Dispensa

S.A.F.
SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO
ASSEGNAZIONE E TRASFORMAZIONE AGEVOLATE: LE
IMPOSTE DIRETTE
Le operazioni di assegnazione e di
cessione agevolate
DAVIDE CAMPOLUNGHI
Commissione Diritto Tributario Nazionale ODCEC Milano
Sala convegni, corso Europa 11 – Milano, 16 marzo 2016
I presupposti delle assegnazioni e cessioni
agevolate ai soci
Soggetti interessati: assegnanti/cedenti
Medesimi per le assegnazioni e per le cessioni:
Tutte le società commerciali di capitali e di persone (spa, sapa, srl, snc, sas,
società di armamento e sdf che hanno per oggetto l’esercizio di attività
commerciali)
Di fatto, tutti i soggetti a cui si applica la disciplina delle società non
operative
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I presupposti delle assegnazioni e cessioni
agevolate ai soci
Soggetti interessati: soci
assegnatari/cessionari
Medesimi per le assegnazioni e per le cessioni:
Soci che rivestivano tale qualifica al 30/09/2015
Sia persone fisiche che giuridiche, residenti e non
Compresi i soci rappresentati da fiduciarie, se il rapporto
fiduciario sussisteva già al 30/09/2015
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I presupposti delle assegnazioni e cessioni
agevolate ai soci
Soggetti interessati: soci
assegnatari/cessionari
L’ingresso di un nuovo socio dopo il 30/09/2015 non pregiudica la possibilità di
assegnare/cedere a tutti i soci, ma per la parte destinata al nuovo socio non si
applicherà il regime agevolato
L’assegnazione avviene in proporzione alle partecipazioni detenute alla data
della medesima e non a quelle detenute al 30/09/2015
Ai fini delle cessioni non rileva la distribuzione delle quote, non dovendosi
rispettare un criterio di proporzionalità
È irrilevante l’ininterrotto possesso della partecipazione dal 30/09/2015 alla
data di assegnazione /cessione
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I presupposti delle assegnazioni e cessioni
agevolate ai soci
Soggetti interessati: soci
assegnatari/cessionari
SOCI DI SOCIETÀ DI CAPITALI:
Iscrizione nel libro soci al 30/09/2015
Ovvero iscritti entro il 31/01/2016 in forza di atto con
data certa anteriore al 1/10/2015
Per le srl senza libro soci, risultanze del Registro delle
Imprese al 30/09/2015
Non precludono il regime agevolato trasferimenti di
partecipazione avvenute dopo il 30/09/2015 per
successione mortis causa o in concambio a seguito di
fusioni e scissioni (C.M. 112/E/1999)
SOCI DI SOCIETÀ DI PERSONE:
La qualifica di socio al 30/09/2015 deve risultare da
idoneo titolo avente data certa
Criticità nel caso di nuda proprietà ed usufrutto
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I presupposti delle assegnazioni e cessioni
agevolate ai soci
Oggetti interessati: beni
assegnabili/cedibili
Medesimi per le assegnazioni e per le cessioni:
Beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione ai sensi dell’art.43 del TUIR
Beni mobili registrati non strumentali
Rientrano quindi nel regime agevolativo:
- Terreni agricoli o edificabili non utilizzati direttamente nell’attività d’impresa
- immobili patrimonio categoria catastale A, non strumentali per destinazione
- Immobili strumentali per natura dati in locazione o comodato a terzi (ricordiamo la circ. 7/E/2013 par.4
in tema di pex)
- Immobili merce
LA CONDIZIONE DEI BENI VA VERIFICATA ALLA DATA DI ASSEGNAZIONE
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Il profilo civilistico (cenni)
Assegnazione
di beni ai soci
Cessione di
beni ai soci
• Civilisticamente prevista solo in alcuni casi: riduzione cap.soc.,
riparto al termine della liquidazione, recesso del socio,
distribuzione utili in natura
• Deve avvenire in maniera proporzionale alle quote di
partecipazione e nel rispetto dei vincoli di disponibilità e
