Edilizia ed altre operazioni immobiliari

EDILIZIA ED ALTRE OPERAZIONI IMMOBILIARI 573
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
CAPITOLO 8
Edilizia ed altre operazioni
immobiliari
SOMMARIO
Sez. 1 - Cessione di immobili................
Momento impositivo............................
Base imponibile ...................................
I. Fabbricati ......................................
A. Fabbricati strumentali per natura ................................................
1. Imprese di costruzione e ristrutturazione .....................................
2. Soggetti diversi.........................
3. Aliquote ...................................
4. Casi pratici................................
B. Fabbricati ad uso abitativo.........
a. Imprese di costruzione e ristrutturazione .....................................
b. Soggetti diversi.........................
c. Casi pratici................................
d. Aliquote ...................................
7102
7104
7106
7114
7121
7127
7138
7154
7160
7165
7170
7184
7194
7196
Agevolazioni per la prima casa..............
C. Pertinenze e fabbricati complessi
II. Terreni .........................................
7206
7245
7264
Sez. 2 - Locazione di immobili .............
7282
7285
7305
7320
a. Fabbricati strumentali ...............
b. Fabbricati ad uso abitativo ........
c. Terreni e aziende agricole..........
Sez. 3 - Altre operazioni ......................
7330
7331
7357
7370
A. Appalti e subappalti ......................
B. Interventi di recupero ...................
C. Cessione di beni finiti....................
D. Opere di urbanizzazione e assimilate....................................................
7378
Sez. 4 - Cooperative edilizie.................
7385
Sez. 5 - Credito d’imposta per riacquisto della prima casa ...........................
7390
Nel presente capitolo si prendono in esame le operazioni che hanno come oggetto i beni
immobili in generale; quindi cessione, locazione (anche finanziaria) e affitto di fabbricati e
di terreni di ogni tipo situati sul territorio italiano, nonché altre operazioni connesse all’edilizia, quali appalti, opere di urbanizzazione, ristrutturazioni, manutenzioni ecc. su immobili
situati in Italia (per le prestazioni relative ad immobili situati in parte in Italia e in parte
all’estero si rinvia al n. 438 e s.).
7100
SEZIONE 1
Cessione di immobili
In questa sezione verranno analizzate le cessioni di beni immobili poste in essere da soggetti
IVA, intendendo come tali gli atti a titolo oneroso o gratuito (v. n. 168 e s.) che:
— trasferiscono la proprietà (compravendita, permuta, divisione con conguaglio);
— costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimento oppure la nuda proprietà sui beni
stessi.
Sono tali anche le cessioni coattive, cioè disposte dalla Pubblica Amministrazione per motivi
di interesse generale, quali, ad esempio, l’espropriazione, e la requisizione. Per gli adempimenti formali che devono essere osservati, nel corso delle espropriazioni immobiliari, dal
custode giudiziario e dal professionista delegato si rinvia al n. 3100).
Sono diritti reali di godimento:
— l’usufrutto con cui il proprietario trasferisce ad un terzo (usufruttuario) il diritto di godere dell’immobile di
sua proprietà, mantenendone, pertanto, la sola nuda proprietà. L’usufruttuario può disporre del bene man-
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tenendone, tuttavia, la destinazione originaria: ad esempio, può concludere contratti di locazione o cedere, se
non espressamente vietato, il proprio diritto di usufrutto (art. 981 c.c.);
— l’uso e l’abitazione. Sono diritti reali simili all’usufrutto, ma di portata meno ampia; infatti, si tratta di diritti
di godimento dei frutti, il primo, e di abitazione, il secondo, limitatamente ai bisogni propri e della propria
famiglia (art. 1021 c.c.).
— il diritto di superficie la cui costituzione può avvenire in due modi (art. 952 c.c.): il proprietario del terreno,
non ancora edificato, può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore
di terzi che ne acquistano la proprietà; ovvero il proprietario aliena la proprietà di una costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo;
— il diritto di servitù che consiste nell’imporre un obbligo su un fondo per l’utilità di altro fondo appartenente
ad un proprietario diverso (art. 1027 c.c.); ad esempio la costituzione di una servitù di passaggio.
7104 Momento impositivo
(art. 6 c. 1 e c. 2 DPR 633/72) L’esatta individuazione di quando
l’operazione si considera effettuata è importante sia per stabilire il momento in cui sorgono
gli obblighi connessi ai vari adempimenti (fatturazione, registrazione, ecc.), sia per stabilire,
in caso di possibili variazioni delle aliquote d’imposta, quale applicare correttamente in
riferimento a quel determinato momento.
