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Manuale operativo “Il controllo di gestione”
Manuale operativo “Il controllo di gestione” Manuale operativo “Il controllo di gestione” INDICE Introduzione Pag. I Capitolo I Le basi giuridiche del controllo di gestione Pag. 1 Capitolo II La pianificazione strategica e il controllo di gestione Pag. 5 Capitolo III Le fasi e gli strumenti del controllo di gestione Pag. 8 Capitolo IV Organizzazione del controllo di gestione in ARPA Molise: Pag. 17 l’organo di Staff Manuale operativo “Il controllo di gestione” INTRODUZIONE Quali sono i carichi di lavoro di ciascun servizio dell’ARPA Molise ? Come sono utilizzate le risorse umane a disposizione dei singoli servizi ? Quanto costa gestire una specifica attività ? E’ conveniente inserirsi in uno specifico progetto ? Quali progetti sono risultati più convenienti per ARPA Molise ? Questa attività conviene svolgerla all’interno o all’esterno ? Quanto consuma in termini di risorse materiali ogni singolo servizio ? E’ stato realizzato quanto programmato ? Quali sono stati i fattori che hanno determinato il mancato raggiungimento degli obiettivi ? Quali sono i criteri e i parametri per definire la valutazione e la premialità dei dipendenti ? Gli obiettivi stabiliti sono coerenti con le risorse umane, materiali e finanziarie a disposizione dell’Ente ? L’Ente sta lavorando secondo criteri di efficienza ? Queste sono domande a cui è possibile rispondere solo se l’Ente si dota di un sistema di controllo di gestione, ovvero di una procedura diretta a verificare l’efficacia, l’efficienza e l’economicità dell’azione amministrativa al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra costi e risultati. Il controllo di gestione è, in sostanza, un modello operativo che si inserisce all’interno dell’organizzazione affinché le attività possano essere realizzate e gestite nel miglior modo possibile, secondo l’ottica del raggiungimento degli obiettivi, razionalizzando l’utilizzo delle risorse e garantendo efficacia all’azione amministrativa. Implementare ed attuare il Controllo di Gestione all’interno di una organizzazione non è una decisione semplice che si concretizza nel Manuale operativo “Il controllo di gestione” compimento di azioni che hanno una durata temporale determinata; è un processo ciclico sottoposto a variazioni che implica, necessariamente, un cambiamento del comportamento delle risorse umane, orientato alla razionalità e all’efficienza. Si tratta, in sostanza, del cambiamento del modus operandi dell’organizzazione. La concreta ed efficace applicazione del controllo di gestione richiede una totale condivisione da parte di tutto il personale impiegato nell’Ente, in quanto si tratta di un processo condiviso e partecipato. La condivisione e la partecipazione richiedono, innanzitutto, la conoscenza dello strumento operativo – controllo di gestione - e quindi la diffusione di una nuova cultura gestionale. In tal senso, pertanto, si è ritenuto opportuno sviluppare il presente documento, che offre al personale di ARPA Molise una panoramica sui contenuti, significato, prassi e procedure del controllo di gestione, in modo da divenire uno strumento noto e chiaro non solo ai tecnici addetti ai lavori, ma a tutti, considerato che ognuno dei dipendenti contribuisce al corretto funzionamento dello stesso. La normativa vigente prevede l’obbligo per le Pubbliche Amministrazioni di implementare il controllo di gestione, ma per ARPA Molise esso costituisce un’esigenza strategica che va oltre l’imperativo legislativo e ciò per ragioni legate essenzialmente alla tipicità delle attività svolte, al contesto in cui opera e ai meccanismi finanziamento che sono alla base del suo funzionamento: • di ARPA Molise, infatti, svolge attività tecniche caratterizzate da multidisciplinarietà e multireferenzialità che richiedono un costante monitoraggio sia da un punto di vista organizzativo che economico; • l’Agenzia è Ente strumentale della Regione Molise, ne persegue gli Manuale operativo “Il controllo di gestione” obiettivi della relativa programmazione ed è sottoposta alla sua vigilanza; • le attività dell’Ente sono organizzate in funzione anche delle fonti di finanziamento: fondi della Regione Molise, introiti derivanti dall’effettuazione di prestazioni erogate a favore di terzi secondo le tariffe stabilite dalla Regione, finanziamenti derivanti da specifici progetti e convenzioni stipulate con altri Enti, eventuali finanziamenti dell’Unione Europea per progetti specifici. Tali condizioni implicano una gestione organizzativa flessibile, pronta ai cambiamenti, improntata all’efficienza e alla definizione di obiettivi ben calibrati, conseguibili, controllabili e valutabili. Tutto ciò si riconduce alla necessità di implementare una metodologia di controllo di gestione che possa rispondere a tali esigenze. Il controllo di gestione non è quindi da intendere come un ulteriore impegno o aggravamento delle attività svolte da ARPA Molise, ma è un’opportunità per l’organizzazione e per le persone che in essa lavorano, perché attraverso esso si guida l’azione amministrativa, si creano le condizioni per lavorare con maggiore efficienza garantendo le risposte opportune alle criticità e alle diverse situazioni che possono configurarsi. Manuale operativo “Il controllo di gestione” CAPITOLO I LE BASI GIURIDICHE DEL CONTROLLO DI GESTIONE Il controllo di gestione nasce e si consolida nell’ambito delle aziende private, ma successivamente, in relazione all’evoluzione legislativa, alle esigenze di finanza pubblica, di responsabilizzazione della Pubblica Amministrazione nei confronti dei cittadini, di valorizzazione delle risorse umane e relativa premialità, diviene una procedura adottabile anche dalla Pubblica Amministrazione. Il controllo di gestione costituisce per le organizzazione pubbliche una novità che si caratterizza per un insieme di strumenti e di procedure attraverso le quali migliorare la gestione interna dell’Ente ed il rapporto che esso ha con l’esterno, ovvero con i suoi stakeholders. La sua corretta applicazione permette di: a) approfondire la conoscenza delle attività e delle procedure svolte dall’Ente; b) porre l’attenzione sulle risorse utilizzate e sulle relative modalità di utilizzo; c) valorizzare le risorse umane e professionali puntando anche ad accrescere la relativa responsabilizzazione; d) attuare un controllo continuo della spesa, dei costi e dei risultati in relazione alle disponibilità e agli obiettivi prestabiliti; e) acquisire maggiore credibilità nei confronti di soggetti terzi con i quali l’Ente interagisce, in quanto esso è governato secondo i principi della monitoraggio responsabilità. e programmazione, dell’efficienza, del della corretta valutazione dei risultati e delle Manuale operativo “Il controllo di gestione” L’attuazione del controllo di gestione ben si inserisce nella corretta applicazione dei principi sanciti dalla L. 241/90 e successive modifiche1, che regolamenta riferiti buon andamento dell’attività amministrativa, basato sui l’accesso agli atti. La legge, al il procedimento nell’affermare i amministrativo principi e costituzionali criteri di efficacia ed efficienza, introduce il concetto della trasparenza dell’azione amministrativa che implica l’apertura verso i cittadini e la partecipazione degli stessi al procedimento amministrativo. L’applicazione della L. 241/90 determina una revisione dei modelli organizzativi e gestionali degli Enti Pubblici che devono impostare la loro azione rispettando un’ottica manageriale basata sulla conoscenza esaustiva e dettagliata delle attività, sul controllo delle stesse in termini programmatici ed economici. In tale ambito trova spazio il controllo di gestione, quale procedura per garantire efficacia ed efficienza all’azione amministrativa e quale espressione del controllo interno. Il controllo interno, e quindi anche il controllo di gestione, è stato considerato dal legislatore in momenti differenti e con passaggi graduali, testimoniando l’evoluzione del funzionamento e dell’organizzazione della Pubblica Amministrazione, nell’ambito della quale, attualmente, è evidente il percorso di decentramento dei poteri, la conseguente responsabilizzazione dei dirigenti nel raggiungimento degli obiettivi e nell’utilizzo delle risorse ed il sistema dei controlli, così come evidenziato nella tabella seguente: 1 Legge n. 241 del 7 agosto 1990 “Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi” pubblicata in Gazzetta Ufficiale del 18 agosto 1990 n. 192, successivamente modificata dalla Legge n. 15 del 11 febbraio 2005 “Modifiche ed integrazioni alla legge del 7 agosto 1990 n. 241, concernenti norme generali sull’azione amministrativa, pubblicata in Gazzetta Ufficiale del 21 febbraio 2005 n. 42. Manuale operativo “Il controllo di gestione” NORMATIVA DI RIFERIMENTO Decreto Legislativo 3 febbraio 1993 n. 29 e successivo D.Lgs. n. 165/2001 OBIETTIVO Introduce la distinzione tra il livello di indirizzo politico e quello di Amministrazione tecnico- gestionale. I dirigenti sono direttamente responsabili, in relazione agli obiettivi dell’ente, della correttezza amministrativa e dell’efficienza ed efficacia della loro gestione. Legge 15 marzo 1997 n. 59 e successive Il Governo è delegato ad emanare decreti per conferire modifiche ed integrazioni “Legge funzioni e compiti alle Regioni e agli Enti Locali al fine di Bassanini” introdurre riforme nella Pubblica Amministrazione e garantire la semplificazione amministrativa Legge 3 aprile 1997 n. 94 Introduce le norme per la riforma del bilancio dello Stato nell’ambito del rinnovamento delle Amministrazione Pubbliche, rispettando i principi di snellimento e semplificazione delle procedure amministrative Decreto Legislativo 7 agosto 1997 n. 279 Il decreto è stato emanato in attuazione della delega di cui all’articolo 5 della Legge n. 94/97 ed ha la finalità di individuare le Unità Previsionali di Base del Bilancio dello Stato (si introduce il concetto di responsabilizzazione nella gestione della spesa e quindi il controllo tra risorse – obiettivi – risultati – costi) Decreto Legislativo 30 luglio 1999 n. 286 Il decreto è stato emanato in attuazione di quanto previsto dall’articolo 11 della legge 15 marzo 1997 n. 59 con la finalità di attuare un sistema di riordino e monitoraggio potenziamento e degli valutazione dei strumenti di costi, dei rendimenti e dei risultati dell’attività svolta dalle amministrazioni pubbliche. Manuale operativo “Il controllo di gestione” Il controllo di gestione, quale procedura applicabile dalle pubbliche amministrazioni ed inserito nel contesto del controllo interno, è stato formalmente introdotto con il D.Lgs n. 286/99 “Riordino e potenziamento