Slides Lettera di attestazione del sindaco revisore BERNARDI

5. Revisione
e vigilanza
LA LETTERA DI
ATTESTAZIONE DEL SINDACO
REVISORE. IL PRINCIPIO
DI REVISIONE ISA ITALIA 580
La lettera di attestazione prevista dal principio di revisione ISA Italia 580 “Attestazioni
scritte” rappresenta un documento fondamentale della revisione legale dei conti.
Il contributo, partendo dall’analisi del principio richiamato, approfondisce il caso
particolare ma al contempo più frequente nelle revisioni legali dei conti e cioè
quando l’incarico è affidato al Collegio sindacale che, nel recente passato, ha
sovente trascurato questo elemento fondamentale nel flusso delle attività cumulative
e tra loro interconnesse necessarie per una revisione legale dei conti conforme agli
standard statuiti di riferimento e quindi efficace.
/ Daniele BERNARDI *
Con l’avvicinarsi della prossima “stagione di
chiusura dei bilanci”, tradizionalmente nel mese
di aprile per le società di capitali con l’esercizio
coincidente con l’anno solare, si approssimano,
per i revisori legali dei conti, i tempi di chiusura delle procedure e attività di controllo per la
formazione del giudizio e per l’emissione della
propria relazione finale1.
Giova, in merito, riassumere brevemente quali
siano le attività conclusive ma propedeutiche,
appunto, all’emissione del giudizio finale partendo dalla raccolta, classificazione e valutazione delle criticità rilevate nel corso della
revisione.
Nel corso dello svolgimento del lavoro il revisore potrà incontrare, infatti, delle criticità che
saranno oggetto di rilevazione e documenta-
*
zione (per es., errori identificati negli importi
del bilancio e loro natura – che richiedono rettifiche o riclassificazioni – errori nell’informativa – Nota integrativa e relazione sulla gestione – carenze nei controlli interni, casi di non
conformità – identificate o sospette – a leggi
e regolamenti).
Tutte le criticità rilevate saranno riepilogate
in un memorandum di conclusioni che, nel
caso in cui la revisione sia svolta da un team
di una società di revisione passerà il vaglio
della supervisione del lavoro e riesame (Direzione e supervisione del lavoro), mentre, nel
caso di revisione svolta dal Collegio sindacale,
questa fase sarà oggetto di condivisione tra i
sindaci sia in modo collegiale sia circolare, in
modo che le attività condotte da un compo-
Dottore Commercialista e Revisore legale - Presidente della Commissione controllo societario ODCEC di Milano
1 Si rammenta che a decorrere dal periodo amministrativo iniziato dal 1° gennaio 2015 è obbligatorio osservare, in tutte le
revisioni legali dei conti, il nuovo set di Principi di Revisione ISA Italia (Determina del MEF del 23 dicembre 2014), in attuazione
dell’Art. 11, terzo comma, del DLgs. 39/2010.
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nente siano verificate da un altro sindaco e
poi le conclusioni condivise.
La fase successiva, di reporting, che si conclude con la redazione della relazione finale di
giudizio, presuppone la valutazione degli elementi probativi acquisiti e le seguenti tematiche da affrontare. Sinteticamente:
• sulla base delle procedure di revisione svolte, degli elementi probativi raccolti, e delle
criticità rilevate, verifica se la valutazione
iniziale dei rischi di errori significativi in
bilancio risulti ancora appropriata o, diversamente, se si rendano necessarie ulteriori
procedure di revisione;
• verifica del livello di significatività per il
bilancio nel suo complesso e di significatività operativa per valutare se ancora appropriate o debbano essere rideterminate;
• valutazione degli effetti degli errori identificati e non corretti;
• analisi comparativa finale per supportare le
conclusioni di singole componenti o singoli
elementi del bilancio e identificare eventuali
errori significativi in precedenza non rilevati.
Con queste attività, tra loro strettamente interconnesse e consequenziali, il revisore – il
Collegio sindacale – dovrà comunicare alla
Direzione della società gli errori identificati,
diversi da quelli ritenuti trascurabili, richiedendone la correzione.
Qualora la Direzione della società non dovesse procedere alla correzione degli errori il
revisore dovrà:
• valutare gli effetti degli errori non corretti, anche sulla scorta della risposta della
Direzione alla precedente comunicazione;
• ottenere, dove appropriato, un’attestazione
scritta dalla Direzione della società revisionata che supporti e motivi la decisione assunta2.
Si osservi, a questo proposito, che questa fase
di comunicazione formale, ma in generale in
tutte le comunicazioni ai responsabili delle
attività di governance (si veda il principio di
revisione ISA Italia 260), nelle revisioni legali
svolte dai collegi sindacali è declinata in modo
diverso rispetto a quanto avviene per il revisore individuale o la società di revisione. Questo
per via della peculiarità e incisività della vigilanza sindacale.
La comunicazione del Collegio sindacale con
l’incarico di revisione dei conti assume, infatti, un ruolo centrale della vigilanza sindacale
investita, per legge, di specifici incisivi poteri
– di richiesta d’informazioni – e, in ordine ai
doveri del Collegio, è un passaggio obbligatorio di reazione, poiché il Collegio è obbligato
ad attivarsi in presenza di errori, irregolarità,
debolezze del sistema organizzativo, amministrativo e contabile, comportamenti della
Direzione discutibili o censurabili, affinché
siano tempestivamente superati quando, invece, il revisore individuale o la società di revisione, dopo avere raccolto la comunicazione
della Direzione, si limita a prendere atto della
risposta e dell’eventuale inerzia di questa alla
richiesta di correzione, adottando, ricorrendone le condizioni, i comportamenti conseguenti
in sede di relazione finale di giudizio.
Come di seguito sarà osservato un riepilogo di
tali errori non corretti deve essere incluso
nell’attestazione scritta ai sensi del principio di revisione ISA Italia 580 ovvero allegato a essa. Esauriti questi passaggi il revisore
– il Collegio sindacale – chiede alla Direzione
la lettera di attestazione.
Eccoci, dunque, all’oggetto del presente contributo che richiede di valutare, preliminarmente,
il contenuto del principio di revisione che tratta
delle attestazioni.
PRINCIPIO ISA ITALIA
580 - ATTESTAZIONI
SCRITTE
Il principio è strutturato, come peraltro tutti
2 In presenza di errori non corretti il revisore deve ottenere dalla Direzione, ove appropriato, un’attestazione scritta dalla quale
si evinca che questa ritenga che gli errori non corretti non siano significativi per il bilancio nel suo complesso. Quest’attestazione è un documento diverso da quello oggetto del presente contributo (principio di revisione ISA Italia 450 “Valutazione
degli errori identificati nel corso della revisione contabile”, § 14). Queste comunicazioni rientrano nell’ambito di quanto previsto
dal principio di revisione ISA Italia 260 “Comunicazioni con i responsabili delle attività di governance”.
i principi ISA Italia, in paragrafi numerati che
trattano degli obiettivi che il principio si prefigge di perseguire, delle definizioni, delle regole da osservare per raggiungere gli obiettivi
e da linee guide e altro materiale esplicativo
(in quest’ultimo caso, i paragrafi numerati
sono preceduti dalla lett. A).
L’ISA Italia 580 non contiene l’appendice
specifica, per l’Italia, “ulteriori considerazioni specifiche per i soggetti abilitati di
dimensioni minori” che, in molti altri principi, tengono conto della specificità del nostro
sistema di controlli societari, in prevalenza
affidati a piccole organizzazioni di revisione,
a revisori unici e al Collegio sindacale, perché non necessario, considerata la sostanziale semplicità e non difficoltosa osservanza
di questo principio che non richiede adattamenti a revisioni in società di dimensioni
minori o a più semplici strutture di revisione
come potrebbero essere, appunto, i Collegi
sindacali investiti della revisione legale dei
conti o i revisori unici.
