La fiscalità ordinaria d`impresa

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La fiscalità ordinaria d`impresa
Ferrara
Corso diritto tributario
Francesco Crovato
La fiscalità ordinaria
d’impresa
La fiscalità ordinaria d’impresa
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Premessa.......................................................................................................................................................... 5
Principi generali sul funzionamento del reddito d’impresa ......................................................................... 7
Individuazione degli imprenditori ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA (art. 55, T.U.I.R. e art. 4,
D.P.R. n. 633/72) .......................................................................................................................................... 9
3.1 Presupposto soggettivo: attribuzione di reddito d’impresa in base alla forma giuridica ................. 10
3.2 Presupposto oggettivo: attribuzione di reddito d’impresa in base all’attività concretamente svolta
10
3.3 Le imprese non residenti ...................................................................................................................... 12
3.4 Individuazione soggetti imprenditori: schema riepilogativo.............................................................. 14
Il regime dei beni d’impresa ........................................................................................................................ 19
4.1 Prime considerazioni ............................................................................................................................ 19
4.2 Definizione di valore fiscalmente riconosciuto .................................................................................. 20
Le disposizioni sul reddito d’impresa: classificazione per gruppi omogenei. Generalità........................ 22
In particolare: l’inerenza .............................................................................................................................. 25
6.1 Il coordinamento tra indeducibilità dei costi e tassazione delle “destinazioni a finalità estranee
all’impresa” ........................................................................................................................................... 26
6.2 Inerenza e discrezionalità dell’imprenditore nell’organizzazione impresa....................................... 27
6.3 La prova dell’inerenza .......................................................................................................................... 29
6.4 Dall’inerenza ai ricavi all’inerenza all’attività.................................................................................... 31
6.5 Indeducibilità espresse e “costi promiscui” ........................................................................................ 33
6.6 Deducibilità delle somme corrisposte a titolo di sanzione................................................................. 33
6.7 Costi illeciti e inerenza all’attività ....................................................................................................... 34
In particolare: la competenza nei redditi di impresa .................................................................................. 35
7.1 La correlazione costi- ricavi ................................................................................................................. 36
7.2 L’individuazione della competenza fiscale tra cessioni di beni e prestazioni di servizi .................. 37
7.3 Momenti specifici di competenza ........................................................................................................ 38
7.4 L’esistenza certa e l’oggettiva determinabilità come correttivi dei momenti di competenza.......... 40
7.5 La certezza............................................................................................................................................. 41
7.6 L’obiettiva determinabilità ................................................................................................................... 42
7.7 La cassa come momento specifico di imputazione a periodo nel reddito d’impresa ....................... 45
7.8 La mancanza di criteri specifici di imputazione a periodo per gli elementi reddituali non
riconducibili a prestazioni di servizi e cessioni di beni...................................................................... 47
7.9 I fatti conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio, a seconda che si siano verificati prima o dopo .. 48
7.9.1 Irrilevanza fiscale degli accadimenti intervenuti dopo la chiusura del periodo di imposta
48
7.9.2 Fatti verificatesi nel periodo di imposta ma conosciuti dopo................................................ 48
7.9.3 L’importanza di valutare la conoscibilità dell’evento da parte dell’impresa..................... 50
7.9.4 Dalla rilevanza delle circostanze conosciute dopo la fine del-l’esercizio alla possibilità di
contabilizzarle ............................................................................................................................................ 50
7.10 Rettifiche fiscali sulla competenza .................................................................................................... 54
7.11 Segue: norme sulla competenza e sulla valutazione del patrimonio................................................ 55
Concetti riepilogativi comuni al reddito d’impresa.................................................................................... 58
8.1 Attribuzione di un valore fiscale ai beni d’impresa............................................................................ 58
8.2 Imponibilità del maggior prezzo di tali componenti reddituali e deducibilità delle loro svalutazioni
59
8.3 Continuità dei valori fiscali .................................................................................................................. 59
8.4 Differenza tra valori effettivi e valori di bilancio ............................................................................... 60
L’unicità del bilancio.................................................................................................................................... 61
9.1 L’unicità civilistica e fiscale delle scritture contabili ......................................................................... 61
9.2 Dall'utile civilistico al reddito imponibile: le variazioni in aumento e in diminuzione ................... 61
9.3 Le valutazioni di bilancio e la discrezionalità degli amministratori.................................................. 62
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9.4 Le valutazioni di bilancio: concetto..................................................................................................... 64
9.5 segue: Le diverse esigenze civilistiche e fiscali di fronte alle valutazioni di bilancio ..................... 66
Principali componenti del reddito d’impresa: scheda riepilogativa ......................................................... 67
Componenti positivi .................................................................................................................................... 68
11.1 I ricavi: concetto e rilevanza come indice dimensionale dell’impresa: nozione............................. 69
11.2 Rilevanza del concetto di ricavo ........................................................................................................ 70
Componenti negativi ................................................................................................................................... 70
Ammortamenti............................................................................................................................................. 71
13.1 L’inizio dell’ammortamento ai fini fiscali e la rilevanza dell’entrata in funzione del cespite....... 72
13.2 Ammortamento accelerato e anticipato: abrogazione....................................................................... 73
13.3 Ammortamento inferiore all’aliquota prevista e la sua abolizione con riforma fiscale ................. 73
13.4 Le possibili cause di interruzione del processo di ammortamento (cessione, distruzione,
eliminazione dal complesso produttivo).............................................................................................. 75
13.5 I beni strumentali di costo inferiore al milione: un primo caso di rinvio facoltativo ..................... 77
13.6 Beni privati e promiscui ..................................................................................................................... 78
13.7 I beni non suscettibili di deperimento fisico,con particolare riguardo ai terreni agricoli............... 79
13.8 Beni immateriali.................................................................................................................................. 79
L’acquisizione di beni attraverso la locazione finanziaria........................................................................ 80
14.1 Finalità economica e disciplina giuridica .......................................................................................... 80
spese di manutenzione................................................................................................................................. 81
15.1 Capitalizzazione sul cespite o criterio forfetario globale ................................................................. 82
15.2 Le spese su beni di terzi e le manutenzioni in abbonamento ........................................................... 83
Costi pluriennali .......................................................................................................................................... 84
16.1 Le spese di pubblicità e di ricerca tra deducibilità corrente e patrimonializzazioni...................... 85
16.2 Deducibilità immediata o deducibilità pro quota: un solo criterio per tutte le spese dell’esercizio?
86
16.3 Gli “altri costi ad utilizzazione pluriennale” e la norma residuale dell’art. 108, comma 3,
T.U.I.R.: come conciliarla con i criteri di deducibilità specifici?...................................................... 86
16.4 Avviamento ......................................................................................................................................... 87
16.5 Imprese di nuova costituzione............................................................................................................ 88
Rimanenze di merci e materie prime.......................................................................................................... 88
17.1 Perché la norma parla di “variazioni delle rimanenze”? .................................................................. 89
17.2 Il raggruppamento dei beni in categorie omogenee.......................................................................... 90
17.3 La valutazione in base ai costi: cosa includere nel costo?................................................................ 90
17.4 Costi specifici...................................................................................................................................... 91
17.5 Costo medio ponderato, fifo, lifo ....................................................................................................... 91
17.6 Le rimanenze “di servizi” ................................................................................................................... 92
Accantonamenti ........................................................................................................................................... 93
18.1 Gli “accantonamenti” impropri a fronte di debiti già sorti (dal trattamento di fine rapporto alle cd.
“fatture da ricevere”)............................................................................................................................ 95
18.2 Funzionamento contabile.................................................................................................................... 97
18.3 Rischi su crediti................................................................................................................................... 98
18.4 Operazioni a premio............................................................................................................................ 99
18.5 Altri accantonamenti: rinvii.............................................................................................................. 100
18.6 Perdite su crediti e relative svalutazioni ..........................................................................................100
18.7 Fondi tassati....................................................................................................................................... 102
Le riserve in sospensione d’imposta ........................................................................................................ 103
Plusvalenze e minusvalenze......................................................................................................................103
Plusvalenze e minusvalenze su partecipazioni (aspetti patrimoniali della participation exemption). . 105
Interessi attivi, dividendi, e altre componenti finanziarie positive del reddito d'impresa. ...................108
Sopravvenienze attive. ..............................................................................................................................109
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Altri elementi negativi del reddito d'impresa: costi per prestazioni di lavoro, oneri fiscali e relativi
accantonamenti. ........................................................................................................................................ 111
Minusvalenze, perdite e sopravvenienze passive. ...................................................................................113
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PREMESSA
In linea generale la maggior parte delle questioni sostanziali più complesse
riguardano pochi grandi contribuenti (società ed enti).
Le questioni sostanziali relative alla grande massa dei contribuenti sono meno
numerose, in quanto la loro fiscalità risponde a meccanismi più semplici e soggetti
ad una routine oramai consolidata. In linea generale le decine di milioni di
contribuenti che, per ogni periodo d’imposta, si presentano all’attenzione
dell’Amministrazione finanziaria, possono dunque essere oggetto di una prima
generica ripartizione tra contribuenti che nel linguaggio comune vengono definiti
“autonomi” in senso lato (imprese e professionisti) e tutti gli altri (cd. “privati”).
N.B. Mentre nel linguaggio comune il termine “lavoratore autonomo” viene
utilizzato per indicare indistintamente sia gli imprenditori che i professionisti, nel
linguaggio fiscale i “redditi di lavoro autonomo” sono specificamente quelli
conseguiti da professionisti. La rilevanza di questa distinzione sta nel fatto che la
fiscalità di imprese e professionisti risente di aspetti più complessi e specialistici,
che ne impongono uno studio (ed un controllo) più articolato ed approfondito.
Nella selezione degli argomenti da trattare, pertanto, non è casuale la scelta
di esaminare per primo il reddito di impresa, il quale, a differenza del
reddito di lavoro dipendente ed altre categorie di reddito, si calcola per
DIFFERENZA TRA COMPONENTI POSITIVE E NEGATIVE.
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L’analisi delle categorie di reddito che si determinano in maniera analitica
consente, infatti, parallelismi con l’IVA e risponde alle più importanti e diffuse
azioni di controllo degli Uffici.
Queste categorie di reddito, pertanto, sono più rappresentative delle problematiche
relative alla tassazione dei redditi.
Per il calcolo del reddito di impresa e di lavoro autonomo, infatti, si considerano i
costi e gli oneri effettivamente sostenuti. L’esercizio di attività indipendenti
abituali, produttive di beni o servizi, ha effetti simmetrici ed interdipendenti sia ai
fini IVA sia ai fini delle imposte sui redditi.
In pratica, quindi, gli adempimenti previsti ai fini delle II.DD. e IVA si integrano a
vicenda, come è dimostrato dal fatto che molti documenti importanti e rilevanti ai
fini delle II.DD. sono regolati dalla normativa IVA (fatture, scontrini, documenti
di spedizione). Le fatture costituiscono al tempo stesso un documento IVA e la
principale modalità di documentazione dei costi nelle imposte sui redditi.
Seguiremo un ordine di esposizione diverso rispetto all’ordine del Testo
Unico trattando il reddito d’impresa, determinato per differenza tra
componenti positive e negative e quindi costituente la categoria più
articolata di redditi. Si seguirà inoltre un criterio tematico, procedendo per
argomenti, e non un criterio commentaristico, seguendo l’ordine degli
articoli di legge.
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PRINCIPI GENERALI SUL FUNZIONAMENTO DEL REDDITO D’IMPRESA
ONNICOMPRENSIVITÀ TUTTI
I GUADAGNI E GLI INTROITI
RELATIVI ALL’IMPRESA
CONCORRONO A FORMARE IL
REDDITO
FORZA DI ATTRAZIONE rispetto alle altre categorie
di reddito: se un provento astratta-mente
riconducibile ad una diversa categoria reddituale
(es. un interesse o un provento immobiliare) viene
conseguito nell’ambito dell’attività di impresa,
costituisce reddito di impresa
PRINCIPI CHE
DOPPIO BINARIO
REGOLANO IL
REDDITO DI IMPRESA
RISPETTO AL
REDDITO
CIVILISTICO
REGIME DEI BENI
RELATIVI ALL’IMPRESA
IMPUTAZIONE A
PERIODO SECONDO
COMPETENZA
La base di partenza del reddito
fiscale è l’utile realizzato
dall’impresa secondo i criteri
di calcolo del codice civile, al
quale vengono poi apportate
specifiche variazioni in forza
delle norme tributarie
Quando un bene viene acquisito al patrimonio
dell’impresa generando un costo fiscalmente
deducibile, la sua “fuoriuscita” dall’impresa, in
qualsiasi modo avvenga (vendita, donazione,
distrazione,
assegnazione,
cessazione
dell’attività, etc.), è suscettibile di generare una
componente positiva imponibile
Le componenti del reddito di impresa sono
imputate al periodo in cui maturano, vale a
dire in cui matura:
• se ricavi, il diritto alla loro percezione,
• se costi, l’obbligo alla loro corresponsione;
ciò indipendentemente dalle movimentazioni di
cassa
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I NDIVIDUAZIONE DEGLI IMPRENDITORI AI FINI DELLE IMPOSTE SUI
REDDITI E DELL’IVA (ART. 55, T.U.I.R. E ART. 4, D.P.R. N. 633/72)
Per l’individuazione dei soggetti che svolgono attività di impresa, e
producono corrispondentemente reddito di impresa, occorre fare riferimento
a criteri formali, che riguardano la natura giuridica del soggetto, o a criteri
sostanziali, che riguardano l’attività in concreto svolta.
Nel primo caso si parla di PRESUPPOSTI SOGGETTIVI per l’individuazione del
reddito di impresa, nel secondo caso di PRESUPPOSTI OGGETTIVI
La verifica dei presupposti soggettivi è generalmente più semplice e
immediata: quando si ha a che fare con un soggetto che per sua natura non
può che produrre reddito di impresa (come le società commerciali), non è
evidentemente necessario andare oltre nell’analisi. Viceversa, se si ha a che
fare con un diverso tipo di soggetto (ad esempio, persona fisica), per
stabilire il tipo di reddito a costui imputabile occorrerà analizzare l’attività
dallo stesso in concreto svolta, e dunque, per riscontrare la presenza del
reddito di impresa, occorrerà verificare l’esistenza del presupposto
oggettivo.
Sottolineiamo peraltro che la qualifica di titolare di reddito di impresa
prescinde dal tipo di imposta applicata (IRES o IRPEF); infatti, anche se le
persone fisiche e le società di persone scontano l’IRPEF, mentre gli altri
soggetti l’IRES, i criteri per la
DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA
(e
della sua base imponibile) sono gli stessi per entrambe le imposte.
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Si fa presente che nel riformulato Testo Unico, la disciplina del reddito di impresa
è determinata sulla base delle regole concernenti l’imposta sulle società (IRES),
salvo specifiche disposizioni (con riferimento alla tassazione dei dividendi e delle
plusvalenze), capovolgendo il criterio fino ad oggi seguito, che vedeva applicata
alle società le disposizioni del reddito d’impresa contenute in ambito IRPEF
3.1
PRESUPPOSTO
SOGGETTIVO: ATTRIBUZIONE DI REDDITO D’IMPRESA IN BASE
ALLA FORMA GIURIDICA
Per taluni soggetti (diversi dalle persone fisiche) è dunque sufficiente
verificare la loro forma giuridica soggettiva; se sono costituiti sotto forma di
società commerciali (snc, sas, srl, spa, sapa) o di enti commerciali (il cui
statuto prevede come finalità principale lo svolgimento di attività
commerciale), allora per definizione svolgono solo e soltanto attività di
impresa, qualsiasi atto essi compiano e con qualsiasi frequenza.
Per questi soggetti vige anche un
PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSITIVÀ,
nel
senso che qualsiasi introito da essi registrato viene considerato reddito di
impresa (ad esempio, il canone di locazione di un fabbricato relativo
all’impresa dà luogo a reddito d’impresa e non a reddito fondiario).
3.2
PRESUPPOSTO OGGETTIVO: ATTRIBUZIONE
ALL’ ATTIVITÀ CONCRETAMENTE SVOLTA
DI REDDITO D’IMPRESA IN BASE
Per i soggetti diversi dalle società (soprattutto persone fisiche, ma anche
associazioni ed enti non commerciali) occorre invece verificare se l’attività
in concreto esercitata sia o meno produttiva di reddito di impresa
(presupposto oggettivo).
In primo luogo, l’attività d’impresa deve essere abituale e non occasionale, cioè
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esercitata con continuità nel tempo, anche se non in maniera esclusiva
In secondo luogo l’attività deve consistere nella produzione di beni o servizi
di natura non agricola (in questo caso l’attività si considera infatti produttiva
di reddito fondiario) né intellettuale (in questo caso, infatti, l’attività si
considera di tipo professionale).
Segnaliamo che alcune attività di tipo estrattivo sono considerate per
presunzione attività di impresa, e che le attività di tipo agrario sono
parimenti considerate attività di impresa se e nella misura in cui superano
determinati parametri rapportati alla tipologia ed all’estensione dei terreni
coltivati.
Non è necessaria, perché si abbia reddito d’impresa, un’organizzazione di
tipo imprenditoriale; sono quindi imprenditori ai fini fiscali anche soggetti
operanti senza alcuna organizzazione di persone o di mezzi (ad esempio
idraulici, elettricisti, tinteggiatori edili, venditori ambulanti, etc).
Ai fini fiscali si ha quindi impresa anche quando l’attività è gestita con il
lavoro prevalente del titolare o della famiglia, o manca qualsiasi componente
organizzativo-patrimoniale (beni strumentali, merci o collaboratori salariati).
Non esiste per questi soggetti un principio di onnicomprensività.
In capo alle persone fisiche e agli enti non commerciali l’attività d’impresa
coesiste con eventuali altre attività o redditi. Se questi soggetti percepiscono
proventi al di fuori dell’attività di impresa, questi sono sottoposti alle regole
delle loro proprie categorie reddituali (fondiari, capitale, professionali, etc.).
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3.3
LE IMPRESE NON RESIDENTI
L’imposizione dei non residenti si dirige ai soli redditi prodotti nel territorio
dello Stato, rinviando alle varie categorie di reddito l’indicazione delle
condizioni necessarie alla produzione del reddito nel territorio statale. Per il
reddito d’impresa si deve partire dal presupposto secondo cui, in base all’art.
23 T.U.I.R. si considerano prodotti in Italia i “redditi d’impresa derivanti da
attività
esercitate
nel
territorio
dello
stato
mediante
STABILI
ORGANIZZAZIONI”.
Questo criterio di territorialità deve essere coordinato col principio secondo
cui tutti i proventi conseguiti da società commerciali o comunque
nell’esercizio di imprese perdono la loro qualificazione oggettiva (ad
esempio, di redditi fondiari, di capitale etc.) e concorrono a formare il
reddito d’impresa.
Siccome il criterio per stabilire la produzione di reddito d’impresa in Italia è
basato sulla “categoria di reddito” di appartenenza, redditi oggettivamente
fondiari, di capitale etc. sembrerebbero non esser più tassabili in Italia se
conseguiti da imprese non residenti e prive di stabili organizzazioni. L’art.
152, comma 2, T.U.I.R afferma invece che si considerano redditi d’impresa
delle società ed enti “non residenti” solo quelli relativi alle suddette stabili
organizzazioni, in mancanza delle quali continuano ad applicarsi le regole
relative alle varie categorie reddituali.
Non è quindi sostenibile con tranquillizzante fondatezza la tesi secondo cui
il principio di onnicomprensività sarebbe applicabile anche alle imprese non
residenti rendendo così i proventi da esse conseguiti tassabili in Italia solo in
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presenza di stabili organizzazioni. In assenza di queste ultime, quindi,
operano i criteri generali basati sulla categoria di reddito di appartenenza.
Quando qualche elemento del reddito d’impresa è prodotto all’estero
sorgono una serie di problemi, spesso dispersi nell’esame delle varie norme
che vi fanno cenno sotto aspetti particolari.
Ricordiamo i principali:
a)
la conversione degli incassi o dei pagamenti in valuta estera
b)
le cautele normative nel caso di rapporti con l’estero sia nel caso di
soggetti del gruppo (transfer pricing, etc.) sia nel caso di soggetti terzi
residenti in paradisi fiscali;
c)
il riconoscimento di un credito per le imposte pagate all’estero (vedi
anche convenzioni contro le doppie imposizioni per le quali si rinvia al
modulo di fiscalità internazionale).
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3.4
INDIVIDUAZIONE SOGGETTI IMPRENDITORI: SCHEMA RIEPILOGATIVO
SOGGETTI CHE POSSONO FIGURARE COME
TITOLARI DI ATTIVITA’ (E REDDITI) DI IMPRESA
SOCIETA’
COMMERCIALI
(di persone o di
capitali)
ENTI COMMERCIALI,
SOCIETÀ ESTERE CON
STABILE
ORGANIZZAZIONE
Qualsiasi atto effettuato, anche
isolatamente ed occasionalmente,
costituisce attività di impresa. Qualsiasi
provento percepito costituisce reddito di
impresa
Poiché in questi casi la
produzione di reddito di
impresa è connessa alla natura
giuridica formale dei soggetti
che effettuano le operazioni,
si parla di PRESUPPOSTO
SOGGETTIVO per
l’individuazione del reddito di
impresa
PERSONE
FISICHE
ENTI NON
COMMERCIALI,
SOCIETÀ ESTERE
SENZA STABILE
ORGANIZZAZIONE
Svolgono attività di impresa se e nella
misura in cui esercitano in maniera
abituale un’attività non intellettuale di
produzione di beni e servizi anche se non
organizzata in forma d’impresa (e anche
se quindi priva di struttura capitalistica. I
proventi percepiti al di fuori dell’attività
di impresa non rientrano all’interno del
reddito di impresa
Poiché in questi casi la produzione di
reddito di impresa è connessa alla
natura dell’attività svolta dai soggetti
che effettuano le operazioni, si parla di
PRESUPPOSTO OGGETTIVO per
l’individuazione del reddito di impresa
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a) Tutte le società di capitali () e società di persone
“commerciali” (), a prescindere dall'attività in concreto
svolta, ed in virtù della loro mera forma giuridica.
b) I soggetti diversi dalle suddette società, esercenti
abitualmente attività di cessione di beni e prestazione di
servizi a contenuto materiale, indicate dall'articolo 2195
del codice civile, anche se “non organizzate in forma di
impresa”, e quindi anche se organizzate esclusivamente
col lavoro del titolare (art. 55 tuir).
Restano quindi, tra l'altro, fuori dal reddito d'impresa:
a) i comportamenti “non abituali”, cioè privi di una
certa
continuità
temporale,
e
quindi
effettuati
occasionalmente (); i proventi di tali comportamenti
danno luogo a “redditi diversi” e non rilevano ai fini
dell'IVA;
b) le attività “intellettuali” (medico, avvocato, notaio,
ingegnere, commercialista, etc.) o “artistiche”, inserite
come vedremo nel reddito di lavoro autonomo e come
tali ovviamente qualificate anche ai fini IVA; queste
attività sono infatti estranee all'articolo 2195 c.c., ed
inserite nel “lavoro autonomo (sia ai fini delle imposte sui
redditi sia dell'IVA), anche se caratterizzate da una
organizzazione, in quanto quest'ultima è considerata un
mero strumento per espletare l'attività intellettuale;
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c)
L'impresa agricola, se esercitata in forma
individuale, tassata nelle imposte sui redditi secondo
criteri catastali, mentre ai fini IVA costituisce attività
d'impresa.
