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Diritto tributario italiano
L’imposizione dei premi e delle vincite
in Italia, con particolare riguardo alle imposte
sui redditi
Claudia Limbiati
Tax Consultant
PwC Tax & Legal Services (TLS), Milano
Quanto è tassata la fortuna?
1.
Premessa
Nell’attuale periodo di incertezza politica ed economica,
sempre più persone sfidano la sorte affidandosi all’industria
della fortuna: lotto, enalotto, gratta e vinci e scommesse. Soltanto nel primo semestre del 2011 l’intero mercato dei giochi
ha fatto registrare una crescita del 21.45% rispetto allo stesso
periodo del 2010, con un guadagno per l’Erario di 5 miliardi di euro[1]. Considerata la rilevanza in termini economici e
l’attualità dell’argomento, scopo del presente lavoro è quello
di illustrare il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette,
dei redditi derivanti da premi e vincite conseguiti da persone
fisiche al di fuori dell’esercizio di imprese, arti o professioni.
Il legislatore disciplina specificamente i concorsi e le manifestazioni a premio con il Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R.) del 26 ottobre 2001, n. 430 [2]. Tale
Regolamento, rubricato “Regolamento concernente la revisione
organica della disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio,
nonché delle manifestazioni di sorte locali”, definisce le modalità e
le condizioni alle quali ci si deve attenere per l’organizzazione
di una manifestazione a premio.
Il summenzionato Regolamento riconduce le manifestazioni
a premio alla fattispecie della promessa di premio al pubblico
di cui all’articolo 1989 e seguenti del Codice civile[3] e distingue tre categorie di manifestazioni a premio: (i) le operazioni
a premio, che prevedono l’erogazione di un premio previa dimostrazione dell’acquisto o della vendita di un determinato
quantitativo di prodotti o servizi; (ii) i concorsi a premio, in cui
il premio viene consegnato in base alla sorte o all’abilità del
concorrente; nonché (iii) i concorsi misti, che comprendono le
caratteristiche delle due manifestazioni precedenti.
I soggetti destinatari delle manifestazioni a premio possono
essere non solo i consumatori finali, ma anche i rivenditori,
gli intermediari, i concessionari, i collaboratori e i lavoratori
dipendenti.
2.
Il trattamento ai fini delle imposte dirette
Per quanto attiene alla disciplina fiscale, è opportuno evidenziare che i premi e le vincite, se conseguiti da un consumatore
finale, rientrano nella categoria dei redditi diversi. L’articolo 67,
comma 1, lettera d), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo
Unico delle Imposte sui Redditi [di seguito TUIR]), infatti, dispone che sono redditi diversi “le vincite delle lotterie, dei concorsi
a premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico e i
premi derivanti da prove di abilità o dalla sorte nonché quelli attribuiti
in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali”. A
tal riguardo, appare opportuno evidenziare che il summenzionato articolo 67 del TUIR, non fa alcun riferimento alle vincite derivanti da operazioni a premio; pertanto, si ritiene che le
stesse non siano comprese nella categoria dei redditi diversi[4].
Sulla base di quanto affermato, si può sostenere che le vincite
conseguite attraverso operazioni a premio, non rientrando in
alcuna delle categorie di reddito di cui all’articolo 6 del TUIR,
assumono rilevanza reddituale esclusivamente nell’ipotesi in
cui le stesse vengano percepite nell’esercizio di un’attività di
impresa, di lavoro autonomo o di lavoro dipendente.
2.1.
Le modalità di tassazione
L’articolo 30 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600[5] , così
come modificato dall’articolo 19, comma 2, della Legge del 27
dicembre 1997, n. 449, prevede che i premi derivanti da operazioni a premio assegnati a soggetti per i quali gli stessi assumono rilevanza reddituale ai sensi dell’articolo 6 del TUIR, gli
altri premi (diversi da quelli su titoli) e le vincite derivanti dalla
sorte, da giochi di abilità, quelli derivanti da concorsi a premio,
da pronostici e scommesse, corrisposti dallo Stato, da persone
giuridiche pubbliche o private o dai sostituti d’imposta di cui
all’articolo 23 dello stesso D.P.R. n. 600/1973[6] , siano assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, con facoltà di
rivalsa, ad eccezione dei casi in cui altre disposizioni già prevedano l’applicazione di ritenute alla fonte.