Esso coincide con la data di stipulazione del contratto, che può avvenire per scrittura privata
autenticata o per atto notarile, oppure, se anteriore, con il momento del pagamento (o della
fatturazione) del corrispettivo. In quest’ultimo caso, pertanto, si deve applicare l’aliquota
d’imposta vigente in tale momento e non quella, eventualmente diversa, applicabile nel
successivo momento della stipulazione (C.T.C. 1º luglio 1994 n. 2361).
Non rilevano ai fini del momento impositivo:
— la semplice stipulazione di una contratto preliminare di vendita immobiliare (promessa di
vendita o compromesso), in quanto non trasferisce la proprietà del bene (Ris. Min. 19
dicembre 1974 n. 302028);
— il versamento di una somma a titolo di caparra confirmatoria (v. n. 518).
Per le cessioni coattive vale la regola specifica che fa coincidere il momento impositivo con
quello del pagamento effettivo del corrispettivo.
Le regole particolari previste per le cooperative edilizie sono illustrate al n. 7386.
La trascrizione del contratto nei pubblici registri immobiliari non assume alcuna rilevanza se non nel caso di
immobili situati nelle province di Bolzano, Trento, Gorizia, Trieste e in alcuni comuni delle province di Belluno,
Brescia, Udine e Vicenza per i quali rileva l’iscrizione nel libro fondiario prevista dal sistema «tavolare» ivi
vigente.
Esempio 1)
In data 11 novembre 2007 la società immobiliare Alfa si è obbligata a vendere al Sig. Rossi, mediante la stipulazione di un contratto preliminare, un appartamento al prezzo di E 300.000. In tale data il Sig. Rossi ha versato E
20.000 a titolo di caparra confirmatoria.
Il 25 marzo 2008 è stato stipulato il contratto definitivo di compravendita del suddetto immobile. L’acquirente
versa l’importo rimanente pari a E 280.000 in due rate: E 140.000 alla stipula del contratto e E 140.000 il
successivo 30 aprile.
L’operazione si considera effettuata in data 25 marzo 2008 (stipula del contratto). Pertanto, con riferimento a
quest’ultima data l’immobiliare Alfa dovrà emettere la fattura per l’intero ammontare pari a E 300.000 + IVA 20%
= 300.000 + 60.000 = E 360.000
Esempio 2)
In data 15 ottobre 2007 viene stipulato un contratto preliminare di compravendita di un immobile tra l’impresa
costruttrice Gamma e il signor Bianchi. È stabilito il prezzo totale di E 430.000, per il pagamento del quale Bianchi
emette 20 cambiali mensili di importo pari a E 21.500 ciascuna, la prima con scadenza in data 30 gennaio 2008.
La data per la stipula del contratto di compravendita viene fissata al 16 febbraio 2008.
Con riferimento al 30 gennaio 2008 l’impresa Gamma deve fatturare l’importo di E 21.500 pari alla prima
cambiale scaduta in data anteriore alla stipula del contratto.
Con riferimento al 16 febbraio 2008 Gamma deve fatturare il restante ammontare pari a E 408.500.
7106 Determinazione della base imponibile
(art. 13 e art. 54 c. 3 DPR 633/72) Salvo il
caso delle cessioni coattive, per le quali si considera l’indennizzo comunque denominato, la
base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti, normalmente indicati nell’atto, determinati in base alle regole generali a cui, pertanto, si rinvia (v. n.
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EDILIZIA ED ALTRE OPERAZIONI IMMOBILIARI 575
604 e s.). In alcuni casi sono previste agevolazioni particolari per le cooperative edilizie (v. n.
7387).
Ai fini dell’accertamento, va segnalato che l’indicazione nell’atto di compravendita di un
corrispettivo inferiore al valore normale - determinato in base ai valori, pubblicati con cadenza semestrale, dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare dell’Agenzia del Territorio (v.
n. 8605) - integra la prova dell’esistenza di un’operazione elusiva consentendo agli Uffici di
rettificare direttamente la dichiarazione annuale IVA.
Inoltre, nel caso specifico di trasferimenti finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti
bancari, si presume che il valore normale sia almeno pari all’ammontare del mutuo o
finanziamento erogato (art. 35 c. 23 bis DL 223/2006 conv. in L. 248/2006). La norma
introduce una presunzione relativa che può essere superata dalla prova contraria fornita
dal soggetto interessato.
Ad esempio, nel caso in cui nel contratto di mutuo sia specificato che parte della somma è
destinata a coprire i costi di lavori di ristrutturazione, occorre fornire al prova documentata
dei lavori effettuati sull’immobile. A tale scopo è possibile esibire le autorizzazioni ad
eseguire i lavori rilasciate dalle autorità competenti, i preventivi relativi ai lavori da svolgere,
le fatture di pagamenti effettuati e ogni altra documentazione utile (Ris. Min. 1º giugno 2007
n. 122/E).