dei meccanismi e degli strumenti di monitoraggio e valutazione dei costi, dei rendimenti e dei risultati dell’attività svolta dalle amministrazioni pubbliche, a norma dell’articolo 11 della legge 15 marzo 1997 n. 59”. Il D.Lgs n. 286/99 stabilisce che le pubbliche amministrazioni, nell’ambito della rispettiva autonomia, devono dotarsi di strumenti e metodologie finalizzati a: 1. garantire la legittimità, regolarità e correttezza dell’azione amministrativa contabile); (controllo di 2. verificare l’efficacia, l’efficienza regolarità e amministrativa e l’economicità dell’azione amministrativa al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi di correzione, il rapporto tra costi e risultati (controllo di gestione); 3. valutare le prestazioni del personale con qualifica dirigenziale (valutazione della dirigenza); 4. valutare l’adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei piani, programmi e altri strumenti di determinazione dell’indirizzo politico, in termini di congruenza tra risultati conseguiti e obiettivi predefiniti (valutazione e controllo strategico). La progettazione dei controlli interni, secondo quanto indicato dall’articolo 1 del D.Lgs n. 286/99, deve essere condotta rispettando i seguenti principi: 1. l’attività di valutazione e controllo strategico supporta l’attività di programmazione strategica e di indirizzo politico – amministrativo. Essa è svolta da strutture che rispondono Manuale operativo “Il controllo di gestione” direttamente agli organi di indirizzo politico-amministrativo; 2. il controllo di gestione e l’attività di valutazione dei dirigenti sono svolte da strutture e soggetti che rispondono ai dirigenti posti al vertice dell’unità organizzativa interessata; 3. l’attività di valutazione dei dirigenti utilizza anche i risultati del controllo di gestione, ma è svolta da strutture o soggetti diversi da quelli a cui è demandato il controllo di gestione; 4. le funzioni indicate sono svolte in modo integrato; 5. le verifiche di regolarità amministrativa e contabile non possono essere svolte dalle strutture addette al controllo di gestione, strategico. alla valutazione dei dirigenti e al controllo Ai fini di una corretta attuazione del controllo di gestione, il D.Lgs n. 286/99 stabilisce che ogni amministrazione deve definire: 1. l’unità o le unità responsabili della progettazione e della gestione del controllo di gestione; 2. le unità organizzative a livello delle quali si intende misurare l’efficacia, l’efficienza amministrativa; e l’economicità dell’azione 3. le procedure di determinazione degli obiettivi gestionali e dei soggetti responsabili; 4. l’insieme dei prodotti e delle finalità dell’azione amministrativa, con riferimento all’intera amministrazione o a singole unità organizzative; 5. le modalità di rilevazione e ripartizione dei costi tra le unità organizzative e di individuazione degli obiettivi per cui i costi sono stati sostenuti; 6. gli indicatori specifici per misurare efficacia, efficienza ed economicità; 7. la frequenza di rilevazione delle informazioni. Manuale operativo “Il controllo di gestione” Il sistema dei controlli interni, e quindi il controllo di gestione, costituiscono la risposta per un nuovo modello operativo e gestionale della Pubblica Amministrazione, che non deve essere inteso come un appesantimento, un vincolo, ma come un’opportunità per lavorare meglio, nel rispetto dei principi valorizzazione delle risorse umane. di trasparenza, efficienza e Il controllo di gestione, in particolare, costituisce la chiave di lettura per affrontare tale percorso e per rendere più efficace l’azione di ARPA Molise. Manuale operativo “Il controllo di gestione” CAPITOLO II LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA E IL CONTROLLO DI GESTIONE Il controllo di gestione assume una caratterizzazione significativa solo se a monte programmazione la e struttura è organizzata pianificazione strategica. secondo Si può criteri di affermare, pertanto, che la conditio sine qua non per un efficace controllo di gestione è l’attività di pianificazione strategica. Pianificazione e programmazione delle attività Il controllo di gestione serve a verificare l’andamento della gestione in termini di risultati attesi – conseguiti e di economicità. La sua efficace applicazione non può prescindere, pertanto, da una revisione completa della gestione delle attività che dovrebbero essere condotte secondo criteri basati sui principi della pianificazione strategica. La pianificazione strategica è definita come: una disciplina che addestra all’impiego di metodi mirati a migliorare la razionalità delle decisioni o delle azioni nella gestione sistematica e integrata degli affari pubblici. Questa disciplina risponde, quindi, all’esigenza di orientare l’attività della Amministrazione Pubblica e fornisce quel quadro di riferimento necessario per strutturare il controllo di gestione. Essa deve comunque caratterizzarsi in termini di flessibilità gestionale, nel senso che il programma, strumento centrale della pianificazione strategica, deve essere predisposto in modo da poterlo adottare, senza gravi Manuale operativo “Il controllo di gestione” problemi, ai possibili mutamenti esterni ed interni che caratterizzano l’operato dell’Amministrazione Pubblica. Attraverso i processi di pianificazione strategica l’attenzione dell’amministrazione è focalizzata