Le nuove regole - Istituto Nazionale Revisori Legali
Transcript
Le nuove regole - Istituto Nazionale Revisori Legali
Revisione legale Le nuove regole A cura di LUCIANO DE A NGELIS e ERMANDO BOZZA PREMESSA Controllo di qualità almeno ogni sei anni per tutti i revisori, contributo annuale a carico dell’iscritto al registro presumibilmente compreso fra i 200 e i 300 euro, obbligo di formazione continua per almeno 20 ore l’anno a partire dal 2017. Sono solo alcuni degli elementi che stanno per generare una sorta di rivoluzione copernicana sui professionisti e sulle società di revisione operanti nel nostro paese. È quanto deriva dalle disposizioni previste nel decreto legislativo 17 luglio 2016, n. 135: «Attuazione della direttiva 2014/56/Ue che modifica la direttiva 2006/43/CE concernente la revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati», pubblicato in Gazzetta Ufficiale, Serie Generale n. 169 del 21-7-2016, che va ad emendare profondamente il dlgs 39/2010. Il provvedimento entra in vigore il 05/08/2016. In ottica squisitamente tecnica novità di rilievo sono previste anche in tema di indipendenza del revisore, sulla cogenza delle regole di revisione (a cui si lega l’accennato controllo di qualità) e sul giudizio sul bilancio. In ambito societario, inoltre, si rileva l’introduzione dei c.d. «enti intermedi» che attiene le società e gli istituti a carattere finanziario nelle quali la revisione legale non può essere delegata al collegio sindacale. Il rispetto delle regole sopra evidenziate viene sottoposto a un rinnovato sistema sanzionatorio che, ad esempio, per il mancato assolvimento degli obblighi formativi e di comunicazioni obbligatorie al registro dei revisori prevede sanzioni amministrative fino a 2.500 euro. Le rilevanti novità a cui saranno a breve sottoposti i controlli legali dei conti e i loro artefici (revisori persone fisiche, collegi sindacali e società di revisione) sono alla base del presente lavoro. IL TIROCINIO L’articolo 3 del dlgs n. 39/2010 in tema di Tirocinio, nella versione del dlgs. n.135/2016 di attuazione della direttiva 2014/56/Ue, è quasi completamente rinnovato nei contenuti, prevedendo così numerose modifiche e novità in merito alla durata dello stesso, al numero massimo dei tirocinanti che il revisore può accettare, all’obbligo di collaborazione dei tirocinanti. Viene prevista inoltre la possibilità di anticipare lo svolgimento del tirocinio oltre che una responsabilizzazione del revisore nei confronti del tirocinante stesso. Analizziamo, quindi il testo nella versione sostituita dal decreto di recepimento. Innanzitutto si fornisce la definizione del tirocinio oltre che se ne puntualizza la funzione. Tale istituto, difatti, è finalizzato all’acquisizione della capacità di applicare concretamente le conoscenze teoriche necessarie per il superamento dell’esame di idoneità professionale e per l’esercizio dell’attività di revisione 25 Luglio 2016 REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE legale. Circa il termine del tirocinio esso ha una durata triennale. In proposito, si evidenzia come rispetto alla precedente versione del testo di cui all’articolo 3 è stato eliminato l’avverbio «almeno» in riferimento a «triennale». Nella relazione illustrativa si precisa che: «la locuzione «almeno triennale» infatti, è appropriata quando utilizzata dalla direttiva, che lascia un margine di discrezionalità agli Stati Membri, ma non nella legislazione nazionale, che deve determinare con precisione la durata del tirocinio». Il «training» in commento, confermando la precedente versione del dlgs. 39/2010, deve essere svolto presso un revisore legale o un’impresa di revisione legale abilitati in uno Stato membro dell’Unione europea che abbiano la capacità di assicurare la formazione pratica del tirocinante. Tuttavia, alla lett. c), è introdotto un limite massimo ai tirocinanti che il revisore legale può accettare per lo svolgimento del tirocinio pari a massimo tre soggetti. Sul punto, la relazione illustrativa al decreto giustifica la necessità di tale limite in quanto: «legata all’esigenza di responsabilizzare sia i professionisti che i tirocinanti in tale periodo formativo, al quale la legislazione europea assegna un ruolo fondamentale di maturazione e contatto con l’esperienza professionale». Difatti, lo scopo della norma è di evitare che l’accoglienza di un numero illimitato di tirocinanti nello studio professionale di un solo revisore possa rendere la fase di preparazione soltanto formale, ossia priva del contatto effettivo con i compiti operativi relativi a uno o più incarichi di revisione. Da notare, invece che il limite in questione vale soltanto per i revisori persone fisiche e non per le società di revisione. Ciò in quanto presumibilmente il legislatore ha ritenuto che le società di revisione possano mostrare sia l’interesse che disporre delle strutture idonee a seguire effettivamente i tirocinanti accolti. Animata dalle medesime finalità di perseguire una formazione concreta per l’aspirante revisore è la disciplina del tirocinio introdotta ex novo dalla lett. d), dell’art. 3 concernente sia l’obbligo del tirocinante alla collaborazione nonché la responsabilità del revisore qualora non sia garantita l’effettività del tirocinio. La norma sul punto, infatti prevede che il tirocinante abbia l’obbligo di collaborare allo svolgimento di incarichi del revisore legale o della società di revisione legale presso i quali il tirocinio è svolto. Al contempo i «tutor» presso cui il tirocinio è svolto devono assicurare e controllare l’effettiva collaborazione del tirocinante all’attività relativa a uno o più incarichi di revisione legale. Da tener presente, infine che la violazione del predetto obbligo da parte dei revisori legali e delle società di revisione legale viene sanzionata come equivalente alla violazione delle norme di deontologia professionale. In considerazione della concreta operatività delle attività da svolgere, ovviamente, precisa il nuovo testo del decreto 135/2016, il tirocinante deve osservare le disposizioni in materia di segreto professionale. Fra le novità più importanti segnaliamo la previsione di cui al comma 1-bis secondo cui: «il tirocinio può essere svolto contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento di laurea specialistica o magistrale ovvero ad una sua parte, in base ad appositi accordi, nell’ambito di una convenzione qua- 2 dro tra il Ministero dell’istruzione, dell’università e della ricerca e il Ministero dell’economia e delle finanze». Tale integrazione alle regole contemplate nel dlgs.39, risponde, secondo la relazione al testo di legge: «all’esigenza, vivamente sentita nell’ambito della professione, di anticipare lo svolgimento del tirocinio, il quale, essendo per previsione della direttiva di durata triennale, a fronte dei diciotto mesi previsti per l’ammissione all’esame di Stato per dottori commercialisti ed esperti contabili (peraltro anticipabili), potrebbe penalizzare la scelta di svolgere l’attività di revisione legale. La modalità della convenzione con il Ministero dell’istruzione è mutuata dal vigente ordinamento che regola l’accesso alla professione di dottore commercialista ed esperto contabile». Sostanzialmente in linea con il testo previgente, invece, la previsione relativa al contenuto del registro del tirocinio dove devono essere indicati, per ciascun tirocinante iscritto: a) le generalità complete del tirocinante e il recapito da questo indicato per l’invio delle comunicazioni relative ai provvedimenti concernenti il tirocinio; b) la data di inizio del tirocinio; c) il soggetto presso il quale il tirocinio è svolto; d) i trasferimenti del tirocinio, le interruzioni e ogni altro fatto modificativo concernente lo svolgimento del tirocinio. Tali informazioni sono conservate in forma elettronica e sono accessibili gratuitamente sul sito Internet del Ministero dell’economia e finanze incaricato della