Rientrano così nella categoria del reddito d'impresa
un gran numero di attività prive di una struttura
organizzativa, che gli economisti, i sociologi e più in
generale l'opinione pubblica classificano nel “lavoro
autonomo”; persino tassisti, barbieri, baristi, venditori
ambulanti, idraulici, falegnami etc.. sono titolari di
reddito d'impresa, anche se privi di collaboratori e senza
significativi beni strumentali.
Si crea così una grande eterogeneità del reddito
d'impresa, dove le (poche) grandi industrie coesistono
con milioni di artigiani e piccoli commercianti al
dettaglio. Questa eterogeneità provoca grandi intralci
nell'elaborazione di modelli esplicativi della fiscalità
d'impresa, nonché costanti equivoci; il concetto di
“piccola impresa”, diffuso presso gli economisti e gli
altri cultori delle scienze sociali è infatti quello delle
“piccole industrie”, magari con alcune centinaia di
dipendenti; ai piccoli commercianti e artigiani si fa in
genere riferimento, in queste stesse sedi di analisi
economica, come a “lavoratori autonomi” (mentre
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fiscalmente, ripetiamo, sono imprese).
Inoltre, la categoria del reddito d'impresa accomuna
le
poche
grandi
strutture
“fiscalmente manifesti”
erogatrici
di
redditi
con i piccoli artigiani e
commercianti che riescono ad occultare gran parte dei
propri incassi, quando operano con consumatori finali.
All'interno di una stessa categoria reddituale troviamo
quindi pochi grandi soggetti con sofisticati problemi di
regimi giuridici di vicende fiscalmente “emerse” e
innumerevoli piccoli commercianti e artigiani nei cui
confronti il principale problema è quello dell'evasione,
posta in essere mediante l'occultamento degli incassi (e
su cui ci siamo soffermati ai paragrafi 11 e seguenti del
capitolo 6 della parte generale).
Una previsione a parte (art. 55 comma 2 lett. a)
riguarda le prestazioni di servizi non riconducibili all'art.
2195 c.c., in quanto prive di contenuto materiale, e che
danno luogo a reddito d'impresa se « organizzate in
forma d'impresa ». Solo per queste attività, di per sé «
nè
materiali
»
né
intrinsecamente
intellettuali,
l'inquadramento nel reddito di impresa dipende dal
requisito dell'organizzazione; immaginiamo ad esempio
attività
come
mediatore
immobiliare,
investigatore
privato, consulente finanziario non inquadrabile come
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La fiscalità ordinaria d’impresa
agente, incaricato del disbrigo di pratiche amministrative
(anagrafiche, automobilistiche, universitarie), incaricato
di prestazioni paramediche (ad es. fisioterapia), etc.. In
tutti questi casi l'esercizio dell'attività per il tramite di
un'organizzazione darebbe luogo a reddito d'impresa,
mentre lo svolgimento individuale delle medesime attività
dovrebbe dar luogo a redditi di lavoro autonomo.
Tra le società, titolari di reddito d'impresa solo in
virtù di questa loro natura giuridica, sono numerose
quelle non svolgenti in concreto alcuna attività, ma che
si limitano a detenere immobili o altri beni, per
spersonalizzarne la titolarità, rendendola più facile da
gestire, ed eventualmente trasferire, cedendo le relative
quote sociali. Si tratta ad esempio di immobiliari « di
famiglia », intestatarie di terreni, appartamenti, etc.,
oppure di finanziarie, anch'esse spesso « di famiglia »
intestatarie di partecipazioni sociali .
Le disposizioni sul reddito minimo presunto di queste
società si giustificano sul presupposto che esse
realizzino redditi utilizzando i relativi cespiti in evasione
d'imposta, ad esempio destinandoli all'uso personale dei
soci o dandoli in locazione “in nero”; questa logica
“antievasiva” è l'unica idonea a dare un senso alla
disposizione in esame, che altrimenti sarebbe un
(incostituzionale) balzello legato all'uso della società
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come contenitore patrimoniale.
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IL REGIME DEI BENI D’IMPRESA
4.1
PRIME CONSIDERAZIONI
Quando un bene entra a far parte del patrimonio aziendale, acquisisce lo
status di “bene relativo all’impresa”; in quanto tale, le vicende che lo
interessano sono, dunque, suscettibili di produrre effetti fiscalmente
rilevanti, sia dal punto di vista delle componenti reddituali negative (costi
deducibili), sia di quelle positive (ricavi imponibili).
In linea di massima, l’immissione di un bene nel regime di impresa
(tradizionalmente
attuata
mediante
acquisto
o
conferimento)
dà
potenzialmente luogo ad un costo deducibile, mentre la sua estromissione
(vendita, cessione, dismissione etc.) genera, per corrispondenza, un elemento
positivo di reddito, rilevante ai fini della determinazione dell’imponibile.
La peculiarità di questo meccanismo sta nel fatto che l’estromissione di un
bene dall’impresa può generare ricavi imponibili anche se non ha dato luogo
ad un concreto accrescimento del patrimonio dell’azienda, ma addirittura ad
una sua diminuzione. E’ il caso della “destinazione di beni a finalità
estranee
all’impresa”
(prelievo
diretto
da
parte
dell’imprenditore,
donazione, assegnazione ai soci, etc.), che può essere prodotta da un atto
che, dal punto di vista effettivo, impoverisce l’azienda (che viene privata,
senza corrispettivo, di beni che ne fanno parte), ma dal punto di vista fiscale
genera comunque un reddito imponibile.
19 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Per le persone fisiche, gli enti e le associazioni non commerciali, diviene,
pertanto, essenziale poter distinguere, tra i beni di loro appartenenza, quelli
che sono “relativi all’impresa” e quelli che appartengono invece alla sfera
privata e che, pertanto, non risentono delle regole previste per i primi.
Nella individuazione dei “beni relativi all’impresa” dobbiamo fare
riferimento agli artt. 65 (“Beni relativi all’impresa”) e 81 (“Reddito
complessivo”) T.U.I.R:
SONO AUTOMATICAMENTE “RELATIVI ALL’ IMPRESA” TUTTI I BENI APPARTENENTI
A SOCIETÀ COMMERCIALI
NELLE IMPRESE INDIVIDUALI I “BENI RELATIVI ALL’IMPRESA” SI DISTINGUONO DA
QUELLI “PERSONALI” DELL’IMPRENDITORE
4.2
DEFINIZIONE DI VALORE FISCALMENTE RICONOSCIUTO
E’ necessaria, a questo punto, l’attribuzione di un valore fiscale ad ogni
singolo elemento patrimoniale dell’impresa; quando, infatti, uno di tali
elementi viene ceduto, la differenza tra valore fiscale di riferimento e
corrispettivo conseguito concorre, in modo positivo o negativo, a formare il
reddito.
Tale valore di riferimento si indica con l’espressione “valore fiscalmente
riconosciuto”, e viene determinato in base ai costi sostenuti per l’acquisto,
incrementati delle successive rivalutazioni fiscalmente rilevanti, ad esempio
per la “patrimonializzazione” di spese di manutenzione.
Alla formazione del valore fiscalmente riconosciuto concorrono, oltre al
costo di acquisto, anche gli oneri accessori di diretta imputazione, come il
trasporto, la posa in opera, i compensi per intermediazioni, gli oneri fiscali
20 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
sull’acquisto.
Questi
"costi
accessori",
invece
di
essere
dedotti
autonomamente, seguiranno le sorti del bene cui si riferiscono. Di ciò si
ritroveranno applicazioni a proposito della base di calcolo degli
ammortamenti e del calcolo dei costi dei beni di magazzino.
La vita dell’impresa non conosce interruzioni, perciò il valore fiscalmente
riconosciuto dei beni d’impresa viene trasmesso ai periodi d’imposta
successivi, al netto delle somme dedotte (ad esempio, a titolo di
ammortamento).
Tale principio fondamentale nell’attività di impresa, è espresso in termini di
CONTINUITÀ dei
valori fiscalmente riconosciuti dei beni di impresa
La continuità dei valori fiscalmente riconosciuti dovrebbe permettere di
evitare sia le doppie imposizioni sullo stesso valore sia i salti d’imposta,
(cioè l’acquisizione di nuovi valori fiscalmente riconosciuti, senza nè
realizzare componenti positive di reddito nè ricevere nuovi conferimenti).
Acquisire nuovi valori vuol dire porre le premesse per deduzioni fiscali.
Ogni valore è suscettibile di diventare costo (minor plusvalenza o
ammortamento…).
21 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
5
LE
DISPOSIZIONI SUL REDDITO D’IMPRESA: CLASSIFICAZIONE PER
GRUPPI OMOGENEI. GENERALITÀ
Se iniziamo col chiederci a quali funzioni sono preordinate le norme sul
reddito d’impresa, ci renderemo rapidamente conto che esse possono essere
raggruppate in poche categorie, ciascuna caratterizzata da specifiche finalità.
A queste categorie corrispondono profili di indagine di cui, di fronte alla
grande impresa, il Legislatore di qualsiasi paese sviluppato non può che
darsi carico.
La maggior parte delle disposizioni sul reddito d’impresa possono essere
infatti raggruppate nelle categorie che seguono:
Disposizioni
sostanziali
sul reddito
d’impresa
1) Disposizioni sulla
definitiva rilevanza di
componenti reddituali ai
fini della tassazione
2) Disposizioni
sull’imputazione a
periodo (sul momento
di rilevanza)
Non inerenza di componenti
negative. Definitiva
indeducibilità
Esenzioni di componenti
positive
Definitiva intassabilità
Momenti specifici di
competenza
Valutazioni di fine esercizio
3) Disposizioni sui rapporti intragruppo o sui
rapporti con soggetti esteri o persone fisiche (casi
emblematici transfer price e obbligazioni)
22 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
1. Disposizioni sulla definitiva
RILEVANZA
di componenti reddituali ai fini
della tassazione: individuazione di alcuni costi non deducibili o di
proventi totalmente o parzialmente non imponibili
Si tratta di norme che disciplinano la determinazione del reddito
d’impresa per stabilire, nell’an, la deducibilità o l’imponibilità di
determinati proventi, a prescindere da questioni di imputazione a periodo.
Rientrano in questa categoria, ad esempio, le disposizioni che servono a
limitare la deduzione di costi od oneri sospettati di non essere utilizzati
per finalità d’impresa (si rinvia al successivo paragrafo 5.2 relativo
all’inerenza) oppure di essere stati sostenuti per conseguire proventi esenti
da imposta. Si pensi alle norme sul divieto di dedurre le imposte dirette, i
compensi corrisposti al coniuge, alcune spese per beni di lusso
(aereomobili, etc.) le spese di rappresentanza, gli interessi passivi e le
spese generali in presenza di ricavi esenti, etc.. Come esempio di
componenti positive definitivamente intassabili possono citarsi gli
interessi attivi esenti o, pro quota, i dividendi di società controllate estere.
Queste norme, relativamente poco numerose, servono insomma a
stabilire, una volta per tutte, l’indeducibilità o l’intassabilità di alcune
componenti reddituali.
2. Disposizioni che riguardano L’IMPUTAZIONE
A PERIODO
degli elementi
reddituali (sul momento di rilevanza) e modalità per dedurre i costi
riguardanti una pluralità di periodi d’imposta
23 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Il denominatore comune di tali norme è che esse non hanno lo scopo di
stabilire se determinati proventi sono deducibili o imponibili, bensì
quando tale imponibilità o deducibilità sussiste.
Basti pensare alle norme sulla competenza di costi e ricavi, agli
ammortamenti, agli accantonamenti, ai costi pluriennali, alle spese
incrementative, alle rimanenze.
Se si tiene presente questo filo conduttore moltissime norme,
apparentemente eterogenee, possono essere ricondotte alla domanda: “In
quanti periodi d’imposta posso dedurre una componente negativa di
reddito?”, oppure alla domanda “Fino a quando posso differire
l’imponibilità di una componente positiva di reddito?”.
3. Disposizioni sui rapporti
INTRAGRUPPO
o sui rapporti con soggetti esteri
o persone fisiche
Si tratta di disposizioni che regolano i rapporti con altri soggetti, con i
quali esiste il sospetto che sussistano relazioni tali da indurre ad una
manipolazione dei corrispettivi contrattuali rispetto a quelli altrimenti
intercorsi tra soggetti indipendenti, in modo da alterare i risultati
reddituali, in genere con obiettivi di pianificazione fiscale (attribuzione di
redditi a soggetti con minore livello di prelievo fiscale).
24 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
6
IN PARTICOLARE: L’INERENZA
Si tratta di un principio implicito nella stessa nozione di reddito, di cui si
trova traccia nell’art. 109 (“Norme generali sui componenti del reddito
d’impresa”), T.U.I.R., secondo cui sono deducibili gli elementi negativi del
reddito relativi ad attività da cui traggono origine i ricavi.
E’ di comune esperienza il fatto che le spese non inerenti l’attività d’impresa
sono indeducibili, ma è spesso difficile sia controllare la vera natura di beni
o servizi acquistati, nonché stabilire se una spesa sia inerente o meno.
L’evasione fiscale, può infatti avvenire non solo occultando componenti
positivi di reddito, o simulando componenti negativi fittizi, ma anche
imputando all’impresa componenti negativi reali, ma sostenuti per finalità
che non hanno nulla a che vedere con l’esercizio dell’impresa.
Si tratta di un problema concettuale, che si pone in qualsiasi ordinamento
tributario che consideri nella misura effettiva le spese di produzione del
reddito, ed anche al di fuori del reddito d’impresa; esso ricorre infatti a
proposito dei redditi di lavoro autonomo e della detrazione dell’IVA sugli
acquisti.
E’ di immediata evidenza l’eventualità che all’impresa siano imputate spese
riguardanti in realtà esigenze personali o familiari dell’imprenditore, dei soci
di maggioranza o degli amministratori. Il problema è molto diffuso per le
piccole imprese a base personale o familiare, ma anche presso le grandi
società il dubbio se le spese afferiscano alla sfera della società o a quella dei
dirigenti, soci di riferimento etc., sorge molto frequentemente.
25 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Si pensi a spese per autoveicoli, imbarcazioni, viaggi, alberghi, ristoranti,
consumi di energia e altre utenze, personale dipendente dall’impresa che in
realtà svolge mansioni di lavoratore domestico per i soci, etc..
6.1
IL COORDINAMENTO TRA INDEDUCIBILITÀ DEI COSTI
“DESTINAZIONI A FINALITÀ ESTRANEE ALL’IMPRESA”
E TASSAZIONE DELLE
In base alla destinazione iniziale dei beni è possibile conciliare la
valutazione dell’inerenza con la diversa disciplina delle “destinazioni dei
beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa”. La linea di demarcazione
tra tali discipline fiscali dovrebbe esser costituita dalla presenza, nel secondo
caso, di una iniziale destinazione all’impresa del bene, che poi ne viene
distolto con un comportamento sopravvenuto. Talvolta l’esito non dovrebbe
modificarsi, poiché negare la deduzione del costo ha gli stessi effetti,
sull’imponibile, che ammettere la deduzione del costo per poi subito
annullarla
con
un
corrispondente
elemento
positivo
derivante
da
“destinazione a finalità estranee” (artt. 57 e 58 T.U.I.R.). Quando però le
due vicende si collocano in annualità d’imposta diverse occorre evitare di
utilizzare due pesi e due misure, come avverrebbe nel caso in cui per
l’esercizio anteriore un costo, ad esempio per l’acquisto di un bene di lusso,
fosse considerato non inerente, salvo poi imputare all’impresa, nell’esercizio
posteriore, la plusvalenza conseguita dalla rivendita del bene (a questa
finalità di simmetria si ispiravano quelle disposizioni che escludevano la
rilevanza fiscale di tutte le componenti reddituali su beni il cui costo fosse
considerato non inerente all’esercizio dell’impresa).
26 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
6.2
INERENZA
E DISCREZIONALITÀ DELL’IMPRENDITORE NELL’ORGANIZZAZIONE
IMPRESA
Un denominatore comune per orientarsi in tema di inerenza è costituito dalla
necessità di non interferire, in prima battuta, nel merito delle scelte
organizzative dell’imprenditore. Una volta escluso che la spesa sia stata
sostenuta per bisogni personali o familiari, nella qualità di consumatore
finale, al Fisco non è dato sovrapporre le proprie valutazioni a quelle
effettuate
dal contribuente
nell’esercizio
della
cd.
“discrezionalità
imprenditoriale”. Ad esempio non è lecito disconoscere la deducibilità di
costi sostenuti in operazioni che, a posteriori, si sono rivelate un “cattivo
affare”, né sindacare sulla “necessarietà” o meno di un costo, affermando
che l’impresa avrebbe potuto acquisire lo stesso servizio, o un servizio
analogo, per un costo inferiore.
Ed in tali casi l’impresa non ha bisogno di giustificarsi, adducendo
motivazioni economiche che possano averla spinta, nelle specifiche
circostanze, ad addossarsi un costo superiore. È sufficiente che tale costo
corrisponda a una finalità imprenditoriale, e non prevalgano considerazioni
di utilità personale dell’imprenditore in quanto consumatore finale. Per
negare l’inerenza non basta quindi che l’impresa potesse fare a meno di quel
determinato bene o servizio, ma deve risultare – in positivo – che il
medesimo
rispondeva
a
una
finalità
personale
o
comunque
extraimprenditoriale.
27 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Il problema dell’inerenza si pone anche quando la spesa ha una funzione
esclusivamente aziendale, ma appare al limite della ragionevolezza, essendo
stata sostenuta – ad esempio – per la megalomania dell’imprenditore. Si
pensi ad esempio, all’acquisto di attrezzature per ufficio particolarmente
costose o il parruchiere megalomane, che installa presso la propria bottega
rubinetti d’oro. Gli esempi fanno riflettere sulla remota possibilità di
controllo anche “sul merito” delle scelte imprenditoriali. In questi casi,
benché il costo sia utilizzabile nell’impresa, l’inerenza non può essere
automaticamente riconosciuta: per negare l’inerenza occorre però che in
concreto sia addirittura configurabile, tra le esigenze aziendali e le
caratteristiche della spesa, una discrepanza così manifesta ed abnorme da far
ritenere
oltrepassata
la
già
menzionata
sfera
di
discrezionalità
dell’imprenditore (configurando una sorta di “atto anomalo di gestione”) il
che dimostrerebbe che la spesa (quantunque relativa alla attività d’impresa)
risponde in sostanza a un bisogno non imprenditoriale, ma personale. Anche
se non si tratterà di un bisogno riguardante “in positivo” la sfera dei normali
consumi personali di una persona fisica, possono dar luogo a costi non
inerenti anche le scelte così irragionevoli da apparire ispirate esclusivamente
da un bisogno soggettivo dell’imprenditore.
Occorre infine evitare di considerare privi di inerenza i costi sostenuti per
svolgere l’attività d’impresa in modo più gradevole, equiparandoli a quelli
finalizzati a consumi privati: ad esempio, acquistare poltroncine di pelle
anziché di stoffa per la sala riunioni, o apparecchi telefonici più pratici ed
efficienti, o mobili di legno anziché di formica comporta spese che, in una
28 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
gestione aziendale più spartana, potrebbero essere risparmiate. Una gestione
aziendale eccessivamente improntata al risparmio di costi può però essere
controproducente in termini di qualità dell’ambiente di lavoro e di immagine
dell’impresa. Perciò, quando l’imprenditore o l’amministratore esprime la
propria preferenza per l’acquisto più costoso, tra quelli sopra indicati, non
sta agendo come privato consumatore, ma come organo dell’impresa
provvisto di una propria discrezionalità, nel cui merito fino a questo punto
non è possibile interferire.
6.3
LA PROVA DELL’INERENZA
Il quesito se l’inerenza debba essere provata dal contribuente o se debba
essere il Fisco a dimostrare la mancanza di inerenza è in realtà impostato in
termini troppo generici. È fuori discussione che la base documentale, per la
prova del costo, debba provenire dal contribuente, ma si tratta di un requisito
generale ad ogni tipologia di costo, non solo a quelli per i quali si pongono
dubbi di inerenza. Il contribuente, secondo i principi generali dovrà
documentare il costo sostenuto in modo adeguato alla natura del costo stesso
e alle circostanze del suo sostenimento. Come per tutti i costi, la
documentazione deve essere quella rispondente alla prassi commerciale e
alla snellezza dei rapporti economici. Essa sarà quindi in genere
rappresentata dalla fattura del fornitore.
Su questo documento, che deve essere fornito dal contribuente, si innesta poi
una dialettica che dipende dalla natura del costo. Certamente, di fronte a
spese per l’acquisto di materie prime, è il Fisco che deve eventualmente
addurre elementi per disconoscere l’inerenza. Al contrario, di fronte a spese
29 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
di dubbio collegamento con l’attività aziendale, è il contribuente a dover
addurre le circostanze che spiegano il costo nella logica imprenditoriale. Ad
esempio, un’impresa che produce gelati ed esibisce fatture per l’acquisto di
decine di piccoli frigoriferi, dovrà addurre che si trattava dei frigoriferi dati
in comodato agli esercizi pubblici clienti.
Il giudizio sull’inerenza è quindi questione di diritto, cioè di qualificazione
giuridica di eventi storici non controversi. L’inerenza è perciò qualcosa che
va al di là dell’esame della documentazione (questioni di fatto), e che
richiede
una
prospetticamente
elaborazione
il
costo
intellettuale
rispetto
su
all’attività
come
si
collocava
dell’impresa:
questa
elaborazione si può rivolgere in due direzioni diverse, una per approfondire
l’effettiva consistenza delle prestazioni ricevute (questione di fatto), l’altra
in ordine alla valutazione di inerenza in rapporto alle caratteristiche
dell’impresa (questione di diritto). Si tratta di profili interdipendenti ma
distinti ed in relazione ai quali si può parlare di onere della prova solo per il
primo; qualora venga ritenuto insufficiente il collegamento tra il costo e
l’impresa, ciò può dipendere anche da una insufficienza probatoria del
contribuente, che non ha palesato circostanze di fatto idonee ad avvalorare le
proprie asserzioni: su questo terreno il giudizio è di fatto ed è sottratto alla
competenza della Cassazione, salvi vizi logici della sentenza di secondo
grado. La Cassazione può invece, come per tutte le questioni di diritto,
valutare se, a seguito delle risultanze probatorie introdotte dalle parti, la
valutazione giuridica sull’inerenza sia corretta o meno.