sugli obiettivi dell’organizzazione, sui relativi cambiamenti, sulle risorse umane e finanziarie che vengono utilizzate per perseguire gli stessi, innescando un circolo virtuoso tra pianificazione – gestione – valutazione – controllo. Il fulcro della pianificazione strategica è la determinazione degli obiettivi che saranno, successivamente, oggetto di valutazione in itinere e finale. Gli obiettivi devono essere connessi ad un sistema di responsabilità e ad un sistema di attribuzione di risorse e di costi. In tal senso, pertanto, l’organizzazione dovrebbe essere strutturata ed analizzata per Centri di Responsabilità, quali basi conoscitive per impostare ed attuare la contabilità analitica. Il Centro di Responsabilità, all’interno di un’organizzazione, si configura come un’unità organizzativa che svolge specifiche funzioni, ove opera un gruppo di persone guidate da un responsabile e alla quale sono attribuite delle risorse, degli obiettivi e dei costi connessi allo svolgimento delle attività dedicate. Il responsabile del Centro di Responsabilità risponde della procedura di valutazione e quindi del conseguimento degli obiettivi e della spesa sostenuta. La struttura dei centri di responsabilità, così come sono stati delineati, implica l’esistenza di una struttura organizzativa che abbia quelle caratteristiche idonee per promuovere ed attuare la responsabilizzazione formale, cioè l’attribuzione della responsabilità per i risultati parziali del processo gestionale. E’ rilevante, pertanto, Manuale operativo “Il controllo di gestione” che sia applicato il processo di delega e quindi il decentramento organizzativo. Al fine di procedere ad una corretta valutazione dei risultati e quindi dell’andamento della gestione in relazione agli obiettivi programmati, è necessario che gli obiettivi individuati per ciascun Centro di Responsabilità siano: CHIARI: l’obiettivo deve essere noto e compreso a tutte le persone che lavorano in un Centro di Responsabilità; MISURABILI: ai fini del controllo, l’obiettivo deve essere misurabile, nel senso di espressione dello stesso in una specifica unità di misura ed che trovi riscontro nel sistema extra-contabile impostato all’organizzazione; CONFORMI: contabile l’obiettivo deve essere in linea sia con le potenzialità dell’organizzazione e del servizio a cui si riferisce sia con le risorse finanziarie, umane e strumentali dell’organizzazione e del relativo Centro di Responsabilità; FLESSIBILI: la flessibilità è essenziale affinché un obiettivo possa essere modificato in itinere, laddove possibile, in funzione delle varie esigenze che dovessero presentarsi. Strumento chiave ed imprescindibile per la pianificazione strategica e per l’efficacia dei centri di responsabilità è il documento di budget che si distingue in budget generale e budget per centro di responsabilità. ARPA Molise ha già impostato un sistema di contabilità analitica che utilizza il documento di budget, ma ciò che rileva, nell’ambito della pianificazione strategica e del controllo di gestione, è l’impostazione e quindi le modalità di formulazione dello stesso ed in particolare del budget per centri di responsabilità. Manuale operativo “Il controllo di gestione” Questo documento dovrebbe essere inteso come il frutto delle informazioni quantitative e qualitative provenienti dai vari centri di responsabilità e quindi espressione concreta della capacità degli stessi, in funzione del processo di delega delineato, di contribuire attivamente alla formulazione del budget e quindi al processo di programmazione, in quanto in possesso di dati e di informazioni necessari per definire gli obiettivi e le risorse che dovranno essere utilizzate dall’Ente. Manuale operativo “Il controllo di gestione” CAPITOLO III LE FASI E GLI STRUMENTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE Perché il controllo di gestione possa assolvere alla sua funzione di guida è necessario che siano rispettate specifiche fasi operative e siano utilizzati determinati strumenti conoscitivi e di analisi. Le fasi operative sono le seguenti: 1. verifica e conoscenza della struttura 2. pianificazione dell’attività e individuazione degli obiettivi di medio/lungo e breve periodo 3. misurazione dei risultati, verifica degli scostamenti tra obiettivi e risultati e introduzione di azioni correttive 4. attività di reporting. Gli strumenti del controllo di gestione sono i seguenti: 1. sistema informativo contabile ed extracontabile 2. contabilità generale 3. contabilità analitica 4. sistema di budget 5. centri di responsabilità e centri di costo 6. sistema di indicatori 7. documenti di reporting. Fasi del controllo di gestione Manuale operativo “Il controllo di gestione” Verifica e conoscenza della struttura(analisi gestionale) Prima di implementare il controllo di gestione, l’organo deputato alla sua attivazione ed operatività, deve conoscere la struttura per la quale esso dovrà essere applicato. Questo vuol dire conoscere e analizzare le procedure che caratterizzano le attività dei servizi: come viene svolta una specifica analisi di laboratorio, quali e quante risorse sono impiegate, quanti provvedimenti sono prodotti da un singolo servizio, come si raccordano i dipartimenti provinciali con la direzione generale, come sono gestiti i flussi informativi all’interno della direzione generale. Si tratta, in sostanza, di avere una visione completa delle attività svolte, dei carichi di lavoro e delle procedure amministrative adottate, al fine sia di valutarne la funzionalità e l’efficacia, sia di ottenere quelle informazioni necessarie per esplicare i contenuti del controllo di gestione, come ad esempio l’imputazione dei costi indiretti e la determinazione di specifici indicatori. In questo senso si chiede il contributo dei vari servizi affinché diano allo staff controllo di gestione tutte le informazioni necessarie. Pianificazione delle attività e individuazione degli obiettivi di medio/lungo e breve periodo La pianificazione strategica delle attività e la determinazione delle finalità e quindi degli obiettivi anche di breve periodo costituisce la conditio sine qua non per una corretta impostazione ed efficace funzionamento del controllo di gestione. Di questo si è già esposto nel capitolo precedente. Manuale operativo “Il controllo di gestione” Misurazione dei risultati, verifica degli scostamenti tra obiettivi e risultati e introduzione di azioni correttive L’attività di verifica dell’andamento della gestione è essenziale al fine di valutare come l’ente sta lavorando e quindi verificare se quanto programmato, in termini di obiettivi, coincide con i risultati che si stanno conseguendo. In questo modo si ha la possibilità di intervenire sulla gestione delle attività apportando i necessari correttivi che, a seconda delle esigenze, possono essere più o meno incisivi e radicali. La misurazione dei risultati può indurre ad apportare delle azioni correttive sulle modalità di gestione oppure a revisionare gli obiettivi. La valutazione e misurazione delle attività l’individuazione degli obiettivi e degli indicatori. richiede, pertanto, Attività di reporting Il controllo di gestione ha una valenza operativa se oltre a predisporre ed applicare una metodologia che rilevi l’andamento della gestione e il grado di raggiungimento degli obiettivi programmati, si predispone anche un’opportuna attività di reporting tramite la quale i risultati sono trasmessi ai vertici dirigenziali e ai centri di responsabilità al fine di adottare le decisioni più opportune. All’attività di reporting non partecipa solo lo staff addetto al controllo di gestione, ma l’intera organizzazione, con specifico riferimento ai centri di responsabilità e ai centri di costo. Le informazioni che scaturiscono dall’attività di reporting sono utili ai fini della programmazione, del monitoraggio della gestione e della individuazione delle azioni correttive. Manuale operativo “Il controllo di gestione” Strumenti del controllo di gestione Sistema informativo contabile ed extracontabile Il sistema informativo contabile permette all’organizzazione di avere le informazioni finanziarie ed economiche connesse alla contabilità generale. Il sistema informativo extracontabile si compone di strumenti utili a reperire ulteriori informazioni, fisiche e monetarie, necessarie per attuare il processo di controllo-guida e quindi integrare le informazioni provenienti dalla contabilità generale. Esempi possono essere individuati nella rilevazione delle utenze, nei consumi dei beni di cancelleria. Contabilità generale La contabilità generale permette all’Ente di rilevare i risultati consuntivi che possono essere approfonditi con le analisi di bilancio (analisi per indici e per flussi). La contabilità generale è lo strumento che permette di rilevare, a seguito dello svolgimento della gestione, sia le variazioni intervenute negli elementi patrimoniali dell’Ente sia la formazione del risultato economico. Questo strumento da solo non è sufficiente per attuare il controllo di gestione in quanto rileva i dati non per destinazione ma per natura ed inoltre non indica alcuna informazione dettagliata circa l’impiego dei fattori produttivi e le responsabilità nella gestione delle risorse disponibili. Contabilità analitica Il concetto di contabilità analitica trae la sua origine dalle pratiche aziendali. E’ il sistema di contabilità che permette di attribuire un Manuale operativo “Il controllo di gestione” costo/ricavo ad una specifica entità dell’Ente, in modo da avere le informazioni necessarie per stabilire quanto costa la gestione di un’attività e qual é il suo contributo alla formazione del risultato economico dell’Ente. La contabilità analitica rileva i fatti di gestione interna, l’utilizzo dei fattori produttivi, e quindi permette di giungere alla definizione del costo di uno specifico servizio. Sistema di budget Il budget è lo strumento che traduce la pianificazione strategica in valori quantitativi (monetari) in quanto esplicita le attività che si intende realizzare quantificandole in termini sia di costi che di risultati attesi. Esso dovrebbe essere il frutto di un processo negoziale di allocazione delle risorse che scaturisce dalle priorità del vertice dirigenziale e dalle esigenze operative dei vari centri di responsabilità. Nell’implementazione del budget, sono considerati sia vincolati che quelli connessi agli obiettivi i valori operativi dell’organizzazione. I valori vincolati sono presenti sia nell’ambito delle entrate che delle uscite (costi/ricavi). Ad esempio, per quanto concerne la realtà di ARPA Molise, un valore vincolato è il finanziamento ordinario proveniente dalla Regione Molise, oppure, in generale, alcuni costi fissi, quale il costo del personale. I