza di un
prodotto, si dovrebbe riprogettare nuovamente, e al
sistema di controllo di gestione interno all’impresa,
tempo stesso rinnovare riducendone la complessità
la determinazione del costo del prodotto può
produttiva. La riprogettazione in ottica
avvenire ricorrendo anche a tool
lean, tecnica deputata a semplificare
manageriali quali il Target Costing
e «snellire» il prodotto, se
ed il Lean Development. Queste
DALMASTER
correttamente impiegata
ultime tecniche rappresentano
L’articolo riprende
migliorerebbe le performance
un’idonea integrazione alla
tematiche tratte dal Master
di Controllo di Gestione –
produttive, generando
contabilità industriale nel
Ipsoa – con lo scopo di suscitare
consistenti risparmi sul costo
contenimento e analisi delle
nei partecipanti un confronto di
di produzione. Risparmi
dinamiche di costo. Il loro
idee ed opinioni.
irraggiungibili anche nel caso
impiego sistematico in azienda
in cui i fornitori concedessero
soddisfa la prima parte della
6/2013
di Andrea Panizza,
Senior Partner AP &
Partners – Consulenti di
Direzione – Revisore Legale
Marco Gennari
Consulente AP & Partners
- Consulenti di Direzione
e Manuela Marchesini
Consulente AP & Partners
– Consulenti di Direzione
1
Fonte ATTOLICO. A (2012),
Innovazione lean. Prima
edizione Hoepli collana
Management, pag. 26.
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CONTROLLO
DI GESTIONE
LO SPECIALE
condizioni più vantaggiose sugli acquisti di materie
prime o qualora la manodopera raggiungesse livelli
di efficienza mai raggiunti in precedenza.
Nell’eventualità in cui l’azienda sia ancora nella fase
di studio e di analisi di fattibilità del prodotto, la
tecnica del target costing, aiuta a calibrare il costo
industriale del prodotto partendo dal prezzo di
vendita ipotizzato dalla funzione marketing. Per ogni
fase di lavorazione è stabilito il limite massimo di
costo e le caratteristiche apportate.
Nel caso in cui non si ricorra al lean development
o al target costing la quantificazione delle diverse
configurazioni di costo non può che essere raggiunta
con l’applicazione della contabilità analitica.
Volendo richiamare concetti già noti, senza
entrare particolarmente nel merito delle singole
configurazioni, le vie percorribili per la definizione
dei costi sono diverse (Tavola 1):
1) Direct costing che concentra l’attenzione sulla
definizione dei costi variabili (o di utilizzo della
capacità produttiva) e sui costi fissi (o costi di
capacità). Mentre i primi si verificano solamente
a fronte di una reale produzione, i secondi sono
sostenuti a prescindere dall’effettiva produzione e/o
vendita dei prodotti o servizi. In questa prospettiva
l’analisi si concentra sulla definizione del margine
di contribuzione che il singolo prodotto o servizio
offre alla struttura aziendale per coprire i costi fissi.
Chiaramente, tanto più alto è il valore del margine
di contribuzione, tanto più elevato sarà l’apporto
al sostenimento dei costi fissi generato dal singolo
prodotto o servizio.
2) Direct costing evoluto - Rispetto al precedente
modello di definizione dei costi, con il direct costing
evoluto alcuni costi fissi sono attribuiti direttamente
al singolo prodotto o servizio (costi specifici),
mentre i rimanenti continuano a essere considerati
«comuni». Un esempio di costo specifico potrebbe
essere rappresentato dall’acquisto di materiali
di consumo specificatamente impiegati in una
determinata produzione o linea di prodotti. Tale
costo, secondo questa logica, «pesa» solamente sul
singolo oggetto di calcolo.