tenuta del registro del tirocinio. Nel ribadire l’obbligo di redazione della relazione sull’attività svolta dal tirocinante e dell’attestazione di veridicità a carico del tutor, la nuova versione dell’art. 3 contempla anche la possibilità di irrogazione da parte del Mef di considerevoli sanzioni (fra cui sanzione pecuniaria da mille a 150 mila euro, sospensione dal registro, revoca dall’incarico) in caso di dichiarazione mendace, sia a carico del revisore che del tirocinante. Tutto ciò rientra nel quadro volto alla responsabilizzazione del revisore legale che accetta i tirocinanti, per garantire che, come puntualizza la relazione, le relative attività professionali diventino effettivo campo di applicazione delle conoscenze teoriche da parte dei relativi tirocinanti. In tal modo si consente all'Amministrazione vigilante un controllo incrociato con le informazioni contenute nel registro o acquisite da altre Amministrazioni. Sostanzialmente invariato il resto delle previsioni dell’art. 3 riguardo le modalità di completamento del tirocinio presso altro revisore, anche eventualmente in un altro Stato membro dell’Unione europea. ESAME DI IDONEITÀ Anche all’articolo 4 in tema di esame di idoneità professionale per l’abilitazione all’esercizio della revisione legale vengono apportate sostanziali modificazioni ed in particolare che lo stesso sia bandito almeno una volta l’anno, modificando la disposizione vigente secondo cui tale frequenza deve essere di almeno due volte l’anno. Tale riduzione si è resa necessaria in considerazione dell’impegno richiesto all’Amministrazione vigilante per l’organizzazione di un esame nazionale e della scarsità di risorse a disposizione. REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE Invariato, invece, l’elenco delle materie oggetto di esame e la considerazione che per gli argomenti giuridici, economici, informatici e statistico/matematici l’accertamento delle conoscenze sia limitato a quanto necessario per lo svolgimento della revisione. Importante previsione, risiede nel nuovo comma 3-bis la quale prevede anche che il tirocinante possa essere esonerato dal sostenere una o più prove nelle materie che hanno formato oggetto di un esame universitario superato positivamente. Ciò in linea con la previsione dianzi cennata riguardo alla possibilità di svolgimento del tirocinio contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento di laurea specialistica o magistrale, sempre nell’ottica di perseguire una maggiore integrazione tra periodo di studio universitario e preparazione alla professione. Tale previsione, si sostiene nella relazione al decreto, è a vantaggio di una più efficace gestione del percorso di accesso da parte dell’aspirante professionista e sul modello di quanto già previsto per l’iscrizione all’ordine dei dottori commercialisti. FORMAZIONE CONTINUA Riscritto e molto più dettagliato l’art. 5 del dlgs. n. 39/2010, circa il rispetto degli obblighi di formazione continua. Innanzitutto, è previsto che il nucleo fondamentale di materie oggetto della formazione continua deve essere specificatamente attinente alla revisione legale e, in tale ambito, ai principi professionali, che costituiscono il nucleo fondamentale dell’attività. La norma richiede, infatti, che almeno metà del programma di aggiornamento riguardi le materie caratterizzanti la revisione dei conti, ovvero la gestione del rischio e il controllo interno, i principi di revisione nazionali e internazionali applicabili allo svolgimento della revisione legale previsti dalla direttiva 2006/43/ CE, come modificata dalla direttiva 2014/56/UE, la disciplina della revisione legale, la deontologia professionale, l’indipendenza e la tecnica professionale della revisione. In tal modo si ritiene, come puntualizza la relazione, di perseguire la finalità principale della direttiva, ovvero la qualificazione professionale e l’elevata qualità nello svolgimento degli incarichi. Specificata la durata del periodo di formazione continua che è triennale con decorrenza di anno solare (dall’1/1 al 31/12). Per l’assolvimento degli obblighi, in ciascun anno l’iscritto deve acquisire almeno 20 crediti formativi, per un totale di un minimo di 60 crediti formativi nel triennio. La formazione può essere attuata con la partecipazione a programmi di formazione a distanza erogati dal Mef o presso società o enti pubblici e privati, provvisti di struttura territoriale adeguata alla natura dell’attività di formazione ed alle modalità di svolgimento dei programmi formativi (numero di dipendenti adeguato, comprovata esperienza nel campo almeno triennale ed economicità della prestazione), accreditati dallo stesso Ministero, con la sottoscrizione di apposita convenzione. Tra i canali attraverso i quali si prevede di attivare un’offerta formativa, sono contemplati anche i soggetti destinatari di apposita delega dopo essere stati individuati mediante procedure selettive. Oltre alla delega, può essere riconosciuta l’equivalenza con la formazione erogata da altri Albi professionali se dichiarata conforme dal Mef al programma annuale di aggiornamento professionale stabilito. In ogni caso gli ordini professionali e le società di revisione legale devono comunicare annualmente al ministero l’avvenuto assolvimento degli obblighi formativi da parte dei revisori iscritti. Quest’ultimo verifica l’effettivo assolvimento degli obblighi formativi da parte degli iscritti nel registro e procede, in caso di mancato adempimento, all’applicazione delle sanzioni di cui all’art. 24 (avvertimento, censura sanzione pecuniaria, sospensione, revoca). Disciplinata, infine, dal nuovo art. 5-bis, la «Formazione dei soggetti incaricati dei controlli della qualità» per i quali il Mef definisce con proprio decreto i criteri di accreditamento dei corsi, i programmi e il contenuto minimo di tali corsi. Previsto altresì, in relazione al personale dipendente delle Amministrazioni vigilanti, che possano essere queste ultime a garantire la formazione necessaria in tale attività. CONTENUTO DEL REGISTRO In relazione al contenuto informativo del registro, la novità apportata dal decreto 135/2016 prevede l’obbligo di indicazione della posta elettronica certificata per gli iscritti allo scopo di rendere più economico ed efficace il flusso delle comunicazione da e verso il registro, adeguando il revisore agli obblighi già previsti per tutti gli altri professionisti. Restano, sostanzialmente analoghi gli altri dati che compongono il contenuto informativo del registro sia per i revisori che per le società di revisione. Completamente riscritto l’art. 8, laddove la distinzione tra revisori attivi e inattivi è sostituita da quella tra le sezioni A (chi svolge incarichi di revisione legale) e B (chi è abilitato in seguito all’iscrizione al registro ma non svolge concretamente incarichi di revisione legale) del registro stesso. Ai soggetti dapprima denominati «inattivi» sarebbe consentito lo svolgimento di attività professionali diverse dalla revisione legale, quali incarichi sindacali, perizie o attestazioni previste dal codice civile. Ad entrambi gli iscritti nella sez. A e B è richiesto il rispetto degli obblighi di comunicazione e di aggiornamento del contenuto informativo del registro, oltre che dell’espletamento della formazione continua (ora imposto alla generalità di tutti gli iscritti al registro, indipendentemente dalla titolarità di incarichi), e del pagamento del contributo annuale di iscrizione. In proposito puntualizza la relazione al dlgs. che gli iscritti che non intendessero osservare gli obblighi di formazione o pagare il contributo di iscrizione in quanto privi di incarichi, hanno la possibilità di cancellarsi e successivamente di reiscriversi, poichè l’assoggettamento di tutti gli iscritti a obblighi di formazione è condizione indispensabile per la necessaria qualificazione professionale del registro perseguita dalla direttiva europea. Unica differenza fra