Regime applicabile
Le operazioni in esame, pur rientrando nel campo di applicazione dell’IVA, ad esclusione di quelle che hanno per oggetto terreni non edificabili (v. n.
7264), sono sottoposte a diversi regimi - di esenzione o di imponibilità - nonché ad aliquote
diverse a seconda del tipo di immobile ceduto e in alcuni casi del soggetto cedente.
Una prima importante distinzione può essere fatta tra fabbricati, caratterizzati da una loro
disciplina particolare anche in merito alle aliquote ridotte (in particolare per la prima casa)
e terreni.
7108
I. Fabbricati
(art. 10 c. 1 nn. 8 bis e 8 ter DPR 633/72 e Circ. Min. 4 agosto 2006 n. 27/E)
In generale, per fabbricato o edificio si intende qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o
da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza
soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi
sulla via, e possa avere una o più scale autonome (Ris. Min. 26 maggio 1998, n. 46/E).
Con il termine fabbricato può indicarsi un intero edificio comprendente diverse unità immobiliari distinte, ad esempio, una palazzina comprendente diversi appartamenti; oppure un’ unica unità immobiliare, ad esempio una casa di abitazione o un capannone ad uso deposito.
Si considera tale anche un edificio realizzato con materiali prefabbricati a condizione che sia
fermamente infisso al suolo; ciò anche nel caso in cui sia possibile asportarlo e ricollocarlo
altrove con il lavoro di alcune persone per alcuni giorni (C. Giust. CE 16 gennaio 2003 n. C315/00).
7114
I fabbricati sono classificati in diversi gruppi, suddivisi, a loro volta in categorie, in base alle
caratteristiche strutturali e alla destinazione/utilizzazione economica. Si tratta di una classificazione effettuata ai fini della registrazione presso gli uffici del Catasto Urbano, ma ad essa
si fa riferimento per l’identificazione dei fabbricati ai fini della disciplina applicabile all’operazione nonché ai fini delle aliquote applicabili.
L’amministrazione finanziaria vi ha fatto costante riferimento, in particolare, al fine di meglio
identificare i fabbricati a destinazione abitativa intendendo come tali quelli classificati o classificabili nelle categorie da A/1 ad A/11 esclusa la A/10 (Circ. Min. 11 luglio 1994 n. 182/E e Circ.
Min. 4 agosto 2006 n. 27/E) in contrapposizione a quelli strumentali (categorie B, C, D, E).
Nella tabella sono riportati i gruppi con i simboli utilizzati per l’individuazione delle diverse
categorie.
7116
576
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I - Fabbricati a destinazione ordinaria
Simboli
della categoria
Gruppo A (Fabbricati ad uso abitazione o assimilabile)
Abitazioni di tipo signorile
Abitazioni di tipo civile
Abitazioni di tipo economico
Abitazioni di tipo popolare
Abitazioni di tipo ultrapopolare
Abitazione di tipo rurale
Abitazioni in villini
Abitazioni in ville
Castelli, palazzi di eminenti pregi artistici e storici
Uffici e studi privati
Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi
A/1
A/2
A/3
A/4
A/5
A/6
A/7
A/8
A/9
A/10
A/11
Gruppo B (Fabbricati per uso di alloggi collettivi)
Collegi e convitti, educandati, orfanotrofi, ospizi, conventi, seminari, caserme
Case di cura ed ospedali (compresi quelli costruiti o adattati per tali speciali scopi e non suscettibili di
destinazione diversa senza radicali trasformazioni)
Prigioni e riformatori
Uffici pubblici
Scuole e laboratori scientifici
Biblioteche, pinacoteche, musei, gallerie, accademie che non hanno sede in edifici della categoria A/9
Cappelle ed oratori non destinati all’esercizio pubblico dei culti
Magazzini sotterranei per depositi di derrate
B/1
B/2
B/3
B/4
B/5
B/6
B/7
B/8
Gruppo C (Fabbricati a destinazione ordinaria commerciale e varia)
Negozi e botteghe
Magazzini e locali di deposito
Laboratori per altri mestieri
Fabbricati e locali per esercizi sportivi
Stabilimenti balneari e di acque curative
Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse
Tettoie chiuse o aperte
C/1
C/2
C/3
C/4
C/5
C/6
C/7
II - Fabbricati a destinazione speciale
Opifici ed in genere fabbricati costruiti per le speciali esigenze di un’attività industriale o commerciale
e non suscettibili di una destinazione estranea alle esigenze suddette senza radicali trasformazioni.....
da D/1 a D/9
III - Unità immobiliari a destinazione particolare
Altre unità immobiliari che, per le singolarità delle loro caratteristiche, non siano raggruppabili in altre classi
da E/1 a E/9
7118 La disciplina IVA applicabile alle cessioni di fabbricati è stata oggetto di importanti modifiche prima con il DL 223/2006 e successivamente con la legge di conversione (L. 248/2006).