Attraverso il direct costing evoluto il Conto
Economico di prodotto evidenzia due diversi livelli
di margine: il margine lordo di contribuzione, dato
dalla differenza tra il prezzo di vendita e i costi
variabili e il margine netto di contribuzione, dato
dalla differenza tra il margine lordo di contribuzione
e i costi specifici. Il differenziale rimanente servirà
a coprire i costi “comuni” e, ancora più a valle, in
presenza di un avanzo, a formare l’utile.
3) Full costing che rappresenta un ulteriore
evoluzione dei modelli precedenti, ha come obiettivo
l’attribuzione al singolo prodotto o servizio di tutti
i costi, sia diretti che indiretti. Ne deriva che, oltre
ai costi variabili e ai costi specifici, anche i costi
indiretti o di struttura sono attribuiti all’oggetto
di calcolo attraverso precisi algoritmi più o meno
soggettivi. Si tratterà quindi di analizzare struttura e
Tavola 1 - Le configurazioni di costo
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CONTROLLO
LO SPECIALE DI GESTIONE
processi aziendali per individuare i driver utili allo
scopo del full costing.
La scelta tra le diverse configurazioni dipende
dalla complessità dell’azienda. In questa
valutazione deve essere presa in considerazione
la struttura dei costi dell’azienda, concentrando
l’analisi sulla prevalenza dei costi indiretti rispetto
ai costi variabili o viceversa. Chiaramente, la
prevalenza di una tipologia di costi rispetto
all’altra determina anche la scelta di una
configurazione rispetto a un’altra. Allo stesso
modo, anche la padronanza delle logiche e delle
tecniche di contabilità industriale è un fattore
discriminante per la scelta della metodologia
di rilevazione dei costi da utilizzare. Si pensi
ad esempio al background tecnico che necessita
l’applicazione del full costing rispetto al direct
costing. Infine, ma non per importanza, anche la
struttura delle informazioni aziendali è determinante
nella scelta tra i diversi modelli di analisi ed è
direttamente collegata al livello di informatizzazione
dell’impresa.
Gestire la complessità
Le caratteristiche dell’azienda giustificano l’impiego
di un modello piuttosto che un altro. La contabilità
industriale rappresenta comunque la «dotazione
minima» per l’applicazione dei metodi complessi
(direct costing semplice ed evoluto e il full costing).
L’individuazione dei centri di costo, alla base
dell’adozione della contabilità analitica, diventa
fondamentale per attribuire i costi indiretti ai singoli
prodotti o servizi. La suddivisione dell’attività per
centro di costo avviene attraverso l’identificazione
delle fasi produttive, delle funzioni a supporto della
produzione e dei centri a spese generali.
Utilizzando il direct costing evoluto, sui centri
produttivi sono «ribaltati», attraverso specifici
driver, i centri di costo ausiliari. Il valore ottenuto
dal singolo centro di costo produttivo, dopo essere
stato rapportato a una determinata base di riparto
(tipicamente ore-uomo, ore-macchina o un mix delle
due), stabilisce il costo industriale delle lavorazioni
effettuate internamente. Tale costo confluisce nella
distinta base (Tavola 2).
Applicando il full costing, oltre ai centri di costo
ausiliari, sui centri di costo produttivi sono riversati
i centri di costo a spese generali. Anche in questo
caso, il valore ottenuto dal singolo centro di costo
produttivo, dopo essere stato debitamente rapportato
a una specifica base di riparto, determina il costo delle
lavorazioni che formano la distinta base (Tavola 3).
Completamento della distinta base
La determinazione del costo orario di
trasformazione industriale consente di perfezionare
le informazioni necessarie per una più efficace
costruzione della distinta base (Di.Ba.). I costi delle
materie prime e degli altri costi diretti di prodotto
sono facilmente attribuibili a ogni singolo prodotto,
mentre l’informazione rappresentata dal costo orario
di trasformazione industriale permette di sofisticare
Tavola 2 - Le configurazioni di costo: direct costing evoluto
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DI GESTIONE
LO SPECIALE
il calcolo del costo del prodotto in quanto favorisce
la definizione del valore delle lavorazioni interne.