30 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
6.4
DALL’INERENZA AI RICAVI ALL’INERENZA ALL’ATTIVITÀ
Tutto ciò premesso, si rileva che, per quanto riguarda l’inerenza dei costi
alla produzione del reddito, ai sensi dell’art. 109, comma 5, T.U.I.R. “Le
spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne
gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella
misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri
proventi che concorrono a formare il reddito […]”.
Tuttavia, la locuzione utilizzata dal Legislatore non deve far ritenere che
siano deducibili i soli costi specificamente correlati con ricavi imponibili
effettivi o prospetticamente specifici. Con riferimento a situazioni di questo
genere, infatti, lo stesso Ministero delle Finanze ha più volte precisato che
l’inerenza non è certo direttamente legata al conseguimento immediato di
“ricavi”, bensì all’“attività di impresa” intesa in senso lato, come attività
potenzialmente produttiva di reddito. In quest’ottica è stata ad esempio
sancita la deducibilità di costi e oneri sostenuti in proiezione futura
(circolare ministeriale 7 luglio 1983, n. 30; risoluzione ministeriale 12
febbraio 1985, n. 9/1603) anche se i ricavi non si realizzano nell’immediato.
Dello stesso tenore delle citate posizioni ministeriali si segnalano altresì:
■
risoluzione ministeriale 28 ottobre 1998, n. 158/E in base alla quale il
concetto medesimo di inerenza “non è più legato ai ricavi d'impresa, ma
all'attività della stessa, con la conseguenza che si rendono deducibili tutti
i costi relativi all'attività dell'impresa e riferentisi ad attività ed
operazioni che concorrono a formare il relativo reddito”;
31 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
■
Cass. 19 maggio 2000, n. 6502, secondo la quale le spese sono deducibili
se riferite all'attività d'impresa in senso ampio “il cui ambito di
operatività deve necessariamente essere valutato in rapporto a tutte le
attività (anche se non attualmente esercitate)" indicate nell'oggetto.
L’inerenza dunque, non può essere giudicata in base all’economicità della
singola operazione (che è certamente un obiettivo dell’imprenditore, ma non
sempre risulta raggiungibile); essa va piuttosto giudicata in relazione allo
scopo ultimo perseguito, che è sempre quello della produzione dei ricavi,
indipendentemente dal fatto se poi in concreto questi, per errori o per
condizioni sfavorevoli, non riescono a superare le spese, o addirittura non si
verificano affatto
Per stabilire l’inerenza di una spesa servono a poco formule astratte, ma
bisogna in concreto considerare l’attività dell’impresa, le sue dimensioni, le
sue esigenze promozionali etc.
Un denominatore comune per orientarsi tra tali questioni è costituito dal
punto fermo secondo cui il giudizio sull’inerenza non può estendersi a
valutare e sindacare il merito delle scelte imprenditoriali.
Il criterio distintivo è tra i
COSTI
che servono a svolgere l’attività d’impresa
in modo più efficace e quelli che servono a consumi privati.
32 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
INERENZA E COSTI GIURIDICAMENTE NON OBBLIGATORI
A proposito di inerenza emerge la tendenza degli Uffici tributari a ritenere
sufficiente il dato giuridico formale, ai fini della deducibilità dei costi o della
imponibilità dei ricavi, senza considerarlo alla luce delle caratteristiche economico
sostanziali nel rapporto con la controparte.
Spesso gli Uffici si sono fermati a constatare che l’impresa ha concesso ai propri
clienti sconti non predeterminati contrattualmente, e che perciò non aveva l’obbligo
giuridico-formale di concedere.
E’ ben vero che può essere considerato “non inerente” anche un costo che appare
gravemente anomalo rispetto alle finalità dell’impresa stessa e quindi privo di
giustificazione economica, ma sono evidenti i motivi imprenditoriali che spingono
alla concessione degli sconti, in modo da consolidare l’attaccamento all’impresa di
parte di una clientela con cui intercorrono rapporti continuativi.
6.5
INDEDUCIBILITÀ ESPRESSE E “COSTI PROMISCUI”
In alcuni casi, peraltro, la norma taglia corto sul complicato accertamento
dell’inerenza nel caso concreto, e vieta indiscriminatamente di dedurre
alcune spese di rappresentanza (art. 108, comma 2, T.U.I.R.), nonché i costi
relativi ad alcuni beni fortemente sospettati di uso personale (art. 164
T.U.I.R.).
Per le spese relative ai beni utilizzati promiscuamente, a fini imprenditoriali
e personali, la deduzione è concessa nella misura del 50% (art. 64, comma 2,
T.U.I.R. su cui si rinvia al successivo paragrafo 13 sull’ammortamento).
6.6
DEDUCIBILITÀ DELLE SOMME CORRISPOSTE A TITOLO DI SANZIONE
Nella mentalità degli uffici e della giurisprudenza domina poi il pregiudizio
secondo cui, pur in assenza di norme sul punto, non sarebbero deducibili le
somme corrisposte a titolo di sanzione, penale o amministrativa.
33 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Se però l’impresa fa propri e sottopone a tassazione i maggiori redditi che
derivano dalla maggiore competitività derivante da trasgressioni più o meno
rilevanti, dovrebbero essere anche ammesse in deduzione le sanzioni.
Profilo della dissuasione: potrebbe giustificare l’indeducibilità?
DEDUZIONE SPESE LEGALI SOSTENUTE PER DIPENDENTI O AMMINISTRATORI
Per comportamenti
posti
in
essere
nell’esercizio
della
funzione
SPESE
LEGALI
secondo le proprie attribuzioni
ed interpretazioni dell’interesse
aziendale
Per un vantaggio personale (anche in
qualità di socio) e a danno dell’azienda
Per comportamenti
estranei
all’esercizio
della funzione
6.7
COSTI ILLECITI E INERENZA ALL’ATTIVITÀ
Infine un cenno alla disposizione in base alla quale è vietato dedurre costi e
spese riconducibili a fatti costituenti reato (art. 14, comma 4- bis, L
n.537/1993, aggiunto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537 secondo cui “Nella
determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico
delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917 non sono ammessi in deduzione i costi o le spese
riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo
l’esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti”).
34 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
7
IN PARTICOLARE: LA COMPETENZA NEI REDDITI DI IMPRESA
L’imputazione
delle
singole
componenti
reddituali
delle
imprese
commerciali al periodo d’imposta segue il principio di competenza, basato
sul momento di maturazione del provento o del costo.
Tale criterio è sicuramente più adatto per redditi, come quelli d’impresa,
dalla composizione complessa ed articolata, cui mal si adatterebbe il
principio di cassa che fa, più semplicemente, riferimento al momento in cui i
redditi vengono percepiti o pagati.
Nel reddito d’impresa, quindi, l’imputazione delle operazioni con i terzi
avviene senza avere riferimento, salvo eccezioni, ai movimenti finanziari e
assegnando rilievo alla esecuzione della operazione indipendentemente dalla
definitiva conclusione del rapporto con la controparte.
In prima battuta il concetto di “competenza” rileva solo per escludere
l’imputazione a periodo secondo il criterio di cassa e indica la maturazione
della componente reddituale, senza comunque identificare ancora un
momento preciso.
A fronte di questa inadeguatezza del puro e semplice concetto di
competenza, il legislazione fiscale ha previsto specifici criteri di
imputazione a periodo, collegati, per le più importanti operazioni
commerciali, a vicende oggettivamente controllabili o di cui resta traccia a
posteriori, come la stipula dell’atto e la consegna del bene, nonché
l’ultimazione del servizio.
35 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
7.1
LA CORRELAZIONE COSTI- RICAVI
L’esistenza di specifici momenti di competenza che guardano alla
maturazione giuridica induce ad una certa cautela verso la “correlazione
costi - ricavi”.
Questa
espressione,
tratta
dall’economia
aziendale,
presuppone
l’individuazione della competenza dei ricavi e l’imputazione dei costi nella
misura in cui siano collegati ai ricavi. Si tratta di un criterio sensato che
cerca di evitare asimmetrie ma che comunque non va sopravvalutato poiché
si tratta di un criterio approssimativo vista la crescita di costi non
direttamente collegabili a specifici ricavi ma all’azienda nel suo complesso
(ad esempio, risarcimenti, o investimenti nella ricerca scientifica o nella
pubblicità).
La correlazione costi-ricavi risulta quindi essere troppo imprecisa rispetto
alle esigenze del diritto tributario d’impresa, dove ciascuna componente
reddituale derivante direttamente da specifici rapporti con terzi assume
rilevanza fiscale secondo regole autonome. Anche quando mancano
disposizioni specifiche sulla competenza, occorre avere riferimento ai
rapporti giuridici con la singola controparte, proprio per la maggiore
semplicità di questo criterio rispetto alla correlazione costi-ricavi, che spesso
comporta complesse indagini, quasi psicologiche, sulla destinazione che
l’impresa intende dare ai propri acquisti. Per questo, anche nei rari casi in
cui il criterio della correlazione costi-ricavi può dare di fatto soluzioni più
soddisfacenti di quelle basate sulla maturazione giuridica, esso non può
trovare ingresso, a pena di generare una ingestibile duplicità di criteri
paralleli nell’imputazione a periodo.
36 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Tale correlazione costi-ricavi è stata oggetto di appositi sviluppi della prassi
ministeriale tesa a dare una interpretazione ragionevole del criterio di
certezza e determinabilità oggettiva. In particolare si evidenzia:
■
risoluzione 2 giugno 1998, n. 52 (oneri per bonifica discariche);
■
risoluzione 5 marzo 1998, n. 14 (oneri per lo smaltimento rifiuti tossiconocivi).
In entrambi i casi si tratta di costi giuridicamente già in corso di
maturazione, dove il criterio di correlazione costi-ricavi serve a superare le
perplessità suscitate dalle difficoltà di quantificazione preventiva dell’onere
da sostenere.
7.2
L’INDIVIDUAZIONE
DELLA COMPETENZA FISCALE TRA CESSIONI DI BENI E
PRESTAZIONI DI SERVIZI
Specifiche regole di competenza sussistono solamente per le cessioni di beni
o prestazioni di servizi (art. 109 T.U.I.R.) di cui la norma non dà una
definizione. Una definizione, o comunque una qualche distinzione
legislativa, esiste invece nell’IVA, che utilizza le categorie in esame ai fini
dei “momenti di effettuazione delle operazioni”.
Non sono però automaticamente trasferibili nelle imposte sui redditi le
distinzioni che, negli artt. 2 e 3, D.P.R. n. 633/72, includono determinate
operazioni nell’ambito delle cessioni di beni o in quello delle prestazioni di
servizi. Occorre infatti una certa cautela prima di trasporre meccanicamente
le distinzioni previste dall’IVA tra cessioni e prestazioni alle imposte sui
redditi, in quanto operazioni che nella legislazione IVA sono cessioni di beni
potrebbero essere considerate prestazioni di servizi ai fini delle imposte sui
redditi e viceversa. Ad esempio, nelle attività di commissione alla vendita o
37 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
all’acquisto: nell’IVA, i trasferimenti tra committente e commissionario
sono inseriti tra le cessioni di beni ed il compenso per l’opera del
commissionario non risulta perciò come autonoma prestazione di servizi;
nelle imposte sui redditi, l’attività di mediazione dovrebbe invece essere
inquadrata tra le prestazioni di servizi, vista la prevalenza dell’obbligo di
facere, con un momento specifico di competenza collegato quindi
all’ultimazione della prestazione stessa.
In ogni caso, il criterio base di orientamento è quello secondo cui:
■
le cessioni di beni sottintendono la prevalenza dell’obbligo di “dare”
(contratti di compravendita, somministrazione, ecc.)
■
mentre le prestazioni di servizi si ricollegano a un facere anche quando
l’effetto per la controparte sia l’acquisizione di un bene (si pensi ai
contratti d’appalto, d’opera, ecc.). La predominanza del facere comporta
una prestazione di servizi anche quando il risultato dell’operazione sia,
per la controparte, l’acquisizione di un bene, come avviene per il
contratto di appalto, per il contratto d’opera, ecc..
7.3
MOMENTI SPECIFICI DI COMPETENZA
Per individuare con certezza il momento di maturazione delle componenti
reddituali, sono dettate alcune regole generali di competenza, basate sulla
distinzione tra cessioni di beni e prestazioni di servizi (analoghe a quelle
dettate in materia IVA per individuare il momento di effettuazione
dell’operazione).
38 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
CESSIONI DI BENI:
Immobili o
aziende
Si considerano
effettuate al
momento della
stipula del
contratto
Mobili
Si considerano
effettuate al
momento della
consegna o
spedizione alla
controparte
Tuttavia, se le condizioni contrattuali
stabilite dalle parti prevedono che il
passaggio della proprietà del bene
avvenga successivamente a questi
eventi, l’effettuazione dell’operazione
si considera “rinviata” al successivo
momento del passaggio della proprietà
PRESTAZIONI DI
SERVIZI:
A carattere
unitario (appalti,
prestazioni
d’opera, trasporti,
etc.)
A carattere
continuativo (canoni
di locazione, interessi,
assicurazioni etc.)
Si considerano
effettuate al
momento della
ultimazione
della
prestazione
Vanno imputate
a periodo in
proporzione al
passare del
tempo
(maturazione
giornaliera)
39 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
7.4
L’ESISTENZA
CERTA E L’OGGETTIVA DETERMINABILITÀ COME CORRETTIVI
DEI MOMENTI DI COMPETENZA
I momenti di competenza già descritti, basati su consegna, ultimazione, ecc.,
devono però essere accompagnati dalla certezza e dalla determinazione
oggettiva
dell’elemento
reddituale.
Tali
requisiti
si
inseriscono
coerentemente in un impianto normativo ispirato dall’esigenza generale di
certezza nei rapporti tributari, che può imporre a volte soluzioni diverse
rispetto a quelle del diritto civile e dei principi contabili. Per questo l’art.
109 T.U.I.R. richiede che la componente reddituale sia “certa ed
oggettivamente determinabile”.
I requisiti della “certezza ed oggettiva determinabilità” fungono da correttivi
dei momenti di competenza di volta in volta individuati. Questo rapporto tra
i due requisiti citati e la competenza emerge in particolare dal primo comma
dell’art. 109, dove per “esercizi di competenza” si intendono quelli
specificati dettagliatamente, con riferimento alle singole categorie di
operazioni, nel comma successivo; la seconda parte del primo comma,
esclude poi la rilevanza fiscale degli elementi reddituali che, pur essendo di
competenza del periodo d’imposta secondo le regole che precedono, siano
sotto altri profili incerti nell’an o nel quantum.
IN CASO DI MANCANZA DI CERTEZZA E OGGETTIVA DETERMINAZIONE
DELL’ELEMENTO REDDITUALE: IMPUTAZIONE NELL’ ESERCIZIO IN CUI ESSO SARÀ
CERTO E DETERMINABILE
Ad esempio, se una cessione è effettuata con prezzo da determinare a cura di
un perito e questa determinazione si verifica molto tempo dopo la consegna,
40 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
l’incertezza sul quantum dell’operazione “congela” la competenza ed il
profilo ordinariamente preso in considerazione per determinarla; se un
indennizzo assicurativo è astrattamente di competenza dell’esercizio in cui
matura il diritto di credito verso l’assicuratore – esercizio in cui, ad esempio,
avviene il furto di un bene coperto da assicurazione – ma non ancora
oggettivamente determinabile, diverrà fiscalmente rilevante solo al momento
della sua determinazione.
I requisiti in questione devono sussistere contemporaneamente. Una diversa
conclusione trascurerebbe che “certezza” e “oggettiva determinazione” si
riferiscono a due aspetti profondamente diversi, attinenti l’uno all’an e
l’altro al quantum dell’elemento reddituale.
Inoltre, la disposizione normativa è enunciata in negativo, da cui si evince
chiaramente che con la congiunzione “o” non si intende affatto indicare che
l’uno o l’altro requisito deve essere presente, ma che né l’uno né l’altro
possono mancare: è necessaria quindi, e non sufficiente, la presenza di
entrambi.
7.5
LA CERTEZZA
La situazione di certezza cui fa riferimento la legge non implica la
definitività dell’elemento reddituale e quindi l’incasso o il pagamento del
corrispettivo (altrimenti, sarebbe rinnegata la regola stessa della competenza
economica).
Una situazione di certezza non può ritenersi preclusa neppure ove l’elemento
reddituale debba – o possa essere – soggetto ad un’attività di controllo con
funzione ricognitiva, e non costitutiva, del diritto di credito e questa verifica
41 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
formale non sia ancora avvenuta nell’anno di maturazione (ad esempio, gli
interessi attivi sui crediti d’imposta sono già certi nell’esercizio in cui sono
maturati e non, come pure sostengono alcune decisioni di Commissioni
tributarie “solo all’epoca del rimborso o quando le dichiarazioni fiscali sono
divenute definitive per decorrenza del termine per l’accertamento”; i
contributi di enti pubblici la cui concessione è collegata a fatti di agevole
accertamento ed in cui l’intervento dell’autorità erogante sia limitato a
controllare la veridicità di quanto asserito dall’impresa richiedente, sono di
esistenza certa già nell’esercizio in cui maturano – e cioè in quello in cui si
realizzano i presupposti di fatto cui sono collegati – senza che si debba
attendere il periodo in cui vengono formalmente riconosciuti).
In sostanza, ferma restando l’irrilevanza dei movimenti finanziari, per
certezza dell’esistenza di un elemento reddituale si deve intendere certezza
giuridica del credito o del debito, giustificata dall’esistenza di un titolo
produttivo di effetti giuridici al termine dell’esercizio, sia pur suscettibile di
variazioni in futuro: non occorre quindi attendere la rinuncia, il giudicato, la
transazione, ecc., ovvero il momento in cui il rapporto non è più
modificabile, ma è sufficiente che l’elemento reddituale sia collegato ad una
situazione giuridica definita alla chiusura del periodo d’imposta .
7.6
L’OBIETTIVA DETERMINABILITÀ
L’obiettiva determinabilità può ritenersi integrata quando al termine
dell’esercizio si sono già verificati gli elementi per calcolare con precisione
la componente reddituale. Non è quindi necessario che sia già avvenuta
materialmente la liquidazione.
42 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Al riguardo, va precisato che la liquidazione non coincide con il pagamento,
ma consiste nella determinazione formale del debito o del credito. Può
accadere, però, che anche prima di questa determinazione formale esistano
tutti i dati per ritenere esistente una oggettiva determinabilità dell’elemento
reddituale. La norma in esame non esclude infatti gli importi che alla fine
dell’esercizio non siano ancora definiti, ma esclusivamente quelli che a tale
data siano soltanto stimabili1.
Quando, ad esempio, il prezzo di cessione di un bene dipende da elementi
futuri ed incerti, come “la redditività di una certa società o l’andamento delle
quotazioni di una certa materia prima”, gli ordinari criteri di competenza
temporale rimangono bloccati. Se invece il prezzo, pur non fissato dalle
parti, è definibile tramite criteri di calcolo previsti nel contratto, l’obiettiva
determinabilità sussiste.
Nel caso in cui solo una parte del corrispettivo sia determinata, ci si può
chiedere se debba essere intanto registrata quella parte di elemento
reddituale che si ritiene già determinata (ad esempio, vendita con prezzo da
determinare e oggettiva determinazione di una parte del corrispettivo: si sa
che almeno una certa cifra verrà pagata, ma non se ne conosce ancora
l’ammontare totale; indennizzo assicurativo che sarà almeno pari ad un dato
importo, perché presumibilmente il valore di costo del bene distrutto verrà
rifuso: l’incertezza riguarda perciò quanto eventualmente la compagnia di
1 La “determinabilità” sussiste, quindi, solo in presenza di parametri per calcolare con precisione
l’elemento reddituale. La determinabilità non lascia insomma spazio a stime e valutazioni: ad esempio, se
una componente reddituale deve essere stimata da un collegio di periti, occorre attendere la valutazione che
deve esprimere il collegio e non ci si può sostituire ad esso effettuando una stima in base a quotazioni che
provengono da altre fonti
43 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
assicurazione rifonderà in più). L’alternativa è se rinviare, in questi casi,
l’intera componente reddituale agli esercizi successivi o solo quella parte
che – al 31 dicembre – non è ancora determinabile.
La soluzione più ragionevole è quella di verificare se sia ravvisabile una
scissione formale in due parti della componente reddituale da rilevare: in tal
caso, una parte del corrispettivo è giuridicamente cristallizzata e appare
ingiustificato differirne la rilevazione a quando si sarà chiarita la sorte della
rimanente parte (ad esempio, corrispettivo contrattualmente suddiviso in una
parte fissa ed in un’altra che varia in funzione di un parametro, quale
l’andamento delle quotazioni di una certa materia prima o delle vendite di un
prodotto; provvigione oggetto di contestazione, ove si può considerare
oggettivamente determinata la parte su cui non verte la lite).
Se, al contrario, si tratta di una questione unitaria, come nel caso
dell’indennizzo assicurativo, la soluzione più soddisfacente sembra quella di
considerare non obiettivamente determinato l’intero corrispettivo: non esiste
infatti la possibilità di quantificare attendibilmente l’ammontare della
componente reddituale prima della fase liquidatoria e si entrerebbe nel
campo delle vere e proprie stime.
Per una diversa concezione di oggettiva determinabilità, aperta anche
all’imputazione di componenti reddituali solo stimate si veda nota Nota 11
marzo 1981, n. 9/375.
44 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
SCONTI FARMACEUTICI PRATICATI NELLE VENDITE EFFETTUATE AI MUTUATI
Sono di competenza dell’esercizio in cui la vendita ha avuto luogo e non in quello
in cui gli enti mutualistici comunicano all’impresa l’esatto ammontare dello
sconto
Il requisito della certezza deriva dal fatto che detti sconti sono dovuti per legge ,
mentre quello della oggettiva determinazione può essere rilevato attraverso il
controllo della congruità delle somme contabilizzate a tale titolo in relazione alle
cessioni di prodotti effettuate
L’eventuale differenza tra l’ammontare degli sconti contabilizzati e quello
realmente adebitato costituisce sopravvenienza passiva o attiva da imputare
all’esercizio in cui sarà effettuato.
7.7
LA
CASSA COME MOMENTO SPECIFICO DI IMPUTAZIONE A PERIODO NEL
REDDITO D’IMPRESA
In alcuni casi anche per le imprese si è introdotto un criterio di imputazione
temporale basato sulle movimentazioni finanziarie.
Per alcuni elementi reddituali il criterio di competenza finisce quindi per
coincidere con quello di cassa e ciò, come vedremo, è dovuto
prevalentemente a ragioni di semplicità applicativa, di cautela fiscale, o di
scarsa significatività dei relativi elementi reddituali.
Si pensi, dal lato delle componenti positive:
■
ai dividendi (artt. 56 e 89 T.U.I.R.), per i quali è stabilita l’imputazione al
periodo d’imposta dell’incasso (ciò ha tuttavia comportato manovre
elusive, come coupon washing, dividend stripping e altri schemi
diffusissimi, basati appunto sulla regola fiscale secondo cui il dividendo
viene imputato “per cassa” al titolare della azioni al momento in cui
avviene la distribuzione);
■
contributi costituenti sopravvenienze attive (art. 88 T.U.I.R.), per i quali
la tassazione per cassa è stata prevista per esigenze di semplificazione,
45 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
considerato che il precedente criterio di competenza dava luogo a
notevoli inconvenienti nell’individuazione del periodo di tassazione.
