Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 25 marzo

Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 25 marzo 2011, n. 6925
Svolgimento del processo
La Commissione tributaria regionale di Ancona, con sentenza del 31 maggio 2006, ha rigettato
l’appello dell’AGENZIA delle ENTRATE nei confronti della S.p.A. CE.MA.CO., società costituita
da enti locali per il pubblico servizio di macellazione, confermando l’accoglimento del ricorso del
contribuente avverso il silenzio-rifiuto sull’istanza di rimborso dell’imposta proporzionale del
registro su conferimenti in denaro.
La CTR ha motivato la decisione ritenendo che il denaro rientra agli effetti tributari nella nozione
ampia dei beni e in quella specifica dei beni mobili; sicché le agevolazioni fiscali per i conferimenti
di beni mobili nelle società a maggioritaria partecipazione pubblica devono intendersi riferite anche
ai conferimenti di denaro.
Ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, l’AGENZIA delle ENTRATE; la soc.
CE.MA.CO. resiste con controricorso.
Motivi della decisione
Il ricorso é fondato.
A. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 6 del
1991, art. 13 bis, convertito, con modifiche, nella L. n. 80 del 1991, nonché degli artt. 12 e 14
preleggi, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. Assume che l’esenzione contenuta nell’art. 13 bis del
D.L. cit. riguarda testualmente i soli trasferimenti di beni mobili e immobili effettuati da enti locali
e loro consorzi a favore di aziende speciali o S.p.A. costituite grazie alla legge 142 del 1990 e non
riguarda affatto i conferimenti in denaro. Questi ultimi sarebbero concettualmente distinti dai
trasferimenti di beni mobili, sia per la diversità lessicale tra trasferimenti e conferimenti, sia per
effetto della tariffa, parte 1^, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4, comma 1, lett. a), punto 5),
che parlando di "conferimento in denaro, di beni mobili e diritti diversi" conferma la non
omologazione del denaro ai beni mobili. Aggiunge, infine, che le norme agevolative, quali
eccezioni ai principi generali, sono di stretta interpretazione.
B. Pertanto, formula il seguente quesito di diritto: "dica codesta Suprema Corte se l’esatta
interpretazione da conferire al D.L. n. 6 del 1991, art. 13 bis, sia quella letterale e se da essa derivi
l’impossibilità di ritenere che le agevolazioni fiscali in essa norma previste possano riferirsi a
conferimenti in danaro, ma debbano essere limitate al solo trasferimento di beni mobili ed immobili,
neppure potendosi considerare possibile una interpretazione di tipo analogico, dovendosi
considerare le norme agevolative fiscali quali norme di stretta interpretazione, in quanto speciali ai
sensi dell’art. 14 preleggi".
C. Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione... del D.L. n. 6
del 1991, art. 13 bis, convertito, con modifiche, nella L. n. 80 del 1991, nonché dell’art. 4 della
direttiva n. 85/303/CEE, in riferimento alla tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4, (nel
testo anteriore alle modifiche apportate dalla L. n. 488 del 1999), in relazione all’art. 360 c.p.c., n.
3. Rileva che la commissione regionale applica un principio di diritto desunto da Cass. n.2510 del
2004, riguardante però la direttiva n. 85/303/CEE che disciplina un caso diverso e che soprattutto,
grazie alla dizione omnicomprensiva "beni di qualsiasi natura" assimila certamente il denaro e i
beni mobili. Di contro, proprio la diversità terminologica tra "trasferimenti di beni mobili"
(contemplati nell’esenzione dell’art. 13 bis cit.) e "conferimenti in denaro" (contemplati nella tariffa
generale), confermata dalla norma civilistica (art. 2342 c.c.), costituisce un indubbio indice
rivelatore di una consapevole differenziazione voluta dal legislatore del 1991, senza che abbia
alcuna attinenza la giurisprudenza formatasi sulla disciplina comunitaria.
D. Pertanto, formula il seguente quesito di diritto: "Dica codesta Suprema Corte se vi sia
consonanza tra la previsione del D.L. n. 6 del 1991, art. 13 bis, e quella dell’art. 4 della Direttiva n.
85/303/CEE, in riferimento alla tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 4, (nel testo anteriore
alle modifiche apportate dalla L. n. 488 del 1999), ovvero se, al contrario, le due norme riguardino
fattispecie del tutto autonome, non essendo questione, quanto al predetto art. 13, di stabilire se il
denaro rientri tra i beni mobili, ma solo di rilevare l’estraneità o meno dei conferimenti in danaro,
rispetto ai trasferimenti di beni mobili ed immobili, cui solo si riferiscono le agevolazioni
contemplate dalla citata norma".
E. I due motivi, per evidente interconnessione logica, vanno trattati congiuntamente.
F. Preliminarmente va osservato che la commissione regionale non ha fatto applicazione diretta del
principio di diritto sancito da Cass. n. 2510 del 2004; tale decisione é, infatti, richiamata con la
specificazione che essa é stata resa "su fattispecie diversa". La citazione mira soltanto a evidenziare
che il denaro é un bene come gli altri, ancorché dotato di caratteristiche particolari e di natura
differente rispetto a quelli materiali. Precisano i giudici di secondo grado che, nel caso in esame, si
tratterebbe d’interpretare e accertare se i conferimenti di denaro possano rientrare nella categoria
dei conferimenti di beni mobili: essi, a loro dire, vi rientrano per la collocazione giuridica del bene
denaro nella più ampia categoria dei beni mobili.
G. Tanto premesso, va osservato che il D.L. n. 6 del 1991 (conv. mod. L. n. 80 del 1991), recante
disposizioni urgenti in favore degli enti locali, all’art. 13 bis e sotto la rubrica "trasferimenti di beni
dai comuni, province e loro consorzi ad aziende speciali o società per azioni costituite per la
gestione dei servizi pubblici" stabilisce: "i trasferimenti di beni mobili ed immobili effettuati dai
comuni, dalle province e dai consorzi fra tali enti a favore di aziende speciali o di società per azioni
costituite ai sensi della L. 8 giugno 1990, n. 142, art. 22, sono esenti, senza limiti di valore, dalle
imposte di bollo, di registro, di incremento di valore, ipotecarie, catastali e da ogni altra imposta,
spesa, tassa o diritto di qualsiasi specie o natura".
H. La L. 28 dicembre 1995, n. 549, (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica), al comma
69 dell’art. 3 stabilisce: "Le disposizioni del D.L. 12 gennaio 1991, n. 6, art. 13 bis, convertito, con
modificazioni, dalla L. 15 marzo 1991, n. 80, si applicano anche ai trasferimenti ed alle
retrocessioni di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi posti in essere nell’ambito di
procedure di liquidazione di aziende municipali e provinciali o di aziende speciali, a norma del
regolamento approvato con D.P.R. 4 ottobre 1986, n. 902, art. 85, qualora dette procedure siano
connesse o funzionali alla contestuale o successiva costituzione di società per azioni, aventi per
oggetto lo svolgimento del medesimo servizio pubblico in precedenza svolto dalle aziende
soppresse, purché i beni, i diritti, le aziende o rami di aziende trasferiti o retrocessi vengano
effettivamente conferiti nella costituenda società per azioni; le stesse disposizioni si applicano
altresì ai conferimenti di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi da parte delle province e
dei comuni in sede di costituzione o trasformazione dei consorzi in aziende speciali consortili ai
sensi della L. 8 giugno 1990, n. 142, artt. 25 e 60, ovvero per la costituzione di società per azioni ai
sensi della L. 23 dicembre 1992, n. 498, art. 12, comma 1".
I. Combinando le due disposizioni, il D.L. del 1991, art. 13 bis, e la L. del 1995, art. 3, comma 69,
l’esenzione si applica ai seguenti atti:
- trasferimenti di beni mobili;
- trasferimenti di immobili;
- trasferimenti e retrocessioni di aziende;
- trasferimenti e retrocessioni di complessi aziendali;
- trasferimenti e retrocessioni di rami di complessi aziendali conferimenti di aziende;
- conferimenti di complessi aziendali;
- conferimenti di rami di complessi aziendali il tutto con le varie specificazioni previste, mentre
nessuna delle disposizioni accenna ai conferimenti in denaro. Le due disposizioni sono poi confluite
nel D.Lgs. n. 267 del 2000, art. 118, (T.U. ENTI LOCALI).