Diversamente dal direct costing evoluto, nel quale
le lavorazioni interne non includono l’incidenza
delle spese generali sul costo di prodotto, con il
full costing si perviene alla sua determinazione
considerando anche questi elementi. Dal costo di
prodotto hanno origine tutti i ragionamenti relativi
al prezzo; ciò considerando, a prescindere dalla
strategia che si vuole adottare, ovvero se partire
dal costo per determinare il prezzo di vendita
o viceversa, il costo stesso non rappresenta una
variabile ma, nella maggior parte dei casi (qualora
non vi siano economie di apprendimento), una
costante (Tavola 4).
Tavola 3 - Le configurazioni di costo: full costing
Tavola 4 - Distinte base a confronto
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CONTROLLO
LO SPECIALE DI GESTIONE
Il costo come punto di partenza
L’analisi della contabilità industriale permette di
comprendere le dinamiche di formazione dei costi
aziendali. Questo punto di partenza è fondamentale
per la determinazione del prezzo di vendita secondo
la logica del cost plus pricing. Tale metodologia
prevede un incremento del full cost del prodotto o
servizio più un mark up costante o in percentuale sul
costo totale.
Questo metodo determina il prezzo di un
prodotto o servizio considerando i costi variabili
di prodotto, i costi fissi diretti e indiretti di
trasformazione industriale, nonché i costi fissi di
natura commerciale e generale. La formula più
comunemente utilizzata per il calcolo del prezzo è:
P = (AVC + % FC) * (1+ % MK)
dove:
P è il prezzo;
AVC è il costo variabile medio;
% FC rappresenta una percentuale dei costi fissi che
sono attribuiti al prodotto specifico;
% MK è la percentuale di profitto.
Indubbiamente, la semplicità di questo modello, che
richiede poche ma precise informazioni, determina
anche la sua debolezza. Il cost plus pricing, non
considerando alcuni elementi del mercato, in primis
il lato della domanda, rischia di sottovalutare,
ad esempio, le preferenze del consumatore e,
di conseguenza, la sua disponibilità a pagare
una certa quantità di denaro per usufruire di un
determinato prodotto/servizio. In altre parole, il
metodo non analizza le dinamiche della domanda,
disinteressandosi completamente della sua elasticità
rispetto al prezzo.
Il cost plus pricing ignora, inoltre, la presenza nel
mercato dei concorrenti. L’impresa decide, infatti,
un ricarico fisso da applicare indifferentemente ai
prodotti e ai servizi senza approfondire le politiche
di prezzo dei concorrenti. Questa visione potrebbe
essere limitativa rispetto alla complessità del mercato
in cui l’impresa opera valutando unicamente
elementi interni. Fortunatamente, le aziende
hanno sempre un benchmark nel mercato al quale
agganciare l’analisi dei propri prezzi (Tavola 5).
Stabilire obiettivi di costo
Generalmente le imprese determinano i prezzi
partendo dai costi di produzione, di distribuzione
e di vendita del prodotto, per poi aggiungere un
tasso di rendimento per gli «sforzi» sostenuti
dalla struttura. Le criticità tipiche dei tradizionali
metodi di determinazione dei prezzi sono diminuite
adottando approcci alternativi che permettono di
stabilire il prezzo di vendita basandosi sul valore
Tavola 5 - Target costing vs Cost Plus Pricing
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CONTROLLO
DI GESTIONE
LO SPECIALE
percepito dal cliente. Questo passaggio obbliga
l’azienda a investire risorse nella comprensione del
valore dei benefici percepiti dal cliente utilizzando
un determinato prodotto o servizio. Lo studio di
questa componente aiuterà l’impresa a stabilire il
prezzo di vendita corretto in funzione del target da
raggiungere.
