Lezione 18 - Dipartimento di Economia

Università degli Studi di Parma
Temi speciali di bilancio
Le imposte (3)
Il consolidato fiscale nazionale
RIFERIMENTI
Normativa
Artt. 117 – 129 del TUIR
Art. 96 del TUIR
Prassi contabile
Documento OIC n. 25
Documento interpretativo n. 2 del documento OIC n. 25
Interpretazioni di categoria
Documento di ricerca Assirevi n. 94
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Il consolidato fiscale nazionale
DETERMINAZIONE REDDITO
L’esercizio dell’opzione per la tassazione consolidata comporta la determinazione di un unico
reddito imponibile per l’intero gruppo di imprese, pari alla somma algebrica dei singoli redditi
imponibili di ciascuna società partecipante al consolidamento.
Gli imponibili sono considerati per l’intero importo, indipendentemente dalla quota di
partecipazione posseduta dalla consolidante (c.d. “consolidamento integrale”) (art. 118 co. 1 del
TUIR). Il reddito imponibile può essere diminuito per effetto della compensazione infragruppo
dell’eccedenza degli interessi passivi indeducibili (art. 96 del TUIR).
REDDITO IMPONIBILE GLOBALE DEL GRUPPO
=
Sommatoria redditi imponibili singole società incluse nel consolidato
Eccedenza interessi passivi indeducibili
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Il consolidato fiscale nazionale
OBBLIGHI DELLE SOCIETÀ CONSOLIDATE
Ciascun soggetto partecipante alla tassazione di gruppo (art 121 del TUIR):
determina il proprio reddito complessivo netto secondo le regole ordinarie ex art.
83 TUIR (apportando all’utile/perdita di bilancio le variazioni in aumento e in
diminuzione conseguenti all’applicazione delle regole del TUIR), eventualmente
computando in diminuzione degli imponibili positivi le perdite relative agli esercizi
anteriori alla tassazione di gruppo;
presenta all’Agenzia delle Entrate la propria dichiarazione dei redditi nei modi e
nei termini ordinari, senza liquidare l’imposta;
trasmette la dichiarazione dei redditi alla capogruppo.
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Il consolidato fiscale nazionale
OBBLIGHI DELLA SOCIETÀ CONSOLIDANTE
La società consolidante:
presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato (Modello CNM), determinando il
reddito complessivo globale del gruppo risultante dalla somma algebrica degli utili e
delle perdite dichiarati da ciascuna società;
apporta (alla somma algebrica dei redditi complessivi netti) le rettifiche di
consolidamento;
calcola l’IRES dovuta dal gruppo;
provvede alla liquidazione (a saldo e in acconto) dell’imposta di gruppo.
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Il consolidato fiscale nazionale
REGOLE GENERALI DI CONTABILIZZAZIONE
L’adesione al regime non fa venire meno l’obbligo di rilevare (Conto economico), da parte di
ciascuna società partecipante al consolidamento (consolidante e consolidate), le imposte di
propria competenza. Non è corretto imputare la fiscalità relativa all’intero gruppo nel
Conto economico della società consolidante.
I trasferimenti delle basi imponibili da parte delle società consolidate devono essere rilevati quali
rapporti di credito/debito (Stato patrimoniale).
Gli effetti contabili che derivano dall’imputazione di perdite fiscali e dall’effettuazione di
rettifiche di consolidamento dipendono da quanto specificamente previsto dai c.d.
accordi di consolidamento in merito ai criteri di ripartizione, tra le società partecipanti,
dei benefici e degli oneri conseguenti al consolidamento.
LA TASSAZIONE CONSOLIDATA NON HA ALCUNA RILEVANZA AI FINI IRAP. LE
SOCIETÀ PARTECIPANTI CONTINUERANNO, QUINDI, A STANZIARE L’IMPOSTA
SECONDO LE REGOLE ORDINARIE.
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Il consolidato fiscale nazionale: effetti contabili
Imputazione redditi imponibili
Imputazione perdite fiscali
• Perdite contestualmente utilizzate
Remunerazione immediata
Remunerazione condizionata
• Perdite eccedenti
Fiscalità anticipata e differita pregressa
Trasferimento acconti, eccedenze e crediti d’imposta
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Il consolidato fiscale nazionale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI
La società consolidante:
rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario;
iscrive, a fronte dell’imputazione dei redditi delle consolidate, un maggiore debito verso l’Erario, appostando
in contropartita un credito verso ciascuna di esse.
(utilizzo conto transitorio denominato “Debito per consolidato fiscale”, successivamente chiuso e girocontato
nel conto “Debiti tributari” in sede di redazione del bilancio finale)
Le società consolidate rilevano le imposte da esse “teoricamente” dovute per l’esercizio, appostando in
contropartita un corrispondente debito verso la consolidante (anziché verso l’Erario), posto che è quest’ultima il
soggetto tenuto al versamento del carico fiscale per conto del gruppo.
