Queste slide del Consiglio Notarile di Salerno

IL REGIME FISCALE DELLE PLUSVALENZE
TERESA LOMONACO - CLAUDIA PETRAGLIA
PLUSVALENZA
Nel linguaggio economico, indica un incremento di valore,
la differenza positiva fra due valori dello stesso bene
(immobile o valore mobiliare) riferiti a momenti diversi.
In modo più tecnico, le plusvalenze possono anche essere
definite come il maggior valore realizzato rispetto
all’ultimo valore fiscalmente riconosciuto ai fini di
un'imposta.
Ai fini fiscali, le plusvalenze hanno rilevanza in quanto
indicano una capacita' contributiva e sono dunque spesso
gravate da imposte dirette.
Plusvalenze immobiliari
Nell’Irpef le plusvalenze si configurano:
- come concorrenti alla formazione del reddito di lavoro autonomo ex
art.54 TUIR
- come componenti del reddito di impresa ex art. 58 Tuir;
- come un reddito diverso ex artt. 67 e 68 Tuir
Nell’Ires le plusvalenze si configurano come componenti del reddito
delle società ex artt.73, 81 e 86 Tuir.
Ci occupiamo delle plusvalenze immobiliari non realizzate
nell’esercizio di una attività economica ne' nell’esercizio di
un’attività di impresa. Ci occupiamo cioe' delle plusvalenze che
costituiscono reddito diverso ex artt.67 e 68 TUIR.
Definizioni, inquadramento, regime
= Le plusvalenze immobiliari nell'ambito dei "redditi diversi"
= Le plusvalenze da lottizzazione e cessione - art.67 co.1
lettera a)
= Le plusvalenze da cessione - art.67 co.1 lettera b)
= Base imponibile - criteri di determinazione delle plusvalenze
(art.68)
= La rivalutazione dei terreni
= Il regime fiscale tra tassazione ordinaria, tassazione separata
e imposta sostitutiva
= FAQ
D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 (TUIR) - Capo VII REDDITI DIVERSI
Art. 67
Redditi diversi
1. Sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono
conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da societa'
in nome collettivo e in accomandita semplice, ne' in relazione alla qualita' di
lavoratore dipendente:
a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di
opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei
terreni e degli edifici;
b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili
acquistati o costruiti da non piu' di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per
successione e le unita' immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo
intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad
abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonche', in ogni caso, le
plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di
utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento
della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per
donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte
del donante;
Presupposto soggettivo comune alle ipotesi di cui alle
lettere a) e b) dell'art.67 co.1
- non devono costituire redditi di
capitale
- non devono essere conseguite
nell'esercizio di arti e professioni
- non devono essere conseguite
nell'esercizio di imprese commerciali
- non devono essere conseguite da
societa' in nome collettivo e in
accomandita semplice, ne' in relazione
alla qualita' di lavoratore dipendente
sono conseguite :
- da persone fisiche
- da enti non commerciali
(associazioni, fondazioni, enti
pubblici) e societa' semplici
- da enti non residenti in Italia senza
stabile organizzazione
Presupposto oggettivo
lettera a)
la vendita, anche parziale, di terreni e/o edifici frutto della lottizzazione di
terreni, o dell'esecuzione di opere intese a rendere edificabili i terreni ( senza
alcuna esclusione!)
lettera b)
- la cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non piu'
di cinque anni (con esclusione dei beni acquisiti per successione delle unita'
immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto
o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del
cedente o dei suoi familiari )
- la cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria
secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione ( senza
alcuna esclusione!)