La regola dell’imputazione per cassa vale anche per alcune componenti
negative del reddito d’impresa; tra questi si segnalano:
■
gli oneri fiscali (art. 99 TU.I.R.) deducibili, in relazione ai quali tale
criterio consente una maggiore affidabilità nella determinazione
dell’ammontare del costo, considerato che il versamento del tributo
coincide in genere con la nascita dell’obbligo di versamento e con la
quantificazione dell’ammontare dovuto;
■
i contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, TU.I.R.), che
devono essere attribuiti all’esercizio in cui se ne verifica la
manifestazione finanziaria: Considerata la mancanza di precise scadenze
sul rinnovo delle iscrizioni agli enti associativi e la scarsa significatività
degli importi, una rilevazione per competenza produrrebbe solo inutili
complicazioni: il pagamento in ritardo e cumulativamente per più anni da
parte delle imprese avrebbe fatto perdere il diritto alla deduzione per le
quote associative di competenza di annualità precedenti;
■
i compensi agli amministratori (art. 95, comma 5, T.U.I.R.), deducibili
per cassa per evitare comportamenti antielusivi da parte delle imprese,
che deducendo per competenza i compensi agli amministratori, senza
pagarli subito, beneficiavano così di una riduzione dell’imponibile,
mantenendo la disponibilità delle somme dedotte, che d’altro canto non
venivano assoggettate a tassazione neppure in capo all’amministratore (la
tassazione dei redditi di lavoro autonomo avviene per cassa).
46 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Si segnala infine, che con la riforma fiscale, è stata inserita la disposizione in
base alla quale anche gli interessi di mora concorrono alla formazione del
reddito secondo il principio di cassa, e pertanto nell’esercizio in cui sono
percepiti o corrisposti (nuovo art. 109, comma 7, T.U.I.R.).
7.8
E
LA
MANCANZA DI CRITERI SPECIFICI DI IMPUTAZIONE A PERIODO PER GLI
ELEMENTI REDDITUALI NON RICONDUCIBILI A PRESTAZIONI DI SERVIZI E
CESSIONI DI BENI
DOVE MANCANO CESSIONI O PRESTAZIONI?
I momenti specifici di
competenza, sopra esaminati, sono dettati solo per le cessioni di beni o le
prestazioni di servizi; restano così privi di disciplina legislativa specifica
quei proventi e quei costi dove non esiste una cessione o una prestazione (ad
esempio, i contributi pubblici o il conseguimento di un indennizzo
assicurativo), oppure dove ha poco senso parlare di consegna, spedizione,
trasferimento della proprietà (cessioni di contratti o di crediti), ultimazione
della prestazione o maturazione dei corrispettivi.
Si tratta di problemi da risolvere caso per caso, combinando le indicazioni
del sistema normativo (ad esempio, l’interpretazione analogica), la
semplicità di rilevazione (che spingerebbe verso il criterio di cassa, come
pure si è affermato per i contributi) e l’opposta esigenza di rispettare il
criterio della maturazione, che spinge a guardare il momento in cui è sorto il
diritto o l’obbligo, indipendentemente dalle movimentazioni monetarie.
Sul punto si rinvia agli articoli di Crovato “La competenza degli indennizzi
assicurativi per la perdita dei beni” e “Somme pagate in base a
provvedimento di autorità pubbliche (giurisdizionali o amministrative) e
principio di competenza” .
47 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
7.9
I
FATTI CONOSCIUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO, A SECONDA CHE SI
SIANO VERIFICATI PRIMA O DOPO
7.9.1 Irrilevanza fiscale degli accadimenti intervenuti dopo la chiusura del periodo di
imposta
Un ulteriore aspetto importante della competenza riguarda il periodo
intercorrente tra la fine dell'esercizio sociale e la redazione del bilancio e
della dichiarazione fiscale.
In linea di principio, gli eventi verificatisi dopo la chiusura dell’esercizio
sono irrilevanti e tutt’al più occorre tenerne conto nella relazione sulla
gestione, per segnalarli agli azionisti ai sensi dell’art. 2428 n. 5, c.c. (la
disposizione conferma il divieto di tener conto di tali eventi nel bilancio
dell'esercizio anteriore, fosse pure per appostare fondi rischi ed oneri: tutt’al
più ne terranno conto i soci nel prendere le decisioni sulla destinazione del
risultato dell'esercizio).
In prima approssimazione, per usare una formula sintetica ed immediata, si
potrebbe dire che “la competenza deve sussistere al 31 dicembre” e tale deve
essere la data di riferimento anche per le valutazioni patrimoniali o il valore
normale. Ciò che accade successivamente può tutt’al più confermare
situazioni già in atto alla fine dell’esercizio.
7.9.2 Fatti verificatesi nel periodo di imposta ma conosciuti dopo
Diverse considerazioni vanno effettuate per quanto riguarda gli eventi
verificatisi entro la fine del periodo d’imposta, ma dei quali l’impresa viene
a conoscenza successivamente.
In tal caso occorre, in linea di principio, tener conto della componente
reddituale; ciò anche in conformità della disposizione civilistica secondo cui
48 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio,
quantunque conosciuti dopo la chiusura di questo (art. 2423-bis, n. 4, c.c.).
Uno spunto in senso contrario a queste considerazioni potrebbe
apparentemente ricavarsi dalla disposizione sulla certezza ed oggettiva
determinabilità. Si potrebbe allora sostenere che ciò di cui non si ha ancora
notizia alla fine del periodo d’imposta, non può considerarsi in linea con tali
requisiti.
La soluzione, invece, non dev’essere cercata nel suddetto principio della
certezza e dell'oggettiva determinazione, affermando "sic et simpliciter" che
finché l’impresa non è a conoscenza dell’evento, la certezza e l’oggettiva
determinazione mancano. Certezza e oggettiva determinazione si riferiscono,
infatti, al momento in cui l’operazione da registrare si verifica e non al
momento in cui l’impresa ne ha avuto conoscenza (ad esempio, l'impresa
apprende, a febbraio 2006, che un proprio rappresentante con deposito ha
venduto merci a un cliente nel dicembre 2005: la certezza e l’oggettiva
dell’evento da contabilizzare esistevano al 31 dicembre 2005, solo che
l’impresa non lo sapeva).
Conclusivamente, non sembrano esservi dubbi sul fatto che le informazioni
da prendere in considerazione per la dichiarazione dei redditi possono essere
materialmente ottenute dopo il 31 dicembre dell’anno d’imposta, ma devono
riferirsi a fatti accaduti entro tale data. In linea di principio, si deve perciò
tener conto di tutte le circostanze conosciute successivamente alla chiusura
dell’esercizio, che si riferiscono a fatti concretatisi precedentemente. Non
possono invece influire sulla determinazione del reddito gli accadimenti
49 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
aziendali che alla chiusura dell’esercizio non solo non sono noti, ma non
sono neppure intervenuti.
7.9.3 L’importanza di valutare la conoscibilità dell’evento da parte
dell’impresa
La linea di confine tra gli eventi di cui occorre tener conto e quelli che è
possibile trascurare è peraltro evanescente, in quanto non esiste sempre e
comunque un momento preciso a fare da discrimine tra eventi considerabili e
non considerabili ai fini della formazione del bilancio.
In linea pratica il problema va risolto caso per caso considerando quali
evidenze documentali esistono del momento in cui l'impresa è venuta a
conoscenza dell’evento ed anche le caratteristiche dell’evento da valutare in
relazione alla routine amministrativa dell’impresa.
Esistono infatti circostanze, come le quote di interessi maturate, i canoni di
locazione, le merci consegnate e non fatturate, oggetto di indagini specifiche
ai fini delle valutazioni di fine esercizio, e che l’impresa aveva il dovere di
conoscere. Quando si tratta invece di circostanze atipiche, come richieste di
risarcimento danni da parte di terzi, è più ragionevole far riferimento agli
input forniti dalla controparte ed escludere qualsiasi obbligo di
investigazione da parte dell’impresa.
7.9.4 Dalla rilevanza delle circostanze conosciute dopo la fine dell’esercizio alla possibilità di contabilizzarle
A questo punto si tratta di verificare quanto sia esteso il lasso di tempo a
disposizione dell’impresa per inserire in contabilità gli effetti degli
accadimenti aziendali noti dopo la chiusura dell’esercizio, tenendo presente
50 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
che in concreto esisterà un limite oltre il quale non sarà più possibile
aggiornare la contabilità.
A questo proposito, alcune utili indicazioni si rinvengono nell’art. 14,
comma 4, D.P.R. n. 600/1973, che consente alle società e agli enti il cui
bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all’approvazione
dell’assemblea o di altri organi di “effettuare nelle scritture contabili gli
aggiornamenti consequenziali all’approvazione stessa fino al termine
stabilito per la presentazione della dichiarazione”.
Sembra quindi chiaro che le scritture da effettuare entro il termine della
dichiarazione non sono solo quelle rispondenti alla necessità di rettificare
elementi patrimoniali o reddituali già registrati in contabilità (scritture di
rettifica), ma anche quelle volte ad inserire nuovi elementi di cui in
precedenza non vi era alcuna traccia (scritture di integrazione).
Se dunque esiste la possibilità di effettuare integrazioni entro il termine per
la presentazione della dichiarazione, va tenuto presente che per i soggetti
obbligati
all’approvazione
del
bilancio
si
dovrà
fare
riferimento
necessariamente alla procedura prevista a tal fine dal codice civile.
La ricerca di tale momento è insomma necessariamente collegata alla
tempistica delle procedure di redazione e approvazione del bilancio; è fuori
discussione che l’impresa non debba tener conto degli eventi di cui è venuta
a conoscenza dopo il termine per la redazione del bilancio, cui però non
corrisponde una data precisa, quanto piuttosto un procedimento.
Quest’ultimo si compone del deposito della bozza del bilancio stesso presso
la sede della società, in modo che dapprima i sindaci possano prenderne
51 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
visione (art. 2429, comma 1, c.c.), per redigere poi la loro relazione, da
depositare per i soci almeno 15 giorni prima dell'assemblea (art. 2429
comma 3, c.c.).
La possibilità che le bozze di bilancio vengano modificate anche dopo le
date suddette, e persino in conseguenza di decisioni dell'assemblea rende
difficile individuare tali date come limiti rigidi all'imputazione a periodo di
fatti relativi all'esercizio, ma conosciuti dopo la sua chiusura.
Per tutti gli altri soggetti – in particolare, imprenditori persone fisiche e
società di persone, per le quali non è prevista legislativamente una procedura
per la pubblicazione del bilancio – il termine ultimo da considerare per gli
aggiornamenti contabili sarà invece la data fissata per la presentazione della
dichiarazione dei redditi.
Infine, ci si deve anche chiedere come si concili tale conclusione con il
termine dei 60 giorni disponibili per la registrazione nelle scritture
cronologiche, previsto dall’art. 22, D.P.R. n. 600/1973. Non è infatti indicato
il dies a quo come avviene invece nell’IVA per la registrazione delle
operazioni attive (15 giorni a partire dal momento di effettuazione
dell’operazione, ex art. 23, D.P.R. n. 633/72) e per l’annotazione di quelle
passive (ex art. 25, D.P.R. n. 633/72). In particolare, per i termini di
registrazione delle operazione di impresa in corso anno ci si deve riferire
all’arrivo della documentazione. Se dunque l’impresa ha notizia nel nuovo
anno di una spedizione di merci avvenuta a fine anno precedente, si avranno
60 giorni di tempo dalla ricezione del documento per la registrazione nel
libro giornale.
52 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
In merito, si veda:
■
Circ. Isp. Comp. II.DD. Di Milano, 31 ottobre 1979, n. 54/7621 secondo
la quale “al reddito di impresa si perviene attraverso la somma algebrica
dei soli componenti positivi e negativi che abbiano acquistato, nell’arco
temporale dell’esercizio considerato, i connotati essenziali dell’esistenza
certa e della determinabilità oggettiva” e che le condizioni poste dall'art.
74 (oggi art. 109 T.U.I.R.) si imperniano esclusivamente su situazioni
sostanziali e non formali, cosicchè un costo rimane attratto nella
competenza di un esercizio a condizione che si stato realmente sostenuto
nel corso del medesimo, in base alle regole del Testo Unico non in virtù
della data in cui è stato formalizzato il documento che ne è la
rappresentazione esteriore;
■
Cassazione del 7 dicembre 2001, n. 2892 (dep. il 27 febbraio 2002),
secondo la quale con riferimento al precedente art. 74 D.P.R. 29
settembre 1973, n. 597 (oggi art. 109), afferma che “la predetta norma
deve essere interpretata nel senso che il dovere di conteggiarli (gli
elementi reddituali ndr) nell'anno di riferimento, si arresta soltanto di
fronte a quei ricavi ed a quei costi che non fossero ancora noti all'atto
della determinazione del reddito e, cioè al momento della redazione e
della presentazione della dichiarazione”.
53 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
7.10
RETTIFICHE FISCALI SULLA COMPETENZA
RETTIFICHE FISCALI SULLE COMPETENZA
■
Mancanza di una effettiva evasione d’imposta, considerando un arco pluriennale di
periodi di imposta
■
Difficoltà, per la giurisprudenza, di considerare, per l’anno della rettifica, doppie
imposizioni connesse ad annualità successive
■
Necessità di un intervento amministrativo
■
Comm. Trib. Reg. Toscana, sez. XVII, sent. 12 aprile 2003, n. 15 (
■
Comm. Trib. Trento, sez. I, 26 giugno 2003, n. 60
STRUMENTI LEGISLATIVI ATTUALI: ART. 110, COMMA 8, T.U.I.R. E RETTIFICA DELLE
VALUTAZIONI
■
Carenza di riscontri procedurali rispetto all’art. 110, comma 8
■
Obbligo dell’Ufficio di tener conto delle rettifiche sulla competenza per quanto
attiene agli anni successivi
■
Per gli anni precedenti: assenza di obbligo dell’ufficio, ma possibilità di istanza del
contribuente
STRUMENTI LEGISLATIVI ATTUALI: INAPPLICABILITA’ DELLE SANZIONI
■
Art. 6, D.Lgs. 472/97: inapplicabilità sanzioni amministrative in caso di “corretti
principi contabili” e “continuità di valutazioni”
■
Dubbi sull’applicabilità del requisito della continuità di valutazioni in presenza di
operazioni non ricorrenti
■
Possibilità di sostenere che il requisito della continuità delle valutazioni si riferisce
solo ai comportamenti ricorrenti
INTERESSI E RETTIFICHE SULLA COMPETENZA
■
Applicabilità degli interessi a favore del Fisco sulla annualità rettificata
■
Applicabilità di interessi a favore del contribuente per le annualità cui consegue un
rimborso?
■
Intervalli temporali cui riferire il calcolo dell’interesse: rilevanza del- l’esercizio
in cui le imposte sono state comunque pagate
54 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
7.11
SEGUE: NORME SULLA COMPETENZA E SULLA VALUTAZIONE DEL PATRIMONIO
Non tutti gli acquisti e le cessioni hanno effetti economici che si esauriscono
all’interno di un periodo d’imposta. Alcuni rapporti economico-giuridici
danno infatti luogo a elementi patrimoniali riguardanti una pluralità di
esercizi. In questi casi l’imputazione temporale non si esaurisce con la
rilevazione dei rapporti con i terzi, ma viene rinviata, sotto il profilo
reddituale, ai successivi momenti di utilizzazione del bene, servizio o altra
utilità acquisita dall’impresa.
E’ in questo senso che si possono distinguere competenza delle operazioni
con terzi e competenza in senso ampio o “interna” (valutazione
patrimoniali).
L’iniziale rilevazione del rapporto col terzo é importante anche per la
competenza interna. Nel periodo d’imposta in cui viene rilevato il rapporto
con il terzo, l’impresa prende infatti in carico un valore patrimoniale che
trasmette ai periodi successivi, durante i quali tali ammontari gradualmente
daranno luogo a costi. Analogo meccanismo opera per gli accantonamenti,
dove il rapporto col terzo sarà rilevato in genere, al momento di usare
l’accantonamento, sotto il profilo patrimoniale.
Le valutazioni patrimoniali servono quindi a distribuire le attività
patrimoniali a utilizzazione pluriennale in una pluralità di periodi d’imposta
e a conciliare l’imposizione su base annuale con la continuità della vita
dell’impresa, evitando salti d’imposta e doppie imposizioni.
Quest’ultimo aspetto é particolarmente delicato in materia tributaria in
quanto occorre garantire che tutti i costi vengano dedotti, ma vengano
dedotti senza duplicazioni. Da questa esigenza scaturisce il principio di
55 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, che è perciò fondamentale
perchè la determinazione del reddito d’impresa possa funzionare: dalla
necessità di sterilizzare alcuni costi e di farli diventare fiscalmente rilevanti
nel momento in cui il bene contribuisce alla produzione di proventi
imponibili (competenza interna o valutazione del patrimonio), deriva la
trasmissione agli esercizi successivi dei valori fiscalmente riconosciuti di tali
beni.
Il costo di un bene strumentale non ammortizzato è un classico esempio di
costo in attesa di deduzione che deve essere trasmesso ai periodi d’imposta
successivi nei quali il bene è utilizzabile.
Un identico discorso vale per il costo di acquisto delle materie prime, di
competenza dell’esercizio in cui il fornitore le ha consegnate, ma non
deducibile, per la “competenza interna” di cui abbiamo detto, finchè tali
beni non hanno dato luogo al corrispondente ricavo.
Questa distribuzione tra un periodo d’imposta e l’altro costituisce quella
“cinghia di trasmissione” temporale di valori fiscali che caratterizza
l’impresa rispetto alle altre categorie di reddito. Ferma restando
l’imposizione su base annuale, la scelta del sistema fiscale per questa
categoria reddituale è infatti quella di riconoscere giuridicamente i
collegamenti tra i vari esercizi al fine di tener conto delle molteplici
connessioni che uniscono, oltre i limiti dell’anno, le operazioni di
produzione del reddito d’impresa.
Perciò di elementi reddituali accomunati dall’esistenza di un momento finale
in cui si tirano le somme. I costi pluriennali costituiscono l’esempio classico
56 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
di tale eventualità, in cui gli ammortamenti preludono al venir meno degli
elementi patrimoniali sottostanti.
Parzialmente analogo é il meccanismo degli accantonamenti, a fronte dei
quali é certo il verificarsi di un evento successivo, che però non é univoco
come quello riguardante i costi pluriennali; la sorte dei fondi di
accantonamento può infatti essere l’utilizzazione a fronte dell’evento per
cui furono costituiti ovvero l’eliminazione, quando la possibilità dell’evento
sarà sfumata; gli accantonamenti hanno quindi epiloghi più eterogenei
rispetto a quelli indicati per i costi pluriennali, anche perché possono
riguardare sia elementi dell’attivo (crediti)2, sia eventi futuri dei quali manca
qualsiasi espressione in bilancio (accantonamenti per garanzia o per imposte
future).
Si pensi anche alle rimanenze, a fronte della vendita o dell’eliminazione dei
beni sottostanti, ed in assenza di quella “utilità pluriennale” che caratterizza
le immobilizzazioni materiali.
Da questo si possono trarre importanti conclusioni per quanto riguarda
l’omessa deduzione di quei componenti reddituali che derivano da
valutazione. Dietro a queste componenti reddituali esiste infatti un secondo
momento in cui un’eventuale mancata deduzione si presta ad essere
recuperata, proprio per la presenza sullo sfondo di un bene da valutare, di un
2 In questa ipotesi, il fondo di accantonamento costituisce, anche in senso tecnico, una posta rettificativa
dell’attivo alla stregua degli ammortamenti. L’affinità però si ferma qui, in quanto le attività rappresentate
dai crediti sono prive di quella utilità pluriennale che é invece configurabile nel caso delle attività soggette
ad ammortamento. Per questo l’evento a fronte dell’accantonamento per rischi su crediti resta in ogni caso
aleatorio, perché rimane sempre ferma la possibilità di integrale incasso del credito e quindi resta ferma
l’incertezza, tipica degli accantonamenti, sul verificarsi o meno dell’evento futuro.
57 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
elemento patrimoniale suscettibile di esser ceduto o perduto, di un rischio
economico, di un obbligo giuridico verso terzi, etc..
Le deduzioni effettuate per ammortamenti, accantonamenti, etc., sono quindi
tutte in attesa di conguaglio, perché le vicende sottostanti vanno
inevitabilmente verso un momento definitivo, quale la vendita, la
distruzione, la nascita di un debito.
E’ questa la logica sottostante alle varie norme che rinviano a periodi
d’imposta successivi le deduzioni non effettuate 3.
Ciò rende pienamente comprensibile la differenza tra questo regime e quello
descritto per la competenza in senso stretto, dove l’inosservanza dei
momenti specifici di competenza esclude la deduzione dei costi in periodi
successivi.
8
8.1
CONCETTI RIEPILOGATIVI COMUNI AL REDDITO D’IMPRESA
ATTRIBUZIONE DI UN VALORE FISCALE AI BENI D’IMPRESA
Ogni provento o costo riconducibile all’impresa concorre a formarne il
reddito; questa rilevanza impositiva generalizzata rende necessaria
l’attribuzione di un valore fiscale ad ogni singolo elemento patrimoniale
dell’impresa. Quando, infatti, uno di tali elementi viene ceduto, la differenza
tra valore fiscale di riferimento e corrispettivo conseguito concorre, in modo
positivo o negativo, a formare il reddito.
Questo valore di riferimento dei beni d’impresa è correntemente definito
come valore fiscalmente riconosciuto e viene in genere determinato in base
3 Si pensi, alle svalutazioni delle rimanenze, alle perdite su crediti da inesigibilità, agli accantonamenti a
fronte delle indennità di fine rapporto del personale dipendente, etc..
58 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
ai costi sostenuti per l’acquisto (compresi gli oneri accessori di diretta
imputazione come il trasporto, la posa in opera etc.), incrementati delle
successive
rivalutazioni
fiscalmente
rilevanti
ad
esempio
per
la
patrimonializzazione di spese di manutenzione (in merito si rinvia al
precedente paragrafo 4.2).
8.2
IMPONIBILITÀ
DEL MAGGIOR PREZZO DI TALI COMPONENTI REDDITUALI E
DEDUCIBILITÀ DELLE LORO SVALUTAZIONI
I beni d’impresa, prima o poi, daranno luogo a componenti positive o
negative di reddito, rispettivamente imponibili e deducibili. Sarà imponibile,
come ricavo o plusvalenza, il maggior prezzo (rispetto a quello di acquisto)
conseguito in sede di rivendita del bene; mentre saranno deducibili, anche
sotto forma di quote di ammortamento o svalutazioni, le componenti
negative effettivamente sostenute per produrre il reddito (secondo il criterio
dell’inerenza).