J. Invero le disposizioni agevolatrici in favore di enti locali, statali, aziende speciali e società in
mano pubblica quando non intendono distinguere tra categorie di beni oggetto di atti di
trasferimento/conferimento, si esprimono chiaramente in termini omnicomprensivi; vedasi ad
esempio: a) l’art. 115, comma 6, T.U. cit. ("Il conferimento e l’assegnazione dei beni degli enti
locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 1 sono esenti da imposizioni fiscali,
dirette e indirette, statali e regionali"), nonché il successivo art. 116, comma 5, ("Per i conferimenti
di aziende, di complessi aziendali o di rami di essi e di ogni altro bene effettuati dai soggetti di cui
al comma 1, anche per la costituzione con atto unilaterale delle società di cui al medesimo comma,
si applicano le disposizioni della L. 30 luglio 1990, n. 218, art. 7, commi 1 e 2, e successive
modificazioni"); b) la L. n. 498 del 1992, art. 12, abrogato comma 8 ("Per i conferimenti di aziende,
di complessi aziendali o di rami di essi e di ogni altro bene effettuati dai soggetti di cui al comma 1,
anche per la costituzione con atto unilaterale delle società di cui al medesimo comma, si applicano
le disposizioni della L. 30 luglio 1990, n. 218, art. 7, commi 1 e 2 e successive modificazioni"); c)
la L. n. 127 del 1997, art. 17, abrogato comma 56 ("Il conferimento e l’assegnazione dei beni degli
enti locali e delle aziende speciali alle società di cui al comma 51 sono esenti da imposizioni fiscali,
dirette e indirette, statali e regionali"); d) il comma 2 dell’art. 2 della tariffa (parte I) allegata al
D.P.R. n. 131 del 1996.
K. Invece, il fondamentale art. 2342 c.c., contempla separatamente i conferimenti in denaro da
quelli in natura e detta regole speciali per i secondi (comma 3; v. art. 2343 c.c.). É, inoltre,
indiscutibile che l’art. 4, comma 1, lett. a), punto 5), della Tariffa parla di "costituzione e aumento
del capitale o patrimonio... con conferimento di denaro, di beni mobili, esclusi quelli di cui all’art.
11 bis della tabella, e di diritti diversi da quelli indicati nei numeri precedenti". La disposizione
ripete la distinzione dei conferimenti, ma assimilando sotto la stessa disciplina conferimenti di
denaro e di beni mobili, in realtà coglie il tratto distintivo delle due categorie, pur non essendovi
dubbio che il denaro rientra nella categoria dei beni fungibili (Cass. n. 5843 del 2001).
L. Va, quindi, ricercata la ragione logica e giuridica di sottoporre a un trattamento diverso,
nell’ambito delle agevolazioni fiscali per le società in mano pubblica come la controricorrente, i
conferimenti fatti in danaro dai trasferimenti di natura mobiliare. La ratio agevolativa trova un suo
fondamento logico nel fatto che il conferimento di denaro comporta un automatico trasferimento di
ricchezza spendibile dal soggetto conferente a quello beneficiario con immediati effetti patrimoniali
positivi per quest’ultimo; mentre la capitalizzazione operata con i trasferimenti di beni mobili é
soltanto mediata e indiretta, e quindi non immediatamente monetizzabile.
M. Infine, va ricordato che per le norme che riconoscono agevolazioni e benefici in deroga al
regime ordinario non é consentito dall’art. 14 preleggi, il ricorso all’analogia (tra le tante, Cass. n.
13502 del 1991) e che le relative disposizioni sono per loro natura di stretta interpretazione secondo
l’orientamento constante di questa Sezione (Cass. n. 4501 e n. 5270 del 2009, n. 5394 e n.7438 del
2010). Si aggiunga che l’interpretazione estensiva di disposizioni eccezionali o derogatorie, rispetto
a una avente natura di regola, se pure in astratto non preclusa (Sez. Un. n.21493 del 2010), deve
ritenersi comunque circoscritta alle ipotesi in cui il plus di significato, che s’intenda attribuire alla
norma interpretata, non riduca la portata della norma costituente la regola con l’introduzione di
nuove eccezioni, bensì si limiti ad individuare nel contenuto implicito della norma eccezionale o
derogatoria già codificata altra fattispecie avente identità di ratio con quella espressamente
contemplata (Cass. n.9205 del 1999).
N. L’intrinseca diversità tra il conferimento di denaro, che costituisce un immediato apporto
positivo e netto al patrimonio di rischio della società, e il trasferimento di beni mobili, che
costituisce un apporto solo indiretto al capitale, é di tutta evidenza.
O. Il ricorso va, dunque, accolto con rigetto della domanda introduttiva della società contribuente
(art. 384 c.c.). La novità della questione fa stimar equa l’integrale compensazione di tutte le spese di
lite.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso
introduttivo; spese compensate.