distribuibilità delle componenti del patrimonio netto
• È possibile assegnare beni distinti a soci diversi e procedere a
conguagli in denaro alla società o accolli di debiti sociali (ad
es. mutui) o la riduzione di debiti della società verso il socio
(ad es. fin. Soci) con riflessi però nella fiscalità indiretta
• Non deve rispettare alcun criterio di proporzionalità, in quanto
non viene interessato il patrimonio netto della società
• Può essere effettuata con in contropartita la riduzione di debiti
della società verso il socio (ad es. fin. Soci), o accolli di debiti
sociali (ad es. mutui) con riflessi però nella fiscalità indiretta
• Va prestata attenzione all’effetto di indebolimento
patrimoniale della società
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Gli adempimenti
Assegnazione
di beni ai soci
Cessione di
beni ai soci
• Predisposizione delle delibere assembleari aventi ad
oggetto l’assegnazione considerando in quale dei quattro
ambiti civilistici possibili viene posta in essere
• Perfezionamento dell’atto notarile di assegnazione
• È possibile assegnare allo stesso tempo beni agevolabili e
non
• Pagamento delle imposte sostitutive in due tranches: il
60% entro 30 nov. 2016 ed il 40% entro 16 giu. 2017
• Verifica statuto sociale per individuare quale organo sociale
detiene il potere di compravendere immobili e quale
procedura debba essere seguita a tal fine
• predisposizione eventuali delibere assembleari o del CdA
necessarie
• Perfezionamento del rogito
• Pagamento delle imposte sostitutive in due tranches: il
60% entro 30 nov. 2016 ed il 40% entro 16 giu. 2017
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Il profilo contabile
Assegnazione
di beni ai soci
Cessione di
beni ai soci
• La delibera di assegnazione del bene genera la riduzione del
patrimonio netto a fronte di un debito verso i soci per la
distribuzione “in natura”, estinto poi con l’atto di assegnazione
del bene
• Dottrina prevalente vuole l’emersione contabile del plusvalore
latente
• Questo, anche perché per contro l’eventuale minusvalore
andrebbe già rilevato nel bilancio 2015 come svalutazione nel
caso di delibera assegnazione precedente approvazione del
bilancio
• Trattandosi sostanzialmente di un’operazione di
compravendita, deve essere contabilizzata come tale
• l’emersione contabile del plus/minusvalore latente è quindi
conseguenza diretta
• L’operazione condiziona obbligatoriamente il conto economico,
non venendo interessato direttamente il patrimonio netto
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Le scritture dell’assegnazione rilevando solo i
saldi contabili
Soluzione contabile dall’approccio “tradizionale” che consiste nel rilevare l’assegnazione del bene al
valore netto contabile del bene stesso, annullando un pari importo di patrimonio netto.
La società Alfa srl, con due soci persone fisiche al 50 %, decide al 30/06/2016 di distribuire riserve di
utile, mediante assegnazione ai due soci di un immobile patrimonio del valore normale di 100
Valore normale (100) pari al
valore netto contabile (100)
Valore normale (100) superiore
al valore netto contabile (80)
Valore normale (100) inferiore al
valore netto contabile (120)
Riserve di Utile 100 a
diversi
Socio A c/utile 50
Socio B c/utile 50
Riserve di Utile 80 a
diversi
Socio A c/utile 40
Socio B c/utile 40
Riserve di Utile 120 a
diversi
Socio A c/utile 60
Socio B c/utile 60
Socio A c/utile 50 a
immobile 50
Socio A c/utile 40
a
immobile 40
Socio A c/utile 60 a
immobile 60
Socio B c/utile 50 a
immobile 50
Socio B c/utile 40
a
immobile 40
Socio B c/utile 60
immobile 60
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a
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Le scritture dell’assegnazione rilevando solo i
saldi contabili
Questa soluzione, malgrado rifletta l’impostazione più comune nella prassi,