8.3
CONTINUITÀ DEI VALORI FISCALI
La vita dell’impresa non conosce interruzioni, perciò il valore fiscalmente
riconosciuto dei beni d’impresa viene trasmesso ai periodi d’imposta
successivi, al netto delle somme dedotte (ad esempio, a titolo di
ammortamento).
I valori fiscalmente riconosciuti si trasformeranno, nel loro passaggio da un
esercizio a quello successivo, in elementi negativi di reddito imponibile o in
minori elementi positivi: ad esempio la rivalutazione di un bene strumentale
pone le premesse per maggiori quote d’ammortamento del bene (o per
minori plusvalenze quando esso verrà ceduto) così come un maggior valore
59 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
di rimanenze finali comporta maggiori costi, a titolo di rimanenze iniziali,
per l’esercizio successivo.
La continuità dei valori fiscalmente riconosciuti dovrebbe permettere di
evitare sia le doppie imposizioni sullo stesso valore4 sia i salti d’imposta,
(cioè l’acquisizione di nuovi valori fiscalmente riconosciuti, senza né
realizzare componenti positive di reddito né ricevere nuovi conferimenti).
8.4
DIFFERENZA TRA VALORI EFFETTIVI E VALORI DI BILANCIO
Il valore fiscalmente riconosciuto di un bene viene determinato in base ai
costi d’acquisto (più eventuali oneri accessori di diretta imputazione) ed è
quindi naturale che con il tempo questo valore differisca da quelli di
mercato.
Questa progressiva differenziazione è imputabile ad una serie di ragioni:
■
all’aumento generale dei prezzi, che non ha correttivi permanenti nel
sistema fiscale5 e quindi comporta l’imposizione su plusvalenze in tutto o
in parte nominali, quando dal punto di vista reale il reddito è inferiore o
non sussiste affatto6;
■
agli aumenti di valore intrinseco di cespiti aziendali (si pensi all’acquisto
di un terreno agricolo che, successivamente, diviene edificabile, o al
4 Queste doppie imposizioni si verificherebbero ad esempio qualora la tassazione di una plusvalenza
iscritta non comportasse un aumento del valore fiscalmente riconosciuto del bene rivalutato; in tal caso in
sede di alienazione del bene per un corrispettivo eguale all’importo rivalutato, l’imposta verrebbe
prelevata nuovamente sul medesimo plusvalore.
5 Occasionalmente si segnalano leggi di rivalutazione monetaria le quali consentono di elevare il valore
fiscalmente riconosciuto senza alcuna imposizione sulle plusvalenze così evidenziate, ma con l’obbligo di
accantonarle in un fondo del bilancio (cd. fondo in sospensione d’imposta) che verrà tassato solo in caso di
distribuzione ai soci.
6 Si pensi al caso classico del bene acquistato per 100 e rivenduto a 110 dopo un anno in cui c’è stato il 6%
di inflazione: la plusvalenza monetaria è 10, ma quella reale 4. Se l’inflazione fosse stata del 12%
avremmo avuto addirittura una minusvalenza reale di 2.
60 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
diritto d’autore di un libro scritto da uno sconosciuto e poi divenuto un
best seller).
9
9.1
L’UNICITÀ DEL BILANCIO
L’UNICITÀ CIVILISTICA E FISCALE DELLE SCRITTURE CONTABILI
L’ordinamento tributario italiano non conosce alcun autonomo “bilancio
fiscale”, inteso come documento che riepiloghi le componenti reddituali e
patrimoniali rilevanti ai fini fiscali.
Essendo la contabilità sempre unica, sia ai fini civilistici che fiscali, sarebbe
teoricamente concepibile un “bilancio fiscale” autonomo, in cui effettuare le
valutazioni di fine esercizio secondo i criteri previsti dalla norma tributaria.
La norma fiscale segue invece una soluzione “unitaria”, e determina il
reddito d’impresa partendo dall’utile o dalla perdita del conto economico
civilistico (art. 83 T.U.I.R.), da redigere ed allegare alla dichiarazione
fiscale7.
9.2
DALL'UTILE
CIVILISTICO AL REDDITO IMPONIBILE:
AUMENTO E IN DIMINUZIONE
LE VARIAZIONI IN
VARIAZIONI IN AUMENTO O IN DIMINUZIONE (CONCETTO)
VARIAZIONI IN AUMENTO
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
■
Costi imputati a conto economico, ma
non deducibili
■
Costi non imputati a conto economico
(ma deducibili fiscalmente)
■
Ricavi non imputati a
economico, ma imponibili
•
Ricavi imputati a conto economico,
ma non imponibili fiscalmente
conto
7 Prima della possibilità di presentare la dichiarazione per via telematica, il bilancio veniva allegato alla
stessa. Ora, con la presentazione telematica i dati dello Stato Patrimoniale vengono riassunti in un prospetto
presente in dichiarazione stessa.
61 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Può accadere che alcune componenti reddituali siano valutate, nel bilancio
civile, secondo criteri diversi da quelli fiscali: in tal caso dovranno essere
effettuate, nella dichiarazione dei redditi, corrispondenti “VARIAZIONI”
rispetto al risultato civilistico.
Tali variazioni potranno aumentare il reddito fiscale rispetto al risultato
civilistico (nel qual caso si parla di “variazioni in aumento”) ovvero
diminuirlo (“variazioni in diminuzione”).
La dichiarazione dei redditi delle imprese in regime ordinario non espone
perciò le componenti reddituali positive e negative, ma solo le “variazioni”
riguardanti gli elementi reddituali oggetto, in sede fiscale, di un trattamento
diverso da quello avuto ai fini civilistici.
Variazioni in diminuzione sono consentite, ad esempio, qualora elementi
positivi di reddito risultanti dal conto economico siano intassabili o lo siano
in maniera differita, sia per una facoltà concessa al contribuente sia per
difformità tra criteri fiscali e civilistici di competenza.
9.3
LE VALUTAZIONI DI BILANCIO E LA DISCREZIONALITÀ DEGLI AMMINISTRATORI
In materia di valutazioni di bilancio e di determinazione del reddito e del
patrimonio si è parlato per lunghi anni di una diversa discrezionalità degli
amministratori. Si teorizzava infatti che questi potessero, agendo sulle
valutazioni di bilancio, influenzare il risultato di esercizio della società in
funzione di varie esigenze, come ad esempio:
■
l’interesse a non mostrare utili troppo elevati, per non indurre i soci a
chiederne la distribuzione, il che avrebbe diminuito le capacità di
autofinanziamento dell’impresa;
62 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
■
l’interesse a non mostrare utili troppo elevati sussisteva nei rapporti con
le maestranze, ai fini di aumenti salariali, o i consumatori, nelle ipotesi
di servizi pubblici o di prezzi soggetti a controllo;
■
l’interesse a non esporre perdite o riduzione di utili, il che avrebbe
suscitato commenti negativi presso i creditori, il pubblico della borsa e
gli investitori istituzionali, in ordine al buon andamento degli affari
sociali;
■
l’interesse alla stabilizzazione dei risultati di esercizio, in modo da
offrire una immagine di continuità dell’impresa.
Questa forma di discrezionalità degli amministratori, tendente alla
manipolazione delle valutazioni di bilancio in funzione del risultato
d’esercizio ritenuto preferibile dagli amministratori, o da una parte di essi, è
stata oggetto, a partire dagli anni sessanta, di serrate e giuste critiche. A ben
guardare si trattava infatti di una posizione indifendibile, tanto era lesiva
della trasparenza dell’informazione societaria: non è un caso, del resto, che
non si siano registrati significativi tentativi di giustificare, sul piano dei
principi, siffatti comportamenti. Effettuare le valutazioni di bilancio in
funzione dell’immagine che la società si prefiggeva di mostrare di se stessa
violava infatti gli interessi tutelati dalla normativa civilistica in materia di
bilancio e precisamente:
1.
la trasparenza nei rapporti tra soci;
2.
la salvaguardia dei creditori dall’annacquamento delle garanzie
patrimoniali (si ricordi che spesso si tratta di società di capitali,
responsabili unicamente con il proprio patrimonio);
63 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
3.
l’interesse del pubblico, e dei mercati (specie per le società quotate in
borsa) ad un quadro attendibile della situazione patrimoniale e
reddituale della società.
9.4
LE VALUTAZIONI DI BILANCIO: CONCETTO
La maggior parte degli elementi positivi e negativi del reddito d'impresa
risultano specificamente dai documenti (ad esempio, fatture di acquisto e di
vendita) registrati in corso d'anno sulle scritture contabili. Tuttavia ai fini
della determinazione del reddito delle imprese medio-grandi sono necessarie
anche una serie di valutazioni cd. “di fine esercizio” per imputare a ciascun
periodo di gestione (in genere anno solare) alcune operazioni ancora in
corso, ovvero per valutare le merci invendute (rimanenze) oppure stabilire
gli ammortamenti e gli accantonamenti (entrambi concetti su cui ci
soffermeremo più avanti). Queste operazioni costituiscono le “valutazioni di
bilancio”, disciplinate dal codice civile cercando di contemperare le
esigenze che seguono:
64 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Si può quindi ragionevolmente sostenere che una discrezionalità degli
amministratori non esista più per quanto attiene all’obiettivo di influenzare il
risultato di esercizio e la rappresentazione del patrimonio, ma esiste ancora
per quanto attiene al modo migliore di tener conto di tutti i suddetti criteri e
principi, emergenti dalla legge e dalle indicazioni degli esperti contabili.
Si tratta di punti di vista che spesso si intrecciano e talvolta confliggono. Ad
esempio, spesso la soluzione più precisa, e quindi rispondente al criterio di
verità, contrasta con il principio di prudenza perché farebbe emergere utili
che a rigore non sono ancora realizzati.
La legislazione civilistica ed i cd. “principi contabili”, con loro richiami al
prudente apprezzamento degli amministratori, lasciano spesso margini per
contemperare nel modo più ragionevole gli interessi sopra indicati.
Anche le disposizioni civilistiche sulla valutazione degli elementi reddituali
e patrimoniali fanno un largo uso di disposizioni di principio, adattabili alle
circostanze del caso concreto. Si pensi, ad esempio, agli ammortamenti, da
commisurarsi in diritto civile all'indeterminata utilizzabilità residua del
cespite, ai crediti da valutarsi al “presumibile valore di realizzo”, alla
mancanza di criteri civilistici per stabilire la competenza degli elementi
reddituali8, etc..
La ragione di questa tendenza civilistica sta nel fatto che, pur essendo il
bilancio materia di ordine pubblico, i rapporti tra soci rientrano nella sfera di
autonomia privata, e soltanto valutazioni al di là di ogni ragionevolezza e di
8 Si è visto, infatti che il codice civile si limita ad affermare l'imputazione dei costi e dei ricavi “secondo
competenza”, escludendo cosí il criterio di cassa, ma senza indicare specifici momenti di competenza,
come fa invece la norma fiscale.
65 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
ammontare significativo possono compromettere la capacità dei creditori e
dei terzi di rendersi conto della situazione patrimoniale della società.
9.5
SEGUE: LE DIVERSE ESIGENZE CIVILISTICHE E FISCALI DI FRONTE ALLE
VALUTAZIONI DI BILANCIO
I criteri fiscali sulle “valutazioni di fine esercizio” (ammortamenti,
accantonamenti, rimanenze etc.) sono spesso diversi rispetto alle regole del
codice civile, ma ciò non è dovuto alla ricerca di gettito tributario o a
grossolanità nella redazione delle norme fiscali, bensì a ben precise
ESIGENZE DI CERTEZZA E SEMPLICITÀ NEI RAPPORTI FISCALI,
vantaggiose
anche per i contribuenti.
Nel codice civile i criteri di valutazione suddetti sono di solito abbastanza
flessibili, ed è spesso possibile ricercare caso per caso la valutazione più
rispondente ad alcuni principi generali, come la “verità”, la “chiarezza e
precisione”, la “prudenza”, il “quadro fedele” etc.. Si pensi ad esempio agli
ammortamenti,
da
commisurarsi
in
diritto
civile
all’indeterminata
utilizzabilità residua del cespite, ai crediti da valutarsi al “presumibile valore
di realizzo”, alla mancanza di criteri civilistici per stabilire la competenza
degli elementi reddituali9, etc.. L’applicazione concreta di questi concetti è
spesso molto incerta e, nei rapporti tra Amministrazione e contribuenti,
rischierebbe di creare un gran numero di controversie10 e, in sostanza, di
generare ulteriori dubbi. Ecco perché il diritto tributario predetermina in
9 L’art. 2423-bis, n. 3, c.c. si limita ad affermare l’imputazione dei costi e dei ricavi “secondo
competenza”, escludendo così il criterio di cassa, ma senza indicare specifici momenti di competenza,
come fa invece la norma fiscale.
10 Non si tratterebbe di controversie in cui il contribuente cerca di occultare definitivamente al fisco
redditi imponibili, ma di controversie sull’allocazione degli elementi reddituali tra i vari periodi d’imposta.
66 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
modo analitico i criteri per effettuare le valutazioni di bilancio, spesso
individuando limiti massimi e minimi tra cui l’impresa può liberamente
scegliere.
10
PRINCIPALI
COMPONENTI
RIEPILOGATIVA
DEL
REDDITO
D’IMPRESA:
ORDINARI
POSITIVI
STRAORDINARI
COMPONENTI
REDDITUALI
ORDINARI
NEGATIVI
STRAORDINARI
SCHEDA
Derivano dall’attività
tipica e caratteristica
dell’impresa (cd.
ricavi)
Derivano da eventi
straordinari e non
ricorrenti nell’attività di
impresa (cd.
plusvalenze o
sopravvenienze attive)
Derivano dall’attività
tipica e caratteristica
dell’impresa (cd. costi di
esercizio e costi
pluriennali)
Derivano da eventi
straordinari e non ricorrenti
nell’attività di impresa (c.d.
minusvalenze o
sopravvenienze passive)
Esistono molti criteri di classificazione delle componenti del reddito di
un’impresa; in queste sede abbiamo preferito quella che fa leva sull’aspetto
della ricorrenza perché può avere riflessi sul trattamento fiscale delle
componenti stesse.
67 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Ad esempio, le componenti positive occasionali e straordinarie (plusvalenze,
sopravvenienze attive, etc.) possono beneficiare di meccanismi che ne
consentono la tassazione ripartita in più esercizi.
Altre distinzioni possono interessare le componenti negative ricorrenti,
differenziando:
I cd. “COSTI DI
ESERCIZIO”
(personale, materie prime, energia, etc.), vale a
dire quelli che esplicano utilità nel solo esercizio in cui sono sostenuti
I cd. “COSTI PLURIENNALI” (investimenti), che producono utilità in più di un
esercizio e vengono dunque imputati pro-quota in un arco temporale
pluriennale, mediante il meccanismo degli ammortamenti.
11
COMPONENTI POSITIVI
In base al già indicato principio dell’onnicomprensività costituiscono
elementi positivi dell’imponibile tutti i proventi relativi all’impresa, anche se
si tratta di elementi reddituali estranei all’ordinaria attività dell’impresa
stessa, come ad esempio:
■
cessioni di beni strumentali (impianti, macchinari, attrezzature e simili);
■
cessioni di materie prime e sussidiarie;
■
risarcimenti danni;
■
indennizzi.
Rammentiamo che questa imponibilità sussiste anche quando gli elementi
reddituali, considerati isolatamente, non sarebbero imponibili se conseguiti
fuori dall’esercizio d’impresa (come, ad esempio, accadrebbe per gli
indennizzi di danni subiti).
68 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
11.1
I
RICAVI: CONCETTO
DELL’IMPRESA: NOZIONE
E
RILEVANZA
COME
INDICE
DIMENSIONALE
DANNO LUOGO A RICAVI LE CESSIONI DI BENI E LE PRESTAZIONI DI SERVIZI
OGGETTO DELL’ATTIVITÀ PROPRIA DELL’IMPRESA
Può così accadere che determinati introiti, come ad esempio gli interessi
attivi o i canoni di affitto di un immobile, non costituiscono ricavi per un
tipo di impresa (ad esempio, industriale o commerciale), in quanto estranei
all’attività propria della stessa (produzione o intermediazione di merci);
tuttavia, essi devono essere considerati ricavi quando l’oggetto dell’impresa
è finalizzato al conseguimento di proventi di questo tipo (ad esempio una
banca per quanto riguarda gli interessi, o una società immobiliare per quanto
riguarda i canoni di affitto).
Al di là di questo principio generale, la legge contiene poi alcune
precisazioni integrative in virtù delle quali vengono assimilati ai ricavi anche
altre forme di provento, ancorché estranee all’oggetto sociale dell’impresa.
Si tratta, in particolare, dei proventi derivanti dalla rivendita di materie
prime, dalla negoziazione di titoli con intento speculativo, dai contributi in
conto esercizio, etc..
BENI CHE DANNO LUOGO A RICAVI
Beni o servizi alla cui
produzione o scambio
è diretta l’attività
dell’impresa (prodotti
finiti, merci,etc.)
Materie prime e
semilavorati destinati
al processo produttivo
proprio dell’impresa
Titoli, sia azionari che
obbligazionari, acquistati
a scopo speculativo e
non come investimento
duraturo
69 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
11.2
RILEVANZA DEL CONCETTO DI RICAVO
Un importante profilo di rilevanza della categoria dei ricavi deriva dal fatto
che per stabilire le dimensioni dell’impresa si fa esclusivo riferimento ad
essi, e non anche alle altre componenti positive di reddito. In particolare, si
fa riferimento all’ammontare dei ricavi per la fissazione dei limiti entro i
quali è applicabile il regime delle “imprese minori”, i regimi contabili
semplificati, l’obbligo di tenuta dei registri di magazzino, etc..
Una impresa si considera “minore” se l’ammontare dei ricavi è inferiore a
309.874,14 (se effettua prevalentemente prestazioni di servizi) o 516.456,90
(se effettua prevalentemente cessioni di beni).
12
COMPONENTI NEGATIVI
I componenti negativi (costi) sono deducibili se risultano inerenti alla
produzione di componenti positivi imponibili, vale a dire se sono stati
sostenuti per rendere possibile il conseguimento di tali guadagni.
Altro requisito che viene generalmente richiesto per le deducibilità è quello
della loro corretta evidenziazione nel bilancio di esercizio, se ne è previsto
l’obbligo di redazione.
L’art. 109, T.U.I.R. prevede che, in casi particolari, anche componenti non
iscritti a bilancio possono essere dedotti dal reddito, qualora risultino però da
elementi certi e precisi; è stata invece abrogata la disposizione che
subordinava la deducibilità di costi alla loro registrazione nella contabilità
fiscale.
70 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
COMPONENTI NEGATIVI
Sono DEDUCIBILI se sono:
INERENTI allo
svolgimento
dell’attività di impresa
13
CORRELATI alla
produzione di
Correttamente ISCRITTI IN
BILANCIO (ove richiesto)
RICAVI IMPONIBILI
AMMORTAMENTI
Alcuni beni possono essere utilizzati per una pluralità di esercizi, non
esaurendo la loro utilità nel solo esercizio in cui sono stati acquistati.
L’ammortamento dei beni strumentali serve proprio a ripartire il costo di
questi beni ad utilità pluriennale tra i vari esercizi in cui questi beni sono
utilizzabili.
Non essendo opportuno, per ragioni di certezza e semplicità, riportarsi ai
concetti civilistici di “deperimento e consumo del bene” o della sua “durata
residua”, il Legislatore fiscale per il calcolo dell’ammortamento ha previsto
delle aliquote percentuali di ammortamento, stabilite con regolamento per
settore economico e tipo di bene. Il settore economico tiene conto della
71 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
natura dell’impresa (imprese alimentari, metallurgiche, di trasporti etc.),
mentre la ripartizione per tipo di bene distingue ad esempio tra fabbricati
industriali, automezzi, attrezzature etc..
L’applicazione di tale aliquota al costo del bene (comprensivo di eventuali
spese di trasporto, posa in opera ecc.) consente, appunto, di determinarne la
quota annuale di ammortamento.
Tra l’acquisizione del bene strumentale e la sua eventuale eliminazione dal
complesso produttivo, il costo sostenuto si traduce in un minore imponibile
man mano che si susseguono i periodi d’imposta.
13.1
L’INIZIO DELL’AMMORTAMENTO AI FINI
DELL’ENTRATA IN FUNZIONE DEL CESPITE
FISCALI
E
LA
RILEVANZA
LA DECORRENZA DELL’AMMORTAMENTO NON È STABILITA IN RELAZIONE
ALL’ACQUISTO DEL CESPITE, BENSÌ IN RELAZIONE ALLA SUA ENTRATA IN
FUNZIONE
Sebbene
in
linea
teorica
occorrerebbe
ragguagliare
la
quota
di
ammortamento all’effettivo periodo di utilizzazione, la ripartizione del costo
non può comunque iniziare se non quando il cespite è stato installato in
condizione di essere utilizzato ed entra effettivamente in funzione.
Esigenze di semplicità, a scapito della precisione, emergono già nel primo
periodo d’imposta, dove é prevista una riduzione alla metà dell’aliquota
d’ammortamento, a prescindere dalla data in cui è iniziata di fatto
l’utilizzazione del cespite. Pertanto, quand’anche l’entrata in funzione del
bene da ammortizzare si verificasse negli ultimi giorni dell’anno, è
consentito ugualmente l’ammortamento, sia pure nella misura ridotta testè
72 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
indicata; inversamente, l’ammortamento é comunque ridotto a metà anche se
il cespite viene utilizzato fin dall’inizio del periodo d’imposta.
Nel periodo
d’imposta di
acquisizione del bene
CRITERI CIVILISTICI: ammortamento per
dodicesimi
CRITERI FISCALI: ammortamento al 50%
qualunque sia il mese di acquisto
13.2
AMMORTAMENTO ACCELERATO E ANTICIPATO: ABROGAZIONE
Le aliquote suddette potevano essere superate dal contribuente che
dimostriassedi aver utilizzato più intensamente il cespite ed era inoltre
deducibile, a titolo di ammortamento anticipato, una quota aggiuntiva pari a
una volta l’aliquota ordinaria, nel periodo d’imposta dell’acquisto e nei due
successivi.
Per i beni acquistati usati l’ammortamento anticipato era ammesso solo per
l’esercizio di entrata in funzione del cespite.
Tali possibilità sono state recentemente eliminate.
13.3
AMMORTAMENTO INFERIORE ALL’ALIQUOTA PREVISTA E LA SUA ABOLIZIONE
CON RIFORMA FISCALE
Con la riforma tributaria, nel riformulato articolo sull’ammortamento dei
beni materiali (art. 102, T.U.I.R.), è stata soppressa la limitazione di
deducibilità dei cd. “ammortamenti ridotti”, operati cioè con un’aliquota
inferiore al 50% dell’aliquota ordinaria (ex art. 67, comma 4).
