2.5. Natura dei decreti ministeriali

5. NATURA DEI DECRETI MINISTERIALI DI APPROVAZIONE DEGLI
STUDI E DIFETTO DI MOTIVAZIONE DELL’ATTO DI ACCERTAMENTO.
APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO “IURA NOVIT CURIA”.
Com’è noto, l’approvazione degli studi di settore avviene con decreto ministeriale.
L’ultimo periodo dell’art. 62-bis stabilisce, infatti: “Gli studi di settore sono approvati
con decreti del Ministro delle finanze , da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale (…)”.
È importante individuare la natura di tali decreti di approvazione, al fine di stabilire
l’esatto adempimento dell’obbligo di motivazione degli atti dell’Amministrazione
finanziaria. Infatti, a seconda che agli stessi venga attribuita natura di atto
amministrativo generale o di atto normativo regolamentare, incombe o meno
sull’Amministrazione l’onere di allegarlo all’atto impositivo. In particolare, se ai decreti
di approvazione degli studi di settore si riconosce natura di atto amministrativo
generale, privo, pertanto, di valore normativo, l’Amministrazione finanziaria dovrà
necessariamente allegarli all’atto di imposizione, con la conseguenza che, in caso di
mancata allegazione, il giudice non potrà tenerne conto ai fini della decisione, non
essendo obbligato a conoscerli, in quanto sottratti al fondamentale principio “iura novit
curia” (letteralmente, il giudice conosce le leggi), in base al quale la legge non deve
essere provata al giudice, perché egli la conosce a prescindere da ogni attività delle
parti. Al contrario, se ai suddetti decreti si attribuisce natura di atti normativi
regolamentari, gli stessi si hanno per conosciuti dai contribuenti accertati e dal giudice,
il quale potrà porli a base della sua decisione, anche se non prodotti in giudizio.
I regolamenti possono essere definiti come atti formalmente amministrativi, in quanto
adottati da una pubblica amministrazione, ma sostanzialmente normativi, perché idonei
ad innovare l’ordinamento giuridico. I caratteri essenziali dei regolamenti possono
essere, infatti, individuati nella generalità, intesa come indeterminabilità dei destinatari
degli effetti dell’atto, nell’astrattezza, intesa come capacità di disciplinare una serie
indefinita di casi, e nell’innovatività, considerata come attitud ine ad immettere nuove
norme nell’ordinamento giuridico. Tale ultimo requisito, in particolare, è quello che
maggiormente differenzia i regolamenti rispetto agli atti generali (espressione del c.d.
potere pararegolamentare), i quali, pur se caratterizzati dai requisiti della generalità e
dell’astrattezza, restano sprovvisti di forza normativa.
Al riguardo, la Corte di Cassazione ha più volte chiarito 26 che i decreti ministeriali sono,
in generale atti amministrativi, privi di funzione normativa, cui non è applicabile il
principio “iura novit curia”. Tuttavia, spiega la Suprema Corte, possono essere emanati
con decreto ministeriale anche i regolamenti (art. 17, comma 3 e 4, Legge 23/08/1988,
n. 400), i quali si distinguono dagli atti e provvedimenti amministrativi di carattere
generale, perché questi ultimi costituiscono espressione di una semplice potestà
amministrativa e sono destinati alla cura concreta di interessi pubblici, mentre i
regolamenti sono espressione di una potestà normativa attribuita dalla legge
all’amministrazione, secondaria rispetto a quella legislativa, al fine di disciplinare
aspetti attuativi o integrativi della legge, ma ugualmente innovativi rispetto
all’ordinamento giuridico, senza dei quali il precetto legislativo non potrebbe essere
attuato.
La Corte di Cassazione ha stabilito, ad esempio, che costituisce atto amministrativo il
decreto ministeriale attestante il periodo di mancato funzionamento degli uffici, in
quanto meramente ricognitivo delle circostanze cui la legge ricollega la proroga, privo
di valore normativo e perciò sottratto all’operatività del principio “iura novit curia”, con
conseguente onere di produrlo in giudizio a carico della parte che ne invochi l’autorità 27 .