valori vincolati sono il punto di partenza nella formulazione del budget perché da essi non si può prescindere e per essi è difficile individuare margini di manovra. Nell’ambito di tali vincoli si sviluppa il processo negoziale, rafforzato da una base programmatica, in funzione del quale sono allocate le risorse tra i vari centri di responsabilità a cui sono attribuiti specifici obiettivi. Manuale operativo “Il controllo di gestione” Centri di responsabilità e centri di costo I centri di responsabilità sono delle unità organizzative ed operative presenti all’interno dell’organizzazione che svolgono specifiche funzioni, ove opera un gruppo di persone guidate da un responsabile e alle quali sono attribuite delle risorse per svolgere le attività finalizzate al raggiungimento di determinati obiettivi da cui scaturiscono dei costi. Il responsabile del Centro di Responsabilità risponde della procedura di valutazione e quindi del conseguimento degli obiettivi e della spesa sostenuta. All’interno dei centri di responsabilità sono individuati i centri di costo. Il centro di costo è l’entità minima di rilevazione e raccolta delle voci di costo/ricavo. Esso costituisce l’unità organizzativa operativa a cui sono attribuiti i costi diretti e indiretti connessi alla gestione delle attività e, ove possibile, i relativi ricavi. E’ una unità omogenea – responsabilizzata – misurabile. E’ omogenea in relazione alle risorse utilizzate e alle attività svolte; è responsabilizzata in quanto le attività svolte nell’ambito del centro di costo sono comunque governate da un responsabile; è misurabile in relazione agli obiettivi da conseguire, ai risultati ottenuti e ai costi sostenuti. Il centro di costo, in relazione alle caratteristiche delle attività che svolge, si può distinguere in: cento di costo produttivo - operativo (determina un prodotto/servizio finale che si manifesta anche all’esterno); centro di costo ausiliario – di supporto (determina un prodotto/servizio non definitivo che sarà utilizzato dal centro di costo di produzione finale ); centro di costo funzionale – di struttura/generale (sviluppa quelle attività necessarie e trasversali all’intera struttura). Manuale operativo “Il controllo di gestione” In alcuni casi non è possibile effettuare una netta distinzione perché un centro di costo può essere contemporaneamente di supporto ad un altro centro di costo e produrre comunque un servizio definitivo. E’ il caso, ad esempio, del servizio Comunicazione, Informazione, Educazione Ambientale e URP che, a seconda delle attività che svolge, può produrre un output utilizzato da altri servizi oppure un output finale. Sistema di indicatori Se il senso del controllo di gestione è quello di guidare l’azione amministrativa verso obiettivi di efficienza ed efficacia, non si può prescindere dall’impostazione di un adeguato sistema di indicatori che costituiscono raggiungimento amministrativa. lo degli strumento obiettivi di e base per l’andamento verificare il dell’azione Gli indicatori, infatti, sono uno strumento-misura che permette di individuare in modo immediato e chiaro, una serie di informazioni sui singoli aspetti dei fenomeni gestionali. Affinché essi possano assolvere al compito loro attribuito, è necessario che presentino specifiche caratteristiche. In particolare essi dovrebbero essere: . significativi . validati e affidabili . condivisi e comprensibili . focalizzati su ambiti di influenza . caratterizzati da un equilibrato rapporto costi/benefici Manuale operativo “Il controllo di gestione” Significatività. Gli indicatori devono essere costruiti in modo da dare una informazione utile e appropriata agli obiettivi di conoscenza. In tal senso, pertanto, sono sufficienti anche pochi indicatori, purché in grado di fornire un quadro informativo chiaro e riscontrabile con gli obiettivi programmati. Validità e affidabilità. Gli indicatori devono basarsi su dati certi e veritieri. Condivisione e comprensibilità. L’utilità e l’efficacia di un indicatore dipende anche da quanto esso sia condiviso e compreso nell’ambito dell’area di rilevazione. Esso, pertanto, dovrebbe essere individuato attraverso un processo di condivisione tra area lavorativa oggetto di indagine e vertice dirigenziale. Focalizzazione degli indicatori su ambiti di influenza. L’indicatore deve essere individuato esclusivamente per gli ambiti sui quali è possibile intervenire attraverso azioni correttive. Rapporto tra successivamente costi/benefici. procedere alla Individuare sua un analisi, indicatore comporta e per l’amministrazione un costo, misurabile anche in termini di tempo utilizzato. Per questo motivo, al fine di condurre un’analisi efficace ed efficiente è opportuno non appesantire la struttura degli indicatori, ma individuare quelli più significativi e in grado di fornire le informazioni più utili, razionalizzando le risorse e quindi i costi. Manuale operativo “Il controllo di gestione” La prima categoria di indicatori che dovrebbero essere utilizzati è quella degli indicatori derivanti dal bilancio che forniscono un primo quadro conoscitivo e riferito all’andamento generale della gestione. Informazioni più dettagliate, che riguardano in particolare il livello di funzionalità dei singoli servizi, l’efficacia e l’efficienza degli stessi, quali input informativi utili al controllo di gestione, derivano dall’utilizzo