73 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Quest’ultima disposizione consentiva di calcolare gli ammortamenti anche
in misura inferiore a quella massima prevista dai coefficienti di
ammortamento fissati dal D.M. 31 dicembre 1988, deducendo le quote di
ammortamento
relative
alla
differenza,
alla
fine
del periodo
di
ammortamento. Tuttavia questa possibilità di “recupero in coda” non era
completa; se infatti l’ammortamento così effettuato risultava inferiore al
50% dell’aliquota ordinaria, tale differenza non era più fiscalmente
deducibile negli esercizi successivi, salvo dimostrare che il minore
ammortamento dipendeva dalla “effettiva minore utilizzazione del bene
rispetto a quella normale del settore”.
In ogni caso, l’impresa era tenuta ad annotare distintamente nel registro dei
beni ammortizzabili la differenza fra gli ammortamenti minimi (cioè gli
ordinari ridotti al 50%) e quelli effettuati, anche per tenere memoria ai fini
dell’eventuale recupero “in coda” della differenza non dedotta a suo tempo.
Questo divieto di “recuperare in coda” tali quote di ammortamento era
dettato da finalità fiscali di perequazione della procedura di ammortamento,
e forzava peraltro le società ad imputare al conto economico la quota pari al
50% di quella tabellare, inquinando così il bilancio. Per avvalersi delle
deduzioni ammesse dalla norma fiscale, era infatti necessaria l’imputazione
a conto economico di tali componenti negativi di reddito, con la conseguente
citata “forzata imputazione” al bilancio civile di elementi reddituali negativi
non adeguatamente giustificati sul piano della competenza economica.
Inoltre, la dimostrazione di tale “minore utilizzazione” rispetto alle media
del settore non era comunque facile per l’impresa, come si evincere
74 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
chiaramente anche dall’ultima presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate
in risposta ad un interpello11.
L’Agenzia delle Entrate (ris. 51/E/2005,) conferma che, da un punto di vista
fiscale, l'ammortamento può essere effettuato, in ciascun periodo d'imposta,
tenendo in considerazione che esiste solo un limite massimo di deduzione
stabilito dai coefficienti statuiti col citato D.M. del 1988, ridotti alla metà per
il primo esercizio. L’impresa non perde come in passato la deducibilità
fiscale delle quote residue non ammortizzate.
Con la successiva ris. 17 giugno 2005, n. 78, l'Agenzia, chiarisce, invece,
che “non può ammettersi in via generalizzata la possibilità di calcolare
discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa dagli
ammortamenti civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di
bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato
del conto economico enunciato all'art. 83 del Tuir”, “dovendosi in ogni
caso escludere la possibilità di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il
minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non
dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non
troverebbero legittimità nel sistema delle norme sul reddito di impresa”.
13.4
LE POSSIBILI CAUSE DI INTERRUZIONE DEL PROCESSO DI AMMORTAMENTO
(CESSIONE, DISTRUZIONE, ELIMINAZIONE DAL COMPLESSO PRODUTTIVO)
Il ciclo fiscale di ammortamento può interrompersi per perdite, distruzioni o
vendite anche prima della totale ripartizione del costo; tuttavia la ripartizione
attraverso l’ammortamento non chiude le vicende fiscali del cespite
11 Ris. 22 novembre 2001, n. 187/E.
75 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
(rivendita dopo l’ammortamento o “resurrezione” del bene con le spese di
manutenzione).
Una prima ipotesi di interruzione del ciclo fiscale del cespite si può
verificare quando il bene viene ceduto o distrutto. In tal caso non ci sono più
ragioni per trasmettere ai futuri esercizi il valore fiscalmente riconosciuto,
che si trasformerà in un elemento negativo di reddito (o diminuirà eventuali
componenti positive) nell’esercizio in cui la cessione o la distruzione si
verificano (art. 101, comma 5, T.U.I.R.).
Diversa è invece l’ipotesi in cui il bene strumentale non venga più utilizzato
per superamento o inutilizzabilità tecnico-economica. In questo caso
l’impresa non è obbligata a dedurre immediatamente il residuo costo non
ammortizzato, come le consentirebbe l’art. 102, comma 4, T.U.I.R.. La
deduzione immediata nell’esercizio di eliminazione dal complesso
produttivo è insomma una facoltà e non un obbligo, secondo la logica tipica
delle norme sulla valutazione delle attività aziendali.
Quest’eliminazione non va confusa con l’estromissione del bene da quelli
“relativi all’impresa”, con la relativa “destinazione a finalità estranee”.
76 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
RAPPORTO CHE INTERCORRE TRA
L’ART.
102, COMMA 4, T.U.I.R “ELIMINAZIONE DAL COMPLESSO PRODUTTIVO”
e
L’ART.
101, COMMA 5, T.U.I.R. “PERDITE DI BENI O DIRITTI” (
Deve infatti verificarsi una perdita delle caratteristiche fisiche del bene perchè
scatti l’obbligo di imputare all’esercizio a titolo di perdita il residuo valore da
ammortizzare, sotto pena di non poter più effettuare la deduzione: si pensi, ad
esempio, ad un macchinario distrutto da un incendio o ad un apparato televisivo
andato in frantumi.
Qualora non si verifichi una oggettiva modificazione fisica del bene, ma solo una
sua inutilizzabilità tecnica o economica, dovrebbero essere invece ammessi:
1. la prosecuzione del ciclo fiscale di ammortamento
2. la sterilizzazione del costo in attesa della distruzione
3. la suddetta deduzione per estromissione dal complesso produttivo
13.5
I
BENI STRUMENTALI DI COSTO INFERIORE AL MILIONE: UN PRIMO CASO DI
RINVIO FACOLTATIVO
I beni inferiori al milione rappresentano invece un primo caso di rinvio
facoltativo: il contribuente può cioè scegliere tra deduzione immediata dei
costi sostenuti e trasmissione degli stessi agli esercizi successivi.
Anche i rinvii facoltativi segnalano, a ben vedere, l’attenzione della norma
tributaria per la continuità economica che caratterizza le attività
imprenditoriali.
In questo caso viene consentito di scegliere tra procedimenti alternativi di
deduzione, lasciando decidere all’impresa se trasmettere o meno “valori”, la
cui utilizzazione potrebbe non esaurirsi in un solo periodo d’imposta.
E’ evidente che norme fiscali di questo tipo, nel permettere al contribuente
un comportamento alternativo senza vincolarlo ad una scelta precisa, offrono
margini per manipolare i risultati dell’esercizio. Si tratta perciò di situazioni
77 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
che la norma tributaria non può generalizzare, perchè, al pari delle
valutazioni caso per caso e delle clausole generali, potrebbero essere
utilizzate al fine di ripartire i redditi nel tempo nel modo più conveniente da
un punto di vista fiscale.
Dal punto di vista del contribuente, questa possibilità di scelta può in effetti
considerarsi discrezionale: quando la norma consente margini di valutazione
l’impresa sceglie i propri comportamenti considerando vari punti di vista, tra
cui la logicità economica, la opportunità di mostrare un buon risultato
civilistico ed anche la convenienza fiscale. Proprio per questa ragione non
sono molte le poste astrattamente pluriennali delle quali il Legislatore
purtuttavia autorizza l’immediata deduzione a discrezione del contribuente.
Tra queste poste vi sono anzitutto, come appena ricordato, i beni di costo
inferiore al milione, che testimoniano la rilevanza dell’esigenza di semplicità
anche all’interno di un sistema di beni durevoli.
13.6
BENI PRIVATI E PROMISCUI
L’ammortamento dei beni mobili utilizzati promiscuamente per l’attività
d’impresa e per l’uso personale dell’imprenditore è ammesso nella misura
del 50%, mentre per gli immobili è in tal caso ammessa la deduzione del
50% della rendita catastale.
Del divieto di ammortamento di alcuni beni, sospettati di utilizzazione
privata, si è già detto al precedente incontro sull’inerenza dei costi
all’attività dell’impresa.
78 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
13.7
I
BENI NON SUSCETTIBILI DI DEPERIMENTO FISICO,CON PARTICOLARE
RIGUARDO AI TERRENI AGRICOLI
Una delle affermazioni più diffuse in materia di ammortamenti riguarda la
non ammortizzabilità dei beni materiali non suscettibili di deperimento fisico
o tecnologico, come ad esempio i terreni agricoli posseduti dalle società che
esercitano attività di coltivazione o allevamento.
Tale questione, in materia tributaria, è rimasta per decenni nell’ombra dal
momento che i terreni erano tassati su base catastale e quindi la previsione di
un’aliquota di ammortamento sarebbe risultata priva di una effettiva
rilevanza pratica. Con la tassazione delle attività agricole in base a criteri
effettivi di differenza tra costi e ricavi, introdotta negli anni 90, tale
questione è definitivamente emersa per la tassazione dei terreni usati per la
coltivazione, i quali da un lato forniscono un essenziale contributo
economico alla produzione dei ricavi, ma dall’altro non sono suscettibili, di
vero e proprio deperimento fisico.
13.8
BENI IMMATERIALI
L’ammortamento dei “beni immateriali”, come marchi brevetti, etc. è
disciplinato dall’art. 103 T.U.I.R..
L'ammortamento dei « beni immateriali », come i brevetti, è stabilito dall'art. 103 in un
minimo di tre anni, mentre nei casi in cui la concessione del bene immateriale sia a tempo
determinato (ad esempio films, opere musicali etc.) l'ammortamento è ripartito su tale
periodo.
AMMORTAMENTO DELL’USUFRUTTO
Tra i costi pluriennali viene inserito anche il prezzo d’acquisto dell’usufrutto, da
79 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
dividere per gli anni di durata del diritto, o per il minor periodo di utilizzabilità
del cespite
14
L’ACQUISIZIONE DI BENI ATTRAVERSO LA LOCAZIONE FINANZIARIA
14.1
FINALITÀ ECONOMICA E DISCIPLINA GIURIDICA
Il leasing è un contratto non previsto dal codice civile (“atipico”) con una
funzione eminentemente finanziaria anche se giuridicamente affine per certi
aspetti alla locazione e per altri alla vendita.
L’utilizzatore del bene in leasing ne acquista la materiale disponibilità con
un impegno finanziario per certi aspetti analogo a quello dell’acquisto a rate,
mentre il cedente mantiene la proprietà del bene realizzando così la stessa
finalità di garanzia propria della vendita con patto di riservato dominio (cioé
con riserva della proprietà fino al pagamento completo del prezzo). Al
termine del periodo di leasing, il bene può essere riscattato dal locatario, in
genere per un importo simbolico, in quanto i canoni di locazione sono
determinati in modo da incorporare anche il pagamento del prezzo del bene.
L’utilizzatore del bene in base a un contratto di leasing può anche decidere
di cedere il contratto ad altri soggetti interessati al bene, realizzando così una
componente positiva di reddito; esiste però una norma (art. 88, comma 5,
T.U.I.R.) secondo cui questa componente reddituale deve essere calcolata
non già in base al prezzo della cessione, bensì al valore del bene oggetto del
contratto.
Le norme fiscali hanno, per semplicità, fortemente assimilato il leasing alla
locazione, con deducibilità corrente -per l’utilizzatore- dei canoni di
80 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
competenza di ciascun periodo, mentre il concedente ammortizzerà i beni e
conseguirà ricavi per l’importo del canone.
Ciò consente all’utilizzatore di dedurre fiscalmente il costo del bene in un
periodo spesso più breve di quello previsto per l’ammortamento.
L’art. 102 T.U.I.R. ha appunto lo scopo di porre un limite a questa
possibilità, consentendo la deduzione per l’impresa utilizzatrice dei canoni
di leasing solo se il contratto ha una certa durata.
Il riscatto a valore simbolico: con l’esercizio del riscatto il bene viene
naturalmente preso in carico dall’ex conduttore al prezzo di retrocessione, di
solito molto modesto nelle ipotesi in cui la deduzione fosse stata
economicamente anticipata aumentando l’importo dei canoni. In tal caso,
conformemente al principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti,
la base di ammortamento e di calcolo delle future plusvalenze e
minusvalenze sarà perciò molto esigua (in quanto pari al prezzo di riscatto).
15
SPESE DI MANUTENZIONE
L’art. 102, comma 6, T.U.I.R. regola anche i tempi e i modi di deduzione
delle
spese
di
manutenzione,
riparazione,
trasformazione
e
ammodernamento: alcune di tali spese possono infatti aumentare la
produttività o la vita utile del cespite, e quindi essere di utilità pluriennale.
Da un punto di vista economico-civilistico occorre distinguere caso per caso
la manutenzione ordinaria, deducibile correntemente come costo di
esercizio, dalle spese cui è connesso un incremento della vita utile o della
capacità produttiva del cespite.
81 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
15.1
CAPITALIZZAZIONE SUL CESPITE O CRITERIO FORFETARIO GLOBALE
Da un punto di vista fiscale quest’analisi caso per caso delle singole spese
sarebbe però eccessivamente macchinosa, in quanto imporrebbe controverse
valutazioni caso per caso, a proposito della natura e della funzione delle
singole spese di manutenzione.
Per questo motivo l’ art. 102, comma 6, T.U.I.R. ha adottato un criterio
semplificato, applicabile a tutte le spese di manutenzione indistintamente,
abbiano esse o meno utilità pluriennale.
In primo luogo è consentito capitalizzare la spesa di manutenzione in
aumento del valore fiscalmente riconosciuto del cespite cui si riferisce. E’
una forma di patrimonializzazione consentita a prescindere dalla natura della
spesa, purchè si tratti ovviamente di “spesa di manutenzione”.
Le spese che non siano state così specificamente imputate al costo dei beni
cui si riferiscono sono oggetto di un particolare criterio di deduzione, che le
considera come una unica categoria per ciascun anno d’imposta, anche qui
indipendentemente da una analisi della loro natura ordinaria o straordinaria.
La procedura ha lo scopo di considerare forfettariamente il potenziale
carattere incrementativo di tali spese che, una volta raggruppate, sono
oggetto del seguente trattamento:
■
fino a concorrenza del 5% del costo lordo dei beni ammortizzabili
presente sul libro cespiti, sono immediatamente deducibili.
■
l’eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei successivi 5
periodi d’imposta.
In ordine al plafond del 5% del costo storico, al lordo dei fondi
d’ammortamento, di tutti i beni materiali ammortizzabili esistenti all’inizio
82 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
dell’esercizio, può osservarsi che questa condizione è uno dei motivi per cui
le direzioni amministrative aziendali tendono a lasciare in contabilità anche
beni completamente ammortizzati, senza stralciarli dalla contabilità (e quindi
dal bilancio) compensando il fondo di ammortamento con il costo del bene.
In realtà si può sostenere che, nonostante questo stralcio, sarebbe consentito
continuare a computare il 5% su tutti i beni presenti nel libro cespiti,
ancorchè stralciato dalla contabilità.
15.2
LE SPESE SU BENI DI TERZI E LE MANUTENZIONI IN ABBONAMENTO
E’ da ritenere, pur in assenza di esplicite indicazioni normative, che i criteri
suddetti si applichino solo alle spese di manutenzione su beni di proprietà
dell’impresa e non anche alle spese riguardanti beni di proprietà di altri
soggetti. Questa affermazione si fonda su evidenti considerazioni logicosistematiche, connesse al funzionamento stesso del criterio fiscale del 5%,
commisurato ai beni di proprietà dell’impresa.
Abbandonato, per questi beni (ivi compresi quelli in locazione finanziaria),
il criterio del 5% si torna quindi alla necessità di distinguere tra spese
ordinarie e straordinarie, considerando queste ultime come una particolare
tipologia di “costi ad utilizzazione pluriennale”.
L’utilizzabilità, nel tempo, dei lavori di manutenzione, trasformazione etc.
effettuati su beni di terzi (condotti in locazione o in concessione) è limitata,
oltre che dal deperimento fisico o tecnologico del lavoro compiuto, anche
dalla residua disponibilità giuridica del cespite: ecco perché le MIGLIORIE SU
BENI DI TERZI
andrebbero ripartite nel tempo in base al minor periodo tra
disponibilità giuridica residua e durata economica della miglioria medesima.
83 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
I criteri suddetti non sono applicabili neppure ai compensi periodici
corrisposti a terzi in base a contratti di manutenzione a carattere
continuativo: i costi di tale “manutenzione in abbonamento”, frequenti ad
esempio per ascensori, computers, fotocopiatrici etc., sono deducibili
nell’esercizio in cui maturano (art. 102, comma 6, ultimo periodo, T.U.I.R.).
16
COSTI PLURIENNALI
Il sistema tributario assicura concatenazioni strettissime tra i vari periodi
d’imposta anche con riferimento alle spese prive di valore di scambio, ma
che riguardano astrattamente più di un esercizio sociale.
Si tratta dei cosidetti costi “ad utilizzazione pluriennale", una categoria
tributaria nella quale affluiscono svariate fattispecie accomunate dalla
mancanza di un bene o diritto suscettibile di essere scambiato e quindi
alienato a terzi.
Ciò che contraddistingue i costi pluriennali in senso stretto è che l’elemento
patrimoniale esiste solo da un punto di vista contabile, ma manca da un
punto di vista sostanziale.
Dietro tali costi non esiste infatti alcuna attività patrimoniale con una sua
consistenza intrinseca. Per i costi pluriennali si ha perciò solo l’attribuzione
di quote di costo ai vari periodi d’imposta, senza un momento finale in cui il
cespite esca definitivamente dal patrimonio d’impresa, come invece accade
per i beni ammortizzabili con la vendita o la distruzione.
Ciò ha naturalmente delle conseguenze anche in ordine alla RECUPERABILITÀ
DELLE QUOTE NON IMPUTATE ALL’ESERCIZIO DI COMPETENZA.
E’ evidente,
84 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
infatti, che non sarà possibile recuperare le quote dedotte in misura inferiore
a quella prevista dalla norma tributaria: il minor ammortamento della spesa
pluriennale, in questo caso, è definitivamente perso.
IMPORTI NON DEDOTTI
Non è possibile, in altri termini, recuperare gli importi non dedotti in sede di
determinazione delle componenti reddituali derivanti da alienazione a terzi o in
sede di quantificazione di una eventuale perdita, in quanto non esiste alcunchè
suscettibile di essere venduto, distrutto o perduto.
A ben vedere, una possibilità di recupero esiste però per le spese di ricerca che
portino all'acquisizione di un bene materiale o immateriale, il cui costo deve
essere assunto al netto “dell'importo già dedotto" (art. 108, comma 1, T.U.I.R.).
Il che lascia supporre che le quote non dedotte potranno trovare riconoscimento
fiscale, ma solo in questo limitato caso, tramite l'ammortamento del bene
ottenuto a seguito della ricerca.
16.1
LE SPESE DI PUBBLICITÀ E DI RICERCA TRA DEDUCIBILITÀ CORRENTE E
PATRIMONIALIZZAZIONI
Due esempi classici di costi pluriennali sono quelli delle spese di pubblicità
e delle spese di studio e ricerca, regolamentate dall’art. 108 T.U.I.R.. Si
tratta di due ulteriori ipotesi di rinvio facoltativo, da accostare a quella già
esaminata riguardante i beni di costo inferiore al milione.
La facoltatività del rinvio si spiega, sia per le spese di pubblicità che per
quelle di ricerca con l’esigenza di evitare complesse indagini sulla effettiva
natura pluriennale delle spese suddette. Diversamente, si obbligherebbe il
contribuente a sottili distinzioni da verificare volta per volta nei casi
specifici, con un procedimento spesso difficile e complesso basato su
presunzioni e congetture.
85 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
16.2
DEDUCIBILITÀ
IMMEDIATA O DEDUCIBILITÀ PRO QUOTA: UN SOLO CRITERIO
PER TUTTE LE SPESE DELL’ ESERCIZIO?
Il contribuente deve seguire un criterio omogeneo per l’intero ammontare
delle
spese
sostenute
nell’esercizio
oppure
può
adottare
contemporaneamente entrambi i criteri di deducibilità previsti dalla norma,
diversificando a seconda della campagna pubblicitaria o dell’oggetto della
ricerca?
16.3
GLI “ALTRI COSTI AD UTILIZZAZIONE PLURIENNALE” E LA NORMA
DELL’ART. 108, COMMA 3, T.U.I.R.: COME CONCILIARLA CON I
DEDUCIBILITÀ SPECIFICI?
RESIDUALE
CRITERI DI
Oltre alle spese di pubblicità e di ricerca, ve ne sono altre la cui utilità, pur
non corrispondendo ad alcuna attività provvista di valore di mercato, è per
vari motivi ragionevolmente attribuibile a più esercizi.
Si pensi alle spese di costituzione di una società, a quelle connesse ad un
aumento di capitale o ad una trasformazione, essenziali perché la società
stessa possa svolgere la propria attività e pertanto ad utilità prolungata nel
tempo.
La norma tributaria si fa carico di queste ulteriori fattispecie con una norma
residuale che tiene conto di ogni altro costo ad utilizzazione pluriennale,
stabilendone la deduzione nei limiti della quota imputabile all’esercizio (art.
108, comma 3, T.U.I.R.). Si tratta quindi di una previsione che conferma la
tendenza, più volte riscontrata nella normativa fiscale del reddito d’impresa,
ad “istituzionalizzare” i collegamenti tra periodi d’imposta.
Pertanto, prima di tutto, il principio residuale in esame dovrebbe essere
limitato esclusivamente ai costi pluriennali in senso stretto, cui non
corrisponda alcunché suscettibile di commerciabilità autonoma.
86 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Inoltre, non dovrebbe comunque applicarsi a quei costi che risultino
deducibili correntemente, perché non compresi in una norma specifica che se
ne sarebbe dovuta occupare. Non si può infatti creare un ulteriore criterio di
patrimonializzazione obbligatoria anche per quelle spese che implicitamente
risultino correntemente deducibili. Ciò che è implicitamente, ma
chiaramente escluso da norme che impongono la patrimonializzazione, come
le disposizioni sulle rimanenze o sugli ammortamenti, non può essere
“ripescato” con l’art. 108 del nuovo Testo Unico.
E’ evidente quindi che non devono essere patrimonializzati e ripartiti in più
periodi
i
costi
per
prestazioni
di
lavoro
subordinato
inerenti
all’organizzazione amministrativa dell’azienda o all’elaborazione del piano
dei conti, che teoricamente sono utili anche nell’esercizio successivo, come
del resto le spese per la cancelleria o per il gasolio da riscaldamento.
16.4
AVVIAMENTO
Anche l’avviamento, sebbene sia regolamentato nell’ambito dei beni
immateriali (art. 103, T.U.I.R.), costituisce un costo pluriennale secondo i
criteri suddetti; si tratta in genere della differenza tra la somma pagata per
l’acquisto di un’azienda ed il valore attribuito ai singoli beni che ne fanno
parte. Questa differenza, denominata “avviamento” ed iscritta nell’attivo del
bilancio, è deducibile in forma di ammortamento, in misura non superiore a
un diciottesimo del costo (art. 103, comma 3, T.U.I.R., come modificato
dall’art. 1, comma 521, L. n. 266/05, cd. Legge Finanziaria 2006).