Con particolare riferimento ai decreti di approvazione degli studi di settore, non vi è
dubbio che gli stessi non possono essere qualificati come atti normativi
regolamentari. Innanzitutto, perché per la loro emanazione non è stata osservata la
specifica procedura richiesta per i regolamenti dall’art. 17, comma 4, della Legge
23/08/1988, n. 400, che richiede che gli stessi, che devono recare la denominazione di
"regolamento", siano adottati previo parere del Consiglio di Stato, sottoposti al
visto ed alla registrazione della Corte dei conti e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale.
26
Si veda, in tal senso: Corte di Cassazione, SS.UU., 28/11/1994, n. 10124; Corte di Cassazione, 28/06/2004, n.
11979; Corte di Cassazione, 03/10/2002, n. 14210; Corte di Cassazione, 22/02/2000, n. 1972; Corte di Cassazione,
05/07/1999, n. 6933; Corte di Cassazione, 04/06/1999, n. 5480.
27
Corte di Cassazione, Sez. Trib., 26/01/2004, n. 1287.
Tale procedimento non è stato rispettato per alcuno dei decreti ministeriali di
approvazione degli studi di settore e tale mancanza non può che impedire di qualificarli
come atti normativi regolamentari. Inoltre, dal punto di vista sostanziale, a tali decreti
non può essere riconosciuta la natura di atti normativi, dal momento che si limitano ad
individuare un metodo utilizzabile dagli uffici finanziari per la ricostruzione indiretta
dei ricavi. Inoltre, proprio perché gli studi di settore non hanno una valenza assoluta,
potendo gli Uffici, in sede di contraddittorio, "adeguare il risultato della applicazione
degli studi alla concreta particolare situazione dell'impresa"28 , tenendo conto delle
osservazioni del contribuente e dell'eventuale localizzazione nel territorio comunale non
perfettamente colta dallo studio, è chiaro che essi sono sprovvisti di quella forza
coattiva ed innovativa necessaria per riconoscere valore di atti normativi regolamentari
ai relativi decreti di approvazione.
Ne deriva che, trattandosi di atti amministrativi generali, i decreti ministeriali di
approvazione degli studi devono essere allegati all’atto di accertamento, come
espressamente richiesto dall’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente 29 , pena
l’illegittimità dello stesso per difetto di motivazione, con l’ulteriore conseguenza che, se
non prodotti in giudizio (nel termine perentorio 30 di 20 giorni liberi prima della data
fissata per la trattazione), il giudice non potrà tenerne conto ai fini della decisione, non
essendo obbligato a conoscerli, in quanto sottratti al fondamentale principio “iura novit
curia”. Né il giudice potrà ordinarne il deposito, anche alla luce della recente riforma
sul contenzioso tributario che, con l’art. 3-bis del D.L. 30/09/2005, n. 203, convertito,
con modificazioni dalla Legge 02/12/2005, n. 248, ha abrogato l’art. 7, comma 3, del
28
C.M. 21 maggio 1999, n. 110/E
Legge 27/07/2000, n. 212, art. 7, comma 1: “Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto
prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti
amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione
dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che
lo richiama”.
30
La Corte di Cassazione ha chiarito che il termine previsto dall’art. 32 del D.Lgs. 31/12/1992, n. 546 per il deposito
di memorie e documenti deve ritenersi perentorio, pur non essendo dichiarato tale dalla legge, in quanto diretto a
tutelare il diritto di difesa della controparte ed a realizzare il necessario contraddittorio tra le parti e tra queste ed il
giudice, con la conseguenza che la mancata osservanza del detto termine determina la preclusione di ogni ulteriore
attività processuale (Corte di Cassazione, Sez. Trib., 30/01/2004, n. 1771; conf. in Cass., Sez. Trib., 11/01/2006, n.
366).
29
D.Lgs. 31/12/1992, n. 546 che dava alle Commissioni tributarie la facoltà di ordinare
alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia.