Rent to buy – il nuovo regime fiscale

AFFITTO A RISCATTO: IL NUOVO REGIME FISCALE
Sommario
1) Premessa
2) Caratteristiche del contratto
3) Cedente che agisce in regime d’impresa
3a) Fase di godimento dell’immobile
3b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile
3c) Mancato esercizio del diritto di acquisto
3d) Risoluzione per inadempimento
4) Cedente che non agisce in regime d’impresa
4a) Fase di godimento dell’immobile
4b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile
4c) Mancato esercizio del diritto di acquisto
4d) Risoluzione per inadempimento
1) Premessa
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 19.2.2015 n. 4, esamina il regime
fiscale diretto ed indiretto applicabile ai contratti di "godimento in funzione
della successiva alienazione di immobili", ovvero i c.d. contratti di "rent to buy",
recentemente disciplinati dal legislatore, con l'art. 23 del DL 133/2014.
Tale intervento è risultato necessario in quanto le norme fiscali finora applicabili
prevedevano la tassazione della cessione al momento iniziale di sottoscrizione del
contratto e non a quello ultimo di trasferimento del bene.
Con la circolare in oggetto invece, in estrema sintesi, si prevede la tassazione della
componente locativa nell’esercizio di competenza ed il ricavo/plusvalenza al
momento del rogito finale di trasferimento.
2) Caratteristiche del contratto
Il contratto di rent to buy è caratterizzato da tre elementi:
- l'immediata concessione in godimento di un immobile verso il pagamento di
canoni;
- il diritto del conduttore di acquistare successivamente il bene;
- l'imputazione di una quota dei canoni, nella misura indicata in contratto, al
corrispettivo del trasferimento.
Tuttavia, come espressamente indicato nella relazione illustrativa all’art.23, la norma
“è a maglie larghe per consentire all’autonomia privata di meglio modulare il
contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell’ottica del miglior
soddisfacimento degli interessi di entrambe le parti.”
Tale nuova formula contrattuale si applica con riferimento a tutte le tipologie di
immobili, sia strumentali che abitativi.
Dal punto di vista pratico nel contratto di rent to buy occorre indicare:
- la quota parte del canone periodico da imputare a corrispettivo per la vendita
dell’immobile e, conseguentemente per differenza, la quota da imputare a canone
di locazione;
- la quota dei canoni imputata a corrispettivo che viene restituita in caso di mancato
esercizio del diritto di acquisto nei termini convenuti. Infatti in mancanza di
specifico accordo, in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il
concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile e fa propri, in via definitiva e
per l’intero importo, a titolo di indennità, i canoni percepiti.
Pertanto, dal punto di vista fiscale, il contratto configura un negozio giuridico
complesso caratterizzato da:
- il godimento dell’immobile per i periodi antecedenti all’esercizio del diritto di
acquisto, caratterizzato da un canone di locazione,
- l’imputazione di una quota del canone quale acconto per la successiva
compravendita,
- l’esercizio del diritto di acquisto (o dell’eventuale mancato esercizio del diritto
stesso) dell’immobile.
Occorre pertanto distinguere, nell'ambito del canone di locazione previsto dal
contratto:
- la quota configurante il corrispettivo per il godimento, da tassare come canone di
locazione, sia dal punto di vista dell'IVA che dell'imposta di registro;
- la quota configurante anticipo sul prezzo per la futura vendita, da tassare come
acconto sulla cessione (sia dal punto di vista dell'IVA che dell'imposta di registro).
3) Cedente che agisce in regime di impresa
3a) Fase di godimento dell’immobile
Il cedente che agisce in regime di impresa, ai fini imposte dirette ed IRAP:
- rileva i canoni di locazione per competenza
- contabilizza gli acconti sul prezzo come debiti v/s il conduttore
- rileva, nella successiva (o eventuale) fase di vendita, il ricavo.
Pertanto, ai fini IIDD ed IRAP:
-
-
nei periodi antecedenti all’esercizio del diritto di acquisto dell’immobile il
concedente rileva il canone di locazione pro rata temporis sulla base delle regole
proprie della natura dell’immobile (merce oppure patrimonio)
considera quali acconti, la parte di canone imputata al corrispettivo del
trasferimento
Ai fini IVA/Registro:
- la quota di canone versata per il godimento dell’immobile viene tassata come
canone di locazione;
- la quota di canone pagata a titolo di acconto prezzo è assoggettata alle norme
previste, appunto, per gli acconti prezzo, in base alle regole proprie previste per
gli immobili abitativi o strumentali.
In ogni caso non vi sono deroghe al periodo quinquennale dal termine della
costruzione per l’applicazione dell’IVA.
Il contratto deve essere registrato nei 30 giorni dalla data di formazione dell’atto
stesso con la precisazione che devono essere tassate autonomamente:
- la concessione in godimento dell’immobile da parte del proprietario a fronte del
pagamento di un corrispettivo. Tale componente deve essere tassata quale
canone di locazione (IVA e/o registro a seconda delle fattispecie con imposta
minima di € 67,00 se il contratto è stipulato per scrittura privata oppure € 200,00
se il contratto è redatto in forma pubblica). Inoltre, l’imposta può essere assolta
sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, ovvero sull’ammontare
del canone relativo a ciascun anno.