gli iscritti alle due diverse sezioni resta l’assoggettamento ai controlli di qualità per i revisori titolari di incarichi, mentre ne restano esonerati coloro che non ne hanno. DEONTOLOGIA E SCETTICISMO PROFESSIONALE Innovato l’art. 9 del dlgs.39 mediante l’introduzione 3 REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE del concetto di scetticismo professionale, già individuato nei principi di revisione, che deve essere impiegato dal revisore nello svolgimento della sua attività come richiesto dalla direttiva 2014/56/UE. Per scetticismo si intende un atteggiamento caratterizzato da un approccio dubitativo, dal costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale inesattezza dovuta a errore o frode, nonché da una valutazione critica della documentazione inerente alla revisione. Come sostenuto nella relazione, tale principio risponde all’esigenza di «procedimentalizzare l’obbligo del controllo e di estenderlo a qualsiasi tipo di informazione che possa influenzare il giudizio finale sulla veridicità ed affidabilità del bilancio di esercizio o consolidato». Esso si applica in particolare durante la revisione delle stime fornite dalla direzione riguardanti: il fair value (valore equo), la riduzione di valore delle attività, gli accantonamenti, i flussi di cassa futuri e la capacità dell’impresa di continuare come un’entità in funzionamento. RISERVATEZZA E SEGRETO PROFESSIONALE Attraverso l’inserimento dell’articolo 9-bis nel dlgs.39/10, vengono specificate alcune regole in tema di riservatezza e segreto professionale imposto al revisore, in relazione alle informazioni acquisite durante l’attività e anche oltre la cessazione della stessa. A riguardo viene previsto uno specifico documento elaborato dalle associazioni ed ordini professionali congiuntamente a Mef e Consob (comma 2°). Da segnalare, peraltro che attualmente sia i sindaci che i revisori sono tenuti a tale riservatezza anche in relazione alle disposizioni di cui all’art. 622 c.p. inerente alla rivelazione del segreto professionale (che prevede in capo al reo la reclusione fino ad un anno e la multa da 30 a 516 euro). Tornando all’art. 9 bis, poi, si prevede, chiarendo opportunamente, che l’accesso alle informazioni del revisore uscente è consentito al revisore o alla società di revisione subentrante. È altresì fatta salva la possibilità di trasferimento delle informazioni all’interno di un gruppo, coerentemente alla responsabilità del revisore della capogruppo e alle esigenze poste alla base di una attività di revisione adeguata dei gruppi. Tali procedure valgono anche nel caso in cui la società capogruppo, chiamata alla redazione del consolidato abbia sede in un paese terzo. Per quanto riguarda il caso di società emittenti valori mobiliari in paesi terzi, il revisore può trasferire le carte di lavoro all’Autorità competente alle condizioni previste dal provvedimento in commento. INDIPENDENZA E OBIETTIVITÀ Il revisore legale e la società di revisione devono essere indipendenti dalla società. Il novellato articolo 10 del dlgs.39, al comma 1-bis, precisa che il requisito dell’indipendenza deve sussistere durante il periodo cui si riferisce il bilancio, ma riguarda altresì il tempo in cui, terminato l’esercizio, è completata l’attività di revisione relativa a quel bilancio. Il comma 1-ter richiede al revisore l’adozione delle misure necessarie a garantire la propria indipendenza dai conflitti di interesse di qualsiasi genere. 4 Il revisore e la società di revisione sono tenuti a documentare nelle carte di lavoro tutti i rischi rilevanti per la loro indipendenza e le misure adottate per limitare tali rischi. A riguardo, come si segnala nella relazione illustrativa, viene soppresso il comma 13 dell’articolo 10, poiché l’estensione della rete è di competenza dei principi professionali e quindi tale concetto non verrà demandato ad un regolamento ministeriale. In merito all’indipendenza viene previsto, nonostante l’abrogazione dell’art. 12 del dlgs.39/10 che i revisori siano tenuti a rispettare i principi di indipendenza e obiettività elaborati da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell’economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell’economia e delle finanze sentita la Consob. Infine, il nuovo comma 13, nel recepire i dettami della direttiva disciplina il divieto per il revisore di ricevere regali o favori di natura pecuniaria e non pecuniaria dall’ente sottoposto a revisione o da qualsiasi ente legato a un ente sottoposto a revisione, salvo nel caso in cui un terzo informato, obiettivo e ragionevole considererebbe il loro valore trascurabile o insignificante. MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE LEGALE Dopo l’art. 10 del Dlgs. 39/2010, vengono introdotti gli artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater e 10-quinquies che disciplinano, rispettivamente, le attività preliminari all’accettazione dell’incarico, l’organizzazione interna del revisore e della società di revisione, l’organizzazione del lavoro di revisione e la revisione legale del bilancio consolidato. Le attività preliminari all’accettazione dell’incarico L’art. 10-bis, intitolato «Preparazione della revisione legale e valutazione dei rischi per l’indipendenza» disciplina in modo puntuale una serie di attività che il revisore deve porre in essere prima di accettare e/o proseguire un incarico di revisione legale dei conti. Il revisore deve, infatti, valutare e documentare nelle carte di lavoro: • Il possesso dei requisiti di indipendenza ed obiettività con riferimento anche alla propria rete professionale. • L’eventuale presenza di rischi per l’indipendenza e, ne caso, se siano state adottate idonee misure di salvaguardia. • La disponibilità di personale professionale competente rispetto all’incarico da assumere o da proseguire; la disponibilità del tempo necessario e delle risorse necessarie per svolgere in modo adeguato l’incarico di revisione. • Nel caso di società di revisione, l’abilitazione del responsabile dell’incarico all’esercizio della revisione legale. Lo scopo di tali attività è quello di mettere in grado il revisore di decidere se accettare un nuovo incarico e di continuare un incarico in corso. Oggetto delle attività è, infatti, la valutazione del rischio dell’incarico sia sotto il profilo soggettivo (indipendenza; organizzazione; competenze) sia sotto il profilo del «rischio cliente» (consapevolezza delle responsabilità; qua- REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE dro normativo e regolamentare accettabile; assenza di limitazioni al controllo). Come per tutte le attività oggetto di revisione anche quelle preliminari devono essere oggetto di appropriata documentazione nelle carte di lavoro. Le attività preliminari, poco utilizzate nella prassi seguita finora dai sindaci-revisori, sono di fondamentale importanza in quanto decisioni errate potrebbero sortire effetti negativi sul professionista. Il rischio potrebbe consistere nell’inefficienza legata a un monte ore di revisione impiegato molto più consistente rispetto a quello stimato con difficoltà oggettive a ritoccare il compenso o, ancor peggio, nella perdita di reputazione che potrebbe verificarsi a fronte di vicende poche gradevoli in cui incorre il cliente. Gli step che il revisore dovrà porre in essere per perfezionare le attività preliminari sono sintetizzate nel box sottostante. di ore di revisione il che vuol dire disponibilità di tempo in relazione al team di revisione di cui si ha la disponibilità. Ad esempio, se l’incarico proposto è in una società che detiene partecipazioni di controllo in società residenti all’estero, con obbligo di bilancio consolidato, e, magari opera in settori fortemente regolati (banche, assicurazioni, public utilities, energia ecc.) il revisore dovrà valutare se ha un network internazionale affidabile nei paesi esteri dove hanno sede le società controllate; se ha competenze settoriali