La direzione aziendale ha quindi la possibilità
di utilizzare un approccio che si contrappone al
richiamato cost plus pricing, ovvero il metodo del
target costing. Questo sistema, guidato dal prezzo, è
focalizzato sul consumatore, sulla sua disponibilità a
pagare per l’acquisto di un determinato prodotto o
servizio e sulle sue aspettative misurate nel beneficio
atteso. Ex-post, supporta l’attività di progettazione
del prodotto o servizio, intercettando le inefficienze
presenti e identificando le aree di miglioramento.
Con questo approccio, partendo dall’individuazione
e dalla progettazione di un nuovo prodotto in grado
di soddisfare le attese del cliente, si individua il
target cost e successivamente lo si trasferisce alla
produzione.
Nel dettaglio l’impresa deve stabilire:
- Prezzo obiettivo;
- Margine - obiettivo (profitto atteso);
- Costo considerato accettabile (come differenza
prezzo-margine);
- Costo correntemente ottenibile (con l’attuale
struttura produttiva);
- Miglioramenti da apportare al prodotto e al
processo per ridurre il costo corrente ed avvicinarsi
al costo ritenuto accettabile.
L’impresa dovrebbe cercare di definire il target cost,
cioè l’obiettivo di costo considerando un valore
intermedio tra il costo accettabile e il costo corrente.
I metodi con i quali definire il target cost possono
essere ricondotti a:
1) Metodo della sottrazione. Si basa su informazioni
esterne (prezzo praticato dai concorrenti). Il target
cost corrisponde al costo ammissibile (allowable
cost).
2) Metodo dell’addizione. Si basa su informazioni
interne (costi derivanti dalla capacità produttiva
esistente e misurati dal sistema contabile interno). Il
target cost in questo caso è uguale al costo corrente
realizzabile (current achievable cost).
3) Metodo integrato. È un mix tra i due metodi,
coniuga la prospettiva di mercato e quella
interna. Il target cost è contrattato e si trova tra
il costo accettabile e il costo corrente ottenibile.
Quest’ultimo è il metodo più diffuso.
Capire e affrontare il mercato
2
Con il termine «evoluti»
si intende raggruppare i
competitor che adottano un
sistema di controllo di gestione.
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Determinare il prezzo sulla base del costo
rappresenta una visione sicuramente limitata
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della realtà. Il mercato non accetta passivamente
le strategie di prezzo dell’azienda, ma reagisce
scegliendo di volta in volta le combinazioni di
fattori (in genere qualità/prezzo) che ritiene più
vantaggiose. Allo stesso modo, però, l’azienda deve
conoscere la propria struttura dei costi quando si
presenta sul mercato con i propri prodotti o servizi.
Si pensi ad esempio a un settore in cui il prodotto
offerto sul mercato sia sostanzialmente identico e
i competitor abbiano caratteristiche omogenee. Si
ipotizzi inoltre che l’elemento «prezzo» sia deciso
per le scelte di acquisto del consumatore e che le
aziende innescheranno politiche di prezzo sempre
più aggressive per sottrarsi quote di mercato. In
questo scenario, se le imprese adeguano il loro
prezzo al mercato, senza considerare la struttura
dei costi e senza essere pienamente efficienti,
entreranno in crisi, generando perdite economiche.
Al contrario, le aziende, che hanno un sistema di
controllo di gestione efficace, riusciranno a trarre le
informazioni necessarie per capire fino a che livello
di prezzo si possono spingere prima che il business
sia da considerare non più redditizio. I danni
subiti da queste imprese, qualora non riescano a
produrre margini di contribuzione positivi, saranno
sicuramente inferiori rispetto a quelli subiti dalla
prima categoria d’imprese, proprio perché possono
valutare «in tempo reale» la convenienza economica
del proprio business. In questo caso, in base al
prezzo di vendita, l’azienda stabilisce i propri costi,
ovvero il limite inferiore al di sotto del quale non è
possibile spingersi.