- la quota del canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti
prezzo, per la vendita dell’immobile. A tal fine verrà corrisposta l’imposta in
misura fissa di €200,00 se il corrispettivo è assoggettato ad IVA oppure l’imposta
proporzionale del 3%. Non è chiaro se, in tale fattispecie l’imposta di registro
proporzionale debba essere corrisposta, in sede di registrazione, sull’importo
complessivo degli acconti pattuiti oppure sia da corrispondere contestualmente al
singolo pagamento.
3b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile
Al momento del trasferimento della proprietà il concedente, ai fini IIDD:
- nel caso di immobili merce rileverà il ricavo, al lordo degli acconti
- nel caso di immobili patrimoniali rileverà la plusvalenza/minusvalenza.
Ai fini IVA la base imponibile sarà data dal prezzo della cessione decurtato dei soli
acconti sulla vendita pagati fino a quel momento dal conduttore e non anche dei
canoni versati per il mero godimento. Il momento di effettuazione dell’operazione di
compravendita immobiliare va individuato all’atto dell’esercizio del diritto di acquisto
da parte del conduttore.
Le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano al momento del dell’atto di
trasferimento della proprietà sulla base del principio di alternatività IVA/Registro con
le regole proprie dei trasferimenti di immobili abitativi e strumentali.
3c) Mancato esercizio del diritto di acquisto (art.23 co.1bis DL 133/2014).
Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto, il trasferimento di proprietà del
bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcun ricavo o plusvalenza
rilevante nella determinazione del reddito d’impresa, rilevando esclusivamente:
- la quota dei canoni di locazione
- l’eventuale quota dei canoni versati in acconto trattenuta dal concedente in base
al contratto. Tale somma rileva come componente positivo di reddito sia ai fini
IIDD che IRAP.
Dal punto di vista IVA, il mancato esercizio del diritto di acquisto dell'immobile, da
parte del concedente, con conseguente restituzione della quota versata a titolo di
acconto sul prezzo, comporta l'emissione di una nota di variazione a favore del
conduttore per gli importi restituiti, a norma dell'art. 26 co. 2 del DPR 633/72.
La nota va emessa per l'ammontare complessivo versato dal conduttore: sia la parte
restituita che la parte trattenuta, in quanto, in assenza della cessione, viene a
mancare il presupposto IVA sugli acconti. Ma ove in contratto sia stato disposto che
una quota dei canoni versati in acconto sia trattenuta dal concedente in caso di
mancato esercizio del diritto di acquisto, essa assume natura di corrispettivo per
l'esercizio, a titolo oneroso, del diritto riconosciuto al conduttore e va soggetta ad IVA
con aliquota ordinaria.
3d) Risoluzione per inadempimento (art. 23 co.5 DL 133/2014)
In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, il co.5 stabilisce che “lo
stesso deve restituire la parte dei canoni imputata a corrispettivo, maggiorata degli
interessi legali”.
In tal caso non emerge alcun ricavo o plusvalenza ma rilevano, quali interessi
passivi, gli interessi legali corrisposti.
In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore il citato co.5 stabilisce che
“il concedente ha diritto alla restituzione dell’immobile ed acquisisce interamente i
canoni a titolo di indennità se non è stato diversamente convenuto nel contratto”.
In tal caso il concedente rileva, ai fini IIDD e IRAP, la quota di acconto versata
durante la locazione dal conduttore e non restituita.
Ai fini IVA il concedente provvede, in caso di inadempimento del concedente, ai
sensi dell’articolo 26, co.2 DPR 633/27, all’emissione di una nota di variazione a
favore del conduttore per gli importi restituiti.
In caso di inadempimento del conduttore i canoni trattenuti perdono la natura di
acconto sul prezzo di cessione per assumere quella di penalità per inadempimento
del conduttore. Conseguentemente il concedente dovrà emettere una nota di
variazione ex art.26 DPR 633/72 a rettifica del regime impositivo originariamente
applicato a tali somme, per annotarle contestualmente come importi esclusi dal
campo di applicazione IVA ex art.15 DPR 633/72.
4) Cedente che non agisce in regime di impresa
4a) Fase di godimento dell’immobile
Il cedente che non agisce in regime di impresa, ai fini imposte dirette:
- rileva i canoni di locazione per competenza con l’abbattimento forfetario stabilito
dall’art.37 co.4-bis TUIR. Ove ricorrano le condizioni il proprietario può esercitare
l’opzione per il regime della “cedolare secca”.
- rileva, nella successiva (o eventuale) fase di vendita, il ricavo.