sufficienti per portare avanti l’incarico; se ha un team adeguatamente formato che gli consenta di svolgere la revisione nei tempi necessari. Il secondo momento fondamentale che segna le attività preliminari all’accettazione dell’incarico è quello della verifica da parte del candidato revisore della verifica e valutazione dei GLI STEP DELLE ATTIVITÀ PRELIMINARI requisiti di indipendenza e di asDOCUMENTAZIONE SCOPO ATTIVITÀ senza di conflitti di interessi. Valutare i fattori di rischio Decidere se accettare o Svolgere le procedure I riferimenti normativi, nel caso continuare l’incarico preliminari dell’incarico Valutare l’indipendenza dei sindaci-revisori, sono gli artt. Predisporre la lettera di incarico 2382 e 2399 del c.c. e l’art. 10 del PROCESSO PER L’ACCETTAZIONE DELL’INCARICO Dlgs. n. 39/2010 (per approfondiIlIl Collegio ha I rischi connessi Il revisore è revisore ha menti sul tema vedi il paragrafo risorse, all’incarico sono indipendente e non ha risorse, tempo tempo ee Accettazione? competenza? accettabili? conflitti di interesse? «Indipendenza e obiettività nel competenza? presente inserto). Documentare le procedure seguite e come le minacce e le altre problematiche La terza fase di attività è quelsono state risolte SI NO la della valutazione «oggettiva» Accordo del rischio dell’incarico e la conSono presenti Redazione e sui i presupposti firma della Ci sono rinuncia termini seguente possibilità di accettarlo necessari per Lettera di limitazioni? per la revisione? incarico l’incarico che, come visto, di norma, consta dei seguenti step: a) Analisi dei bilanci e dei princi• Quadro normativo accettabile; • Riconoscimento da parte della direzione aziendale delle proprie responsabilità sul bilancio; pali indicatori di bilancio e dei • Assenza di limitazioni all’accesso delle informazioni per il revisore giudizi rilasciati dal precedenTratto con adattamenti da “Guide to using ISA in the Audits of small and medium sized Entities” - IFAC 2010 te revisore; Il primo passo della procedura di accettazione di b) indagine presso gli amministratori per la definizione un nuovo incarico di revisione è quello relativo alla degli obiettivi dell’incarico di revisione e la valutaziovalutazione delle competenze, delle capacità e delle ne dell’orientamento degli stessi al controllo; risorse organizzative e di tempo, adeguate per po- c) raccolta di informazioni sulla composizione della ter svolgere l’incarico. compagine societaria, del Cda, dei responsabili delle Il revisore, in altri termini, deve operare una vaattività di governance; lutazione dell’idoneità della sua struttura a portare d) raccolta di altre informazioni utili attraverso la «buavanti l’incarico proposto secondo gli standard quasiness community» (stampa, motori di ricerca sul litativi richiesti. A tale scopo il revisore deve porsi web ecc.) i seguenti quesiti: e) contatto, previa autorizzazione della società, con il • ho a disposizione risorse strumentali e di persoprecedente revisore (tale attività è espressamente nale idonee? prevista dal principio di revisione internazionale Isa • ho disponibilità di tempo appropriato da dedicaItalia 300 e deve essere posta in essere prima dell’inire all’incarico? zio dell’incarico, ma non necessariamente nella fase • ho le competenze tecniche che lo specifico incadi accettazione). rico richiede? Nell’analisi del contesto aziendale, di norma, si fa rifeRispetto ai quesiti giocano un ruolo determinan- rimento ad alcuni fattori di rischio quali, ad esempio: te le dimensioni e la complessità della società da • la situazione economico-finanziaria; assoggettare a revisione e la struttura organiz- • la reputazione aziendale; zativa del revisore: maggiori sono le dimensioni • il sistema di governance aziendale; della società; maggiore è la complessità in termini • l’affidabilità del sistema di controllo interno; di struttura, processi di stima, regolamentazione • la presenza di parti correlate; specifica e maggiore dovranno essere le risorse stru- • la presenza di contenziosi significativi. mentali e le professionalità da mettere in campo da parte del revisore. Dall’altro lato maggiori dimenL’organizzazione interna sioni e complessità richiedono un numero elevato L’art. 10-ter, al primo comma, prevede che le società 5 REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE di revisione debbano stabilire direttive e procedure per assicurare che i soci e i componenti dell’organo amministrativo non possano intervenire nell’espletamento della revisione legale in modo tale da poter compromettere l’indipendenza e l’obiettività del responsabile dell’incarico. Il comma 2 dell’articolo in esame, richiede al revisore o alla società di revisione di dotarsi di idonee procedure amministrativo-contabili, di sistemi di controllo interno della qualità, di procedure di valutazione del rischio e di sistemi di controllo e di salvaguardia dei sistemi di elaborazione elettronica dei dati. Il sistema di controllo interno previsto è finalizzato al conseguimento di una ragionevole sicurezza che le decisioni e le procedure siano rispettate a tutti i livelli organizzativi della società di revisione o del revisore legale. Il revisore è tenuto, inoltre, a stabilire direttive e procedure: • che consentano di conseguire una ragionevole sicurezza che i propri dipendenti e le persone fisiche che gli forniscono servizi nell’ambito della revisione dispongano delle conoscenze e dell’esperienza adeguate per svolgere l’incarico; • che consentano di conseguire una ragionevole sicurezza che l’esternalizzazione di parte delle attività di revisione non comprometta l’efficacia del controllo interno di qualità o le capacità dell’Autorità di vigilanza di operare i previsti controlli. Ovviamente l’eventuale esternalizzazione di attività di revisione non fa venir meno la responsabilità del revisore o della società di revisione nei confronti della società assoggettata a revisione contabile. Il revisore o la società di revisione deve adottare specifiche disposizioni organizzative e amministrative per gestire i rischi di indipendenza all’interno della propria organizzazione e adottare un sistema di controllo interno che lo porti a conseguire una ragionevole sicurezza che gli incarichi siano svolti in conformità ai principi professionali e alle disposizioni normative e regolamentari applicabili. Tale sistema di controllo interno deve prevedere direttive e procedure adeguate anche in tema di formazione, riesame e custodia delle carte di lavoro. Argomento, quest’ultimo molto delicato laddove la revisione sia affidata al collegio sindacale. In questo caso, infatti, i sindaci devono adottare procedure e direttive comuni pur appartenendo a diversi studi professionali. L’adeguatezza e l’efficacia del sistema di controllo interno della qualità devono essere valutate con cadenza annuale apportando le opportune misure per rimediare ad eventuali carenze. Gli esiti delle valutazioni effettuate devono essere oggetto di appropriata documentazione. Altro aspetto organizzativo da presidiare è quello previsto dal co. 8 dell’art. 10-ter che riguarda le misure adottate dal revisore o dalla società di revisione per fronteggiare e documentare eventuali incidenti che hanno o potrebbero avere gravi ripercussioni sull’integrità dell’attività di revisione legale. Con riferimento alle politiche retributive del personale è interessante la previsione del co. 9 dell’articolo in esame, secondo la quale il revisore deve introdurre direttive e procedure in materia di retribuzioni che incentivino in modo adeguato la qualità del lavoro di revisione. Molto opportunamente viene previsto che le suddette direttive e procedure siano proporzionate all’ampiezza e 6 alla complessità delle attività di revisione contabile concretamente svolte. Tutte le citate direttive e procedure devono essere documentate e comunicate ai dipendenti e collaboratori del revisore o della società di revisione. L’organizzazione