Si rammenta che tutti i principi, tra cui appunto il 580, devono essere osservati da tutti i
soggetti iscritti al Registro dei revisori; tuttavia
la natura e l’estensione delle direttive e procedure dipendono dalle dimensioni, dall’organizzazione e dalle caratteristiche operative della
struttura dell’iscritto e, per quanto riguarda lo
svolgimento dei singoli incarichi, dalla complessità della società dove è effettuato l’intervento in termini di dimensione, organizzazione, affidabilità dei sistemi di controllo adottati
e rischiosità.
Si osservi comunque che le regole dei principi, tra cui il 580, sono declinate utilizzando il
verbo “deve” con ciò lasciando, salvi i casi di
adattamento e applicazione proporzionata alle
singole fattispecie come sopra specificato, una
limitata libertà di azione nella loro osservanza.
L’oggetto del principio è di trattare del dovere
e della conseguente responsabilità del revisore
di acquisire, nella revisione contabile del bilancio, attestazioni scritte dalla Direzione e,
ove appropriato, dai responsabili delle attività
di governance, tenendo conto che, nel contesto specifico, l’attestazione della Direzione è
considerata come elemento probativo dove
gli elementi probativi sono informazioni
utilizzate dal revisore per giungere alle conclusioni su cui egli basa il proprio giudizio3.
Le attestazioni scritte sono informazioni necessarie che il revisore richiede con riferimento
alla revisione contabile del bilancio dell’impresa.
Occorre altresì considerare che, come detto, sebbene le attestazioni scritte forniscano
elementi probativi necessari, esse non forniscono di per sé elementi probativi sufficienti
e appropriati sugli aspetti cui si riferiscono.
Inoltre, il fatto che la Direzione fornisca attestazioni scritte ritenute attendibili non influisce sulla natura o sull’estensione di altri
elementi probativi che il revisore acquisisce
in merito all’adempimento da parte della Direzione delle proprie responsabilità, ovvero in
merito a specifiche asserzioni.
In altre parole, le attestazioni scritte della Direzione sono elemento necessario ma non suffIciente per completare la raccolta del complesso delle procedure e degli elementi probativi
ritenuti necessari dal revisore per concludere
che il bilancio non contenga errori significativi,
tenendo conto comunque che il revisore deve
acquisire attestazioni scritte dalla Direzione e,
ove appropriato, dai responsabili delle attività
di governance, sul fatto che essi ritengono di
aver adempiuto le loro responsabilità per la redazione del bilancio e per la completezza delle
informazioni fornite al revisore.
L’attestazione ottenuta supporta e completa, quindi, gli altri elementi probativi relativi al bilancio o a specifiche asserzioni in esso
contenute.
Il principio impone al revisore di adottare misure appropriate come risposta alle attestazio-
3 Per “elementi probativi” s’intendono tutte le informazioni che il revisore utilizza per formare il proprio giudizio sul bilancio.
Qualora il revisore non sia in grado di acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi su aspetti che possono avere un
effetto significativo sul bilancio (nonostante tali elementi debbano normalmente essere disponibili), si è alla presenza di
una limitazione al procedimento di revisione, che ha effetti sulle conclusioni e sul giudizio del revisore.
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ni scritte fornite dalla Direzione e, ove opportuno, dai responsabili delle attività di governance,
ovvero nei casi in cui tali soggetti non forniscano le attestazioni scritte richieste dal revisore.
Le regole previste dal principio sono molto
sinteticamente le seguenti (i punti successivi sono con la medesima numerazione del
principio di revisione per ricondurre il lettore
direttamente ai paragrafi del principio):
(9) il revisore deve richiedere attestazioni
scritte alla Direzione che abbia un livello
di responsabilità per il bilancio appropriato e una conoscenza delle tematiche
in questione. Tali soggetti possono variare secondo la struttura di governance
adottata dall’impresa. Tuttavia, spesso,
il soggetto responsabile è la Direzione
piuttosto che i responsabili delle attività
di governance come intese nei principi di
revisione – si veda il principio ISA Italia
260 – quindi tipicamente, nelle società di
piccole e medie dimensioni l’amministratore unico e/o l’amministratore delegato,
e il direttore amministrativo e finanziario,
quando presente – ovvero ad altri soggetti equivalenti nell’ambito d’imprese che
non utilizzino tali qualifiche (par. A.2);
(10) il revisore deve richiedere alla Direzione
di fornire un’attestazione scritta sul fatto che essa ha adempiuto le sue responsabilità relative alla redazione del bilancio in conformità al quadro normativo
sull’informazione finanziaria applicabile,
incluso ove pertinente la sua corretta
rappresentazione, come stabilito nei termini dell’incarico di revisione;
(11) il revisore deve chiedere alla Direzione
un’at­­testazione sul fatto che:
a. essa ha fornito al revisore tutte le informazioni pertinenti e l’accesso come
concordato nei termini dell’incarico di
revisione;
b. tutte le operazioni sono state registrate e riflesse nel bilancio;
(14) la data dell’attestazione deve essere quanto più prossima possibile, ma non successiva, alla data della relazione di revisione
sul bilancio. Le attestazioni scritte devono
riguardare tutti i bilanci e il periodo ammi-
nistrativo o i periodi amministrativi cui si
riferisce la relazione di revisione;
(15) le attestazioni scritte della Direzione devono avere la forma di una lettera di
attestazione indirizzata al revisore;
(19) se la Direzione non fornisce una o più delle attestazioni scritte richieste, il revisore
deve:
a) discutere la questione con la Direzione;
b) effettuare una nuova valutazione del­
l’integrità della Direzione e valutare
l’effetto che ciò può avere sull’attendibilità delle attestazioni (verbali o
scritte) e degli elementi probativi in
generale;
c)intraprendere le azioni appropriate,
incluso stabilire il possibile effetto
sul giudizio contenuto nella relazione di revisione in conformità al principio di revisione internazionale ISA
Italia 705, tenendo conto delle regole di cui al par. (20) del principio
di revisione (si veda infra);
(20) il revisore deve dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio
in conformità al principio di revisione
internazionale ISA Italia 705 qualora:
a) egli concluda che sussistono sufficienti
dubbi sull’integrità della Direzione tali
da rendere non attendibili le attestazioni scritte di cui ai precedenti par.
(10) e (11), ovvero
b)la Direzione non fornisca le attestazioni scritte previste dai par. (10) e (11).
OPERATIVAMENTE,
L’ATTESTAZIONE
SCRITTA
Al termine del lavoro, come visto, il revisore richiede il rilascio della lettera di attestazione,
sottoscritta dal legale rappresentante della società e dal direttore amministrativo e finanziario,
quando presente.
La lettera rende evidente che il sottoscrittore
ritiene di aver adempiuto le proprie responsabilità e conferma che:
• sono state fornite al revisore tutte le informa-
zioni pertinenti come concordato nei termini
dell’incarico di revisione (si veda in proposito
il principio ISA Italia 210 “Accordi relativi ai
termini degli incarichi di revisione”);
• tutte le operazioni sono state registrate e
riflesse in bilancio.
In precedenza s’è visto che l’attestazione ottenuta rappresenta un elemento probativo al
pari delle altre risposte ottenute a seguito delle indagini e procedure svolte nel corso della
revisione.
Si è visto, altresì, che sebbene le attestazioni scritte forniscano elementi probativi necessari, esse non costituiscono, da sole, elementi probativi sufficienti e appropriati sugli
aspetti cui si riferiscono. Conseguentemente,
le attestazioni scritte non possono essere utilizzate in sostituzione di altre procedure di
revisione e/o costituire l’unica evidenza di un
significativo aspetto della revisione.