Dall’analisi della disposizione emerge, innanzitutto, che i premi
derivanti da operazioni a premio sono assoggettati alla ritenuta di cui all’articolo 30 in esame solo nell’ipotesi in cui gli
stessi siano riconducibili ad una delle categorie reddituali indi-
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cate all’articolo 6 del TUIR; in caso contrario, gli stessi non si
qualificano come reddito e, di conseguenza, non viene operata
alcuna ritenuta. Considerando che, come già detto, le vincite
derivanti da operazioni a premio sono escluse dalla categoria
dei redditi diversi, nella pratica la ritenuta su tali vincite non
trova applicazione qualora i premi siano rivolti al consumatore
finale. Dall’altro lato, invece, i premi delle operazioni a premio
costituiscono reddito e, come tale assoggettati a tassazione
secondo le modalità di cui si dirà nel prosieguo, nell’ipotesi in
cui gli stessi siano percepiti nell’esercizio di un’attività di impresa, di lavoro autonomo o di lavoro dipendente.
L’articolo 30 in esame, al comma 2, indica l’aliquota della ritenuta di imposta, la quale varia a seconda della tipologia dei
premi e delle vincite:
◆
◆
◆
10% per i premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di
beneficenza autorizzati a favore di enti e comitati di beneficenza;
20% sui premi dei giochi svolti in occasione di spettacoli radiotelevisivi, competizioni sportive o manifestazioni di
qualsiasi altro genere nei quali i partecipanti si sottopongono a prove basate sull’abilità o sull’alea;
25% in tutti gli altri casi.
L’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973, inoltre, precisa che la ritenuta di imposta non si applica nel caso in cui i premi derivanti da
operazioni a premio attribuiti dal sostituto di imposta abbiano
un valore complessivo non superiore a 25.82 euro. Appare opportuno evidenziare che il limite previsto dal legislatore opera
esclusivamente per i premi derivanti da operazioni a premio e
non per quelli dei concorsi a premio, i quali sono assoggettati a
ritenuta anche se il loro valore è inferiore a 25.82 euro[7].
possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i
servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.
Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento
ai provvedimenti in vigore”. Come precisato dall’Amministrazione finanziaria con la Risoluzione del 26 marzo 2004, n. 54/E,
i criteri per la determinazione del valore normale si devono
riferire al beneficiario del premio e, al contrario, non assume
alcuna rilevanza il prezzo o corrispettivo mediamente praticato al promotore della manifestazione. La Circolare n. 32/E
del 12 aprile 2002, inoltre, ha chiarito che il valore normale
deve essere considerato al netto dell’IVA [9].
L’articolo 30, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 specifica che
il sostituto di imposta ha la facoltà di rivalsa nei confronti del
vincitore, in relazione alla ritenuta alla fonte che esso applica.
Nella pratica molto spesso accade che, per ragioni di immagine, il promotore non eserciti tale facoltà e, di conseguenza,
sostenga interamente il costo della ritenuta, il quale costituisce un onere indeducibile ai sensi dell’articolo 99, comma 1, del
TUIR[10]. In ogni caso, qualora il promotore eserciti la rivalsa
e i premi siano costituiti da beni diversi dal denaro o da servizi,
al beneficiario viene riconosciuta la possibilità di chiedere un
premio di valore inferiore, differente rispetto a quello originario, per un importo pari all’imposta gravante sul premio originario, con conguaglio in denaro delle eventuali differenze[11].
Nell’ipotesi in cui i premi e le vincite vengano erogati da un
soggetto che non è sostituto di imposta, il contribuente deve
adempiere ai propri obblighi dichiarativi. In particolare, il percettore è tenuto ad indicare le proprie vincite nel rigo RL del
Modello Unico – Persone fisiche. Con riferimento a ciò, occorre precisare che i redditi diversi sono tassati secondo il principio di cassa; per tale ragione, i premi e le vincite concorrono a
formare il reddito complessivo del contribuente nel periodo di
imposta in cui vengono percepiti. L’articolo 69, comma 1, del
TUIR, inoltre, dispone che i redditi di cui alla lettera d), comma
1, dell’articolo 67, costituiscono redditi per l’intero ammontare
percepito nel periodo di imposta, senza possibilità di effettuare
alcuna deduzione delle spese sostenute per la loro produzione.
L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 141/E del 30 dicembre 2010, ha precisato che rientrano nell’ambito di applicazione dell’articolo 67, comma 1, lettera d) anche le vincite
realizzate accedendo via internet ad un casinò on-line che non
ha sede in Italia. In questo caso, il fatto che i redditi vengano
erogati da un soggetto non residente senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, richiede che il beneficiario
dichiari la vincita in dichiarazione.
La base imponibile della ritenuta di cui all’articolo 30 del
D.P.R. n. 600/1973 è data dal valore normale dei premi determinato secondo le disposizioni di cui all’articolo 9 del TUIR[8].
Secondo il comma 3 del summenzionato articolo 9 del TUIR,
per valore normale si intende “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in
condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto
A tal riguardo occorre evidenziare che non rientrano nella
disciplina di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973 i premi
attribuiti in riconoscimento di particolari meriti artistici, scientifici o sociali[12] , elencati anch’essi fra i redditi diversi di cui
all’articolo 67, comma 1, lettera d). Conseguentemente, il percettore ha l’obbligo di dichiarare il valore complessivo degli
stessi nella propria dichiarazione di redditi.