Presupposti oggettivi
lettera b)
- Vendita, permuta, datio in solutum
A) Oltre al possesso di un bene,
occorre una FATTISPECIE
TRASLATIVA a titolo oneroso
- divisione con conguaglio
B) OGGETTO DI CESSIONE deve
essere
- Terreno suscettibile di utilizzazione
edificatoria
- servitù
- cessione e/o costituzione di diritti reali;
- Terreno agricolo o fabbricato acquistato da
non piu' di cinque anni
-Fabbricato costruito da non più di cinque
anni
Oggetto di cessione lettera b)
La lettera b del comma 1 dell'art. 67 TUIR racchiude al suo interno
due previsioni distinte,
- una riferita alla "cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati
o costruiti da non più di cinque anni"
- l 'altra concernente "le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a
titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria"
Per i terreni edificabili:
- non rileva la modalita' di acquisizione
- non rileva il tempo trascorso tra acquisto e rivendita;
- non rileva l'utilizzo intermedio del bene
Nozione di terreno edificabile
Il concetto di area edificabile e' contenuto nell'art. 36 comma 2
D.L. 4 luglio 2006 n.223 (convertito, con modificazioni nella L. 4
agosto 2006 n. 248 .
Ai fini fiscali (IVA, Registro, Irpef) un'area e' da considerare
fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo
strumento urbanistico generale adottato dal Comune,
indipendentemente dall'approvazione della Regione e
dall'adozione di strumenti attuativi del medesimo.
Criterio sostanzialistico: nozione tributaria di area
fabbricabile, basata sull'aspettativa di edificazione
derivante dall'inserimento in uno strumento urbanistico
generale anche solo adottato.
Cio' che rileva e' quanto emerge dal certificato di destinazione
urbanistica
Fattispecie di incerta collocazione
- aree vincolate (centro sportivo)
- impianto di carburante – impianto fotovoltaico
- fasce di rispetto ferroviarie e stradali
- terreno ricadente in zona agricola con limitati indici di
edificabilita' (EP - Agricola produttiva)
Fattispecie di incerta collocazione: terreno o fabbricato?
In linea di principio sono da considerare terreni, in via
residuale, tutti gli immobili che non siano qualificabili come
edifici, o parti di edifici, intesi come manufatti rilevanti ai fini
urbanistici. Dunque terreni sui quali non siano state eseguite
opere urbanisticamente rilevanti.
Casistica
- lastrico solare, area destinata a parcheggi a raso o interrati
- fabbricato in corso di costruzione, fabbricato ricostruito
- fabbricato inserito in piano di recupero
Qual e' la differenza tra il terreno edificabile di cui
alla lettera b) ed il terreno lottizzato di cui alla
lettera a) ?
Qual e' la differenza tra l'edificio di cui alla lettera
a) e l'edificio alienato nei cinque anni dalla
costruzione di cui alla lettera b)?
Presupposti oggettivi
lettera a)
a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di
opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei
terreni e degli edifici;
Affinché si realizzi plusvalenza tassabile
1) non rileva assolutamente la modalità di provenienza della proprietà del
terreno sia essa avvenuta per atti inter vivos (acquisto o donazione) o mortis
causa (successione)
2) devono ricorrere contemporaneamente due condizioni:
- l'esistenza di interventi di lottizzazione o l'esecuzione di opere intese a
rendere edificabili i terreni per la realizzazione, contemporanea o successiva,
di una pluralità di edifici
- la successiva vendita del terreno o degli edifici.
La differenza sta nel fatto che i beni di cui alla lettera a)
sono il frutto di
Interventi del privato di lottizzazione o di opere
intese a rendere edificabili i terreni
la plusvalenza non e' generata
- dal semplice acquisto del terreno e dalla sua
rivendita ad un prezzo superiore
- ne' dalla semplice costruzione di un fabbricato e
dalla sua rivendita prima dei cinque anni dalla
costruzione
OCCORRE UN'ATTIVITA' DEL PRIVATO: QUALE?
La nozione tecnica di "lottizzazione" può essere desunta dall'art. 8 della
Legge n.765/1967 (cd. Legge ponte) e dalla circolare del Ministero dei lavori
pubblici n. 3210 del 1967, ma soprattutto dall'art. 30 del D.P.R. n.380/2001
che, nel definire la lottizzazione abusiva, stabilisce che e' lottizzazione
la trasformazione urbanistica od edilizia dei terreni
- realizzata anche solo con l'inizio di opere che comportino tale
trasformazione
- predisposta attraverso il frazionamento e la vendita, o atti equivalenti, del
terreno in lotti che, per le loro caratteristiche quali la dimensione in relazione
alla natura del terreno e alla sua destinazione secondo gli strumenti
urbanistici, il numero, l'ubicazione o la eventuale previsione di opere di
urbanizzazione ed in rapporto ad elementi riferiti agli acquirenti, denuncino
in modo non equivoco la destinazione a scopo edificatorio.