Le attestazioni scritte supportano quindi, ma
non sostituiscono, altri elementi probativi rilevanti per il bilancio o per specifiche asserzioni
del bilancio medesimo.
Le attestazioni scritte sono richieste, oltre che
al legale rappresentante, a chi ha la responsabilità della redazione del bilancio.
Nella quasi totalità dei casi sono richieste al presidente o all’amministratore delegato dell’impresa e al direttore amministrativo e finanziario.
Le responsabilità della Direzione sono descritte nelle attestazioni scritte nello stesso modo
in cui tali responsabilità sono descritte nei
termini dell’incarico di revisione (si veda principio di revisione ISA Italia 210).
Poiché le attestazioni scritte formano oggetto
di una lettera indirizzata al revisore, operativamente il revisore predispone la bozza di lettera
contenente le attestazioni che ritiene necessarie e otterrà che questa, riportata sulla carta
intestata della società e sottoscritta dal legale
rappresentante e, generalmente, dal responsabile amministrativo, sia ritornata all’indirizzo
del revisore (nel caso di revisione svolta dal
Collegio sindacale è sufficiente che sia recapitata al presidente del Collegio stesso).
Si rammenta, come osservato nel capitolo introduttivo, che un riepilogo degli eventuali errori non corretti dovrà essere incluso nell’atte-
stazione scritta ai sensi del PdR ISA Italia 580
ovvero allegato a essa.
La data della lettera di attestazione dovrà essere, come previsto dal principio e già osservato,
quanto più prossima possibile, ma mai successiva a quella della relazione di revisione. Usualmente l’attestazione della Direzione riporta la
stessa data della relazione di giudizio.
Una lettera di attestazione con data antecedente la data di emissione della relazione lascia
scoperti i giorni che intercorrono tra l’emissione
dei due documenti. Una lettera d’attestazione
con data successiva alla data della relazione
lascia, invece, intendere che il revisore, al momento dell’emissione, non aveva ancora ottenuto l’attestazione scritta.
Se la Direzione non fornisce l’attestazione
scritta richiesta, il revisore dovrà:
1. discutere la questione con la Direzione;
2.effettuare una nuova valutazione dell’integrità della Direzione e considerare l’effetto che ciò può avere sull’attendibilità
delle attestazioni (verbali o scritte) e degli
elementi probativi in generale. Si consideri
che qualora la Direzione modifichi o non
fornisca le atte­
stazioni scritte richieste,
ciò può allertare il revisore sulla possibile esistenza di una o più problematiche
significative. Inoltre, la ri­chiesta di attestazioni scritte, in luogo di quelle verbali,
può in molti casi indurre la Direzione a
considerare tali aspetti in modo più rigoroso, migliorando così la qualità delle
at­te­stazioni (principio ISA Italia 580, par.
A.1.);
3. intraprendere le azioni appropriate, incluso stabilire il possibile effetto sul giudizio
contenuto nella relazione di revisione;
4. dichiarare l’impossibilità di esprimere un
giudizio sul bilancio.
Una circostanza particolare potrebbe essere
quella in cui la Direzione rilasci l’attestazione
richiesta provvedendo però a omettere o modificare alcune delle richieste del revisore.
In questo caso il revisore dovrà ripercorrere le
azioni dei punti precedenti e, in forza di quanto riportato al punto 3, concluderà sui possibili
effetti che l’omissione potrebbe avere sul giudizio al bilancio, come l’emissione di un giudi-
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zio con rilievo o, se appropriato alle circostanze, l’impossibilità di esprimere il giudizio.
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CONCLUSIONI
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Abbiamo visto come il principio di revisione
internazionale ISA Italia 580 “Attestazioni
scritte” fornisca le regole e le linee guida in
merito al contenuto delle attestazioni scritte
da parte della Direzione, acquisite dal revisore
quali elementi probativi nell’ambito dell’attività di revisione contabile finalizzata all’espressione del giudizio sul bilancio d’esercizio,
nonché quali presupposti per la formulazione
del suddetto giudizio sul bilancio.
Il principio richiama altresì, espressamente,
nell’appendice 1, anche i riferimenti agli altri
principi di revisione che richiedono specifiche
attestazioni scritte su determinate argomenti,
non trattati nel presente contributo (si veda
anche la tabella riepilogativa in appendice) 4.
Ciò non di meno, se il revisore stabilisce che
in aggiunta alle attestazioni scritte esplicitamente previste dai principi di revisione di riferimento sia necessario acquisire una o più attestazioni scritte per supportare altri elementi
probativi relativi al bilancio o a una o più asserzioni specifiche in esso contenute, egli deve
richiedere tali altre attestazioni scritte.
L’ISA Italia 580 indica altresì come il revisore si
attenda che la Direzione abbia una conoscenza sufficiente del processo seguito dall’impresa
per la redazione del bilancio e delle relative
asserzioni, in ragione delle sue responsabilità
per la redazione del bilancio e per la gestione
dell’attività dell’impresa. In alcuni casi, tutta-
via, la Direzione può decidere di svolgere indagini presso altri soggetti che partecipano alla
redazione del bilancio e delle relative asserzioni, incluse le persone che hanno conoscenze
specialistiche degli aspetti in relazione ai quali
sono richieste le attestazioni scritte.
Le attestazioni della Direzione sono volte dunque
a fornire al revisore conferma della completezza, autenticità e attendibilità della documentazione messa a disposizione del revisore ai
fini dell’espletamento della sua attività e per
la correttezza ed esattezza delle informazioni
ivi contenute e di quelle comunicate verbalmente e riepilogate nella lettera di attestazione, oltre alla conferma che gli estensori del
bilancio siano coscienti e abbiano adempiuto le
loro responsabilità in merito allo stesso.
Già queste ultime indicazioni basterebbero per
concludere sull’importanza determinante di
queste attestazioni.
Si pensi solo, a titolo d’esempio, alla necessaria
corretta individuazione delle parti correlate – che
devono essere integralmente censite – o all’esistenza di vincoli sui beni sociali o a garanzie
dirette rilasciate dalla società, alla completezza
dei contenziosi in corso o potenziali, all’influenza
sulle policy di valutazione e d’ammortamento di
piani di dismissioni o d’investimento: non esiste
procedura o indagine di revisione in grado di individuarle – se non quando troppo tardi – senza
la specifica collaborazione costruttiva e trasparente della Direzione della società5.
La lettera di attestazione costituisce, dunque,
un importante elemento probativo nella revisione legale dei conti ed è obbligatoria, secondo il principio di revisione; quindi un revisore
diligente, tenuto per obbligo di legge a osser-
4 È opportuno ricordare che le attestazioni possono dividersi in due categorie: facoltative parziali, richieste durante il ciclo annuale di controllo sul bilancio e obbligatorie conclusive, alla fine del ciclo di controlli sul bilancio. La prima categoria può avere contenuto vario, mentre la seconda (imposta dall’ISA Italia 580, di cui al presente contributo) riunisce gli aspetti essenziali
del rapporto tra società e revisore, poiché l’organo di governo è chiamato a dichiarare (prima di tutto a “fare mente locale su”
poi “assumersi la responsabilità di”) il proprio ruolo nella redazione finale del bilancio, la trasmissione di tutte le informazioni
al revisore e la completezza delle informazioni contabili. Le attestazioni parziali sono, invece, riferite a quelle che di norma
sono scambiate durante, appunto, il ciclo annuale, alcune delle quali necessarie, in forza degli altri principi di revisione e
altre lasciate alla discrezionalità del revisore. Da non sottovalutare anche, in questo contesto, l’importanza dell’attestazione
finale per richiamare l’attenzione dell’organo di governo societario e fare ben comprendere, in uno con la lettera d’incarico,
la natura e la portata dell’attività di revisione dei conti sottolineando l’importanza che nei principi di revisione assumono le
attestazioni provenienti dagli amministratori.