del lavoro Laddove la revisione sia svolta da una società di revisione la stessa dovrà designare almeno un responsabile dell’incarico. I criteri di designazione devono avere riguardo alla qualità della revisione, ai requisiti di indipendenza e alla competenza richiesta dall’incarico. Al responsabile della revisione devono essere assegnate risorse sufficienti e personale competente affinché egli possa svolgere in modo adeguato l’incarico. Il responsabile dell’incarico deve essere attivamente coinvolto nell’incarico e dedicare allo stesso un tempo sufficiente. Il revisore o la società di revisione devono conservare documentazione delle eventuali violazioni che si sono verificate rispetto alle disposizioni del dlgs. 39/2010 e, ove applicabile, del Regolamento europeo (ad eccezione dei casi di violazioni di lieve entità) nonché dei rimedi approntati. Le modifiche apportate al sistema di controllo interno della qualità devono essere riportate in una relazione annuale che va comunicata anche al personale. Il revisore o la società di revisione sono tenuti, altresì, a mantenere una registrazione per ogni cliente sottoposto a revisione che riporti: • denominazione sociale • indirizzo e luogo di attività • responsabili chiave della revisione e, nel caso di società di revisione: • i corrispettivi per la revisione legale e per gli eventuali altri servizi, distinti per ogni esercizio finanziario. In merito alla documentazione del lavoro di revisione viene espressamente stabilito che per ogni incarico il revisore debba creare un fascicolo di revisione contenente: • i dati e i documenti relativi alle attività preliminari all’accettazione e mantenimento dell’incarico e per gli enti di interesse pubblico soggetti al Regolamento europeo 537/2014, gli ulteriori dati previsti dagli artt. da 6 a 8 del regolamento; • i dati e i documenti rilevanti a sostegno della relazione di revisione di cui all’art. 14 del dlgs. 39/2010 e degli artt. 10 e 11 del regolamento europeo nel caso degli Eip; • i dati e i documenti necessari per monitorare il rispetto delle disposizioni del dlgs. 39/2010 e delle ulteriori disposizioni applicabili. Il fascicolo della revisione deve essere chiuso entro 60 giorni dalla data in cui viene sottoscritta la relazione di revisione e tutta la documentazione di revisione deve essere conservata dal revisore per 10 anni dalla predetta data. La revisione del bilancio consolidato Nel caso di revisione del bilancio consolidato il revisore di gruppo assume la piena responsabilità della relazione di revisione. È quanto espressamente previsto dall’art. 10-quinquies del dlgs. Il revisore di gruppo deve valutare il lavoro svolto da eventuali altri revisori anche di paesi terzi e mantenere appropriata documentazione della natura, tempistica REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE ed estensione del lavoro svolto da questi ultimi. Ove opportuno occorre mantenere traccia anche del riesame effettuato dal revisore di gruppo sul lavoro svolto dagli altri revisori. A tale scopo il revisore di gruppo chiede il consenso agli altri revisori al trasferimento o all’accesso alla pertinente documentazione, come condizione affinché si possa fare affidamento sul lavoro da essi svolto. Qualora il revisore di gruppo si trovi nelle condizioni di non poter ottenere i dati, i documenti e le informazioni necessarie dagli altri eventuali revisori deve adottare misure appropriate ed informare tempestivamente l’autorità competente. Tra le misure necessarie sicuramente bisognerà svolgere un’ulteriori appendice di lavoro sulle società controllate interessate e richiedere agli amministratori delle stesse ulteriori documenti e notizie utili alla revisione. Nel caso di controlli di qualità o indagini che hanno ad oggetto la revisione del bilancio consolidato, il revisore di gruppo deve rendere disponibili alle competenti autorità la documentazione richiesta anche con riferimento agli altri eventuali revisori secondari, comprese le relative carte di lavoro. PRINCIPI DI REVISIONE L’art. 11 del dlgs. 39/2010, avente ad oggetto i principi di revisione cui i revisori legali devono attenersi nello svolgimento degli incarichi di revisione contabile, viene modificato, al il fine di recepire le disposizioni espressamente previste dalla Direttiva 2014/56/Ue. In particolare si fa espresso riferimento ai principi ISA (International Standards on Auditing) e al principio ISQC 1 (International Standard on Quality Control 1). Tali principi possono essere oggetto di apposita integrazione in funzione di esigenze specifiche dell’ordinamento nazionale. La revisione legale dei conti, quindi, a prescindere dalla tipologia di ente assoggetto a revisione (Ente di interesse pubblico o meno) e dal soggetto che la effettua (società di revisione, revisore o collegio sindacale), deve essere svolta in conformità ai principi di revisione internazionali adottati dalla Commissione europea ai sensi dell’art. 26, paragrafo 3, della direttiva 2006/43/CE come modificata dalla direttiva 2014/56/UE. I citati principi non ancora sono stati pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea per cui non sono di immediata applicazione. Il comma 2 dell’art. 11 prevede che, in attesa dell’endorsemement, la revisione legale sia svolta in conformità ai principi elaborati dagli ordini e dalle associazioni professionali congiuntamente al Mef e alla Consob. L’art. 27 del dlgs in esame «Disposizioni transitorie» al punto 12, chiarisce che alla data di entrata in vigore del decreto risultano adottati con determina del Ragioniere Generale dello Stato del 23.12.2014 continuano ad essere applicati fino alla data di entrata in vigore dei principi di cui al citato articolo 11. Con la citata determina del Ragioniere Generale dello Stato i principi adottati per la revisione dei bilanci sono i cosiddetti (ISA Italia); (SA Italia) 250 B e (ISQC 1 Italia). I NUOVI PRINCIPI DI REVISIONE ISQC1* Italia Controllo della qualità 200** Obiettivi generali della revisione relativi ai termini degli inca210** Accordi richi della qualità dell’incarico di 220** Controllo revisione contabile del bilancio 230** La documentazione della revisione del revisore relativa240** Responsabilità mente alle frodi 250** Considerazione di leggi e regolamenti verifiche della regolare tenuta della 250B* Le contabilità con i responsabili della 260** Comunicazione governance delle carenze nel con265** Comunicazione trollo interno 300** Pianificazione della revisione Identificazione e valutazione dei rischi errori significativi mediante la com315** di prensione dell’impresa e del contesto in cui opera 320** La significatività 505** Conferme esterne 510** Primi incarichi di revisione -saldi iniziali 520** Procedure di analisi comparativa 530** Campionamento di revisione 540** Revisione delle stime contabili del fair value 550** Parti correlate 560** Eventi successivi 570** Continuità aziendale 580** Attestazioni scritte 600** La revisione del bilancio di gruppo 610** Utilizzo del lavoro dei revisori interni 620** Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore 700** Formazione del giudizio e relazione sul bilancio Modifiche al giudizio nella relazione del revisore risposte ai rischi identificati e 705** 330** Le valutati 7 REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE sulla revisione di imprese 706** 402** Considerazioni che esternalizzano attività degli errori identificati nel 710** 450** Valutazione corso della revisione Richiami di informativa nella relazione del revisore Informazioni comparative Le responsabilità del revisore relativaalle altre informazioni presenti 500** Elementi probativi 720** mente in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione Elementi probativi considerazioni del giudizio sulla coeren501** specifiche su determinate voci 720B** L’espressione za * in vigore 1°gennaio 2015 **in vigore dalla revisione dei bilanci relativi a esercizi che iniziano