produce sempre una riduzione del patrimonio netto pari al valore contabile
del bene e, per questo motivo, risente di pesanti limiti:
• non consente di evidenziare in contabilità la reale riduzione di patrimonio
netto ed il debito verso i soci corrispondente al valore normale del bene
assegnato
• non consente una corretta rappresentazione della reale attribuzione ai soci
nei casi di distribuzione di riserve mediante assegnazione di beni distinti ai
singoli soci, ovvero in parte in denaro ed in parte mediante assegnazione
(esempio precedente se al socio A viene assegnato l’immobile del valore
normale di 100 ed al socio B viene pagato un dividendo in denaro, questo
dovrà necessariamente essere di ammontare pari a 100, per non ledere i
diritti tra i soci)
• non consente una corretta rappresentazione contabile in caso di
distribuzione di riserve mediante assegnazione di beni completamente
ammortizzati
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Le scritture dell’assegnazione secondo
dottrina prevalente
Impostazione contabile non disciplinata da OIC, ma mutuata da IAS/IFRS (interpretazione IFRIC 17), che
consiste nel rilevare l’assegnazione del bene al valore normale del bene stesso
La Società Alfa srl, con due soci persone fisiche al 50 %, decide al 30/06/2016 di distribuire riserve di
utile mediante assegnazione di un immobile patrimonio al socio A del valore normale di 100 e con
equivalente somma in denaro al socio B
Valore normale pari al valore
netto contabile
Valore normale superiore al
valore netto contabile
Valore normale inferiore al
valore netto contabile
Riserve di Utile 200 a
diversi
Socio A c/utile 100
Socio B c/utile 100
Riserve di Utile 200 a
diversi
Socio A c/utile 100
Socio B c/utile 100
Riserve di Utile 200 a
diversi
Socio A c/utile 100
Socio B c/utile 100
Socio B c/utile 100 a
banca 100
Socio B c/utile 100 a
banca 100
Socio B c/utile 100 a
banca 100
Socio A c/utile 100 a
immobile100
Socio A c/utile 100 a
diversi
immobile 80
plusvalenza 20
diversi
a
Socio A c/utile 100
minusvalenza 20
immobile 120
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Le scritture dell’assegnazione secondo
dottrina prevalente
Questa soluzione ha il pregio di rappresentare sempre una riduzione del
patrimonio netto ed un debito verso i soci pari al valore normale del bene.
Tuttavia, comporta la necessità di affrontare alcune criticità conseguenti:
• diventa più probabile che l’ammontare di riserve disponibili sia insufficiente
a consentire una relativa distribuzione in natura, coinvolgendo così anche
altre poste del patrimonio netto “protette” da vincoli di natura civilistica (ad.
es. riserva legale, statutaria, capitale sociale)
• l’emersione di un componente positivo o negativo a conto economico
influenza il risultato dell’esercizio nel quale avviene l’assegnazione
• assumere per gli immobili il valore catastale quale valore normale a livello
contabile non consente comunque una rappresentazione veritiera e corretta
della reale attribuzione ai soci
• coordinare questa impostazione contabile con la normativa fiscale
dell’assegnazione agevolata richiede un approccio maggiormente articolato
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Le imposte dirette
Assegnazione - Società assegnante
Rileva la differenza fra il valore
La differenza positiva costituisce
Non è possibile l’emersione di una
normale del bene assegnato ed il una plusvalenza (o un ricavo in caso minusvalenza deducibile (art. 101
costo dello stesso ai fini fiscali, nel
di beni merce) assoggettata ad
TUIR) mentre è controverso il
rispetto di quanto previsto dagli art. imposta sostitutiva dell’IRES/IRPEF trattamento delle perdite generate
85, 86 e 9 del TUIR in materia di
e dell’IRAP pari al 8%
dall’assegnazione di beni merce (art.