Crediti verso controllata
(C.II.2 SP)
a
Debiti per consolidato fiscale
(D.12 SP)
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti verso controllante
(D.11 SP)
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Il consolidato fiscale nazionale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (esempio)
Gruppo formato da 2 società: A (controllante) e B (controllata)
Le società esercitano l’opzione per il consolidato fiscale nazionale
A e B imputano al consolidato un reddito imponibile
Assenza rettifiche di consolidamento (il reddito di gruppo corrisponde alla
sommatoria degli imponibili delle singole società)
Reddito complessivo di gruppo pari a 2.900 (IRES 798 = 2.900*27,5%):
•reddito imponibile A: 2.000
•reddito imponibile B: 900
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Il consolidato fiscale nazionale
Rilevazione imposte proprie (2.000*27,5% = 550):
Imposte correnti
a
Debiti per consolidato fiscale
(D.12 SP)
550
Rilevazione debito relativo alle imposte “trasferite” da B (900*27,5% = 248), appostando in
contropartita il corrispondente credito verso la controllata:
Crediti verso B
a
Debiti per consolidato fiscale
(D.12 SP)
248
Rilevazione debito consolidato verso l’Erario:
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti tributari
(D.12 SP)
798
Versamento all’Erario per conto dell’intero gruppo:
Debiti tributari
a
Banca c/c
798
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Il consolidato fiscale nazionale
IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contabili B
Rilevazione imposte proprie (900*27,5% = 248), appostando in contropartita un debito verso la
società controllante:
Imposte correnti
a
Debiti verso A
248
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Il consolidato fiscale nazionale
IMPUTAZIONE PERDITE FISCALI
Le modalità di rilevazione sono influenzate dai seguenti fattori:
le perdite imputate dalla singola società al consolidato trovano contestuale utilizzo
in compensazione con gli altri redditi imponibili imputati dalle altre società oppure
eccedono (non trovano capienza) i redditi imponibili del periodo (vengono, in tutto
o in parte, riportate dal consolidato nei successivi periodi di imposta);
modalità di “remunerazione” (previste dagli accordi di consolidamento) della
società che imputa le proprie perdite al consolidato fiscale.
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Il consolidato fiscale nazionale
PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE
Possono verificarsi due casi:
Caso 1 – Il contratto prevede il riconoscimento immediato alla controllata del
beneficio derivante dal trasferimento delle perdite fiscali (il diritto di remunerazione
sorge contestualmente all’utilizzo da parte del gruppo delle perdite fiscali)
Caso 2 – Il contratto prevede il riconoscimento “condizionato” del beneficio
derivante dal trasferimento delle perdite fiscali (il diritto di remunerazione sorge
soltanto se - e nel periodo d’imposta in cui - la società che ha apportato le perdite, già
utilizzate dal gruppo, consegue redditi imponibili capienti rispetto alle perdite
precedentemente trasferite)
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Il consolidato fiscale nazionale
Caso 1 - Remunerazione immediata delle perdite
La società consolidante:
rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario;
a fronte dell’imputazione delle perdite da parte delle consolidate, riduce il debito verso l’Erario,
iscrivendo in contropartita un debito verso ciascuna di esse.
Le società consolidate rilevano un credito verso la consolidante (che utilizza le perdite fiscali
nella dichiarazione del gruppo), iscrivendo in contropartita un componente positivo di reddito
(proventi da consolidato fiscale) (non imponibile).
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Debiti verso controllata (D.9
SP)
Crediti verso controllante
(C.II.4 SP)
a
Proventi da consolidato fiscale
(22 CE)
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Il consolidato fiscale nazionale
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite
La società consolidante:
rileva le imposte di sua competenza con contropartita un debito verso l’Erario;
a fronte dell’imputazione delle perdite da parte delle consolidate, riduce il debito verso l’Erario, iscrivendo in
contropartita (non un debito verso le consolidate) un apposito fondo del passivo (fondo imposte da consolidato
fiscale).
Debiti per consolidato
fiscale (D.12 SP)
a
Fondo imposte da consolidato
fiscale
(B.2 SP)
Negli esercizi successivi:
se la condizione si verifica (la controllata consegue redditi imponibili capienti), il fondo viene stornato, con
corrispondente riduzione del credito (per il reddito imponibile trasferito) verso la controllata;
se la condizione non si verifica (decorre inutilmente il termine entro cui le perdite possono essere utilizzate in
compensazione dalla consolidata ex art. 84 del TUIR), il fondo viene stornato, rilevando in contropartita una
sopravvenienza attiva (non imponibile).
Fondo imposte da
consolidato fiscale
(B.2 SP)
a
Crediti verso controllata /
Sopravvenienza attiva
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Il consolidato fiscale nazionale
Caso 2 - Remunerazione condizionata delle perdite
Le società consolidate non effettuano nessuna scrittura contabile.
Negli esercizi successivi:
se la condizione si verifica,
•rileva le imposte di competenza, iscrivendo in contropartita un debito verso la consolidante,
•riduce il debito per un importo pari alle perdite precedentemente imputate al gruppo,
rilevando in contropartita un componente positivo di reddito (proventi da consolidato
fiscale);
se la condizione non si verifica, non effettua nessuna scrittura contabile.