Non e' invece affatto sufficiente il mero frazionamento del terreno per fini
diversi dalla edificazione.
RISOLUZIONE N. 319/E del 24 luglio 2008
Risponde alle domande:
qual e' il momento in cui un terreno cessa di essere qualificato come
“suscettibile di utilizzazione edificatoria” per essere qualificato come
“lottizzato”?
La "lottizzazione di terreni" deve necessariamente designare
l'espletamento di attività volte alla realizzazione materiale di opere
dirette a conseguire l'edificabilità dei terreni, o puo' consistere anche
nel solo mero completamento delle attività amministrative finalizzate
ad ottenere l'autorizzazione alla realizzazione di interventi di
lottizzazione
Risposte
Poiche' il piano di lottizzazione è uno strumento urbanistico di
attuazione del PRG, in assenza di p. particolareggiato, i privati che
intendono procedere alla lottizzazione di un terreno a scopo
edificatorio devono presentare appositi piani di lottizzazione. In base
alla legge urbanistica (legge n. 1150 del 1942 e succ.), l’autorizzazione
alla lottizzazione è subordinata alla stipula di una convenzione. La
convenzione è condizione di efficacia del provvedimento di
autorizzazione alla lottizzazione. Dunque:
- il terreno diviene “lottizzato” con la stipula delle convenzione
- L’autorizzazione comunale vale solo come momento di “inizio” della
lottizzazione (ai fini del la determinazione della pl. ex art.68).
Risposte
Una cessione di terreni lottizzati può di conseguenza configurarsi, ai
fini dell’applicazione dell’art. 67, lettera a), del TUIR, quando il
comune abbia approvato il piano di lottizzazione e sia stata stipulata la
relativa convenzione di lottizzazione, dato che questa, con la
previsione degli oneri a carico del privato relativi all’urbanizzazione
dell’area, completa l’iter amministrativo.
Non e' dunque necessaria la realizzazione materiale di opere.
Ma c'e' un'altra domanda alla quale rispondere:
al di fuori delle ipotesi di lottizzazione convenzionata, determina
plusvalenza tassabile la vendita di un terreno sul quale siano state
unicamente eseguite “opere” intese a renderlo edificabile?
La risposta e' assolutamente positiva.
Cass., Sez. Trib. 11 dicembre 2012, n.22584 ( il venditore aveva frazionato il
terreno, aveva presentato i progetti volti ad ottenere la concessioni edilizie ed
aveva venduto quattro appezzamenti a persone diverse)
Cass., Sez. Trib. 2 marzo 2011, n.5071 (il pagamento a titolo di oblazione
effettuato dal contribuente allo scopo di ottenere la sanatoria dell'immobile
insistente sul terreno poi rivenduto, deve ricomprendersi fra le "opere intese a
renderlo edificabile", non occorrendo opera in senso fisico)
Nella circolare del Ministero dei Lavori Pubblici del 1967 e' chiarito che,
indipendentemente da un procedimento di lottizzazione convenzionata, la
predisposizione di opere di urbanizzazione (primaria o secondaria) intesa a
rendere edificabile il terreno genera plusvalenza tassabile
CONSEGUENZE RILEVANTI
1) in caso di cessione di terreni lottizzati o di edifici costruiti sugli
stessi, la plusvalenza e' sempre tassata, anche se la vendita avviene
dopo i cinque anni dall'acquisto o dalla costruzione ed
indipendentemente dal titolo di acquisto (successione/donazione)
2) diversa modalita' di calcolo della plusvalenza (art.68):
trattamento di favore per i terreni lottizzati
3) i terreni lottizzati non accedono alla tassazione separata ex
art.17 lettera g – bis del TUIR, regime ordinario per i terreni
edificabili
4) gli edifici non accedono ad imposta sostitutiva
- LA NOZIONE DI CESSIONE - CASISTICA
– permuta, datio in solutum, contratto di mantenimento, rendita
vitalizia
- contratto preliminare - vendita con riserva di proprieta'
- locazione con patto di futura vendita
- assegnazione in godimento di alloggio da coop. edilizia
- accordi di separazione e divorzio
- mutuo dissenso
- consolidazione nuda proprieta' – usufrutto
- usucapione
- servitu'
- cessione di cubatura
BASE IMPONIBILE - Art.