dal 1°gennaio 2015 Tabella estratta con riadattamenti da «Revisori, principi ISA da subito» di E. Bozza in ItaliaOggi 7 del 12 gennaio 2015 CONFERIMENTO, REVOCA E DIMISSIONI DALL’INCARICO Rispetto al dlgs 39/2010 due risultano le (rilevanti) novità apportate all’art. 13 rubricato «Conferimento, revoca e dimissioni dall’incarico, risoluzione del contratto». In primo luogo viene chiarito (art. 13 comma 2-bis) che è vietata qualsiasi clausola (tipicamente del contratto sociale) che limiti la scelta del revisore legale o della società di revisione a determinate categorie, o elenchi di revisori o società di revisione. In altri termini la scelta dei revisori legali o della società di revisione deve essere una scelta di mercato, fondata sulla competenza, indipendenza, e corretto rapporto fra qualità e prezzo. Una eventuale clausola dell’atto costitutivo, dello statuto (o, si ritiene di un patto parasociale fra soci) che imponga di scegliere il revisore nell’ambito di determinate categorie o elenchi di revisori è da ritenersi nulla e quindi priva di effetti. La seconda novità riguarda, invece, gli enti di interesse pubblico di cui all’art. 16. In detti enti, ad evidente tutela della minoranza, viene introdotta una disposizione particolare (art. 13 comma 9): le minoranze qualificate, che detengono almeno il 5% del capitale, ma altresì l’organo di controllo (collegio sindacale, consiglio di sorveglianza o comitato di controllo a seconda del sistema di governante prescelto), oppure la Consob hanno la possibilità di rivolgersi al Tribunale qualora si verificassero adeguate motivazioni che giustificassero la revoca del revisore (si vedano a riguardo le giuste cause di revoca di cui all’art. 4 del d.m. 261/2012). Infine, in relazione alle tipologie di emendamenti all’art. 13 del dlgs.39, apportate dal recepimento della direttiva 2014/56/Ue, è da ritenersi ancora valido il contenuto del (già citato) Decreto ministeriale del 28 dicembre 2012, n. 261 recante il «Regolamento concernente i casi e le modalità di revoca, dimissioni e risoluzione consensuale dell’incarico di revisione legale, in attuazione dell’articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39». LA RELAZIONE DI REVISIONE E GIUDIZIO SUL BILANCIO Vengono riscritti gli artt. 14 e 15 del dlgs. 39/2010 riguardanti rispettivamente, la relazione di revisione e il giudizio sul bilancio e le responsabilità del revisore per conformarli, nel contenuto, a quanto richiesto 8 dall’art. 29 della direttiva 2014/56/UE. Di fatto, la predisposizione e i contenuti della relazione di revisione sono sottratti al piano dei principi professionali o della prassi e vengono direttamente disciplinati da norme di rango primario. La finalità di tale scelta è quella di armonizzare con certezza l’impianto della relazione di revisione. Aspetti fondamentali che caratterizzano la «nuova» relazione di revisione sono: • il riferimento al quadro normativo applicabile; • il giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione dove il revisore deve dichiarare, sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione; • la continuità aziendale: nella relazione il revisore deve inserire una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società di mantenere la continuità aziendale. Di conseguenza la relazione di revisione comprenderà: • un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio d’esercizio o consolidato sottoposto a revisione legale e il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicato alla sua redazione; • una descrizione della portata della revisione legale svolta con l’indicazione dei principi di revisione osservati; • un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio; • eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all’attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; • un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e la sua conformità alle norme di legge. Il giudizio deve contenere anche una dichiarazione, rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso devono essere fornite indicazione sulla natura di tali errori; • una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative ad eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità aziendale; • indicazione della sede del revisore legale o della società di revisione legale. Nel caso il giudizio sia modificato (con rilievi; negativo; dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio) il revisore deve illustrare nella propria relazione i motivi della decisione in modo analitico. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile dell’incarico. Qualora la revisione sia affidata ad una società di revisione, la relazione deve recare almeno la firma dei responsabili della revisione che hanno effettuato la revisione per conto della società stessa. Molto interessante è la previsione, contenuta nel comma 3-bis di nuova introduzione, circa il comportamento da tenere nel caso la revisione legale sia svolta da più revisori legali. In caso di disaccordo è previsto che ogni revisore presenti un giudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione indicando i motivi del disaccordo. Viene, inoltre, previsto dal successivo comma 4, che in caso di incarico congiunto la relazione debba essere firmata da tutti i responsabili dell’incarico. Tali disposizioni, di nuova introduzione, appaiono molto utili nel caso la revisione sia svolta dal collegio sindacale. Trovano, in questo caso, diretta fonte normativa casi tipici del collegio sindacale quali l’espressione del dissenso nella relazione di revisione e la formalizzazione delle sottoscrizioni della stessa. Anche la relazione di revisione deve osservare gli stessi termini e modalità di deposito della relazione dei sindaci e del bilancio, ex art. 2429 c.c., comma 3, e 2435, comma 1, del codice civile, salvo quanto disposto dall’art. 154-ter del Tuf. Rimane, quindi, fissato il termine di deposito presso la sede della società in quindici giorni prima di quello fissato per l’assemblea (identico termine previsto per la relazione dei sindaci) e il termine di trenta giorni dall’approvazione del bilancio per il deposito presso il registro delle imprese competente. Il comma 6 dell’art. 14 dispone che i soggetti incaricati della revisione legale dei conti hanno diritto di ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all’attività di revisione e possono procedere ad accertamenti, controlli e verifiche di atti e documentazione. DISPOSIZIONI SPECIALI RIGUARDANTI GLI ENTI DI INTERESSE PUBBLICO E GLI ENTI SOTTOPOSTI A REGIME INTERMEDIO Viene introdotta la lett. c-bis) nell’articolo 1 del dlgs. 39/2010, che definisce una nuova categoria di enti, oltre agli enti di interesse pubblico e a quelli che non lo sono: gli «enti sottoposti a regime intermedio». Sono tali, ad esempio, le società emittenti strumenti finanziari che, anche se non quotate in mercati regolamentati, sono diffusi tra il pubblico, le Sgr, le Sim, gli intermediari finanziari di cui all’art. 106 Tub. Di conseguenza dall’elenco degli enti di interesse pubblico di cui all’art. 16 del dlgs. 39/2010 vengono espunti gli enti diversi dalle banche, dalle assicurazioni e dalle società quotate che rimangono i soli soggetti classificati come Eip e come tali assoggettati al regolamento europeo del 16 aprile 2014 n. 537. Per gli incarichi di revisione di enti di interesse pubblico viene confermata la durata di nove esercizi per le società di revisione e di sette esercizi per i revisori legali. La novità introdotta è che l’incarico non può essere rinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almeno quattro esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico. Per il responsabile dell’incarico è, invece, previsto che dopo i sette esercizi massimi consentiti, lo stesso non possa assumere nuovamente l’incarico, neppure con diversa società di revisione, se non siano decorsi almeno tre anni dalla precedente cessazione. I revisori legali, le