Pur mantenendo la fondamentale distinzione tra fabbricati strumentali per natura e fabbricati ad uso abitativo, per i primi si è passati da un regime naturale di imponibilità ad uno che
prevede l’imponibilità o l’esenzione, a seconda dei casi, salva la possibilità di optare comunque per l’imponibilità; per i secondi sono state ridotte ulteriormente le ipotesi di imponibilità al di fuori delle quali opera sempre l’esenzione.
7119 La trattazione che segue verrà effettuata mantenendo la distinzione, operata dalla legge, tra
fabbricati strumentali e fabbricati ad uso abitativo, la quale, su indicazione della stessa
amministrazione, va fatta con riferimento alla rispettiva classificazione catastale indipendentemente dall’effettivo utilizzo.
A parte, verranno esaminati i casi in cui la rigida classificazione catastale va superata ai fini
del corretto trattamento dell’operazione: si tratta delle cessioni di fabbricati strumentali
pertinenziali (garages, cantine ecc.), o di edifici complessi composti in parte da unità immobiliari ad uso abitativo e in parte da unità strumentali.
Infine, per completezza, dal momento che gli atti traslativi della proprietà e di altri diritti reali
sugli immobili sono soggetti a registrazione si farà un accenno anche al trattamento ai fini
delle imposte di registro, ipotecaria e catastale (c.d «imposte d’atto»), in quanto i presupposti
per l’applicazione di un determinato regime IVA sono gli stessi che sottendono all’applicazione in una determinata misura delle medesime - tenendo presente che, in alcuni casi
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specifici, si assiste ad una deroga parziale del principio di alternatività IVA - imposte d’atto.
Per le specifiche regole relative a modalità e termini di registrazione, contenuto dell’atto,
determinazione della base imponibile si veda MF 2007 n. 6186 e s. e MF 2007 n. 6382 e s.
A. Fabbricati strumentali per natura
(art. 10 c. 8 ter DPR 633/72)
Sono strumentali per natura i fabbricati appartenenti alle categorie catastali B, C, D, E, A/10
(v. tabella n. 7116).
Il trattamento IVA di ogni singola cessione va determinato prendendo in considerazione i
seguenti fattori:
– soggetto venditore Õ impresa costruttrice, ristrutturatrice o altro soggetto IVA (rivenditore);
– eventualmente, il tempo intercorso tra la costruzione o la ristrutturazione dell’immobile e
la vendita dello stesso;
– soggetto acquirente Õ privato o soggetto IVA.
A seconda della combinazione dei suddetti elementi la legge stabilisce l’imponibilità o l’esenzione dell’operazione con la possibilità, in quest’ultimo caso, di optare comunque per l’applicazione dell’imposta, scelta che, come verrà di seguito illustrato, comporta lo spostamento
della soggettività passiva dell’imposta sull’acquirente - c.d. «reverse charge» - (v. n. 7152).
Ne consegue che un medesimo soggetto potrebbe trovarsi ad effettuare, anche nello stesso
periodo, operazioni imponibili e operazioni esenti, qualora non abbia optato per l’applicazione dell’IVA (v. esempi n. 7160).
7121
Nella tabella sono riepilogate in maniera sintetica le casistiche riscontrabili in base al soggetto venditore e al soggetto acquirente, con l’indicazione del relativo trattamento ai fini
delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. Nei paragrafi successivi le diverse ipotesi
saranno analizzate in dettaglio.
7123
Venditore
(soggetto IVA)
Impresa che, anche
tramite imprese
appaltatrici, ha costruito
il fabbricato o vi ha
eseguito interventi di
recupero e
ristrutturazione
Soggetti diversi dai
precedenti (rivenditori)
Condizione temporale
Acquirente
— cessione effettuata
prima che la costruzione
o la ristrutturazione
siano ultimati
chiunque
IVA
Registro
Ipot. Cat.