di indicatori cosiddetti di livello operativo. In questo ambito gli indicatori sono utilizzati per verificare l’utilizzo delle risorse, il funzionamento delle attività e i risultati conseguiti. Si tratta di indicatori di performance che si distinguono in: . indicatori di processo . indicatori di output. Gli indicatori di processo permettono di conoscere i processi organizzativi e produttivi di un Ente per poi valutarne l’efficacia e l’efficienza. Le informazioni che scaturiscono da tali tipologie di indicatori sono utili per verificare l’organizzazione dei vari servizi, i carichi di lavoro, l’impostazione metodologica attuata per l’espletamento delle singole attività. Gli indicatori di output sono connessi ai beni/servizi realizzati dall’Ente e, posti in relazione alle risorse impiegate, esprimono il livello di efficienza e di efficacia con cui opera una organizzazione. Essi misurano la qualità e la quantità dei beni e servizi prodotti in un arco temporale. Gli indicatori di processo e di output si possono distinguere in: . indicatori di attività . indicatori di produttività . indicatori di efficienza Manuale operativo “Il controllo di gestione” . indicatori di efficacia. Indicatori di attività. Gli indicatori di attività pongono in relazione l’attività erogata da un servizio con il carico di lavoro riferito allo stesso servizio. Le informazioni che scaturiscono da questa tipologia di indicatori sono utili per verificare l’organizzazione dei singoli uffici, le dotazioni organiche ottimali e i relativi carichi di lavoro. Indicatori di produttività. Gli indicatori di produttività pongono in relazione l’entità del prodotto ottenuto con le risorse utilizzate. Ad esempio, per un ufficio amministrativo può essere rilevato, per un dato periodo di tempo, il numero di provvedimenti emanati in relazione al numero di dipendenti ad esso assegnato. Un altro indicatore di produttività è, ad esempio, il ricorso alle ore di straordinario che è calcolato ponendo in relazione il numero di ore di straordinario con il numero di ore lavorate. Indicatori di efficienza. Gli indicatori di efficienza pongono in genere in relazione i fattori di costo connessi ad un servizio con il relativo output. L’efficienza è intesa come la capacità di raggiungere un determinato risultato utilizzando al meglio le risorse disponibili. Gli indicatori di efficienza sono il rapporto tra INPUT e OUTPUT. Per input si intende l’insieme delle risorse e i relativi costi attribuiti ad un servizio per esplicare una specifica attività e l’output è il prodotto finale sviluppato dal servizio. L’efficienza può essere valutata anche in relazione ai costi generali, non strettamente connessi alla determinazione di un output. E’ il caso, ad esempio, dei costi legati ai consumi di riscaldamento. Se si ponessero in relazione le spese di riscaldamento con la cubatura degli uffici, si potrebbe avere una informazione sul rendimento delle caldaie Manuale operativo “Il controllo di gestione” e quindi, eventualmente, individuare possibili malfunzionamenti che determinano un consumo eccessivo e un aumento dei costi. Indicatori di efficacia. Gli indicatori di efficacia sono quelli strettamente connessi ai contenuti della programmazione e quindi agli obiettivi stabiliti. Sono indicatori utili a verificare l’andamento della gestione e quindi il livello di realizzazione degli obiettivi. Un indicatore di efficacia è, ad esempio, il rapporto tra i risultati conseguiti e quelli programmati. Documenti di reporting L’attività di reporting si basa sulla predisposizione ed utilizzo di report o schede che possono essere cartacee o informatizzate. In queste schede sono riportate le informazioni e gli indicatori che descrivono gli aspetti fondamentali dell’entità indagata. Le informazioni devono essere chiare, utili, attendibili e fornite in modo tempestivo. Le schede per i report dovrebbero essere predisposte rispettando l’articolazione per centri di costo che caratterizza l’organizzazione ed inoltre dovrebbero nell’unità essere organizzativa compilate a cui dal il personale report si che lavora riferisce, supportato dallo staff del controllo di gestione. Al fine di garantire una informazione chiara ed univoca è necessario che siano predisposte precise regole per la compilazione dei report. Le informazioni contenute nelle schede di report sono sia di natura economica sia fisico-quantitativa. Le prime sono utili a verificare i costi sostenuti e i ricavi conseguiti, le seconde a definire e quindi verificare il grado di raggiungimento degli obiettivi assegnati. Sulla base della tipologia di informazioni contenute, i report si distinguono in: Manuale operativo “Il controllo di gestione” . report economici . report di valutazione qualitativa della gestione. Manuale operativo “Il controllo di gestione” CAPITOLO IV ORGANIZZAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE IN ARPA MOLISE: L’ORGANO DI STAFF L’organizzazione di ARPA Molise è disciplinata dal Regolamento di organizzazione previsto dall’articolo 11 della legge istitutiva dell’Agenzia (Legge Regionale n. 38 del 13 dicembre 1999) che successivamente è stato adeguato, secondo quanto disposto dalla Legge Regionale n. 12 del 26 giugno 2006, istitutiva dell’Osservatorio Regionale sulla qualità degli alimenti di origine vegetale, al fine di prevedere una diversa articolazione, per aree