Per complicare l’analisi, si ipotizzi di aggiungere
nello stesso settore una nuova tipologia di azienda
che, avendo alla base un sistema di controllo di
gestione evoluto, riesce ad assicurarsi un «premio di
prezzo» attraverso politiche di marketing. Questa
impresa, diversamente dagli altri competitor evoluti2,
dovrà stabilire il limite superiore, ovvero il prezzo
al di sopra del quale non è più possibile vendere
il proprio prodotto al target di riferimento.
Cogliere il valore per il cliente
Un altro approccio per determinare il prezzo sulla
base delle esigenze del mercato e del consumatore è
il metodo basato sul valore percepito dall’acquirente.
Così come il target costing, questo sistema supera
la tradizionale definizione del prezzo sulla base dei
costi del venditore e si focalizza sull’utente finale
della catena del valore, ovvero il cliente. Durante
il processo di studio del prezzo, l’impresa deve
considerare che le percezioni del valore del prodotto
da parte del consumatore costituiscono la soglia
massima di prezzo mentre i costi del prodotto ne
rappresentano la soglia minima (Tavola 6).
CONTROLLO
LO SPECIALE DI GESTIONE
Cercando di fissare il prezzo entro questi margini,
l’impresa dovrà valutare anche altri fattori sia
interni sia esterni.
Tra queste variabili rientrano la concorrenza,
in quanto il prezzo è un elemento facilmente
confrontabile per il consumatore, il rapporto tra la
domanda e l’offerta e le condizioni economiche e
le problematiche sociali (Tavola 7).
Il dilemma conclusivo
Quindi quale metodo utilizzare? È meglio partire
dal costo del prodotto o servizio oppure analizzare il
mercato e stabilire direttamente il prezzo?
Il problema, di fatto, non esiste. La scelta se partire
dal costo per determinare il prezzo o stabilire il
prezzo per poi arrivare al costo è solo apparente.
Non è, infatti, possibile prescindere dalla struttura
dei costi per stabilire il prezzo di vendita e, per
contro, non sarebbe corretto stabilire il prezzo di
vendita sulla base di un margine obiettivo stabilito
da una fredda percentuale. Il margine che l’azienda
può chiedere al mercato deve essere commisurato
alla reale proposta di valore e coerente con il costo
del prodotto. Precludersi la possibilità di avere
margini più alti grazie ai propri elementi distintivi
rappresenta, infatti, uno spreco di opportunità
inaccettabile.
Proprio per questo, le strategie di prezzo obiettivo
(metodo del valore basato sul cliente e target costing)
prevedono la definizione di un prezzo ideale di
Tavola 6 - La percezione del valore da parte del consumatore
Tavola 7 - Tradizione vs Innovazione
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CONTROLLO
DI GESTIONE
LO SPECIALE
vendita e, di conseguenza, la ricerca di un livello
di costi che consenta di mantenere, attraverso il
controllo di gestione, il prezzo prefissato, ovvero
quello di cui si ha una ragionevole certezza che il
consumatore sia disposto a pagare.
Infine, non bisogna dimenticare che il prezzo è
un potente e decisivo mezzo di comunicazione
dell’azienda. Nella maggior parte dei casi, i
consumatori basano le loro valutazioni del prodotto
o servizio partendo dal confronto dei prezzi applicati
dai concorrenti per prodotti o servizi analoghi.
L’attenzione verso questa variabile deve essere
massima e tutte le decisioni, rispetto le politiche che
la governano, devono essere prese con la massima
accuratezza. Anche in un mercato sostanzialmente
«stabile» la variabile prezzo non deve mai essere
sottovalutata. Si pensi alla battaglia di prezzo negli
Stati Uniti tra Coca Cola e Pepsi.
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Bibliografia
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Edizione. IPSOA.
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balanced scorecard: applicazioni e soluzioni innovative.
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KOTLER P. ARMSTRONG G. (2009),
Principi di marketing. Tredicesima edizione. Pearson
ATTOLICO. A (2012) , Innovazione lean. Prima edizione
Hoepli collana Management.