87 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
16.5
IMPRESE DI NUOVA COSTITUZIONE
Osserviamo per completezza che le imprese di nuova costituzione possono
dedurre le spese indicate nell’art.108 Testo Unico a partire dal periodo
d’imposta in cui sono stati conseguiti i primi ricavi, allo scopo di non
attribuire eccessivi costi a periodi d’imposta privi di ricavi (art.108, comma
4, T.U.I.R.).
17
RIMANENZE DI MERCI E MATERIE PRIME
La rilevazione delle rimanenze trae origine dalla contabilizzazione degli
acquisti di merci, materie prime, etc., secondo un criterio che non ne
considera l’aspetto patrimoniale; se tale aspetto fosse rilevato in corso
d’anno non ci sarebbe alcun bisogno di rimanenze iniziali e finali, perché
anche gli acquisti (all’inverso le vendite) di beni di magazzino verrebbero
immediatamente distinti da quelli di beni e servizi che non entrano far parte
del patrimonio dell’impresa.
Nel sistema contabile attualmente in uso, il sistema cd. del reddito,
l’acquisto dei beni di magazzino viene, invece, rilevato esclusivamente tra i
costi di periodo, senza considerare il conseguente incremento patrimoniale
per l’impresa; e viceversa per le vendite, con riferimento alle quali è rilevato
esclusivamente il ricavo e non anche il collegato decremento del patrimonio.
Nelle imprese in contabilità semplificata non vi sono differenze di rilievo, in
quanto nella contabilizzazione di acquisti e vendite di merci si segue il
criterio IVA, senza considerare i connessi incrementi e decrementi nelle
giacenze di magazzino, considerati anche qui a fine anno. E’ pertanto
88 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
necessario, a fine esercizio, registrare il valore dei beni di magazzino in
giacenza e rettificare conseguentemente i costi, nonchè escludere i beni che
nel corso dell’esercizio sono stati venduti.
Anche le rimanenze, come gli ammortamenti, si inquadrano quindi in un
concetto di competenza in senso ampio, vale a dire di suddivisione, tra un
esercizio e l’altro, di costi che nei confronti dei terzi sono stati già registrati
o lo saranno in futuro.
Le RIMANENZE si differenziano però dagli ammortamenti, perché la loro FUNZIONE
tipica è di SOSPENDERE I COSTI IN ATTESA DEI RICAVI, mentre la funzione tipica
degli ammortamenti è di tener conto della graduale utilizzazione del bene
I beni merce non sono infatti sottoposti a un uso che ne comporti
deperimento o consumo, poiché restano nella loro condizione originaria, in
attesa di essere utilizzato per la produzione o per la vendita. In altri termini,
nelle rimanenze c’è una trasmissione di costi come tali, e non quella
suddivisione, pro- quota, che caratterizza i costi pluriennali. Ecco perchè le
rimanenze si valutano al costo, che viene mantenuto fino a che il bene
rimane presso l’impresa, salve le svalutazioni di cui diremo al prossimo
paragrafo 15.5.
17.1
PERCHÉ LA NORMA PARLA DI “VARIAZIONI DELLE RIMANENZE”?
Dato che nella struttura del conto economico civilistico non deve essere
evidenziato il valore assoluto delle rimanenze, bensì la differenza positiva o
negativa tra rimanenze iniziali e finali, la norma fiscale fa riferimento alle
89 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
“variazioni delle rimanenze”, date dalla differenza tra rimanenze iniziali e
finali.
17.2
IL RAGGRUPPAMENTO DEI BENI IN CATEGORIE OMOGENEE
Ripetiamo che i beni da valutare col criterio delle rimanenze finali sono solo
quelli che danno luogo a ricavi ai sensi dell’art. 85 T.U.I.R... Ove l’impresa
abbia in rimanenza beni di tipo, qualità e valore diversi, le valutazioni delle
rimanenze dovranno essere effettuate raggruppando questi beni in categorie
omogenee, in base al primo comma dell’art. 92 T.U.I.R…
17.3
LA VALUTAZIONE IN BASE AI COSTI: COSA INCLUDERE NEL COSTO?
Il codice civile (art. 2426, n. 10) prevede che la valorizzazione di tali beni
non superi la cifra minore tra costo di acquisto e valore di mercato alla fine
dell’esercizio. Si tratta del criterio definito “del minor valore tra costo e
mercato”, recepito dall’art. 92,T.U.I.R., il quale dà alcune indicazioni su
come calcolare il valore di costo, operazione talvolta difficoltosa, specie
nelle imprese manifatturiere, dove molteplici elementi (lavoro, materie
prime, energia, etc.) contribuiscono alla produzione.
In base all’art. 110 T.U.I.R.. dovranno essere incluse nel costo le materie
prime, la manodopera diretta e le quote di ammortamento industriale,
restando escluse invece le spese generali e gli interessi passivi (il citato art.
110 del T.U.I.R., consente però di aggiungere anche costi diversi
“ragionevolmente imputabili al prodotto”); osserviamo che, nelle imprese
più grandi, il criterio di calcolo dei costi risulterà da una apposita contabilità
industriale.
90 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
17.4
COSTI SPECIFICI
Non sempre l’impresa tiene traccia di quanto sono specificamente costati i
singoli beni in rimanenza: ciò accade solo per le imprese con rimanenze
formate da pochi beni di rilevante valore unitario, come ad esempio le
imprese edilizie per gli appartamenti in costruzione. Quando questa
valutazione “a costi specifici” è impraticabile (come accade per tutte le
produzioni di serie) occorre considerare che la quantità di beni in rimanenza
si è formata in tempi diversi e a prezzi diversi.
17.5
COSTO MEDIO PONDERATO, FIFO, LIFO
Chi valuta le rimanenze in bilancio, con questi metodi, non deve fare alcuna
variazione ai fini fiscali. Attualmente è infatti previsto uno specifico criterio
(il c.d. “LIFO a scatti”) solo per le imprese che non adottino uno dei metodi
contabili menzionati nel comma 4 dell’art. 92 del nuovo T.U.I.R.: in questo
caso, il valore determinato mediante il LIFO rappresenta un “valore minimo”
cui ci si deve adeguare tramite una variazione in aumento, qualora la
valutazione in bilancio sia inferiore.
L’art. 92, T.U.I.R. precisa in proposito che il valore di costo deve essere
determinato calcolando un costo unitario medio per ogni periodo d’imposta
in cui le giacenze aumentano, valorizzando l’incremento in base a tale costo
e mantenendo invece al vecchio costo la precedente giacenza: si formano
così, per ciascuna categoria di rimanenze, voci annuali valorizzate a costi
diversi.
Si procederà in questo modo, calcolando una voce annuale per ciascun
incremento di rimanenze, finché la quantità di beni aumenta. Quando
91 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
finalmente la quantità complessiva a fine esercizio diminuisce, la
valutazione sarà effettuata secondo i costi unitari medi delle voci annuali più
vecchie. Questo criterio, contenuto nell’art. 92, commi 2 e 3, T.U.I.R. e
denominato “LIFO a scatti annuali”, valorizza le giacenze di magazzino ai
costi più remoti e quindi riduce, in periodi di prezzi crescenti il reddito
imponibile; questo sarebbe infatti più elevato se acquisti a prezzi correnti
fossero rettificati da rimanenze anch’esse espresse a prezzi correnti. In altri
termini, ciò consente di contrapporre i prezzi correnti di acquisto a giacenze
finali valorizzate a prezzi molto precedenti, dando luogo a una vera e propria
“plusvalenza latente di magazzino”. E’ evidente che, se al termine di un
esercizio non esistessero più beni in giacenza, le rimanenze dell’esercizio
successivo sarebbero valorizzate a costi correnti e quindi verrebbe meno la
suddetta plusvalenza latente di magazzino.
La svalutazione al valore di mercato. L’art. 92, comma 5, T.U.I.R.
recepisce la regola civilistica della possibilità di svalutare le rimanenze
qualora il costo sia superiore al valore di mercato (più precisamente, la
norma fiscale si riferisce però al concetto di “valore normale”). La
svalutazione delle rimanenze, come avviene per tutte le norme attinenti alla
valutazione del patrimonio aziendale è in primo luogo facoltativa e può
essere effettuata in qualsiasi esercizio ne continuino a sussistere i
presupposti (differenza tra valore di mercato e valore di costo).
17.6
LE RIMANENZE “DI SERVIZI”
Quando l’impresa ha in corso di svolgimento prestazioni di servizi, manca
un bene da valutare, poiché a fine esercizio si sono solo sostenuti costi per
92 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
pagare operai e installare materiali sul bene cui si riferisce il servizio (si
pensi a manutenzioni, ristrutturazioni, etc.). In tal caso il servizio in corso di
esecuzione dev’essere valutato in base ai costi sostenuti fino alla fine del
periodo d’imposta (art. 92, comma 6, T.U.I.R.), salva la valutazione in base
alla quota parte del prezzo stabilito, qualora il servizio abbia un tempo di
esecuzione ultrannuale.
18
ACCANTONAMENTI
Rispetto alle problematiche descritte nei paragrafi precedenti, gli
accantonamenti costituiscono pur sempre uno strumento per distribuire
valori comuni a più esercizi.
A differenza degli ammortamenti e degli altri meccanismi finora esaminati,
gli accantonamenti hanno però la funzione, per certi aspetti inversa, di
anticipare all’esercizio quote di costi destinati a verificarsi in futuro.
La “trasmissione” dei valori fiscali opera perciò, in questo caso, in senso
inverso, anticipando all’esercizio eventi materiali o rapporti giuridici di
manifestazione futura, ma ricollegabili economicamente anche all’esercizio
considerato.
Oltre ad un inverso meccanismo di funzionamento, accantonamenti e costi
pluriennali si differenziano anche per quanto riguarda l’evento finale che è
destinato a “conguagliare” tutte le componenti reddituali nel frattempo
dedotte. Mentre per i “costi pluriennali”, tale evento consiste nella
dismissione del cespite, l’epilogo degli accantonamenti è molto più
eterogeneo. La vicenda dei fondi di accantonamento può infatti chiudersi sia
93 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
perché si verificano gli eventi a fronte dei quali tali fondi furono costituiti,
sia perché diviene certo che tali eventi non si verificheranno.
Vedremo più avanti che l’utilizzazione del termine “accantonamenti” a
fronte di debiti già sorti è entrata nel gergo contabile, ma riguarda fenomeni
ben
distinti
dalla
generalità
degli
accantonamenti;
alla
base
dell’accantonamento c’è infatti un probabile evento economico futuro o un
debito che probabilmente sorgerà in futuro. E’ questa la ragione per cui gli
accantonamenti seguono la logica tipica delle valutazioni del patrimonio
aziendale ed esiste la possibilità di differire ad un esercizio successivo le
deduzioni non effettuate.
Anche altri
ACCANTONAMENTI,
oltre a quelli regolati dalle disposizioni sul
reddito d’impresa, sarebbero astrattamente plausibili dal punto di vista
economico.
La
mancanza
di
parametri
per
calcolarli
in
modo
sufficientemente preciso e univoco ha però probabilmente indotto il
Legislatore ad escluderne la deducibilità nella determinazione del reddito
d’impresa (art. 107, comma 4, T.U.I.R.): quando non ci sono sistemi di
previsione sufficientemente oggettivi, controllabili e affidabili, consentire la
deduzione di quote di accantonamento contrasterebbe con l’esigenza di
certezza e di semplicità che caratterizza la determinazione fiscale del
reddito12.
12
Proprio per tale ragione gli accantonamenti costituiscono ai fini tributari un "numero
chiuso", nel senso che non è ammessa la deduzione di accantonamenti non espressamente
previsti dalla normativa tributaria.
94 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
ACCANTONAMENTO PER GARANZIA
E’ il caso, ad esempio, dell’ accantonamento per garanzia dei prodotti venduti,
non ammesso fiscalmente in deduzione, anche se il problema della passività
presunta nei confronti dei clienti che esigeranno interventi di garanzia è
effettivamente rilevante. Mancando tuttavia dei criteri oggettivi per calcolare le
percentuali di accantonamento ed arrivare quindi a formulare una regola
standard sufficientemente semplice, i costi connessi alla garanzia prodotti
possono essere dedotti esclusivamente nel periodo d'imposta in cui sono
sostenuti.
I problemi connessi all’indeducibilità degli accantonamenti per garanzia sui
prodotti ceduti non sembrano poter essere superati individuando all'interno del
prezzo di cessione di certi prodotti (autovetture, elettromestici, etc.) un ricavo
per prestazioni di servizi di garanzia che vengono rese sul bene stesso nel caso
si verifichino guasti entro una certa data; si potrebbe conseguentemente
ipotizzare di applicare, a quello che sarebbe ormai un elemento reddituale a sé
stante, il criterio di competenza previsto per i servizi, differendone la
registrazione all'esercizio di in cui la prestazione viene effettuata o diventa
certo che non sarà effettuata (l’incasso sottostante sarebbe considerato cioé un
mero anticipo a fronte di una obbligazione di fare, da eseguire in futuro).
Questa ricostruzione è inaccettabile perché manca qualsiasi autonomia di tale
pretesa prestazione di servizi “di garanzia” rispetto al corrispettivo di vendita
del bene, in cui non è neppure chiaramente enucleabile la “quota parte”
relativa a servizi di garanzia.
18.1
GLI “ACCANTONAMENTI”
IMPROPRI A FRONTE DI DEBITI GIÀ SORTI
TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO ALLE CD. “FATTURE DA RICEVERE”).
(DAL
Gli accantonamenti finora esaminati si riferivano ad obbligazioni che
presumibilmente sarebbero sorte negli esercizi successivi o ad eventi
economici potenziali.
Ma tra gli accantonamenti fiscalmente deducibili vengono inquadrati
anche quelli a fronte dell’indennità di fine rapporto di lavoro del
personale dipendente, che costituiscono veri e propri debiti già sorti, sia pure
non esigibili da parte del dipendente finchè il rapporto di lavoro prosegue. In
95 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
questo caso utilizzare il termine “accantonamento” risponde alla prassi
contabile (come vedremo più avanti per i cd. “accantonamenti per fatture da
ricevere”), ma è improprio dal punto di vista giuridico. A fronte
dell’accantonamento c’è infatti un debito ben preciso, maturato verso il
dipendente nel corso dell’esercizio, cui deve conseguentemente essere
imputato.
A rigore, quindi, il mancato accantonamento dovrebbe teoricamente
provocare, in questi casi, una violazione delle norme sulla competenza
temporale. Ma un po’ la vischiosità del termine “accantonamento”, un po’ la
maturazione progressiva e l’incertezza sull’ammontare massimo, un po’ la
presenza del dipendente nell’impresa e quindi la persistenza del rapporto di
lavoro, hanno finito per prevalere: anche per l’indennità di fine rapporto si
segue quindi la logica della generalità degli accantonamenti, che
tendenzialmente non è mai obbligatorio effettuare.
La mancata imputazione dell’accantonamento non preclude perciò la
deduzione fiscale nell’esercizio di cessazione del rapporto di lavoro: la quota
non calcolata, o calcolata in misura insufficiente, in qualche esercizio sarà
recuperata sotto forma di un maggior costo deducibile quando il dipendente
verrà posto in quiescenza. Va osservato che il recupero si deve effettuare
nell’esercizio della cessazione del rapporto di lavoro e non l’anno
immediatamente successivo. Se, quindi, in un certo anno l’accantonamento
non viene effettuato, l’anno seguente non è consentito accantonare un
importo pari a quello di competenza dell’anno in corso e del precedente. Il
momento di deducibilità successiva, anche in questo caso, è fissato quindi
96 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
con una certa precisione e non lascia margini significativi a spostamenti
temporali effettuati per motivi di convenienza fiscale.
Il gergo contabile conosce anche gli accantonamenti a fronte delle “fatture
da ricevere”, ma è chiaro che anche in questo caso la parola accantonamento
è utilizzata in un’accezione giuridicamente impropria, perchè il costo
corrispondente è certo e determinato in tutti i suoi elementi in base ai
contratti con i fornitori.
La norma fiscale, come noto, prescinde dalla fattura quando impone di
rilevare i costi, salvo che ci sia un elemento di incertezza nel corrispettivo,
stabilendo come momento di rilevanza impositiva la consegna o la
spedizione. Peraltro la prassi contabile tiene spesso distinte le registrazioni
dei beni già ricevuti, a seconda che siano disponibili o meno le
corrispondenti fatture, utilizzando per comodità amministrativa la dizione
“accantonamenti per fatture da ricevere” per gli oneri di competenza a
fronte dei quali non si è ancora ricevuta fattura.
Si tratta pertanto di sgombrare il campo da un possibile equivoco
terminologico.
Queste poste, sono ben distinte dagli accantonamenti per eventi futuri ed
incerti, trattandosi di oneri riferiti ad una cessione o ad una prestazione che
l’impresa ha già ricevuto e che deve inderogabilmente essere imputata
all’esercizio secondo gli ordinari criteri di competenza.
18.2
FUNZIONAMENTO CONTABILE
Il funzionamento contabile degli accantonamenti è il medesimo già mostrato
a proposito dell’ammortamento: la quota di accantonamento costituisce una
97 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
componente negativa del reddito e il fondo di accantonamento viene
costituito nella contabilità. Talvolta l’accantonamento compare anche nel
passivo dello stato patrimoniale, e altre volte viene compensato, ai fini
dell’esposizione in bilancio, con l’elemento dell’attivo cui l’accantonamento
si riferisce, ad esempio i crediti.
18.3
RISCHI SU CREDITI
Gli accantonamenti per
dell’art.106
T.U.I.R.;
RISCHI SU CREDITI
è
infatti
sono deducibili nei ristretti limiti
deducibile
una
quota
annuale
di
accantonamento pari allo 0,5% dei crediti commerciali esposti in bilancio.
L’accantonamento non è più deducibile quando il fondo ha raggiunto il 5%
dei crediti suddetti. Le perdite su crediti, aventi i requisiti di deducibilità
fiscale (ad esempio, perché il debitore è fallito od irreperibile), non possono
essere dedotte se non è stato prima utilizzato il fondo in questione.
ACCANTONAMENTO RISCHI SU CREDITI
I crediti commerciali sono quelli derivanti dalle cessioni e prestazioni che
danno luogo a ricavi nonché, per le aziende di credito, dalle operazioni di
erogazione del credito alla clientela.
L'accantonamento è escluso sui crediti coperti da garanzia assicurativa, e
per converso deve ritenersi ammesso, conformemente alla logica forfettaria
della norma (in cui cioé non si considerano le caratteristiche peculiari dei
singoli crediti) anche se il credito è verso enti pubblici o è assistito da
garanzie reali o personali.
Interessi attivi di mora. Accenniamo per completezza al fondo in cui era
consentito accantonare gli interessi attivi di mora: tali interessi dovevano
essere rilevati col criterio della competenza, anche se ne era improbabile
l’esigibilità, ma il loro effetto sul reddito poteva essere sterilizzato,
accantonandoli a tale apposito fondo, fino a quando sarebbero stati percepiti.
98 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
A seguito della riforma fiscale, è stata inserita la disposizione in base alla
quale per gli interessi di mora è prevista la deducibilità nell’esercizio in cui
sono percepiti o corrisposti (nuovo art. 109, comma 7, T.U.I.R.).
18.4
OPERAZIONI A PREMIO
In un’economia sempre più influenzata dalle diverse strategie di marketing,
specie nel campo dei prodotti di largo consumo, è importante
l’accantonamento per “operazioni e concorsi a premio” di cui all’art. 107
comma 3, T.U.I.R. riguardante le manifestazioni pubblicitarie a premio
soggette ad una mera comunicazione preventiva rivolta al Ministero delle
Attività Produttive.
LE MANIFESTAZIONI A PREMIO
Si tratta dei concorsi, in cui viene offerto un numero predeterminato di premi
estratto a sorte tra tutti gli acquirenti di un determinato prodotto che abbiano
inviato la “prova d'acquisto" e dove perciò la vincita è incerta.
L'operazione a premio garantisce invece un omaggio a chiunque completi una
scheda di bollini, utilizzi “buoni sconto”, etc.. L’art. 107, comma 3, T.U.I.R.
(ex art. 73, comma 3, della precedente versione di Testo unico) distingue i due
tipi di operazioni in quanto i concorsi a premio mettono in palio un bene che
sarà sicuramente vinto da qualcuno (ad esempio cento macchine fotografiche
estratte a sorte tra tutti quelli che manderanno la cartolina) ed è per questo che
l'accantonamento, nell'esercizio in cui l'impegno viene preso, può arrivare al 70
per cento del costo dell'impegno medesimo.
Diverso è il discorso delle operazioni a premio, come i buoni sconto o gli
omaggi a chi invia un certo numero di bollini: qui la percentuale dei buoni o dei
bollini effettivamente utilizzati dai consumatori è più bassa, e perciò
l'accantonamento può arrivare, nell'esercizio in cui gli impegni vengono presi,
solo al 30 per cento.
Entrambi gli accantonamenti sono naturalmente soggetti a conguaglio in base ai
risultati effettivi dell'operazione: i costi dei premi vengono imputati
all’accantonamento man mano che i premi stessi sono erogati e la differenza
costituisce sopravvenienza attiva o passiva.
99 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
18.5
ALTRI ACCANTONAMENTI: RINVII
È appena il caso di accennare in questa sede per motivi di completezza agli
accantonamenti delle imprese di assicurazione, a fronte degli obblighi verso
gli assicurati (art. 111 T.U.I.R.,) ed a quelli per la revisione di navi e
aereomobili (art. 107, comma 1, T.U.I.R.).
18.6
PERDITE SU CREDITI E RELATIVE SVALUTAZIONI
In questo quadro un cenno a parte meritano le perdite su crediti, tra le quali
bisogna distinguere quelle derivanti dalla materiale difficoltà di riscuotere il
credito da quelle derivanti da un atto giuridico dispositivo del diritto stesso,
come la rinunzia o la cessione.
In realtà le perdite su crediti derivanti da alienazione dei medesimi, come
avviene per le cessioni pro soluto13, costituiscono atti di realizzo dei crediti
stessi.
Le perdite dovute all’inesigibilità materiale del credito non sono atti di
realizzo bensì, a stretto rigore, sempre e comunque elementi reddituali
connessi ad una valutazione economica del credito.
Diverso è il discorso per le perdite derivanti da atti dispositivi del credito,
come rinunzie o cessioni, che andranno imputate all’esercizio in cui si
verifica il relativo atto giuridico, sotto pena di non poter più effettuare la
deduzione.
13 Si pensi ad esempio alle cessioni dei crediti “pro soluto” a società di factoring, la quale si assume il
rischio che il debitore non paghi (rinunziando a rivalersi sul cedente), ma acquisisce l’intero importo pagato
dal debitore. Tradizionalmente, infatti, la deducibilità fiscale delle perdite viene fatta dipendere dal fatto
che la cessione sia pro soluto, mentre viene in genere esclusa in caso di cessione pro solvendo. La
distinzione tra cessione pro solvendo e pro soluto, come noto, risiede nella garanzia che il cedente fornisce
in merito al credito ceduto: nel pro solvendo, infatti, il cedente si fa garante anche della solvibilità del
credito, e rimane dunque responsabile di regresso nei confronti del cessionario, se e nella misura in cui
100 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Le perdite su crediti sono deducibili solo per la parte non coperta
utilizzando il fondo svalutazione crediti, fermo restando che le utilizzazioni
di tale fondo dovranno avvenire solo per perdite aventi i requisiti fiscali di
deducibilità.
