Diritto e Pratica Tributaria Internazionale

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ISSN 1594-199X
APRILE - GIUGNO 2013
PUBBLICAZIONE TRIMESTRALE
Vol. X – N. 2
INTERNAZIONALE
DIRETTORE RESPONSABILE
VICTOR UCKMAR
EMERITO NELL’UNIVERSITÀ DI GENOVA
CONDIRETTORI
ANDREA AMATUCCI
PASQUALE PISTONE
EMERITO NELL’UNIVERSITÀ FEDERICO II DI NAPOLI
UNIVERSITÀ DI SALERNO E WU DI VIENNA
IN PRIMO PIANO:
DOTTRINA:
Paolo Bernasconi, Segreto bancario svizzero e fiscalità internazionale
Mauricio A. Plazas Vega, Catalina Plazas Molina, El descuento tributario colombiano por impuestos pagados en el exterior
respecto de dividendos (foreign tax credit)
Gianluca Queiroli, “Is Apple clouding US (and other countries’) taxes?”
Francesco Dian, Apple’s and the other U.S. Multinationals offshore profits shifting. Has the war on aggressive tax planning started?
NOTE A SENTENZA:
Paolo de' Capitani di Vimercate, Operazioni di riorganizzazione, convenzioni bilaterali e tutela del sistema tributario:
il caso DMC apre un altro capitolo in materia di exit taxation
Giuseppe Giangrande, Dubbi e contraddizioni in vista dell’istituzione della Financial Transaction Tax “europea”:
l’azione di annullamento promossa dal Regno Unito
CEDAM
CASA EDITRICE DOTT. ANTONIO MILANI
2 0 13
DIREZIONE E REDAZIONE
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Redazione America Latina
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Regolamento per la valutazione anonima
dei contributi dottrinali
“Una parte dei contributi dottrinali della rivista è sottoposta a revisione
anonima da parte di due Professori ordinari o fuori ruolo di diritto tributario.
Ai revisori, che valutano i contributi su base anonima, si chiede di assegnare
al contributo un punteggio da 1 (ottimo) a 5 (insufficiente), con la precisazione che non saranno pubblicati i contributi con punteggio di 4 o 5. In caso
di importanti divergenze di valutazione (per es., punteggi di 2 e 4), il contributo è sottoposto alla valutazione di un terzo professore per una decisione
definitiva”.
FONDAZIONE ANTONIO UCKMAR
I “VENERDI’ di DIRITTO e PRATICA TRIBUTARIA”
Milano, 11 – 12 ottobre 2013
Università Bocconi
Aula Magna – Via Sarfatti, 25
La stabile organizzazione
Ai lavori interverranno i professori:
Amatucci A., Bini M., Boria P., Carbone S. M., Carinci A., Comelli A., Contrino
Corasaniti G., Cordeiro Guerra R., Corrado Oliva C., de’Capitani di Vimercate P.,
Pietro A., Fantozzi A., Filippi P., Fransoni G., Glendi C., Lovisolo A., Marcheselli
Marino G.; Melis G., Messina S. M., Miccinesi M., Roccatagliata F., Salvini
Sammartino S., Sgubbi F., Tesauro F., Uckmar V.
A.,
Di
A.,
L.,
La partecipazione è gratuita, ma è obbligatoria l’iscrizione entro il 30 settembre 2013
fino al completamento degli spazi con priorità per gli abbonati a “Diritto e Pratica
Tributaria”
Per informazioni e prenotazioni rivolgersi alla Segreteria del Convegno
Via Bacigalupo, 4/15 – 16122 Genova – Tel. 010 8318871 – Fax 010 812656
E-mail: [email protected]
Il programma del Convegno è consultabile sul nostro sito: www.uckmar.net
E’ previsto che la partecipazione al Convegno dia diritto all’attribuzione di crediti
formativi sia per gli Avvocati che per i Commercialisti
FONDAZIONE ANTONIO UCKMAR
I “VENERDI’ di DIRITTO e PRATICA TRIBUTARIA
Università Bocconi 11-12 ottobre 2013
Aula Magna – Via Sarfatti, 25
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Da inviare a:
Fondazione Antonio Uckmar
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via fax: 010 81 26 56
Si prega di compilare la scheda di iscrizione in ogni sua voce
Cognome ____________________________________________
Nome _______________________________________________
Qualifica _____________________________________________
Indirizzo _____________________________________________
Tel: _________________________________________________
e-mail: ______________________________________________
Ordine di appartenenza _________________________________
Tessera n.: ___________________________________________
Riconoscimento dei crediti:
SI [ ]
NO [ ]
Abbonato alla rivista “Diritto e Pratica Tributaria”
SI [ ]
NO [ ]
DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA
INTERNAZIONALE
Vol. X – N. 2 – Anno 2013
___________
SOMMARIO
Dottrina
P. BERNASCONI, Segreto bancario svizzero e fiscalità internazionale ....................................... Pag. 413
F. DIAN, Apple’s and the other U.S.
Multinationals offshore profits
shifting. Has the war on aggressive tax planning started? ............. »
J. WEISMAN, G. SAVAGE, Managers blamed in tax-agency
scandal. Congress plans hearings on whether I.R.S. actions
violated its independence ............ »
513
447
Rubriche
G. QUEIROLI, “Is Apple clouding US (and other countries’)
taxes?”......................................... »
459
M.A. PLAZAS VEGA, C. PLAZAS
MOLINA, El descuento tributario colombiano por impuestos
pagados en el exterior respecto
de dividendos (foreign tax
credit).......................................... »
475
Documenti
S. DANAHER, UK advisers targeted by HMRC for involvement with global tax evasion..... Pag. 491
OECD REPORT FOR THE G8
SUMMIT, A step change in tax
transparency. Delivering a
standardised, secure and cost
effective model of bilateral
automatic exchange for the
multilateral context...................... »
J. POLITI, US senators accuse
Apple of elaborate taxavoidance moves....................... Pag. 511
493
C. BILLARDI, Rassegna di fiscalità sudamericana ................. Pag.
Argentina .................................... »
Bolivia ........................................ »
Colombia .................................... »
Paraguay ..................................... »
Perù............................................. »
Venezuela ................................... »
C.I.A.T........................................ »
519
519
526
528
532
536
551
555
G. CORASANITI, Convenzioni
internazionali .............................. »
559
D. MANDELLI, Internet ................. »
577
F. ROCCATAGLIATA, M.G.
VALENTE,
Fiscalità
dell’Unione europea.................... »
581
P. STIZZA, Diritto tributario
comparator .................................. »
605
R. SUCCIO, U.S. International
taxation ...................................... »
615
Rassegna della Corte di Giustizia
(a cura di G. Galizia) ...................... Pag. 629
Sentenza del 21 marzo 2013,
causa C-129/12, Magdeburge
Mühlenwerke GmgH vs Finanzamt Magdeburg.................... »
Sentenza del 28 febbraio 2013,
causa C-544/11, Helga Petersen, Peter Petersen vs. Finanzamt Ludwigshafen................ »
635
causa C-123/11, A Oy ................. »
636
causa C-104/12, Finanzamt
Köln-Nord vs. Wolfram Becker ............................................. »
636
631
causa C-18/12, Mĕsto Žamberk vs. Amministrazione finanziaria ceca............................. »
637
631
causa C-243/11, RVS Levensverzekeringen NV vs. Stato
belga ........................................... »
637
causa C-79/12, SC IPR Mora
SRL SC vs. Amministrazione
rumen .......................................... »
638
Sentenza del 31 gennaio 2013,
causa C-643/11, LKV 56
EOOD vs. Amministrazione
finanziaria bulgara ..................... »
638
causa C-642/11, Story trans
EOOD vs Amministrazione
finanziaria bulgara ..................... »
639
causa C-301/11, Comissione
vs. Belgio .................................... »
639
629
causa C-405/11, Commissione vs. Buczek Automotive sp.
z.o.o. e Repubblica di Polonia ............................................... »
630
causa C-91/12, Skatteverket
vs. PFC Clinic AB ....................... »
630
causa C-197/12, Commissione vs. Repubblica francese.......... »
causa C-527/11, Valsts ieņēmumu dienests vs. Ablessio
SIA............................................... »
causa C-108/11, Commissione vs. Irlanda .............................. »
Sentenza del 7 marzo 2013, causa C-275/11, GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH vs. Finanzamt
Bayreuth ...................................... »
causa C-424/11, Wheels
Common Investment Fund
Trustees Ltd e altri vs. Commissioners for Her Majesty’s
Revenue and Customs.................. »
Sentenza del 7 marzo 2013, causa C-19/12, Efir OOD vs.