5 Negi esempi citati l’attestazione rilasciata dalla direzione può rappresentare l’unico elemento probativo di cui il revisore
possa ragionevolmente disporre. È in quest’ottica che l’affermazione deve essere ricondotta.
vare i principi di revisione6, non può esimersi
dal richiederla e da osservare il principio.
Diversamente incorrerebbe in una grave, direi imperdonabile, violazione dei propri doveri
professionali con tutte le conseguenze in ordine alla diligenza richiesta nello svolgimento
dell’incarico, alle proprie responsabilità sia
civili sia regolamentari (si pensi al prossimo
controllo della qualità obbligatorio).
Per il Collegio sindacale investito dell’incarico
di revisione legale dei conti valgono le medesime considerazioni, con in più qualche ulteriore
osservazione.
Da un lato, infatti, il Collegio sindacale, ha
strumenti d’indagine e poteri molto più pervasivi rispetto a quelli del revisore separato e
vive comunque più continuativamente la vita
della società, sia per la partecipazione obbligatoria alle riunioni societarie – assemblee e
CdA – sia per effetto delle verifiche periodiche.
Dall’altro lato, tra i propri doveri è espressamente
previsto quello della vigilanza sul rispetto della
legge e dei regolamenti, delle norme statutarie,
dei principi di corretta amministrazione e del
corretto funzionamento del sistema organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla
società, e, tra i propri poteri, quello di richiedere,
e va da sé ottenere, tutte le necessarie informazioni ritenute necessarie dagli organi sociali.
Questi doveri hanno, inevitabilmente e positivamente, in termini di sinergie tra le due funzioni
– la vigilanza e il controllo dei conti – un’importante ricaduta sulle attività di revisione dei conti
ex. art. 2409-bis c.c., conferendo al Collegio, per
il richiamo agli artt. 2403 e 2403-bisc.c., poteri
nello svolgimento del proprio incarico assai superiori rispetto a quelli riservati al revisore separato.
Da qui una ragione in più per richiedere e per
ottenere la lettera di attestazione.
Sarebbe di converso, infatti, un errore ritenere
che, proprio in virtù di questa maggiore pervasività del ruolo del Collegio e della sua costante
partecipazione alla vita sociale, la richiesta di
attestazione sia superflua perché teoricamente,
nello svolgimento del proprio ruolo e in funzione
della sinergia tra le due funzioni, questi ha già
acquisito gli elementi probativi e le informazioni
necessarie per l’espressione del giudizio sul bilancio d’esercizio: è vero, invece, il contrario.
Come nel caso del revisore separato, l’attestazione è indispensabile sia per il richiamo
alle responsabilità dei soggetti che redigono
il bilancio sia per la necessaria disclosure circa la completezza, autenticità e veridicità dei
dati forniti e l’evidenza in contabilità di tutte
le operazioni poste in essere dalla società in
cui il ruolo è ricoperto.
In questo senso l’attestazione rilasciata dalla
Direzione ha una ricaduta positiva anche sulle
attività di vigilanza sindacale e riveste, in questo caso e in ultima analisi, un duplice scopo,
andando a coprire, come fonte di elementi informativi e probativi, anche parte delle attività svolte in questo ruolo.
Un’ultima notazione di cui occorre tenere conto: il contenuto della lettera non protegge il
revisore che non è in grado di riscontrare, con
l’ordinaria diligenza, se le affermazioni ricevute sono vere, false o omissive.
Il revisore deve, infatti, sempre documentare le
attestazioni della Direzione nelle proprie car­te
di lavoro, allegando quelle ottenute per iscritto
e riassumendo il contenuto di quelle ottenute
verbalmente nel corso degli incontri con la Direzione richiamando, altresì, le procedure di verifica, riscontro e conferma poste in essere – ovviamente quando possibile – a supporto di quanto
acquisito con le attestazioni. In sintesi, il revisore
deve dotarsi di una gamma di controlli che supportino le attestazioni che non sono, come esaminato, un’esimente alla propria responsabilità,
ma solo un elemento probativo di quanto l’organo di governo aziendale ha comunicato.
L’Appendice 1 riporta gli ulteriori aspetti per i
quali è necessario acquisire attestazioni scritte
identificati in altri principi di revisione internazionali (ISA Italia) diversi dal principio 580.
L’Appendice 2 contiene l’esempio di lettera di
attestazione (ISA Italia) 580 costituita da un
adattamento dello scrivente all’esempio riportato nell’appendice B del documento di ricerca
6 Art. 11 del DLgs. 39/2010, ora pienamente operativo a seguito della Determina del MEF del 23.12.2014.
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Assirevi n. 194 del gennaio 2016 completata
dall’allegato all’attestazione stessa del “Prospetto riassuntivo delle differenze di revisione identificate nel bilancio e non corrette dalla Direzione”. L’Appendice 3, infine, e per dare un quadro
completo delle attestazioni finali da richiedere,
riporta l’esempio di lettera di attestazione ai
fini fiscali per la sottoscrizione dei dichiarativi
da parte del revisore o dal Collegio sindacale in
questa veste.
È opportuno, comunque, considerare che la
tipologia di attestazioni da ricevere dalla Direzione varia secondo le circostanze specifiche
emerse nel corso della revisione.
L’esempio fornito dovrà essere adattato, di caso
in caso, attraverso integrazioni e/o eliminazioni
delle parti non pertinenti alle circostanze specifiche sulla base del giudizio professionale del
responsabile della revisione (il Collegio sindacale
nel caso di specie).
APPENDICE 1
Sintesi degli ulteriori aspetti per i quali è necessario acquisire attestazioni scritte secondo i
principi di revisione ISA Italia diversi dal principio 580 7.
Società e Contratti, Bilancio e Revisione 03 2016
Principio di revisione internazionale
90
Attestazioni scritte
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 240 Il revisore deve ottenere dalla Direzione attestazioni
“Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi scritte nelle quali questa:
nella revisione contabile del bilancio”, § 39.
a) riconosca la propria responsabilità per la confi­
gu­­razione, la messa in atto e il mantenimento del
controllo interno al fine di prevenire e individuare le
frodi;
b) ha comunicato al revisore i risultati della propria
valutazione del rischio che il bilancio possa contenere
errori significativi dovuti a frodi;
c) ha comunicato al revisore quanto a sua conoscenza
relativamente a frodi o sospette frodi che interessino
l’impresa e che coinvolgano (i) la Direzione stessa,
(ii) i dipendenti con ruoli significativi nell’ambito del
controllo interno, ovvero (iii) altri soggetti, nel caso
in cui la frode possa avere un impatto significativo
sul bilancio;
d) ha comunicato al revisore quanto a sua conoscenza
in merito ad eventuali segnalazioni di frodi o di so­
spette frodi, che influenzano il bilancio dell’impresa,
da parte di dipendenti, ex dipendenti, analisti, autorità
di vigilanza o altri soggetti.
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) Il revisore deve richiedere alla Direzione di fornire
250 “La considerazione di leggi e regolamenti nella attestazioni scritte in merito al fatto che tutti i casi
revisione contabile del bilancio”, § 16
conosciuti di non conformità o di sospette non con­
formità a leggi e regolamenti, i cui effetti dovrebbero
essere tenuti in considerazione nella redazione del
bilancio, siano stati portati a conoscenza del revisore
stesso.
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450 Il revisore deve richiedere alla Direzione un’at­te­
“Valutazione degli errori identificati nel corso della stazione scritta se essa ritenga che gli effetti degli
revisione contabile”, § 14
errori non corretti, considerati singolarmente o nel
loro insieme, non siano significativi per il bilancio nel
suo complesso.