Il rapporto tra la categoria concettuale delle perdite da realizzo e delle
perdite da inesigibilità è piuttosto articolato: anche se molte perdite da
realizzo conseguono ad una situazione economica di difficoltà del debitore,
si tratta di due momenti ben distinti tra di loro. Il rapporto può essere
espresso da una formula in cui il più o meno intenso dissesto economico del
debitore è un presupposto dell’atto di realizzo a seguito del quale emerge la
perdita su crediti (rectius in questo caso “minusvalenza”).
Sono deducibili se “risultanti da elementi certi e precisi” concernenti
evidentemente la situazione economica del debitore, i tentativi infruttuosi di
recupero alla luce dell’importo del credito, etc.. In ogni caso la deducibilità
sussiste se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, esclusa
l’Amministrazione controllata in base all’art. 11, D.P.R. n. 42/1988.
La deduzione di questa categoria di perdite su crediti non è obbligatoria nel
periodo in cui si verificano gli “elementi certi e precisi” o si apre la
procedura concorsuale, potendo essere effettuata anche in esercizi successivi
in cui ne permangano i presupposti, secondo la logica tipica delle norme
sulla valutazione del patrimonio aziendale.
quale facoltà/obbligo si veda Cassazione 10 aprile 2002, n. 12831 in senso
contrario la recente Cassazione 3 agosto 2005, n. 16330 .
questi non riesca a trovare soddisfazione sul debitore ceduto fino a concorrenza del prezzo pagato per la
cessione più gli accessori e gli interessi, e non per l’ammontare del credito.
101 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
18.7
FONDI TASSATI
Abbiamo visto che qualche volta l’indeducibilità fiscale di una componente
negativa di reddito è, per così dire, “provvisoria” e verrà recuperata in un
anno successivo: si pensi ad esempio a svalutazioni, o perdite, non deducibili
nell’esercizio in cui sono imputate al bilancio civile.
Talvolta, la contropartita patrimoniale di questi costi indeducibili è la
eliminazione di una voce dell’attivo patrimoniale (caso classico una perdita
su crediti), mentre altre volte viene costituito un fondo tassato.
Con eliminazione di attività
Indeducibilità
fiscali temporanee
di costi
Con costituzione di poste rettificative
(fondi tassati)
Le contropartite patrimoniali, nelle scritture contabili e nel bilancio, di
questi accantonamenti, ammortamenti o perdite non ancora deducibili sono
correntemente definite “fondi tassati”: si tratta di poste contabili
assoggettate a imposte e ormai pienamente disponibili per la società dal
punto di vista tributario; esse potranno perciò essere riclassificate a riserva
disponibile o distribuite alla stregua di utili, senza essere assoggettate a
imposizione fiscale, in quanto essa era già avvenuta nell’esercizio in cui i
fondi erano stati costituiti.
102 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
19
LE RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA
Un fenomeno opposto ai “fondi tassati” si verifica quando la legge consente
di escludere da imposizione elementi positivi di reddito accantonandoli in un
apposito fondo contabile: si tratta dei “riserve in sospensione d’imposta”,
talora qualche volta ancor oggi impropriamente chiamate “fondi in
sospensione d’imposta”.
Segnaliamo le riserve di rivalutazione monetaria o le riserve per
l’accantonamento di sopravvenienze attive, che era possibile costituire fino
al 1997. A tali poste contabili non corrispondono debiti o passività future,
ma purtuttavia esse non sono pienamente disponibili dal punto di vista
fiscale.
La “sospensione d’imposta” è infatti subordinata a condizioni molto varie:
per le riserve di rivalutazione monetaria già menzionate la sospensione
d’imposta permane finchè la riserva non è distribuita ai soci.
20
PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
Abbiamo visto che nell’ambito delle componenti positive del reddito
d’impresa è importante la distinzione tra componenti positivi ordinari
(ricavi) e componenti straordinari (plusvalenze).
Queste diverse componenti sono originate dalla “movimentazione” (vendita)
di due distinte categorie di beni d’impresa. I ricavi sono originati dalla
vendita dei beni oggetto dell’attività di impresa; le plusvalenze sono invece
identificate, con un criterio puramente residuale, come i proventi derivanti
dalle cessioni dei beni “diversi da quelli che generano ricavi”.
103 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
Si tratta in particolare dei beni strumentali ad utilizzazione pluriennale, a cui
devono aggiungersi i titoli azionari e obbligazionari iscritti in bilancio come
immobilizzazioni finanziarie.
Dato che le plusvalenze derivano solo da cessione di beni e non anche da
prestazione di servizi, queste ultime, ove non diano luogo a ricavi, saranno
perciò imponibili a titolo di “componenti reddituali atipica”.
La plusvalenza emerge se il corrispettivo della cessione del bene (oppure il
suo valore venale nelle ipotesi di destinazione a finalità estranee etc.), è
maggiore del valore fiscalmente riconosciuto del bene alienato.
COSTO
FISCALMENTE
RICONOSCIUTO
STORICO
PREZZO DI
VENDITA
COSTO
AMMORTIZZATO
COSTO
RESIDUO
COSTO
RESIDUO
PLUSVALENZA
o
Le plusvalenze, su beni posseduti da almeno tre anni, realizzate nel corso di
un esercizio, possono essere imputate in quote costanti ai successivi periodi
d’imposta, fino a un massimo di cinque: si realizza così una imposizione
“rateizzata” che consente di mitigare l’imposizione sui proventi a
formazione pluriennale (art. 86 T.U.I.R).
Se, viceversa, il corrispettivo della cessione del bene (oppure il suo valore
venale nelle ipotesi di destinazione a finalità estranee, etc...), è inferiore al
104 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
valore fiscalmente riconosciuto del bene alienato, la cessione darà luogo ad
una minusvalenza, deducibile dal reddito d’impresa ai sensi dell’art. 101
T.U.I.R..
Sono invece irrilevanti (cioè non imponibili e non deducibili) le
plusvalenze e le minusvalenze iscritte in bilancio in quanto derivanti da una
mera rivalutazione o svalutazione di un cespite, basata ad esempio
sull’aumento o la diminuzione del suo valore di mercato.
Nell’ambito della riforma fiscale è stata prevista la detassazione delle
plusvalenze e, correlativamente, la neutralizzazione delle minusvalenze e
delle altre componenti negative di reddito (fra le quali vanno per espressa
disposizione legislativa considerati anche gli oneri finanziari), realizzate, da
società di capitali o da enti commerciali, con la cessione di partecipazioni
dotate dei requisiti indicati dal neo-introdotto art. 87 T.U.I.R..
21 PLUSVALENZE E MINUSVALENZE SU PARTECIPAZIONI (ASPETTI
PATRIMONIALI DELLA PARTICIPATION EXEMPTION).
Come anticipato, un aspetto ineliminabile del coordinamento tra la tassazione
delle società e quella dei soci riguarda le plusvalenze e le minusvalenze sulle
partecipazioni societarie (azioni o quote). Il reddito delle società, infatti, può
essere realizzato sia dalla società in prima persona, sia dal socio che vende la
relativa partecipazione, al cui interno si trovano redditi già emersi (già
esistenti sotto forma di riserve) o prospettive di redditi futuri.
Prima della riforma del 2003 le plusvalenze su partecipazioni sociali erano
imponibili, e le minusvalenze deducibili, in parallelo rispetto alla rilevanza dei
105 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
dividendi con relativo credito d'imposta. Ne derivava un sistema di
compensazioni tra elementi positivi e negativi di reddito, sul quale non è il
caso di dilungarsi, ma che, essendo in ultima analisi il flusso reddituale uno
soltanto, lasciava sopravvivere un'unica imposizione fiscale, che in genere
era quella relativa alle plusvalenze su partecipazioni societarie, spesso
realizzate da non residenti o soci persone fisiche, che scontavano un regime
fiscale più mite. Il coordinamento tra tassazione dei soci e delle società dava
quindi rilevanza alle plusvalenze del socio, in relazione alle quali la società
acquirente la partecipazione registrava elevati valori di carico delle
partecipazioni stesse, che poi si compensavano con i redditi della
partecipata, secondo una pluralità di criteri, su cui non ci si può dilungare,
ma che erano tutti conformi allo spirito del precedente sistema, che
privilegiava la tassazione del socio rispetto a quella della società.
Il regime attualmente in vigore, a seguito della riforma del 2003, riferisce
invece la tassazione al reddito delle società partecipate, esentandone le
successive distribuzioni, come abbiamo visto per i dividendi, salva
l'imposizione aggiuntiva sulle persone fisiche ultime destinatarie del flusso
reddituale.
Coerente con questa scelta di « tassare oggettivamente » il reddito, in capo
alla società che lo produce, è quindi l'irrilevanza fiscale delle le plus-minus
valenze realizzate dalle imprese sulle partecipazioni societarie
vengono
quindi fiscalmente sterilizzate le plusvalenze e le minusvaleze su
partecipazioni, italiane od estere, purché non ubicate nei consueti paesi « a
regime fiscale privilegiato », già indicati a proposito dei dividendi. Cedendo
una partecipazione sarà quindi possibile monetizzare il valore di avviamento
106 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
senza imposizione fiscale, ma l'altra faccia della medaglia è che l'acquirente
non avrà alcun riconoscimento fiscale a fronte della somma spesa per
effettuare l'investimento in partecipazioni; se invece si procedesse ad
un'acquisizione dell'azienda, all'imponibilità per il cedente farebbe riscontro
una deducibilità per l'acquirente, come vedremo a proposito di operazioni
straordinarie.
Questa irrilevanza fiscale non è però generalizzata, ma dipende da una serie
di condizioni, indicate nell'art. 87, tra cui la detenzione della partecipazione
per almeno un anno e la sua iscrizione, al momento dell'acquisto, tra le «
immobilizzazioni finanziarie » del bilancio. Le partecipazioni iscritte per la
prima volta come “attivo circolante” del bilancio, sono anch'esse escluse dal
regime in esame. Sono altresì escluse da questo regime le partecipazioni in
società non esercenti attività di impresa ivi specificamente incluse le società
di gestione immobiliare. Alla non spettanza dell'esenzione si accompagna
però, per ineliminabile simmetria, la deducibilità delle minusvalenze, con la
coesistenza, nel sistema del reddito d'impresa, di un « doppio regime » di
circolazione delle partecipazioni, e la possibilità di dedurre anche
minusvalenze sulle partecipazioni « non ammesse all'esenzione ». Ciò
compromette quindi quell'unitarietà del sistema che abbiamo visto sussistere
per i dividendi, sempre « esenti » indipendentemente dalla natura della
partecipazione nella società che li eroga. Per le plusvalenze e le minusvalenze
abbiamo invece due regimi paralleli (e praticamente inversi): ad un regime
generale, in cui minusvalenze e plusvalenze sono entrambe irrilevanti, se ne
affianca un altro che consente la deduzione delle minusvalenze e assoggetta
a tassazione le plusvalenze. Il rischio è che i contribuenti cerchino di
107 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
prendere i vantaggi di entrambi i sistemi, realizzando le plusvalenze in regime
di esenzione, e canalizzando le minusvalenze su partecipazioni che invece
danno diritto alla deduzione.
22
INTERESSI ATTIVI, DIVIDENDI, E ALTRE COMPONENTI FINANZIARIE
POSITIVE DEL REDDITO D'IMPRESA.
Quando sono percepiti da un'impresa, i redditi di capitale perdono la loro
natura oggettiva e concorrono a formare il reddito d'impresa in base alla già
segnalata « forza di attrazione » indicata (art. 89 TUIR). L'imputazione degli
interessi attivi al periodo d'imposta avviene proporzionalmente alla quota di
essi maturata nell'esercizio, secondo quanto abbiamo detto in materia di
principio di competenza.
I dividendi e gli altri utili da partecipazione in società concorrono a formare il
reddito delle società di capitali per il solo 5 percento del loro ammontare,
conformemente al criterio della « particiption exemption » adottato per
coordinare la tassazione delle società con quella dei soci; i dividendi
provengono infatti da soggetti già sottoposti ad un'imposizione fiscale, cioé
le società eroganti. In un secondo momento, le società che percepiscono tali
dividendi daranno infatti luogo a ulteriori dividendi per i soci persone fisiche
e quindi la tassazione dei dividendi in capo alla società di capitali percipiente
riguarda, per così dire, una fase « di transito » del relativo flusso reddituale,
verso i privati (persone fisiche o enti non commerciali) costituenti i
108 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
destinatari finali del reddito. L'attribuzione di dividendi a imprese individuali e
società di persone ha invece carattere « finale », non essendoci « a valle »
ulteriori momenti di tassazione del flusso reddituale suddetto; visto che in
capo a imprese individuali e società di persone il ciclo fiscale dei dividendi
“si chiude”, essi sono imponibili secondo le regole previste per le persone
fisiche.
L'esenzione suddetta è applicabile anche ai dividendi di società estere, salve
quelle residenti in paesi a « regime fiscale privilegiato », individuati con
regolamento (). In linea generale, perciò la doppia imposizione societaria
internazionale viene eliminata, conformemente allo spirito della participation
exemption, attraverso la tassazione nel solo paese in cui è ubicata la società
erogante.
23
SOPRAVVENIENZE ATTIVE.
La « sopravvenienza » è un elemento reddituale che modifica operazioni già
contabilizzate in precedenti periodi d'imposta (); se la modifica è « in meglio
» si tratta di « sopravvenienze attive », se è in peggio di « sopravvenienze
passive ».
Le sopravvenienze attive sono regolate dall'articolo 88 e ricomprendono
qualsiasi rettifica, a vantaggio del contribuente, di eventi contabilizzati in
precedenti periodi d'imposta. Costituisce ad esempio sopravvenienza attiva il
recupero di un credito già considerato perduto, con deduzione fiscale della
relativa perdita, oppure l'ottenimento di una decurtazione del prezzo di un
109 di 115
La fiscalità ordinaria d’impresa
bene acquistato.
In base ai principi di simmetria e continuità, ispiratori del reddito di impresa,
la sopravvenienza è imponibile solo se si riferisce al venir meno di costi in
precedenza dedotti fiscalmente: l'eliminazione di un costo che non aveva
trovato riconoscimento fiscale non comporta invece, per simmetria, alcuna
sopravvenienza attiva tassabile.
Costituiscono inoltre sopravvenienze attive (art. 55 lett. b) le somme
ottenute a titolo di sussidio o liberalità (), ivi compresi i contributi pubblici
diversi da quelli « in conto esercizio », che — coem si ricorderà —
costituiscono ricavi ordinari ().
Queste ultime sopravvenienze possono essere, a scelta del contribuente,
concorrere alla formazione del reddito tali somme in modo differito nel
tempo, in quote costranti fino a un massimo di cinque periodi d'imposta.
I contributi in conto impianti sono invece portati immediatamente a
decurtazione del valore fiscalmente riconosciuto dell'impianto cui si riferisce
il contributo, realizzandosi anche in questo caso una tassazione differita,
connessa a minori quote di ammortamento deducibili o ad altre vicende
reddituali connesse ad un minor valore fiscalmente riconosciuto, già indicate
in precedenza.
L'art. 88 conferma anche, al penultimo comma, l'intassabilità delle somme
ricevute dalla società a titolo di versamento a fondo perduto dei soci, in
quanto rappresentano “apporti patrimoniali” e non reddito.
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ALTRI ELEMENTI NEGATIVI DEL REDDITO D'IMPRESA: COSTI PER
PRESTAZIONI DI LAVORO, ONERI FISCALI E RELATIVI ACCANTONAMENTI.
La deducibilità delle spese per retribuire il personale dell'impresa discende in
realtà dal concetto stesso di reddito: non c'era bisogno di una norma che
ammettesse in generale questa deduzione (), e l'art. 95 si riferisce infatti ad
alcune ipotesi particolari, che presentavano problemi tali da giustificare
disposizioni specifiche.
Tra le questioni particolari di cui si occupa l'art. 60 segnaliamo
l'indeducibilità dei compensi per l'opera svolta dall'imprenditore e dai suoi più
stretti congiunti, a titolo di lavoro dipendente o autonomo (ad es.
collaborazione coordinata e continuativa) (). Onde evitare rischi di doppia
imposizione è escluso espressamente che le somme considerate indeducibili
per l'imprenditore concorrano a formare il reddito dei familiari percettori.
Tra le altre previsioni dell'art. 95 segnaliamo la esplicita deducibilità, per
l'impresa, anche delle somme erogate ai dipendenti a titolo di liberalità, o —
più correttamente — in assenza di un obbligo contrattuale ().
Le spese di trasferta rimborsate « a piè di lista » ai dipendenti sono
deducibili, per quanto riguarda vitto e alloggio (cioè alberghi e ristoranti) nei
limiti di 180 euro giornalieri.
La norma sui compensi agli amministratori prevede solo la deducibilità di tali
compensi secondo il criterio di cassa, senza porre limiti specifici alla
deduzione .
La classificazione di determinati costi nell'ambito di quelli di lavoro
dipendente, oppure in costi di diverso tipo è rilevante agli effetti dell'IRAP,
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La fiscalità ordinaria d’impresa
imposta che — per le ragioni esposte all'apposito paragrafo — non consente
la deduzione delle spese di lavoro dipendente e degli oneri finanziari.
Non tutte le imposte e le tasse corrisposte dall'impresa sono deducibili nella
determinazione del reddito. Le imposte sui redditi, le quali rappresentano
evidentemente un posterius rispetto alla determinazione dell'imponibile
fiscale, non sono ovviamente deducibili per loro natura, come conferma
l'art. 99 comma 1 primo periodo.
Eventuali rimborsi di imposte indeducibili saranno simmetricamente
intassabili, mentre gli eventuali interessi potranno esserlo solo attribuendo
loro natura accessoria rispetto all'imposta; ciò comporterebbe però — per
coerenza — l'indeducibilità degli interessi passivi per ritardato pagamento
delle imposte medesime.
La disciplina del reddito d'impresa non interferisce con la rilevazione in
bilancio degli oneri d'imposta anticipati o differiti, per effetto degli
sfasamenti temporali tra criteri di imputazione e di valutazione civilistici e
fiscali. Quando alcune disposizioni fiscali consentono differimenti d'imposta,
come quelli applicabili alle plusvalenze, gli oneri tributari vengono rimandati
ad esercizi successivi, e quindi — per il rispetto del principio civilistico di
competenza — viene talvolta registrata, nell'esercizio in cui la plusvalenza è
stata realizzata, una passività fiscale; se non lo si facesse, l'utile civilistico
dell'esercizio beneficerebbe ingiustamente di uno sgravio fiscale solo
temporaneo, cui corrisponderanno oneri fiscali aggiuntivi in anni successivi.
Il contrario accade per le imposte anticipate su accantonamenti, svalutazioni
o altre componenti negative di reddito fiscalmente non deducibili; in questo
caso il bilancio dell'esercizio cui viene imputato l'elemento reddituale
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temporaneamente indeducibile sopporta un carico tributario anticipato
rispetto a quello dell'esercizio sociale in cui tali elementi reddituali
diventeranno deducibili. È consentito quindi registrare un elemento positivo
di reddito per « imposte anticipate »; trattandosi di imposte non deducibili,
tale elemento positivo di reddito non concorre a formare l'imponibile.
L'IVA oggettivamente indetraibile ai sensi dell'art. 19 comma 2 del decreto
IVA (ad es. acquisti di autovetture o spese di albergo e viaggio), verrà
sommata al costo del bene o del servizio acquistato, seguendone le sorti
anche ove si tratti di un bene ammortizzabile ().
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MINUSVALENZE, PERDITE E SOPRAVVENIENZE PASSIVE.
Le disposizioni su questi elementi reddituali, la cui deducibilità è in genere
fuori discussione anche a prescindere da norme espresse, riguardano invece
il periodo d'imposta in cui tale deduzione deve essere effettuata.
Le componenti negative di reddito denominate « minusvalenze » (art. 101
comma 1) emergono quando il prezzo di vendita di un bene, diverso da
quelli la cui cessione genera ricavi, è inferiore al relativo valore fiscalmente
riconosciuto (i criteri di calcolo sono gli stessi indicati per la determinazione
delle plusvalenze).
Sono invece fiscalmente indeducibili le « minusvalenze iscritte », derivanti
cioè
da
una
mera
svalutazione
del cespite,
basata
ad
esempio
sull'obsolescenza tecnica o sul diminuito valore di mercato.
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La fiscalità ordinaria d’impresa
Ecco un altro profilo sotto cui rileva la differenza rispetto ai « beni-merce »,
valutati a costi ricavi e rimanenze, per i quali la svalutazione è ammessa
secondo i criteri indicati in precedenza.
Le sopravvenienze passive, nella pratica chiamate indifferentemente anche «
perdite », si distinguono dalle minusvalenze in quanto non derivano dalla
cessione del bene materiale, bensì dalla sua distruzione fisica o dalla perdita
del relativo diritto, come avviene per una perdita su crediti a seguito di una
rinunzia o transazione; tali perdite sono chiaramente pari al costo non
ammortizzato del bene stesso.
In questo quadro sono abbastanza importanti le perdite su crediti, tra le quali
come rilevato bisogna distinguere quelle derivanti dalla materiale difficoltà di
riscuotere il credito da quelle derivanti da un atto giuridico dispositivo del
diritto stesso, come la rinunzia o la cessione.
Le perdite dovute all'inesigibilità materiale del credito sono deducibili se «
risultanti da elementi certi e precisi » concernenti evidentemente la situazione
economica del debitore, i tentativi infruttuosi di recupero alla luce
dell'importo del credito, etc..
In ogni caso la deducibilità sussiste se il debitore è assoggettato a procedure
concorsuali, esclusa l'amministrazione controllata in base all'articolo 11 del
D.P.R. 42/1988.
La deduzione di questa categoria di perdite su crediti non è obbligatoria nel
periodo in cui si verificano gli « elementi certi e precisi » o si apre la
procedura concorsuale, potendo essere effettuata anche in esercizi
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successivi in cui ne permangano i presupposti (), secondo la logica tipica
delle norme sulla valutazione del patrimonio aziendale. Ed infatti la deduzione
della perdita su crediti non incide sul diritto di credito, che resta fermo e può
dare luogo a una sopravvenienza attiva qualora venga incassato dopo la
registrazione della perdita.
Diverso è il discorso per le perdite derivanti da atti dispositivi del credito,
come rinunzie o cessioni, che andranno imputate all'esercizio in cui si
verifica il relativo atto giuridico, sotto pena di non poter più effettuare la
deduzione, per violazione del principio di competenza di un evento «
puntuale ».
»
Le perdite su crediti sono deducibili solo per la parte non assorbita
utilizzando il fondo svalutazione crediti costituito con accantonamenti
deducibili (su cui lo specifico paragrafo).
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