società di revisione e le entità appartenenti alla loro rete, i soci, gli amministratori, i componenti dell’organo di controllo e i dipendenti della società di revisione devono rispettare, oltre alle disposizioni dettate dal decreto in tema di indipendenza anche i divieti fissati dall’art. 5, paragrafo 1, del regolamento europeo. Si tratta del divieto di prestare servizi diversi dalla revisione contabile, per il lasso di tempo compreso tra l’inizio del periodo oggetto di revisione e l’emissione della relazione e, laddove i servizi si riferiscano a progettazione e realizzazione di procedure di controllo interno o di sistemi tecnologici per l’informativa finanziaria, per l’esercizio immediatamente precedente. Stop di due anni in capo al revisore legale o al responsabile chiave della revisione che effettua la revisione per conto di una società di revisione con riferimento all’assunzione di cariche sociali negli organi di amministrazione e controllo della società assoggettata a revisione. Divieto che si estende anche ai casi di lavoro autonomo o subordinato con funzioni dirigenziali di rilievo. Analogo divieto si applica, di converso, agli amministratori, ai componenti dell’organo di controllo, ai direttori generali o ai dirigenti preposti alla redazione del bilancio nel caso dovessero esercitare la revisione legale dei conti. Novità interessanti contenute nella nuova versione dell’art. 19 del dlgs. 39/2010 avente ad oggetto il «Comitato per il controllo interno e la revisione contabile» sono quelle contenute nelle f) del medesimo articolo: il comitato per il controllo interno (coincidente con il collegio sindacale nei casi di sistema di governance tradizionale) è responsabile della procedura volta alla selezione dei revisori legali o delle società di revisione. Gli enti sottoposti a regime intermedio Gli enti sottoposti a tale regime sono elencati nel nuovo art. 19-bis e, seppur espunti dal novero degli Eip, rimangono assoggettati a obblighi maggiormente stringenti di vigilanza rispetto agli enti non di interesse pubblico. Tale diversa graduazione della vigilanza è stata operata in funzione dell’impatto che l’informativa finanziaria dei soggetti interessati presenta rispetto ai mercati e alle esigenze di stabilità finanziaria. Come per gli Eip anche negli enti a regime inter- 9 REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE medio, nelle società da questi controllate e in quelle controllanti enti a regime intermedio, la revisione non può essere affidata al collegio sindacale. A gli enti soggetti a regime intermedio, oltre alle disposizioni relative agli enti non di interesse pubblico si applicano le seguenti disposizioni: • disposizioni in tema di indipendenza e durata degli incarichi previste dall’art. 17 del dlgs 39/2010 per gli Eip; • disciplina sui corrispettivi e sui servizi aggiuntivi, mutuata dagli artt. 4, 5 e 6 del regolamento europeo; • disciplina dei rapporti del revisore incaricato della revisione legale con i soggetti che collaborano alla revisione e con gli organi della società revisionata, mutuata dagli artt. 7, 8 e 12 del regolamento europeo. IL CONTROLLO DELLA QUALITÀ Il decreto, nell’ottica di garantire una migliore qualità e affidabilità del lavoro dei revisori e delle società di revisione, rafforza ulteriormente il sistema di controllo della qualità obbligatorio da esercitare da parte delle Autorità di vigilanza. Il controllo di qualità viene previsto espressamente anche per i sindaci incaricati della revisione contabile. Le Autorità di vigilanza preposte al controllo sono il Mef, per gli enti non di interesse pubblico, e la Consob, per gli Eip e gli enti assoggettati a regime intermedio. Il novellato art. 20 del dlgs. 39/2010, prevede che, nel caso di enti non di interesse pubblico tutti i soggetti aventi incarichi di revisione, sindaci inclusi, devono essere assoggetti a controllo di qualità sulla base di un’analisi del rischio, con periodicità minima sessennale laddove l’incarico sia svolto nei confronti di un’impresa non definibile come «piccola». Viene definita piccola impresa, ai sensi dell’art. 1 lett. s-bis) del dlgs. 39/2010, quell’impresa che non supera due dei seguenti tre parametri: • totale attivo € 4.000.000; • totale ricavi € 8.000.000; • 50 dipendenti occupati in media. Il termine di sei anni decorre dall’esercizio successivo a quello in cui si è concluso il precedente controllo oppure da quello in cui il revisore o la società di revisione ha acquisito almeno un incarico di revisione. Il controllo di qualità consiste in un’adeguata verifica di documenti di revisione selezionati al fine: • della valutazione della conformità del lavoro svolto rispetto ai principi di revisione e ai requisiti di indipendenza; • della quantità e qualità delle risorse impiegate; • dei corrispettivi della revisione e, per le sole società di revisione, del sistema di controllo della qualità. I controlli saranno proporzionati in base alla portata e alla complessità dell’attività svolta dal revisore legale o dalla società di revisione. Viene espressamente previsto che i revisori sono tenuti a collaborare con gli ispettori della qualità consentendo loro l’accesso ai propri locali, fornendo loro le informazioni richieste e consegnando loro i documenti e le carte di lavoro richieste. Gli ispettori, all’esito del controllo, redigono una rela- 10 zione contenente, tra l’altro, eventuali raccomandazioni fatte al revisore su specifici interventi da implementare e il termine entro il quale il revisore deve provvedere. In caso di mancata, incompleta o tardiva adozione degli interventi richiesti il Mef può comminare sanzioni che seguono una escalation che è in funzione della gravità delle violazioni: si va dall’avvertimento alla cancellazione dal registro passando per la censura; la sanzione amministrativa da 1.000 a 150 mila euro; la sospensione dal registro per non più di tre anni, la revoca di uno o più incarichi in corso; il divieto di assumere nuovi incarichi per non più di tre anni. SANZIONI AMMINISTRATIVE E PENALI I novellati articoli 24, 25, 26 e i nuovi articoli 26-bis e ter del dlgs. 39/10 sono dedicati alle sanzioni amministrative e alle procedure sanzionatorie da parte del Mef e della Consob. Gli articoli da 27 a 32 riguardano, invece, le sanzioni di carattere penale. In merito alle prime viene innanzitutto modificato l’art. 24 che rinnova e razionalizza il sistema sanzionatorio per gli iscritti al registro. Il novellato art. 24, infatti, prevede una gradualizzazione delle sanzioni irrogabili. Esse vengono suddivise in due gruppi a seconda che le irregolarità attengano allo svolgimento dell’attività di revisione legale, oppure all’assolvimento dell’obbligo formativo e all’inosservanza degli adempimenti di comunicazione al registro. Nel primo caso, previo un avvertimento iniziale da parte del Mef e la possibilità di porre in essere corrispondenti correzioni da parte del revisore, i provvedimenti vanno dalla censura, alla sanzione amministrativa fino a 150 mila euro, per arrivare alla revoca di uno o più incarichi, fino alla cancellazione dal Registro. Si veda nel dettaglio la tabella. Le nuove sanzioni Mef per le irregolarità nello svolgimento dell’attività di revisione legale (art. 24, comma 1) che impone alla persona fisica o giuridica responsabile della Avvertimento violazione di porre termine al comportamento e di astenersi dal ripeterlo; nella quale è indicato che relazione di revisione non Dichiarazione la soddisfa i requisiti di cui all’articolo 14; consistente in una dichiarazione pubblica di biasimo, che indica Censura la persona responsabile e la natura della violazione; Sanzione amministrativa da 1.000 a 150 mila euro; pecuniaria sospensione dal Registro per un periodo non superiore a tre anni, del soggetto al quale sono ascrivibili le irregolarità connesse all’incarico di revisione legale; REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE Revoca di uno