L’articolo 30, commi da 4 a 7, prevede che la ritenuta sia compresa, rispettivamente (i) nel prelievo operato dallo Stato sulle
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vincite e sui premi del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi
di abilità e dei concorsi pronostici, (ii) nell’imposta unica prevista per le vincite dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici
esercitati dal Coni e dall’Unire, (iii) nei diritti erariali dovuti a
norma di legge sulle scommesse al totalizzatore ed al libro e
(iv) nell’imposta sugli spettacoli per le vincite delle case da gioco autorizzate.
25-bis del D.P.R. n. 600/1973; ovvero, ancora, alle vincite corrisposte a lavoratori autonomi, per i quali opera l’articolo 25 del
D.P.R. n. 600/1973. Al verificarsi delle summenzionate ipotesi,
i premi si considerano conseguiti nell’esercizio dell’attività lavorativa e il loro valore normale concorre alla formazione del
reddito complessivo del contribuente.
2.2.
Alcune questioni particolari
L’articolo 30, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 precisa che, qualora tra chi eroga il premio e il beneficiario vi sia un rapporto
che prevede l’applicazione di altre ritenute alla fonte, prevale la
tassazione ordinaria secondo l’aliquota e le modalità prescritte
per la tipologia di reddito nella quale rientra la vincita erogata
e la ritenuta in esame non opera.
È il caso, ad esempio, dei premi erogati ai lavoratori dipendenti.
Infatti, qualora i premi siano corrisposti in relazione al rapporto di lavoro, ai sensi degli articoli 49 e 51 del TUIR, gli stessi
concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
Conseguentemente, tali vincite vengono assoggettate alla ritenuta a titolo di acconto con aliquota relativa allo scaglione di
reddito di appartenenza, secondo le modalità indicate dall’articolo 23 del D.P.R. n. 600/1973.
Nell’ipotesi in cui i premi assegnati siano beni in natura o servizi, il loro valore deve essere determinato conformemente alle
disposizioni di cui all’articolo 9 del TUIR e gli stessi non concorrono a formare il reddito se il loro importo non supera, nel
periodo di imposta, 258.23 euro.
Si qualificano come redditi di lavoro dipendente, se percepiti in
relazione alla prestazione lavorativa, anche i premi derivanti
da manifestazioni a premio organizzate da soggetti diversi dal
datore di lavoro. Sul punto, infatti, la Circolare n. 326/E del 23
dicembre 1997 ha chiarito che costituiscono redditi di lavoro
dipendente le somme e i valori “che siano in qualche modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non provenienti direttamente
dal datore di lavoro”, indicando a titolo esemplificativo proprio
i “premi percepiti per operazioni a premio organizzate dal datore di
lavoro o da altri per suo conto”. Per di più, l’articolo 23 del D.P.R.
n. 600/1973 obbliga ad applicare la ritenuta in tutti i casi in cui
vengano corrisposte somme o valori qualificabili come redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, a
prescindere dal fatto che i percipienti siano propri lavoratori dipendenti. Sull’argomento, la Risoluzione n. 101/E del 27
luglio 2005 ha precisato che i premi erogati da una società
promotrice di un’operazione a premio ai dipendenti dei propri
concessionari in base al raggiungimento di un predeterminato
quantitativo di vendite sono riconducibili fra i redditi di lavoro dipendente e, come tali, devono essere assoggettati dalla
società stessa alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto di cui
all’articolo 23 del D.P.R. n. 600/1973.
Non si applica la ritenuta sui premi e sulle vincite di cui all’articolo 30 del D.P.R. n. 600/1973 nemmeno ai premi corrisposti a commissionari, agenti, intermediari, rappresentanti di
commercio e procacciatori di affari, i quali sono assoggettati
a ritenuta alla fonte con obbligo di rivalsa prevista dall’articolo
3.
Brevi cenni sull’imposizione indiretta
Il legislatore con la Legge del 27 dicembre 1997, n. 449 ha disposto l’abrogazione dell’imposta di lotteria[13] e, in sostituzione, ha previsto un regime di indetraibilità dell’IVA assolta
sull’acquisto o l’importazione dei beni e servizi utilizzati nelle
manifestazioni a premio[14]. Allo stesso tempo, l’articolo 19,
comma 8, della già citata Legge n. 449/1997 ha fissato l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IVA pari al 20% del valore
di acquisto del bene o servizio messo in palio, nell’ipotesi in cui
lo stesso non sia stato assoggettato ad IVA[15] al momento
dell’acquisto da parte del promotore della manifestazione.
L’indetraibilità dell’IVA sostenuta sui beni o servizi assegnati
nelle manifestazioni a premio non si estende anche ai beni e
servizi funzionali allo svolgimento della manifestazione stessa.