Imposte correnti
(22 CE)
a
Debiti verso A
(D.11 SP)
Debiti verso A
(D.11 SP)
a
Proventi da consolidato fiscale
(22 CE)
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Il consolidato fiscale nazionale
PERDITE ECCEDENTI
Le perdite da utilizzare in compensazione possono essere liberamente individuate dalla società consolidante.
Non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta (circ. Agenzia delle Entrate 53/2004).
La società consolidante deve tenere memoria delle perdite fiscali “eccedenti” riportabili ai successivi periodi di
imposta nel modello CNM (quadro CS), indicando:
società cui le perdite “eccedenti” sono ascrivibili;
periodo di imposta di formazione;
natura (limitata o illimitata).
Coordinamento informativo tra soggetto che imputa perdite fiscali e consolidante: la società consolidante
deve informare la società consolidata che tutta o una parte della perdita da essa imputata al consolidato non
viene contestualmente utilizzata nella dichiarazione dei redditi del periodo, bensì riportata ai successivi periodi
di imposta.
Problematiche contabili:
occorre individuare il soggetto deputato a rilevare le imposte anticipate nel proprio bilancio di
esercizio;
è necessario valutare se sussistono i requisiti per la rilevazione della fiscalità anticipata connessa
alle perdite “eccedenti”.
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Il consolidato fiscale nazionale
PERDITE ECCEDENTI - Soggetto deputato all’iscrizione delle
imposte anticipate
Le imposte anticipate possono essere iscritte:
nel bilancio della società consolidante,
nei bilanci delle società che hanno originato le perdite,
sulla base di come tale aspetto è regolamentato negli accordi di consolidamento.
Nel caso in cui le imposte anticipate siano rilevate nei bilanci delle società che hanno
originato le perdite, il contratto deve regolamentare i criteri di ripartizione delle
perdite eccedenti tra le varie società del gruppo che le hanno generate (criterio
proporzionale o altri criteri).
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Il consolidato fiscale nazionale
PERDITE ECCEDENTI - Requisiti per l’iscrizione delle imposte
anticipate
Il beneficio fiscale connesso a perdite riportabili può essere iscritto tra le attività per imposte anticipate (voce
C.II.4-ter SP) quando (OIC n. 25):
esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite
riportabili, entro il periodo nel quale le stesse sono deducibili secondo la normativa tributaria;
le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate ed è ragionevolmente certo che tali circostanze
non si ripeteranno.
Il contratto prevede la remunerazione
immediata delle perdite
Il contratto prevede la remunerazione
condizionata delle perdite
La recuperabilità delle imposte anticipate
deve essere valutata in base ai prevedibili
imponibili di gruppo (aumentano le
possibilità di recupero)
La recuperabilità delle imposte anticipate
deve essere valutata in base ai prevedibili
imponibili della singola società che ha
generato le perdite riportabili
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Il consolidato fiscale nazionale
TRASFERIMENTO ACCONTI, ECCEDENZE E CREDITI D’IMPOSTA
Le società incluse nella tassazione di gruppo “trasferiscono” al consolidato le posizioni attive nei confronti
dell’Erario:
•
acconti IRES versati “individualmente”;
•
eccedenze di imposta;
•
ritenute subite;
•
crediti di imposta;
•
credito d’imposta spettante a fronte delle imposte pagate all’estero.
La società consolidante iscrive, a fronte del trasferimento delle posizioni attive, un credito verso
l’Erario, appostando in contropartita un debito verso ciascuna consolidata (per un importo pari al
valore nominale della posta assegnata).
Le società consolidate stornano il credito verso l’Erario, rilevando in contropartita un
corrispondente credito verso la consolidante.
Crediti tributari
(C.II.4-bis SP)
a
Debiti verso controllate (D.9
SP)
Crediti verso controllante
(C.II.4 SP)
a
Crediti tributari
(C.II.4-bis SP)
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Il consolidato fiscale nazionale
INFORMATIVA nella Nota integrativa
Condizioni e termini rilevanti per il contratto (distintamente per ciascun accordo bilaterale)
Parti coinvolte nel contratto ed eventuali variazioni intervenute (la consolidante deve indicare tutte le
consolidate coinvolte)
Periodo di vigenza del contratto
Effetti sul bilancio delle componenti economiche e patrimoniali (inclusi crediti di imposta e eccedenze
trasferiti e acconti di periodo corrisposti) derivanti dall’adesione al consolidato
Impegni (inclusi quelli derivanti da un’anticipata soluzione del contratto), rischi e garanzie derivanti
dall’adesione al consolidato
Evidenza separata dell’effetto netto derivante dall’adesione al consolidato (ai fini dell’informativa relativa alla
riconciliazione tra aliquota ordinaria ed effettiva prevista dall’OIC n. 25)
Quota delle imposte anticipate rilevate in bilancio che si presume di recuperare solo in virtù dell’adesione al
consolidato e relativa aliquota utilizzata
INFORMATIVA nella Relazione sulla gestione
Adesione al regime di consolidato fiscale
Motivazioni, opportunità ed eventuali rischi connessi all’esercizio dell’opzione
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