Ai fini dell’imposta di Registro il contratto deve essere registrato nei 30 giorni
dalla data di formazione dell’atto stesso con la precisazione che devono essere
tassate autonomamente:
- la concessione in godimento dell’immobile da parte del proprietario a fronte del
pagamento di un corrispettivo. Tale componente deve essere tassata quale
canone di locazione (imposta di registro proporzionale del 2%). Inoltre l’imposta
può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto,
ovvero sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno.
- la quota del canone destinata, nella misura indicata nel contratto, ad acconti
prezzo, per la vendita dell’immobile. A tal fine verrà corrisposta l’imposta
proporzionale del 3% sull’importo complessivo degli acconti pattuiti. Non è chiaro,
anche se la norma non lascia spazio a troppi dubbi, se, in tale fattispecie
l’imposta di registro proporzionale debba essere corrisposta, in sede di
registrazione, sull’importo complessivo degli acconti pattuiti oppure sia da
corrispondere contestualmente al singolo pagamento.
Qualora l’imposta proporzionale di registro applicata in relazione al canone di
locazione, unitamente all’imposta proporzionale di registro sull’acconto prezzo risulti
complessivamente inferiore all’importo fisso di € 200,00 previsto per la registrazione
degli atti pubblici, deve essere corrisposta l’imposta di registro nella misura di €
200,00
4b) Esercizio del diritto di acquisto e trasferimento dell’immobile
Al momento del trasferimento della proprietà il concedente, ai fini IIDD, verrà tassato
in base alla disciplina dei redditi diversi ex art.67 co.1 let. b) TUIR (plusvalenze
realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da
non più di cinque anni).
Pertanto:
- la plusvalenza verrà tassata solamente se l’atto di trasferimento della proprietà
dell’immobile avviene entro il termine di 5 anni dall’acquisto o costruzione;
- le quote di canone imputate a conto prezzo, sono assoggettate ad imposizione,
unitamente a quanto eventualmente corrisposto a titolo di saldo, solamente in
presenza della condizione di cui sopra.
Le imposte di registro, ipotecarie e catastali si applicano al momento del dell’atto di
trasferimento della proprietà secondo le regole proprie dei trasferimenti di immobili.
In relazione alla base imponibile, l’imposta di registro deve essere calcolata sul
valore dichiarato dalle parti (che deve tenere conto di tutti gli acconti percepiti), o se
superiore, sul corrispettivo pattuito, fatta salva l’applicazione, ricorrendone le
condizioni, del criterio del prezzo valore di cui all’art.1 co.497 L.23.12.2005 n.266.
L’imposta pagata sugli acconti prezzo in misura proporzionale:
- può essere scomputata dall'imposta di registro proporzionale dovuta per il
contratto di trasferimento dell'immobile (la cui base imponibile va, però,
individuata nel valore del bene immobile, secondo le regole ordinarie di cui agli
artt. 43 e 51 del DPR 131/86);
- ove risulti superiore all'imposta di registro calcolata sul successivo contratto di
compravendita, attribuisce al contribuente il diritto al rimborso della maggiore
imposta proporzionale versata;
- non può essere rimborsata, ove, successivamente, il conduttore non eserciti il
diritto di acquisto dell'immobile oggetto di rent to buy.
4c) Mancato esercizio del diritto di acquisto (art.23 co.1bis DL 133/2014).
Qualora il conduttore non eserciti il diritto di acquisto, il trasferimento di proprietà del
bene non si perfeziona e per il concedente non emerge alcuna plusvalenza rilevando
esclusivamente:
- la quota dei canoni di locazione
- l’eventuale quota dei canoni versati in acconto trattenuta dal concedente in base
al contratto. Tale somma costituirà un reddito diverso, derivante dall’assunzione
di obblighi di permettere ai sensi dell’art.67 co.1 let. l) del TUIR, imponibile per
l’intero importo trattenuto. Tale importo, in sostanza, remunera il proprietario per il
diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, ancorchè
il diritto a percepire tale remunerazione sia condizionato al mancato esercizio del
diritto di acquisto da parte del conduttore.
In tal caso non si da luogo alla restituzione dell’imposta di registro corrisposta nella
misura del 3 per cento, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad
acconti prezzo, anche nel caso in cui concedente proceda alla restituzione di tali
somme al conduttore.
4d) Risoluzione per inadempimento (art. 23 co.5 DL 133/2014)
In caso di risoluzione per inadempimento del concedente non emerge alcuna
plusvalenza tassata.
In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore l’eventuale quota dei
canoni versati in acconto trattenuta dal concedente in base al contratto costituirà un
reddito diverso, derivante dall’assunzione di obblighi di permettere ai sensi dell’art.67
co.1 let. l) del TUIR, imponibile per l’intero importo trattenuto.
In tal caso non si da luogo alla restituzione dell’imposta di registro corrisposta nella
misura del 3 per cento, applicata in relazione alla quota di canone assimilata ad
acconti prezzo, anche nel caso in cui concedente proceda alla restituzione di tali
somme al conduttore.
Dott. Stefano Spina
Commercialista in Torino
Consulente fiscale FIMAA Torino