A tal proposito, infatti, l’articolo 5 della Legge del 18 febbraio
1999, n. 28 ha chiarito che le parole “beni o servizi utilizzati per
l’effettuazione di manifestazioni a premio” devono intendersi riferite esclusivamente ai premi messi in palio dai soggetti promotori in occasione delle manifestazioni medesime.
La successiva assegnazione dei premi ai vincitori della manifestazione da parte del promotore costituisce un’operazione
fuori campo IVA ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera m),
del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
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Elenco delle fonti fotografiche:
http://www.mondofinanzablog.com/wp-content/uploads/2009/06/
giochi-de28099azzardo-il-superenalotto-vincite-giocate-e-tassazioneedit.jpg?9f281a [21.01.2013]
http://www.adnkronos.com/IGN/Assets/Imgs/Sedi/tabaccaio_giochi-400x300.jpg [21.01.2013]
[1] Si veda Il Sole 24 ore, 1. ottobre 2011, pagina 60.
[2] Tale Regolamento sostituisce la precedente
disciplina di cui al Titolo V del Regio Decreto Legge (di seguito R.D.L.) del 19 ottobre 1938, n. 1933,
convertito nella Legge del 5 giugno 1939, n. 973.
[3] L’articolo 1 del D.P.R. n. 430/2001 definisce le
manifestazioni a premio come “i concorsi e le operazioni a premio di ogni specie, consistenti in promesse di
premi al pubblico dirette a favorire, nel territorio dello
Stato, la conoscenza di prodotti, servizi, ditte, insegne
o marchi o la vendita di determinati prodotti o la prestazione di servizi, aventi, comunque, fini anche in parte
commerciali. Per le obbligazioni assunte nei confronti
dei promissari si applicano le disposizioni degli articoli
1989, 1990 e 1991 del Codice civile”.
[4] In tal senso anche Cotroneo M., Manifestazioni
a premio: luci ed ombre in attesa della semplificazione, in: Il Fisco n. 9/2001, pagina 3545.
[5] Rubricato “ritenuta sui premi e sulle vincite”.
[6] Il summenzionato articolo 23, comma 1, del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 indica quali
sostituti di imposta: (i) gli enti e le società di cui
all’articolo 73, comma 1, del TUIR; (ii) le società
e associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR; (iii) le
persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del TUIR; (iv) le imprese agricole; (v) le persone fisiche che esercitano
arti e professioni;
(vi) il curatore fallimentare, il commissario liquidatore e il condominio.
[7] Sul punto si veda la Circolare dell’Agenzia delle
Entrate del 31 dicembre 1997, n. 335/E e la Risoluzione del 31 marzo 2008, n. 119/E.
[8] Si veda la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.
69/E del 7 marzo 1997, nella quale si può leggere
che la base imponibile “è costituita dal valore normale complessivo dei premi assegnati, determinato ai sensi
dell’art. 9 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi”.
[9] Sul punto, già la nota n. 294928 del 26 settembre 1986 aveva precisato che la base imponibile per l’applicazione dell’IVA sulla cessione del
premio da parte del fornitore al promotore della
manifestazione, rappresenta anche la base imponibile della ritenuta alla fonte di cui all’articolo
30 del D.P.R. n. 600/1973. La Corte di Cassazione
n. 3671 del 29 aprile 1997, al riguardo, aveva affermato che “un prelievo fiscale non può costituire in
tutto o in parte base imponibile per un nuovo prelievo
di analoga natura”.
[10] All’articolo 99, comma 1, del TUIR si può leggere: “le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa anche facoltativa, non sono ammesse in
deduzione”.
[11] Articolo 30, comma 4, del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600.
[12] Come precisato dall’Amministrazione finan-
ziaria con la Risoluzione n. 8/1251 del 28 ottobre
1976.
[13] Il comma 3 della summenzionata Legge n.
449/1997 ha prescritto l’abrogazione della tassa
di lotteria fissata dal previgente R.D.L. del 19 ottobre 1938, n. 1933, il quale agli articoli 45 e 49,
prevedeva, rispettivamente, una tassa di lotteria
fissa e proporzionale per i concorsi a premio e per
le operazioni a premio.
[14] L’articolo 19, comma 1, della Legge del 27 dicembre 1997, n. 449 ha modificato l’articolo 19,
comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 disponendo che “in nessun caso è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio”.
[15] Conformemente a quanto precisato dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 89/E
del 24 marzo 1998, nella nozione di “operazioni non
imponibili” per le quali si deve applicare l’imposta
sostitutiva, è necessario comprendere tutte quelle operazioni che “per qualunque motivo non sono
state assoggettate all’imposta sul valore aggiunto e
quindi anche quelle non rilevanti o esenti”.