o più incarichi di revisione legale; Divieto per il revisore legale o la società di revisione legale di accettare nuovi incarichi di revisione legale per un periodo non superiore a tre anni; revisore legale,della società Cancellazione del di revisione o del responsabile dal Registro dell’incarico. Il secondo gruppo di sanzioni, invece, del tutto innovativo, colpisce il mancato assolvimento degli obblighi formativi nonché l’inosservanza degli obblighi di comunicazione delle informazioni anagrafiche di cui all’art. 7 (nome, cognome, luogo e data di nascita numero di iscrizione, residenza, codice fiscale e partita iva, nome numero di iscrizione indirizzo e sito internet dell’eventuale società di revisione in cui il revisore è impiegato, la sussistenza di incarichi presso enti pubblici, eventuali provvedimenti in essere ecc.). Altre sanzioni (art. 24, comma 2) Mancato assolvimento degli obblighi formativi Possono essere applicate le stesse sanzioni di cui al comma 1. Quando si tratta di sanzioni pecuniarie, tuttavia,i limiti minimi e massimi vanno da Mancata comunicazioni degli 50 a 2.500 euro incarichi svolti e dei relativi ricavi e corrispettivi Mancata comunicazione al registro dei dati di cui all’art. 7 nonché di quelli richiesti per la corretta individuazione del revisore della società di revisione Viene altresì prevista (nell’art. 24-bis) la possibilità di una sospensione cautelare del revisore dal registro per un periodo non superire a cinque anni, nei casi di applicazione da parte dell’autorità giudiziaria di misure cautelari personali o di convalida dell’arresto o del fermo, nonché di condanne, anche non definitive che comportino l’applicazione di una misura di sicurezza detentiva o della libertà vigilata. Attraverso il nuovo articolo 24-ter viene altresì introdotta la sospensione per morosità, ritenuta necessaria per contrastare l’evasione contributiva. In caso di mancato pagamento del contributo il Mef assegnerà un termine , non superiore a 30 giorni per effettuare il versamento. Decorso lo stesso senza che il pagamento sia stato effettuato, il revisore o la società di revisione saranno sospesi dal registro, con comunicazione alla casella Pec indicata al registro dal soggetto interessato. La revoca del provvedimento è prevista nel caso di pagamento del contributo al lordo di interessi e spese. Tale disposizione, che deve leggersi alla luce del rilevante incremento atteso nell’ammontare contributivo, determinerà, proba- bilmente una riduzione dei soggetti regolarmente iscritti al registro. Le modifiche dell’articolo 25 del dlgs. 39/10 tendono a precisare meglio i principi a cui il Mef, deve ispirarsi nel procedimento sanzionatorio. Dette sanzioni amministrative erano e saranno applicabili con provvedimento motivato e resteranno ancorate ai principi del contradditorio. I criteri per l’entità della sanzione o del provvedimento amministrativo a) la gravità e la durata della violazione; b) il grado di responsabilità della persona che ha commesso la violazione; c) la solidità finanziaria della persona responsabile; d) l’ammontare dei profitti ricavati o delle perdite evitate dalla persona responsabile, se possono essere determinati; e) il livello di cooperazione della persona responsabile con l’autorità vigilante; f) precedenti violazioni delle persona fisica o giuridica responsabile. Il procedimento sanzionatorio deve essere definito con un regolamento del Mef. L’estensione del termine di prescrizione a sei anni è motivata, come si legge nella relazione di accompagnamento al decreto dall’esigenza «di armonizzare la possibilità di avviare il procedimento sanzionatorio con lo svolgimento dei controlli di qualità, cui la maggior parte dei revisori deve essere assoggettato almeno una volta ogni sei anni». Infine, il comma 3-quater prevede la possibilità della riduzione della sanzione pecuniaria qualora il pagamento avvenga entro 30 giorni dalle comunicazioni di legge. Provvedimenti Consob Nelle società maggiori sottoposte alla vigilanza Consob (nell’ambito di intervento della Consob rientrano non soltanto gli enti di interesse pubblico ma anche gli enti sottoposti a regime intermedio), la società di revisione o il revisore soggiacciono al sistema sanzionatorio demandato dall’art. 26 a detta autorità di vigilanza. La Consob, infatti, può irrogare le sanzioni nei casi in cui accerta la violazione delle disposizioni di cui agli articoli 9 (Deontologia e scetticismo professionale) 9-bis (Riservatezza e segreto professionale), 10 (Indipendenza ed obiettività), 10-bis (Preparazione della revisione e valutazione dei rischi di indipendenza), 10-ter (Organizzazione interna), 10-quater (Organizzazione del lavoro), 10-quinquies (Revisione legale del bilancio consolidato), 11 (Principi di revisione), 14 (Relazione di revisione e giudizio sul bilancio) e 17 (Indipendenza negli enti di interesse pubblico), e delle relative norme di attuazione. Le sanzioni saranno applicabili anche in caso di mancato rispetto del Regolamento europeo 537 del 16 aprile 2014 in merito alle regole di revisione sugli enti di interesse pubblico in relazione alle violazioni degli articoli 4 (Corrispettivi per la revisione), 5 (Divieto di prestare servizi diversi dalla revisione legale), 6 (Preparazione alla revisione legale dei conti e valutazione dei rischi per l’indipendenza), 8 (Ri- 11 REVISIONE LEGALE - LE NUOVE REGOLE esame della qualità dell’incarico), 10 (Relazione di revisione), 11 (Relazione aggiuntiva per il comitato per il controllo interno e la revisione contabile), 15 (Conservazione delle informazioni), 17 (Durata dell’incarico di revisione), 18 (Fascicolo di passaggio) e 26, comma 8 (mancato rispetto delle raccomandazioni Consob). • • • • 12 Le sanzioni comminabili dalla Consob Una sanzione amministrativa pecuniaria da 10 mila a 500 mila euro nei confronti del revisore legale, della società di revisione legale e del responsabile dell’incarico; per la violazione dei divieti di cui agli articoli 17 del presente decreto e 4 e 5 del Regolamento europeo, si applica una sanzione amministrativa pecuniaria da 100 mila a 500 mila euro; la revoca di uno o più incarichi di revisione legale relativi a enti di interesse pubblico o enti sottoposti a regime intermedio; il divieto al revisore legale o alla società di revisione legale di accettare nuovi incarichi di revisione legale relativi a enti di interesse pubblico o enti sottoposti a regime intermedio per un periodo non superiore a tre anni; la sospensione dal Registro, per un periodo non superiore a tre anni, del revisore legale, della società di revisione legale o del responsabile dell’incarico ai quali sono ascrivibili le irregolarità; • la cancellazione dal Registro del revisore legale, della società di revisione legale o del responsabile dell’incarico ai quali sono ascrivibili le irregolarità. La Consob comunica, ovviamente, al Mef i provvedimenti di sospensione o cancellazione dal registro. Nuovi obblighi per società di revisione Infine, il nuovo art. 26-bis del dlgs. 39/10, introduce in capo alle società di revisione l’obbligo di predisporre procedure specifiche per ricevere al proprio interno, da parte del personale, la segnalazione di violazioni della disciplina in materia di revisione legale dei conti, garantendo la riservatezza dell’autore delle segnalazioni. L’art. 26-ter sancisce i principi ai quali deve ispirarsi il procedimento di segnalazione. Sanzioni penali A livello penale le modifiche riguardano esclusivamente gli artt. 28 e 32 del dlgs. 39/10. Nel primo articolo, dedicato alla corruzione, le pene aggravate degli enti di interesse pubblico vengono estese per il responsabile della revisione legale, i membri del cda, i soci e i dipendenti della società di revisione di enti sottoposti a regime intermedio. Nell’art.32, infine, si prevede la comunicazione al Mef da parte dell’Autorità giudiziaria dei provvedimenti emessi nei confronti degli iscritti al registro.