assegnazioni e valore normale
85 TUIR)
Se la società assegnante è risultata
possibilità, quale valore normale, di
di comodo in due dei tre esercizi
Sembrerebbe pacifico invece la
considerare per gli immobili quello
precedenti l’imposta sostitutiva è
possibilità di una base imponibile
pari al 10,5%
catastale (tranne che per le aree
azzerata
fabbricabili che ne sono sprovviste)
sembrerebbe che la definizione di Le riserve in sospensione di imposta
comodo comprenda sia quella di
Sembrerebbe anche possibile
annullate a seguito di assegnazione
non operativa che quella di perdita
adottare un valore intermedio fra i
sono soggette ad un’imposta
sistemica
due
sostitutiva del 13%
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Cessione - Società cedente
Rileva la differenza fra il
La differenza positiva costituisce
corrispettivo della cessione del
una plusvalenza (o un ricavo in
bene assegnato ed il costo dello
stesso ai fini fiscali, nel rispetto di caso di beni merce) assoggettata
ad imposta sostitutiva
quanto previsto dagli art. 85, 86
dell’IRES/IRPEF e dell’IRAP pari al
del TUIR in materia di ricavi e
8%
plusvalenze.
Il corrispettivo della cessione per i Se la società cedente è risultata
di comodo in due dei tre esercizi
beni ceduti non può essere
precedenti l’imposta sostitutiva è
computato in misura inferiore a
pari al 10,5%
quello normale ai sensi dell’art. 9
TUIR, ovvero alternativamente
sembrerebbe che la definizione di
per i soli immobili in base al
comodo comprenda sia quella di
valore catastale (tranne che per le
non operativa che quella di
aree fabbricabili che ne sono
perdita sistemica
sprovviste)
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Dottrina prevalente ritiene
possibile l’emersione di una
minusvalenza deducibile al pari
delle perdite generate dalla
cessione di beni merce (art. 85
TUIR)
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Assegnazione - Socio
assegnatario
Il socio riceve il bene al valore normale al
quale è stato assegnato
SOCIETA’ ASSEGNANTE DI CAPITALI
Riserve di utili annullate: producono
Tale valore verrà assunto dal socio come
costo fiscalmente riconosciuto che il socio dividendo in capo al socio per un importo
pari al valore di assegnazione al netto di
dovrà considerare in caso di successiva
quanto assoggettato a sostitutiva, tassato
cessione fiscalmente rilevante
in funzione della natura soggettiva del
Per i beni immobili il quinquennio di
socio (in caso di applicazione della
possesso rilevante per la successiva
ritenuta è il socio che deve fornire la
cessione parte dalla data dell’atto di
provvista alla società)
assegnazione
Riserve di capitali annullate, recesso del
Non si applicano le disposizioni di cui art.
socio, riduzione capitale o liquidazione:
47 comma 1 secondo periodo e commi da
non producono dividendo ma il costo
5 a 8 TUIR. In ogni caso il valore normale
fiscale della partecipazione viene
dei beni ricevuti, al netto dei debiti
aumentato di quanto la società ha
accollati, riduce il costo fiscale delle azioni
assoggettato a sostitutiva e diminuito del
o quote
valore di assegnazione (viene tassato
Valore di assegnazione per il socio =
l’eventuale “sottozero” e rimangono valide
valore normale beni ricevuti – debiti
le norme “pex” per i soci soggetti IRES)
accollati
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SOCIETA’ ASSEGNANTE DI PERSONE O DI
CAPITALI IN REGIME DI TRASPARENZA
Riserve di utili annullate: non producono
reddito in capo al socio
Riserve di capitali annullate, recesso del
socio, riduzione capitale o liquidazione:
non producono reddito in capo al socio
In entrambe i casi il costo fiscale della
partecipazione viene aumentato di quanto
la società ha assoggettato a sostitutiva e
diminuito del valore di assegnazione (al di
la dell’ipotesi di recesso e liquidazione vi
sono dubbi sulla tassabilità del “sottozero”
nelle società di persone)
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Cessione - Socio cessionario
Il socio riceve il bene al valore
normale al quale è stato assegnato
Non venendo interessato il
patrimonio netto della società,
Tale valore verrà assunto dal socio
l’operazione non produce alcun tipo
come costo fiscalmente riconosciuto di imposizione diretta in capo al socio
che il socio dovrà considerare in caso
cessionario
di successiva cessione fiscalmente
Possibilità del cumulo con la
rilevante
detrazione del 50% dell’IVA se
Per i beni immobili il quinquennio di l’immobile (classe energetica A o B)
possesso rilevante per la successiva
è costruito dalla società cedente
cessione parte dalla data dell’atto di
(immobiliare di costruzione)
assegnazione
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Un esempio di assegnazione agevolata
La società Alfa srl, con due soci persone fisiche al 50 %, decide al 30/06/2016 di distribuire riserve di
utile, mediante assegnazione di un immobile patrimonio ai due soci del valore normale di 100.