Un riepilogo di tali errori non corretti deve essere
incluso nell’attestazione scritta ovvero allegato a essa.
7 Fonte: documento CNDCEC “L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni minori”, dicembre 2015, cap. 24, p. 254-255.
Principio di revisione internazionale
Attestazioni scritte
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) Il revisore deve richiedere alla Direzione di fornire
501 “Elementi probativi-Considerazioni specifiche su attestazioni scritte in merito al fatto che tutti i
determinate voci”, § 12
contenziosi e le contestazioni noti, siano essi in
corso o solo potenziali, i cui effetti dovrebbero
essere considerati nella redazione del bilancio, siano
stati portati a conoscenza del revisore, contabilizzati
e oggetto d’informativa in conformità al quadro
normativo sull’informazione finanziaria applicabile.
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 540 Il revisore deve acquisire attestazioni scritte da parte
“Revisione delle stime cantabili, incluse le stime contabili della Direzione in merito al fatto che essa ritenga
del fair value, e della relativa informativa”, § 22
ragionevoli le assunzioni significative utilizzate per
effettuare le stime contabili.
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 550 Laddove il quadro normativo sull’informazione finan­­
“Parti correlate”, § 26
ziaria applicabile stabilisca disposizioni sulle parti
correlate, il revisore deve acquisire attestazioni scrit­
te dalla Direzione in merito al fatto che:
a) essa ha portato a conoscenza del revisore l’identità
delle parti correlate dell’impresa e tutti i rapporti e
operazioni con parti correlate di cui sia a conoscenza;
b) essa ha appropriatamente contabilizzato e pre­
sentato in bilancio tali rapporti e operazioni in con­
formità alle disposizioni del quadro normativo.
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 560 Il revisore deve richiedere alla Direzione di fornire
“Eventi successivi”, § 9
attestazioni scritte in merito al fatto che tutti gli eventi
intervenuti successivamente alla data di riferimento
del bilancio e per i quali il quadro normativo sull’infor­
mazione finanziaria applicabile richieda rettifiche o
informativa nel bilancio abbiano dato luogo a rettifiche
ovvero siano stati oggetto d’informativa di bilancio.
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 570 Se sono stati identificati eventi o circostanze che
“Continuità aziendale”, § 16.e
possano far sorgere dubbi significativi sulla capacità
dell’impresa di continuare a operare come un’entità
in funzionamento, il revisore deve acquisire elementi
probativi sufficienti e appropriati per stabilire se esista
un’incertezza significativa mediante lo svolgimento
di procedure di revisione aggiuntive, inclusa la con­
siderazione dei fattori attenuanti, Tali procedure de­
vono includere, tra l’altro, il rilascio di attestazioni
scritte della Direzione in merito ai piani d’azione futuri
e alla loro fattibilità.
Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 710 Il revisore deve richiedere attestazioni scritte
“Informazioni comparative - Dati corrispondenti e bilan­ per tutti i periodi amministrativi cui si riferisce
cio comparativo”, § 9
il giudizio di revisione. Il revisore deve acquisire
altresì un’attestazione scritta specifica in merito a
eventuali rideterminazioni effettuate per correggere
un errore significativo contenuto nel bilancio del
periodo amministrativo precedente che influisce
sulle informazioni comparative.
Principio di revisione (SA Italia) 720B “Le Responsabilità Il revisore deve richiedere attestazioni scritte in me­
del soggetto incaricato della revisione legale relativa­ rito alla responsabilità per la redazione della rela­
mente all’espressione del giudizio di coerenza”, § 23
zione sulla gestione.
Sebbene, generalmente, tutte le attestazioni richieste dal revisore vadano a integrare la lettera di
attestazione richiesta alla conclusione del lavoro (ISA Italia 580), nulla vieta che specifiche attestazioni
su particolari circostanze siano oggetto di lettere separate, ottenute nel corso del lavoro.
91
APPENDICE 2
ESEMPIO DI LETTERA DI ATTESTAZIONE PER LA REVISIONE CONTABILE COMPLETA
SUL BILANCIO D’ESERCIZIO REDATTO SECONDO LE NORME DI LEGGE ITALIANE PRINCIPI CONTABILI CIVILISTICI OIC
Carta intestata della società
Data [stessa data della relazione di revisione]
Spettabile ________________
[Società di revisione, ovvero revisore unico, ovvero Collegio sindacale, ovvero Presidente del
Collegio sindacale]
Società e Contratti, Bilancio e Revisione 03 2016
Con riferimento all’incarico di revisione contabile ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 27 gennaio
2010 n. 39 del bilancio d’esercizio della _________ [spa, ovvero srl] al 31 dicembre 20XX
che mostrano un patrimonio netto di euro _____, comprensivo di un utile di euro _____, Vi
confermiamo, per quanto a nostra conoscenza, le seguenti attestazioni, già portate alla Vostra
attenzione nello svolgimento del Vostro esame.
92
1. La finalità dell’incarico a Voi conferito è di esprimere il Vostro giudizio professionale che il
suddetto bilancio presenti la situazione patrimoniale-finanziaria e il risultato economico della _________ [spa, ovvero srl] al 31dicembre 20XX, in conformità al quadro normativo di
riferimento e in conformità alle norme di legge interpretate e integrate dai principi contabili
dall’Organismo Italiano di Contabilità. In relazione al Vostro incarico di revisione contabile
vi confermiamo che è nostra la responsabilità che il bilancio d’esercizio e il bilancio consolidato siano redatti con chiarezza e rappresentino in modo veritiero e corretto la situazione
patrimoniale-finanziaria e il risultato economico d’esercizio della società.
2. Vi confermiamo che nell’ambito dell’incarico a Voi conferito esprimerete altresì il giudizio di
coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio. È nostra la responsabilità
della redazione della relazione sulla gestione relativa al bilancio d’esercizio al 31/12/20XX
in conformità alle norme di legge; Vi confermiamo, pertanto, che la stessa presenta tutte le
informazioni richieste dalla normativa vigente e che tali informazioni sono coerenti con il
bilancio d’esercizio. Siamo altresì consapevoli che l’attività di vostra competenza circa la
relazione sulla gestione comporta lo svolgimento delle sole procedure volte all’espressione
di un giudizio sulla coerenza delle informazioni in essa fornite con il bilancio d’esercizio e
con il bilancio consolidato, poste in essere secondo quanto previsto dal Principio di Revisione
SA Italia 720B. Siamo infine consapevoli che il Vostro giudizio non rappresenta un giudizio
di conformità né di rappresentazione veritiera e corretta della relazione sulla gestione
rispetto alle norme di legge che ne disciplinano il contenuto.
3. Il bilancio è stato predisposto nella prospettiva di continuità dell’impresa; in particolare,
Vi confermiamo che riteniamo appropriato il presupposto della continuità aziendale che
sottende la preparazione del bilancio, prendendo a riferimento un periodo futuro di almeno
dodici mesi dalla data di bilancio.
4. Vi confermiamo che la responsabilità di valutare l’adeguatezza dell’assetto organizzativo,
amministrativo e contabile della Società alla natura e alle dimensioni dell’impresa, nonché
di implementare e adottare le necessarie misure per la sua attuazione appartiene all’Ammi-
nistratore Unico [al Consiglio di Amministrazione e agli organi a tal fine delegati]. Vi confermiamo altresì che a oggi, da tali nostre attività, non sono emersi significativi elementi che
possano incidere sulla correttezza del bilancio. Inoltre, è nostra responsabilità l’implementazione e il funzionamento di un adeguato sistema di controllo interno sul reporting finanziario
volto, tra l’altro, a prevenire e a individuare frodi e/o errori.