68 Plusvalenze
IL PRIMO COMMA DEFINISCE LA PLUSVALENZA (DIFFERENZIALE)
1. Le plusvalenze di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 67 sono
costituite dalla differenza
tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta
e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato
di ogni altro costo inerente al bene medesimo.
Per gli immobili di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti
per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione
quello sostenuto dal donante.
Il secondo comma DEFINISCE IL COSTO DI ACQUISTO dei
terreni …
prima dei terreni di cui alla lettera a) stabilendo:
2. Per i terreni di cui alla lettera a) comma 1 dell'articolo 67 acquistati oltre
cinque anni prima dell'inizio della lottizzazione o delle opere si assume
come prezzo di acquisto il valore normale nel quinto anno anteriore.
Il costo dei terreni stessi acquisiti gratuitamente e quello dei fabbricati
costruiti su terreni acquisiti gratuitamente sono determinati tenendo conto
del valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle
opere ovvero a quella di inizio della costruzione.
poi dei terreni edificabili …
Il costo dei terreni suscettibili d'utilizzazione edificatoria di cui alla
lettera b) del comma 1 dell'articolo 67 e' costituito dal prezzo di
acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla
variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e
impiegati nonche' dell'imposta comunale sull'incremento di valore
degli immobili.
Per i terreni acquistati per effetto di successione (o donazione) * si
assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative
denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato,
aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonche'
dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di
successione.
Il costo di acquisto degli altri beni
non ulteriormente definito, e':
- il prezzo di acquisto risultante dall'atto, aumentato di ogni altro costo
inerente al bene medesimo (sostenuto dal donante se bene pervenuto per
donazione)
- il prezzo di acquisto risultante dall'atto maggiorato del costo di
costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene
medesimo (sostenuti dal donante se pervenuti per donazione)
Non opera la rivalutazione ISTAT
La rivalutazione dei terreni
legge 28 dicembre 2001 n. 448 ( finanziaria per il 2002) e succ. mod.
Art.7) (Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola)
1. Agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’articolo 81 (oggi 67), comma 1, lettere a) e
b), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e
successive modificazioni, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1º gennaio 2002, può
essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata
di stima, cui si applica l’articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli
architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili, a condizione
che il predetto valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, secondo quanto disposto nei
commi da 2 a 6
2. L’imposta sostitutiva di cui al comma 1 è pari al 4 per cento del valore determinato a norma del comma ed è versata,
con le modalità previste dal capo III del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, entro il 30 settembre 2002.
3. L’imposta sostitutiva può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla
predetta data del 30 settembre 2002. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura
del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente a ciascuna rata.
4. La perizia, unitamente ai dati identificativi dell’estensore della perizia e al codice fiscale del titolare del bene periziato,
nonchè alle ricevute di versamento dell’imposta sostitutiva, è conservata dal contribuente ed esibita o trasmessa a
richiesta dell’Amministrazione finanziaria. In ogni caso la redazione ed il giuramento della perizia devono essere
effettuati entro il termine del 30 settembre 2002.
5. Il costo per la relazione giurata di stima è portato in aumento del valore di acquisto del terrenoedificabile e con
destinazione agricola nella misura in cui è stato effettivamente sostenuto ed è rimasto acarico.
6. La rideterminazione del valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola di cui ai commi da 1 a 5
costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e
dell’imposta ipotecaria e catastale..