tematiche interdisciplinari, delle strutture dirigenziali. L’articolo 14 del Regolamento di organizzazione prevede che il Direttore Generale può costituire delle strutture di staff, gruppi di lavoro o di progetto, che possono operare sia presso la sede centrale sia presso le sedi periferiche dei Dipartimenti. Queste strutture di staff sono istituite per svolgere mirate attività e raggiungere precisi obiettivi operativi interdisciplinarietà. che si caratterizzano per un’elevata Lo staff per il controllo di gestione è previsto dall’articolo 17 del Regolamento di organizzazione dell’Agenzia e con provvedimento del Direttore Generale n. 367 del 27 luglio 2006 è stato istituito lo staff per il controllo di gestione. Le attività che tale organo di staff è demandato a svolgere sono le seguenti: Manuale operativo “Il controllo di gestione” . predisposizione degli strumenti operativi e delle procedure utili all’attuazione di un efficace controllo di gestione; . verifica dell’efficacia, dell’efficienza e dell’economicità delle attività dell’agenzia, al fine di ottimizzare il rapporto costibenefici; . valutazione dell’adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei piani, dei programmi e degli altri strumenti di determinazione degli indirizzi aziendali, in termini di congruenza tra risultati conseguiti ed obiettivi indicati; . sistematico monitoraggio dei risultati della gestione in relazione agli obiettivi dell’Agenzia programmati in sede di budget, misurando, valutando e motivando gli scostamenti; . promozione e diffusione dell’attenzione ai dati di costo, nonché l’assunzione economici di della consapevolezza decisioni, interventi, degli aspetti attività, allo e risvolti scopo di supportare la crescita delle competenze in ordine all’assunzione del dato economico quale fattore variabile fondamentale di orientamento. L’articolo 17 del Regolamento, sottolinea, inoltre, che al fine di poter garantire l’efficace esercizio delle funzioni attribuite allo staff per il controllo di gestione, il responsabile della struttura di staff ha accesso a tutti i documenti ed atti amministrativi prodotti dall’Agenzia ed inoltre i Responsabili delle strutture operative hanno l’obbligo di fornire, anche su richiesta informale, qualsiasi atto o notizia utili all’esercizio del controllo di gestione. L’attività che dovrà svolgere lo staff dedicato al controllo di gestione si caratterizza per la sua trasversalità rispetto alle aree funzionali e agli uffici operativi, nel senso che dovrà dialogare costantemente con essi e li dovrà supportare soprattutto nella fase di reporting. Manuale operativo “Il controllo di gestione” Un maggiore collegamento operativo dovrà esserci con l’Ufficio Bilancio, in relazione alle attività che esso svolge. L’Ufficio Bilancio, infatti, fornisce dati utili per il controllo di gestione ed insieme allo staff predispone l’impianto generale, gli strumenti operativi e le procedure utili all’articolazione del controllo di gestione. Il controllo di gestione per poter essere efficace deve valutare l’organizzazione nel suo complesso ma deve anche individuare le aree più critiche su cui concentrare maggiormente l’attenzione e con le quali interagire in modo più integrato. Un’area operativa viene intesa come critica per un’organizzazione, ai fini del controllo di gestione, quando presenta le seguenti caratteristiche: . le attività svolte dell’organizzazione costituiscono “il cuore” della mission . l’area genera i maggiori ricavi e i maggiori costi. Sulla base di tali caratteristiche, si desume che per ARPA Molise le aree più critiche sono i Dipartimenti che, secondo quanto dispone il Regolamento di organizzazione dell’Agenzia, sono strutture territoriali deputate all’espletamento, in modo sinergico e coordinato con le altre strutture dipartimentali e centrali, delle attività tecnico-strumentali, di laboratorio, di vigilanza e controllo del territorio per fini di tutela e salvaguardia ambientale, comprese le attività istruttorie e valutative previste dal vigente ordinamento. I Dipartimenti, in sostanza, svolgono le attività tipiche dell’Agenzia determinando i principali ricavi derivanti da prestazioni fornite dall’Ente. Essi sono anche le aree che generano i maggiori costi operativi (acquisto di materiali, manutenzioni delle strumentazioni e dei macchinari) e che ricevono trasversalmente gli output prodotti Manuale operativo “Il controllo di gestione” dagli altri servizi/uffici dell’Agenzia (ad esempio la maggior parte delle gare sono espletate per i fabbisogni dei Dipartimenti). E’ evidente, quindi, che tra lo staff per il controllo di gestione e i Dipartimenti deve esserci un costante rapporto che possa essere utile ad entrambi: allo staff per avere tutte le informazioni necessarie per valutare l’andamento della gestione delle attività dipartimentali e ai Dipartimenti per avere le indicazioni utili ad un miglioramento della gestione. Lo staff per il controllo di gestione può dare, ad esempio, indicazioni utili per attuare una corretta pianificazione delle attività e quindi quantificare con razionalità i fabbisogni che dovranno essere manifestati in sede di formulazione del budget economico. Questa tipologia di supporto è estesa a tutti i centri di responsabilità dell’Ente, ma per i Dipartimenti risulta essere più efficace in funzione dei maggiori impegni di spesa richiesti.