5. Alcune delle attestazioni incluse nella presente lettera sono descritte come aventi natura
limitata agli aspetti significativi. In proposito, Vi confermiamo che siamo consapevoli che le
omissioni o gli errori nelle voci di bilancio e nell’informativa contenuta nella nota integrativa
sono significativi quando possono, individualmente o nel complesso, influenzare le decisioni
economiche degli utilizzatori prese sulla base del bilancio stesso. La significatività dipende
dalla dimensione e dalla natura dell’omissione o dell’errore valutata secondo le circostanze.
La dimensione o la natura della voce interessata dall’omissione o dall’errore, o una combinazione delle due, potrebbe costituire il fattore determinante.
Vi abbiamo fornito:
-- accesso a tutte le informazioni pertinenti alla redazione del bilancio, quali registrazioni, documentazione e altri aspetti;
-- i libri sociali completi e correttamente tenuti, nonché i verbali e le bozze delle riunioni non
ancora trascritte nei libri in questione, in forma comunque sostanzialmente definitiva;
-- le ulteriori informazioni che ci avete richiesto ai fini della revisione contabile;
-- la possibilità di prendere contatto senza limitazioni i soggetti nell’ambito della Società [e
delle società del Gruppo] dai quali Voi ritenevate necessario acquisire elementi probativi.
6. Vi confermiamo, per quanto di nostra conoscenza:
a) che le scritture contabili riflettono accuratamente e compiutamente tutte le operazioni della
Società. Allo stato attuale delle nostre conoscenze, tutte le operazioni poste in essere sono state
compiute secondo corretti criteri di gestione, sono legittime, sia sotto l’aspetto formale sia sotto l’aspetto sostanziale, e inerenti all’attività sociale. Tutti i costi e oneri, i ricavi e proventi, gli
incassi e gli esborsi, nonché gli impegni sono pienamente rappresentati in contabilità in modo
veritiero e corretto e trovano adeguata documentazione di supporto emessa in conformità alla
legislazione vigente. Non esistono attività, passività, costi o ricavi non riflessi in bilancio;
b) che la documentazione messa a Vostra disposizione ai fini dell’espletamento del Vostro incarico è completa, autentica e attendibile e che le informazioni ivi contenute sono corrette
ed esatte. In particolare abbiamo fornito:
-- tutte le scritture contabili e i relativi supporti documentali e informativi;
-- i libri sociali completi e correttamente tenuti, nonché i verbali e le bozze delle riunioni non
ancora trascritte nei libri in questione, in forma comunque sostanzialmente definitiva;
c)che, a nostra conoscenza, non esistono ulteriori accordi, impegni, controdichiarazioni,
side letters, intese, anche di natura verbale, né ulteriori operazioni o atti di gestione
rispetto a quanto diligentemente riportato nelle scritture contabili;
d) che è nostra responsabilità l’implementazione e il funzionamento di un adeguato sistema di
controllo interno sul reporting finanziario volto, tra l’altro, a prevenire e a individuare frodi
e/o errori;
e) che non siamo a conoscenza di casi di frodi o sospetti di frodi, con riguardo alla Società,
che hanno coinvolto:
-- il management;
-- i dipendenti con incarichi di rilievo nel sistema di controllo interno sul reporting finanziario;
-- altri soggetti, anche terzi, la cui frode o sospetta frode potrebbe avere inciso in modo sostanziale sul bilancio;
93
f) che non siamo a conoscenza di dichiarazioni di frode o sospetti di frode, con riguardo alla
Società relativi al bilancio fatte da dipendenti, ex-dipendenti, analisti, autorità pubbliche
o altri soggetti;
g) che, come già portato alla Vostra conoscenza, la nostra valutazione del rischio che l’attendibilità del bilancio possa essere significativamente compromessa a causa di frodi ci
ha portato a concludere che tale rischio è da ritenersi non significativo;
h)che siamo consapevoli che il termine “frode” include gli errori in bilancio derivanti da
appropriazioni illecite di beni e attività dell’impresa e gli errori derivanti da una falsa informativa economico-finanziaria.
Società e Contratti, Bilancio e Revisione 03 2016
7. Vi confermiamo che la nostra Società non è soggetta ad attività di Direzione e coordinamento
[ovvero]
Vi confermiamo che è stato correttamente identificato il soggetto che svolge l’attività di Direzione e coordinamento e che è stata fornita, nella relazione sulla gestione, puntuale informazione circa i rapporti intercorsi con la/e società (o ente/i) che esercita/no attività di coordinamento e con le altre società che vi sono soggette e l’effetto che tale attività ha avuto
sull’esercizio sociale e sui risultati conseguiti.
8. Non vi sono state operazioni atipiche o inusuali, oltre a quelle evidenziate in bilancio.
9. Le differenze di revisione da Voi identificate nel corso della Vostra attività e riepilogate nei prospetti allegati alla presente lettera, sono da noi ritenute non significative sul bilancio d’esercizio nel loro complesso, sia singolarmente sia cumulativamente considerate.
[ovvero]
Vi confermiamo, con la precisazione di cui al precedente paragrafo 7, che il bilancio d’esercizio non è inficiato da errori rilevanti, incluse le omissioni.
10.[nel caso di revisione non svolta dal Collegio sindacale] Vi confermiamo inoltre che non vi
sono state comunicazioni del Collegio Sindacale o denunzie di fatti censurabili relativamente alla società e/o al gruppo, ulteriori rispetto a quelle già riportate sui libri sociali di riferimento, né segnalazioni di fatti o circostanze anomale che potrebbero, in caso di riscontro,
rappresentare fatti censurabili.
94
11.Vi abbiamo fornito tutte le informazioni e gli elementi utili per identificare le entità da noi
controllate.
12.Vi abbiamo informato di tutti i casi noti di non conformità o di sospetta non conformità a
leggi o regolamenti i cui effetti dovrebbero essere tenuti in considerazione nella redazione del
bilancio.
[ovvero]
Non vi sono state, limitatamente agli aspetti che possono avere un effetto significativo sul
bilancio:
a. irregolarità da parte di Amministratori, Dirigenti e altri dipendenti della Società che rivestano posizioni di rilievo nell’ambito del sistema di controllo interno amministrativo;
b. irregolarità da parte di altri dipendenti della Società;
c. notifiche da parte di amministrazioni pubbliche, autorità giurisdizionali o inquirenti, organismi di controllo pubblico o autorità indipendenti di vigilanza aventi a oggetto richieste d’informazioni o chiarimenti, nonché provvedimenti inerenti all’inosservanza delle vigenti norme;
d. violazioni o possibili violazioni di leggi o regolamenti;
e. inadempienze di clausole contrattuali;
f. violazioni del Decreto Legislativo n. 231 del 21 novembre 2007 (Legge Antiriciclaggio);
g. violazioni della Legge 10 ottobre 1990, n. 287 (c.d. Antitrust);
h. operazioni al di fuori dell’oggetto sociale;
i. violazioni della Legge sul finanziamento ai partiti politici.
Vi confermiamo che, limitatamente agli aspetti che possono avere un effetto rilevante sul bilancio, la società opera nel rispetto delle normative di tutela ambientale, salute sicurezza e
igiene del lavoro nonché di privacy stabilite dalle leggi nazionali e/o regionali vigenti.