L'ATTUALE RIVALUTAZIONE DEI TERRENI
Il decreto n.70 del 13 maggio 2011 (conv. Legge 106/2011) art.7 lettere dd) gg) e
l’art. 1, comma 473, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, in vigore dal 1° gennaio
2013,
- hanno prorogato al 30 giugno 2013 il termine per la redazione ed il giuramento
della perizia, per i terreni agricoli o edificabili posseduti alla data del 1° gennaio
2013.
- hanno incluso le societa' di capitali tra i soggetti che possono avvalersi della
rideterminazione
– hanno previsto che le imposte sostitutive possono essere rateizzate fino ad un
massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla data del 30 giugno
2013
- hanno previsto che i soggetti che si avvalgono della rideterminazione, qualora
abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi
beni, possono detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione
l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata. I soggetti che non effettuano la
detrazione suddescritta possono chiedere il rimborso della imposta sostitutiva già
pagata. L’importo del rimborso non può essere comunque superiore all’importo
dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata.
Regime fiscale delle plusvalenze immobiliari
Le plusvalenze che abbiamo fin qui definito sono redditi diversi,
soggetti ad IRPEF:
- concorrendo a formare il reddito complessivo del contribuente (art.3
TUIR) al quale, operate le detrazioni, si applica l'imposta, ovvero,
- per i soli terreni edificabili, restando assoggettate a tassazione
separata (art. 17 TUIR), senza detrazioni e deduzioni, con il
versamento di un acconto del 20% dell'imposta determinata sulla base
di un'aliquota media. L'ufficio poi determinera' l'imposta definitiva
dovuta.
IMPOSTA SOSTITUTIVA
La legge 23 dicembre 2005 n. 266, articolo 1, comma 496 e succ. mod., ha introdotto
l'imposta sostitutiva sulle plusvalenze da cessioni a titolo oneroso di
immobili
" In caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non
più di cinque anni all'atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al
notaio, in deroga alla disciplina di cui all'art. 67, comma 1, lettera b ), del testo unico
delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate si
applica un'imposta, sostitutiva dell'imposta sul reddito, del 20 per cento. A seguito
della richiesta il notaio provvede anche all'applicazione e al versamento dell'imposta
sostitutiva della plusvalenza di cui al precedente periodo ricevendo la provvista dal
cedente. Il notaio comunica altresì all'agenzia delle entrate i dati relativi alle cessioni
di cui al primo periodo, secondo le modalità stabilite con provvedimento del
Direttore della predetta Agenzia.
TASSAZIONE delle PLUSVALENZE
Immobili lettera a) art.67
T. edificabili lettera b) art.67
- dichiarazione dei redditi
- dichiarazione dei redditi
- Irpef aliquota progressiva
- no imposta sostitutiva
- tassazione separata (art.17);
opzione tassazione ordinaria
- no tassazione separata
- no imposta sostitutiva
Fabbricati lettera b) art.67 nel
quinquennio (acquisto o
costruzione)
Terreni agricoli lettera b)
art.67 nel quinquennio
dall'acquisto
-Irpef aliquota progressiva o
imposta sostitutiva su opzione
-Irpef aliquota progressiva o
imposta sostitutiva su opzione
- no tassazione separata
- no tassazione separata
FAQ
QUANDO MATURALA PLUSVALENZA NELLA VENDITA A RATE ?
SI PUO' VENDERE AD UN PREZZO INFERIORE AL VALORE DI
PERIZIA ? COSA ACCADE IN CASO DI RIDUZIONE DI VALORE DEL
TERRENO GIA' RIVALUTATO?
L'EREDE PUO' COMPENSARE L'IMPOSTA SOSTITUTIVA DOVUTA
SULLA NUOVA RIVALUTAZIONE CON QUELLA A SUO TEMPO
ASSOLTA DAL DE CUIUS ?
LA RIVENDITA DI UN FABBRICATO EDIFICATO SU UN TERRENO GIA'
ACQUISTATO COME EDIFICABILE DETERMINA PLUSVALENZA EX
ART.67 lettera a) TUIR?