imponibile (1)
168,00
168,00
168,00
3%
1%(2)
— cessione effettuata
entro 4 anni
dall’ultimazione della
costruzione o dei lavori
chiunque
imponibile (1)
— la cessione effettuata
oltre 4 anni
dall’ultimazione della
costruzione o dei lavori
come per
soggetti diversi
(v. sotto)
come per
soggetti diversi
(v. sotto)
privato
(soggetto che
non agisce
nell’esercizio di
impresa, arti o
professioni o
ente non
commerciale)
imponibile (1)
soggetto IVA
con pro-rata di
detraibilità £
25%
imponibile (1)
soggetto IVA
che ha un prorata superiore
alla predetta
percentuale
esente, salvo
opzione per
l’applicazione
dell’IVA (3)
in qualunque momento
avvenga la cessione
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Note
(1) Per le aliquote applicabili v. n. 7154
(2) Le aliquote dell’imposta ipotecaria e catastale sono ridotte alla metà - rispettivamente 1,5% e 0,5% - nelle
compravendite di cui siano parte fondi immobiliari chiusi (disciplinati dall’art. 37 D.Lgs. 58/98 e dall’art. 14 bis L. 86/94);
nonché società di leasing banche e intermediari finanziari (di cui agli artt. 106 e 107 D.Lgs. 385/93) relativamente
all’acquisto e al riscatto dei fabbricati da concedere o concessi in locazione finanziaria.
(3) L’opzione deve essere espressamente manifestata dal venditore nell’atto di vendita.
1. Impresa costruttrice o ristrutturatrice
7127 Impresa costruttrice La qualifica di impresa costruttrice deve essere valutata in
relazione alla specifica cessione. Infatti, è considerato tale il soggetto che ha costruito,
anche occasionalmente, il fabbricato oggetto della cessione, a nulla influendo che la
materiale esecuzione dei lavori sia stata eventualmente affidata, in tutto o in parte, a terze
imprese appaltatrici o che la costruzione sia stata finalizzata o meno alla successiva
rivendita.
In caso di operazioni straordinarie, quali fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni, donazioni e
successioni d’azienda, la qualifica di impresa costruttrice viene trasferita al soggetto risultante dall’operazione (Ris. Min. 23 aprile 2003 n. 93/E).
7129 Impresa ristrutturatrice Anche la qualifica di impresa ristrutturatrice deve essere
valutata in relazione alla specifica cessione. Pertanto, è considerato tale il soggetto che cede
l’immobile su cui ha effettuato, anche tramite imprese appaltatrici, lavori di restauro, risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia e urbanistica - diversi dalla manutenzione
ordinaria e straordinaria - previsti dall’art. 31 c. 1 lett. c) d) e) L. 457/78, incorporato nell’art.
3 lett. c) d) e) DPR 380/2001 (v. n. 7359).
7131 Fabbricati non ultimati
corso di costruzione
(Circ. Min. 1º marzo 2007 n. 12/E) La cessione di un fabbricato in
(quindi non ancora ultimato) deve essere in ogni caso assoggettata ad
IVA.
La cessione di fabbricati in corso di ristrutturazione è imponibile ad IVA a condizione che i
lavori edili siano stati effettivamente realizzati anche se in misura parziale; la semplice
richiesta delle autorizzazioni amministrative all’esecuzione dell’intervento non è sufficiente
perché il fabbricato possa considerarsi in fase di ristrutturazione. Se è stato richiesto o
rilasciato il permesso a costruire o è stata presentata la denuncia di inizio attività ma non
è stato dato inizio al cantiere, il fabbricato interessato non può essere considerato come in
corso di ristrutturazione.
7133
La data di ultimazione della costruzione o dell’intervento di recupero deve essere individuata
con riferimento al momento in cui l’immobile è idoneo ad essere destinato al consumo. Ne
consegue che deve ritenersi ultimato il fabbricato per il quale sia intervenuta da parte del
direttore dei lavori l’attestazione di ultimazione degli stessi che, di norma, coincide con la
dichiarazione da rendere in Catasto; nonché, pur in assenza della formale attestazione di
ultimazione, il fabbricato concesso in uso a terzi, con i necessari contratti relativi al suo
utilizzo (Circ. Min. 1º marzo 2007 n. 12/E).
7134 Fabbricati ultimati Se il fabbricato oggetto di cessione può considerarsi ultimato (v.
par. precedente), occorre considerare il tempo intercorso tra la data di ultimazione della
costruzione o dei lavori di ristrutturazione e quello della cessione:
— se il tempo intercorso è £ a 4 anni la cessione è sempre imponibile;
— se sono trascorsi più di 4 anni non ha più rilevanza la qualifica di impresa costruttrice o
ristrutturatrice e l’operazione è imponibile o esente con le stesse regole previste per i soggetti
diversi (rivenditori) cui si rinvia (v. n. 7138 e s.).