13.Non vi sono, in aggiunta a quanto illustrato in Nota integrativa:
a. potenziali richieste di danni o accertamenti di passività che, a parere dei nostri legali, possano probabilmente concretizzarsi e quindi tali da dover essere evidenziate nel bilancio
come passività, così come definite nel successivo punto b);
b.passività significative, perdite potenziali per le quali debba essere effettuato un accantonamento in bilancio d’esercizio, oppure evidenziate nella nota integrativa, e utili
potenziali che debbano essere evidenziati nella nota integrativa. Tali potenzialità non includono le incertezze legate ai normali processi di stima necessari per valutare talune
poste di bilancio in una situazione di normale prosecuzione dell’attività aziendale;
c. significative operazioni non correttamente rilevate nelle scritture contabili e quindi nei bilanci;
d. eventi occorsi in data successiva al 31/12/20XX tali da rendere l’attuale situazione patrimoniale-finanziaria sostanzialmente diversa da quella approvata dagli organi della società, tale da richiedere rettifiche o annotazioni integrative al bilancio d’esercizio ;
e. atti compiuti in violazione dell’art. 2357 e successivi del Codice Civile in materia di acquisto di azioni proprie e di azioni della controllante 8;
f. accordi con istituti finanziari che comportino compensazioni fra conti attivi o passivi
o accordi che possano provocare l’indisponibilità di conti attivi, di linee di credito, o altri
accordi di natura similare;
g. accordi di riacquisto di attività precedentemente alienate;
h. vincoli sul capitale sociale e sulla disponibilità delle riserve;
i. perdite che si devono sostenere in relazione all’evasione o incapacità di evadere gli impegni assunti;
j. perdite durevoli di valore relative a immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie
e investimenti fissi non utilizzati e/o obsoleti aventi un valore di bilancio significativo che
debbano essere svalutati per perdite di valore.
14.Non sono previsti programmi futuri o intendimenti che possano alterare significativamente
il valore di carico delle attività o delle passività o la loro classificazione o la relativa informativa nel bilancio d’esercizio e/o consolidato.
15.Le assunzioni significative da noi utilizzate per effettuare le stime contabili sono ragionevoli. Vi abbiamo fornito tutti gli elementi e le informazioni in nostro possesso utili ai fini delle
valutazioni da noi effettuate.
16.Sono state portate a Vostra conoscenza tutte le informazioni relative ai seguenti punti, ove applicabili:
8 Adattare nel caso di srl.
95
Società e Contratti, Bilancio e Revisione 03 2016
96
a) intestazioni fiduciarie;
b) impegni assunti o accordi stipulati in relazione ad acquisti o cessioni di crediti, di partecipazioni, di rami d’azienda o di altri beni, e garanzie di redditività sui beni venduti o accordi
per il riacquisto di attività precedentemente alienate;
c) impegni assunti o accordi stipulati in relazione a strumenti derivati riguardanti valute,
tassi d’interesse, beni (ad es. merci o titoli) e indici;
d) impegni di acquisto d’immobilizzazioni tecniche ovvero impegni di acquisto, di vendita o
di altro tipo di natura straordinaria e di ammontare rilevante;
e) perdite o penalità su ordini di vendita o di acquisto e su contratti in corso di esecuzione;
f) impegni per trattamenti economici integrativi (correnti o differiti) con il personale, gli agenti
o altri;
g) impegni esistenti per contratti di affitto o di leasing;
h) affidamenti bancari e accordi sui tassi d’interesse;
i) impegni cambiari, avalli, fidejussioni date o ricevute;
j) effetti di terzi ceduti allo sconto o in pagamento, ma non ancora scaduti;
k) opzioni di riacquisto di azioni proprie o accordi a tale fine, azioni soggette a opzioni, “warrant”, obbligazioni convertibili o altre fattispecie similari.
Le operazioni effettuate e le situazioni esistenti relative ai sopraccitati punti sono state correttamente contabilizzate nei bilanci e/o evidenziate nei conti d’ordine o nella Nota integrativa.
17.La società esercita pieni diritti su tutte le attività possedute e non vi sono pegni o vincoli
su di esse, né alcuna attività è soggetta a ipoteca o altro vincolo (ad eccezione di quelli evidenziati nel bilancio).
18.Tutti i ricavi riconosciuti alla data di bilancio sono stati realizzati (o sono realizzabili), ed effettivamente acquisiti, non vi sono accordi collaterali con clienti né altre condizioni che consentono la restituzione delle merci, fatta eccezione per i casi che rientrano tra le garanzie usuali.
19.Vi abbiamo fornito tutte le informazioni e gli elementi rilevanti da noi considerati per valutare
se le attività finanziarie abbiano subito una perdita di valore durevole.
20.Vi confermiamo che nel corso dell’esercizio, abbiamo rispettato i requisiti patrimoniali derivanti da contratti di finanziamento e dalla normativa di settore.
21.Nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione del bilancio d’esercizio e/o consolidato sono state fornite le informazioni in tema di strumenti finanziari e strumenti finanziari
derivati richieste dagli artt. 2427-bis e 2428, comma 3, punto 6 bis) del Codice Civile e dagli
artt. 38 e 40 del D.Lgs. 127/1991. In particolare gli importi indicati rappresentano la nostra
miglior stima del fair value degli strumenti finanziari e degli strumenti finanziari derivati in
accordo con la normativa vigente e con i criteri indicati dal Principio contabile OIC 3. Riteniamo che i metodi di valutazione e le assunzioni utilizzate nella determinazione del fair value
siano stati applicati in maniera coerente, siano ragionevoli e riflettano appropriatamente le
nostre intenzioni di perseguire specifiche azioni future, laddove pertinenti alla determinazione del fair value. Tutte le informazioni e gli elementi da noi utilizzati al fine delle stime
del fair value Vi sono stati resi disponibili.
22.Utilizzo del lavoro di un esperto. Concordiamo con le conclusioni raggiunte da (nominativo
esperto) nella valutazione di _________ (esempio: immobilizzazione immateriale, per la determinazione del fair value delle attività, ecc.) e abbiamo adeguatamente considerato la pro-
fessionalità dell’esperto nel definire gli importi da contabilizzare e l’informativa da inserire a
bilancio. Non siamo a conoscenza di alcun fatto che possa aver influenzato l’obiettività di [nominativo esperto].
23.Le imposte sul reddito sono state determinate mediante una corretta interpretazione della
normativa fiscale vigente tenuto anche conto delle strategie di ottimizzazione del carico
fiscale poste in essere. Si è tenuto conto di eventuali oneri derivanti da contestazioni notificate dall’Amministrazione Finanziaria e non ancora definite oppure il cui esito è incerto.
Non sono previste nel breve periodo operazioni che possano portare alla tassazione dei saldi
attivi di rivalutazione e delle altre riserve in regime di sospensione d’imposta.
Le assunzioni significative da noi utilizzate nell’analisi dei redditi tassabili attesi allo scopo
di determinare la probabilità del recupero delle attività per imposte anticipate sono ragionevoli. Tutta la documentazione a supporto è stata messa a Vostra disposizione.
Non abbiamo ricevuto informazioni o pareri che sono in contraddizione gli importi contabilizzati in bilancio nonché con le informazioni fornite nelle note esplicative relativamente
alle imposte sul reddito. Vi attestiamo inoltre che Vi abbiamo fornito tutti gli elementi e le
informazioni rilevanti necessari per comprendere gli accantonamenti relativi alle imposte
della Società e del Gruppo e ogni altro aspetto rilevante a esso correlato.
24.Vi confermiamo che nella Nota integrativa del bilancio d’esercizio sono state fornite le informazioni in tema di accordi non risultanti dallo Stato patrimoniale richieste dall’art. 2427,
comma 1, punto 22-ter) del Codice Civile. In particolare sono stati indicati la natura e l’obiettivo economico di tali accordi, con indicazione del loro effetto patrimoniale, finanziario ed
economico, qualora i rischi e i benefici da essi derivanti siano stati considerati significativi e
l’indicazione degli stessi sia stata ritenuta necessaria per valutare la situazione patrimoniale e
finanziaria e il risultato economico della società. Tutta la documentazione a supporto è stata
messa a Vostra disposizione.
25.Vi confermiamo la completezza e attendibilità delle informazioni fornitevi con riguardo all’identificazione delle parti correlate e alle operazioni realizzate con tali parti che sono rilevanti
rispetto al bilancio.