Alfa srl non è risultata di comodo nei due esercizi precedenti
Scritture a saldi contabili
Valore normale superiore al valore netto contabile
Riserve di Utile 80
a
diversi
Scritture a saldi contabili
Valore normale inferiore al valore netto contabile
Riserve di Utile 120
a
Socio A c/utile 40
Socio B c/utile 40
Socio A c/utile 40
Socio B c/utile 40
a
a
immobile 40
immobile 40
diversi
Socio A c/utile 60
Socio B c/utile 60
Socio A c/utile 60
Socio B c/utile 60
a
a
immobile 60
immobile 60
Fiscalità diretta della società assegnante
Fiscalità diretta della società assegnante
Base imponibile imposta sostitutiva = 20 (100-80)
Imposta sostitutiva = 1,6
Base imponibile imposta sostitutiva = 0
Imposta sostitutiva = 0
Fiscalità diretta del socio
Valore normale utile in natura = 50
Eccedenza che costituisce dividendo = 40 (50-10)
Fiscalità diretta del socio (ATTENZIONE!)
Valore normale utile in natura = 50
Eccedenza che costituisce dividendo = 50 (50-0)
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Un esempio di assegnazione agevolata
Medesimo esempio con impostazione contabile differente
Scritture a valore normale
Valore normale superiore al valore netto contabile
Riserve di Utile 100
a
diversi
Scritture a valore normale
Valore normale inferiore al valore netto contabile
Riserve di Utile 100
a
Socio A c/utile 50
Socio B c/utile 50
Diversi
Socio A c/utile 50
Socio B c/utile 50
a
a
a
diversi
immobile
80
plusvalenza 20
diversi
Socio A c/utile 50
Socio B c/utile 50
Diversi
Socio A c/utile 50
Socio B c/utile 50
a
a
a
diversi
immobile
120
minusvalenza 60
Fiscalità diretta della società assegnante
Fiscalità diretta della società assegnante
Base imponibile imposta sostitutiva = 20 (100-80)
Imposta sostitutiva = 1,6
Base imponibile imposta sostitutiva = 0
Imposta sostitutiva = 0
Fiscalità diretta del socio (ATTENZIONE!)
Valore normale utile in natura = 50
Eccedenza che costituisce dividendo = 40 (50-10)
Fiscalità diretta del socio
Valore normale utile in natura = 50
Eccedenza che costituisce dividendo = 50 (50-0)
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Altri punti aperti
Società di persone in contabilità semplificata, mancanti di
una rendicontazione del p.n.
Imposta di registro in caso di accollo di debiti o
compensazione con finanziamenti soci
Gestione dei disallineamenti tra il costo fiscale
dell’immobile e il valore netto contabile anche
conseguenti alle leggi di rivalutazione precedenti
Base di calcolo dell’imposta di registro quando il
corrispettivo dell’operazione è diverso dal valore catastale
Applicabilità della presunzione di distribuzione utile ante
2008 (DM 2 aprile 2008)
Immobili detenuti in leasing con riscatto nel 2016
Imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione e valore
definitorio sull’imposizione diretta dei soci
applicazione del moltiplicatore catastale “prima casa” per
gli immobili abitazione
Applicabilità ai soci delle società di persone della
disciplina relativa al “sottozero” (valore del bene
assegnato al netto di quanto assoggettato a sostitutiva
superiore al costo della partecipazione)
Contestabilità ex-post dei cambi di destinazione degli
immobili o di contratti di locazione/comodato messi in
atto nel 2016
Trasferimento di sede in Italia di società estera nel corso
del 2016
Gestione dei casi in cui la percentuale di partecipazione
all’utile sia diversa dalla quota
Cumulo con la detrazione iva 50% anche in caso di
assegnazione
Regime di comunione legale fra soci coniugi
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