26.Se applicabile: Vi confermiamo che nella Nota integrativa del bilancio sono state fornite le
informazioni richieste dall’art. 2427, comma 1, punto 22-bis) del Codice Civile in tema di operazioni realizzate con parti correlate. Vi confermiamo inoltre di aver fornito nella relazione
sulla gestione apposita e puntuale informazione sulle operazioni con imprese controllate, collegate, controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime con indicazione dei saldi
debitori o creditori, delle vendite, degli acquisti, di altri ricavi o costi, dei contratti di leasing
e delle garanzie. Infine, nel caso di operazioni atipiche o inusuali con parti correlate, è stato
esplicitato l’interesse della Società al compimento dell’operazione. Tutta la documentazione a
supporto è stata messa a Vostra disposizione.
27.Vi confermiamo che il bilancio d’esercizio e consolidato, i relativi allegati e la relazione sulla gestione che Vi trasmettiamo unitamente alla presente lettera sono conformi a quelli che saranno
depositati presso la sede sociale. Ci impegniamo inoltre a darvi tempestiva comunicazione delle
eventuali modifiche che fossero apportate ai suddetti documenti prima del deposito.
È nostra la responsabilità di informare il revisore circa l’emergere di eventi che possano avere un
effetto sul bilancio tra la data di rilascio della relazione e la data di approvazione del bilancio.
97
Società e Contratti, Bilancio e Revisione 03 2016
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28.[Nel caso di predisposizione del bilancio in formato XBRL inserire la seguente attestazione]
[CASO A: in caso di approvazione del progetto di bilancio direttamente in formato elaborabile (XBRL)]
Vi confermiamo che il progetto di bilancio sottoposto alla Vostra attenzione è stato redatto in
conformità alla tassonomia XBRL. Riconosciamo e Vi confermiamo che il Vostro giudizio sul
bilancio della Società al 31 dicembre 20XX, reso ai sensi dell’art. 14, D.Lgs. 39/2010, non ha in
alcun modo a oggetto la conformità del “formato elaborabile” (XBRL) rispetto alla normativa
prevista dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, e successive disposizioni di attuazione, che ne
disciplinano le specifiche tecniche per il deposito presso il Registro delle Imprese.
[CASO B: in caso di approvazione del progetto di bilancio in formato non elaborabile (non XBRL)
e conseguente necessità di conversione prima del deposito presso il Registro delle Imprese]
Vi segnaliamo che il progetto di bilancio oggetto della presente, che sarà sottoposto all’Assemblea dei Soci [Azionisti], non è stato redatto nel formato elaborabile “XBRL”. Vi confermiamo che l’esclusiva responsabilità di adempiere ogni obbligo successivo all’approvazione
del bilancio d’esercizio da parte dell’Assemblea dei Soci [Azionisti] appartiene al Consiglio di
Amministrazione ivi compreso il deposito del bilancio d’esercizio presso il Registro delle Imprese secondo le specifiche tecniche XBRL. A tal proposito Vi confermiamo che il Vostro giudizio sul bilancio della Società al 31 dicembre 20XX, reso ai sensi dell’art. 14, D.Lgs. 39/2010,
non ha in alcun modo a oggetto la conformità del “formato elaborabile” (XBRL) rispetto alla
normativa prevista dal Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223, e successive disposizioni di attuazione.
Con la presente dichiarazione la Società riconosce e conferma inoltre che la completezza, attendibilità e autenticità di quanto sopra specificamente attestato costituisce, anche ai sensi e
per gli effetti degli artt. 1227 e 2049 Codice Civile, presupposto per una corretta possibilità di
svolgimento della Vostra attività di revisione e per l’espressione del Vostro giudizio professionale, mediante l’emissione della relazione sul bilancio.
Cordiali saluti.
Società __________ [spa, ovvero srl]
L’Amministratore Unico __________
[ovvero]
Il Direttore amministrativo __________
Il legale rappresentante Sig./Dott. __________
Il Presidente del CdA __________
L’Amministratore Delegato __________
Allegato
Società Bilancio ____________ d’esercizio.
Prospetto riassuntivo delle differenze di revisione
Identificate nel bilancio al 31 dicembre 20XX
Nel corso della revisione abbiamo identificato differenze di revisione che rappresentano scostamenti rispetto alle norme che disciplinano i criteri di redazione del bilancio come segue:
Descrizione delle differenze di revisione
Effetto delle differenze
in aumento (diminuzione)
del Risultato dell’esercizio
Errori:
Totale delle differenze di revisione prima dei loro effetti fiscali sul reddito
Effetti fiscali sul reddito
+/–
Totale delle differenze di revisione dopo i loro effetti fiscali sul reddito
Nel valutare la significatività delle differenze di revisione sopra elencate, abbiamo considerato sia i fattori di tipo quantitativo sia quelli di ordine qualitativo.
Il totale delle differenze di revisione non recepite in bilancio, al netto dei relativi effetti fiscali,
rappresenta soltanto il ___% del risultato netto dell’esercizio 20XX e il ___% del patrimonio
netto al 31 dicembre 20XX.
APPENDICE 3
ESEMPIO DI LETTERA DI ATTESTAZIONE AI FINI FISCALI9
Carta intestata della società
Data [coincidente con l’invio del/dei dichiarativi]
Spettabile _____________
[Società di revisione, ovvero revisore unico, ovvero Collegio sindacale, ovvero Presidente del
Collegio sindacale]
Oggetto: Sottoscrizione del/della ____________ [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello
IRAP, Modello 770]
99
Con riferimento alla Vostra sottoscrizione del/della [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770, 20XX] in qualità di soggetto incaricato del controllo contabile, Vi confermiamo quanto segue:
-- è nostra la responsabilità della redazione del/della [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770, 20XX] in conformità alle vigenti disposizioni tributarie;
-- i dati inclusi nell’allegato/a [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770,
20XX] sono conformi alle scritture contabili rilevanti ai fini civilistici e tributari. Tali scritture contabili sono tenute dalla nostra società in maniera completa, accurata e veritiera;
-- non sono stati notificati né sono pendenti procedimenti promossi da parte di organismi
di controllo pubblico (Guardia di Finanza, Agenzia Entrate, Uffici imposte e altre Autorità)
aventi a oggetto l’inosservanza in capo alla Nostra società delle vigenti disposizioni tributarie con riferimento all’esercizio sociale oggetto delle dichiarazioni da Voi sottoscritte;
9 Fonte: documento CNDCEC “L’applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni minori”, dicembre 2015, cap. 24, p. 264.
[ovvero]
-- con riferimento all’esercizio sociale/e oggetto delle dichiarazioni da Voi sottoscritte, sono
attualmente pendenti i seguenti procedimenti ;
-- ci rendiamo conto che le procedure di verifica da Voi svolte, considerata la loro natura ed
estensione, e conseguentemente la relativa sottoscrizione del/della [Dichiarazione IVA, Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770, 20XX], non rappresentano l’espressione di un giudizio di merito circa la correttezza sostanziale e la completezza del/della [Dichiarazione IVA,
Modello UNICO, Modello IRAP, Modello 770, 20XX].
Dette valutazioni rimangono viceversa di Nostra esclusiva competenza e responsabilità.
Inoltre, Vi confermiamo che alla data odierna non siamo a conoscenza di atti, fatti o altre
circostanze che rendano necessarie o anche solo opportune rettifiche da apportare alla dichiarazione sopraindicata.
Società e Contratti, Bilancio e Revisione 03 2016
Cordiali saluti
100
Società __________ [spa, ovvero srl]
L’Amministratore Unico __________
[ovvero]
Il Direttore amministrativo __________
Il legale rappresentante Sig./Dott. __________
Il Presidente del CdA __________
L’Amministratore Delegato __________