Amministrazione bulgara ............ »
causa C-425/11, Katja Ettwein vs. Finanzamt Konstanz .. Pag. 635
632
632
633
634
causa C-71/11 P, Frucona
Košice a.s. vs. Commissione ..... Pag. 640
Commento alle sentenze della
Corte di Giustizia in rassegna
causa C-529/09, Commissione vs. Regno di Spagna ............... »
641
causa C-360/11, Commissione vs. Regno di Spagna ............... »
642
G. GIANGRANDE, Dubbi e
contraddizioni
in
vista
dell’istituzione della Financial
Transaction Tax “europea”:
l’azione di annullamento promossa dal Regno Unito ............. Pag. 647
Note a sentenza e alla prassi
causa C-224/11, BGŻ Leasing
sp. Zo.o. vs. Amministrazione
finanziaria polacca...................... »
643
causa C-543/11, Wonings tichting Maasdri el vs. Staatssecretaris van Financiën........... »
643
P.
DE’
CAPITANI
DI
VIMERCATE, Operazioni di
riorganizzazione, convenzioni
bilaterali e tutela del sistema
tributario: il caso DMC apre
un altro capitolo in materia di
exit taxation* ............................ Pag. 663
* - Contributi sottoposti a revisione anonima da parte di professori ordinari e fuori ruolo
italiani e stranieri e valutati positivamente da due componenti del Comitato di revisione della Rivista.
DOTTRINA
SEGRETO BANCARIO SVIZZERO
E FISCALITÀ INTERNAZIONALE
Abstract: In the face of the ever so quick – and sometimes precipitous - evolution of the international Tax Law, the need of a periodical inventory becomes essential and absolute. Not only for the
taxpayers, but also for their consultants as well as for the banks and other professional providers of
services who are and will be increasingly subject to measures of prevention and also repression.
Switzerland not only cannot escape this tendency but, on the contrary, is one of the countries that
are most under pressure, together with Singapore, Liechtenstein and other historical financial sites.
The impulsion is given by the United States, not only in a direct way against the Swiss banking and
financial system, but also indirectly in their capacity as promoting country within the G20 and
OCSE, on whose stream also the European Union is surfing. Finally, the consequences are becoming visible also at the level of the internal Swiss Tax Law. As a matter of fact, the present is only a
summary exposure of the situation. It is completed with two presentations in the form of a chart,
where there can be found at least the keywords that are necessary for a more in depth study of the
matter.
Abstract: Di fronte all’evoluzione rapidissima, talvolta precipitosa, del diritto fiscale internazionale, la necessità di un inventario periodico diventa imperiosa, non soltanto per il contribuenti, ma
anche per i suoi consulenti ed anche per le banche e gli altri prestatori di servizi professionali che,
sempre più spesso, sono e saranno destinatari di misure di prevenzione ed anche di repressione. La
Svizzera non solo non sfugge a questa tendenza, ma anzi è uno dei paesi più bersagliati, assieme a
Singapore, Liechtenstein e alle altre piazze finanziarie storiche. Il ruolo motore è svolto dagli Stati
Uniti, non soltanto direttamente nei confronti del sistema bancario e finanziario svizzero, ma anche
indirettamente quale paese promotore all’interno del G20 e dell’OCSE, a rimorchio dei quali si
muove anche l’Unione Europea. Infine, si cominciano ad intravedere le conseguenze anche sul piano del diritto fiscale interno svizzero. La nostra presentazione è forzatamente sommaria. Viene
completata mediante due presentazioni in forma tabellare che offrono perlomeno le parole chiave
necessarie per le consultazioni più approfondite.
SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. – Global war against tax evasion – 3. Punibilità del riciclaggio del
provento di infrazioni fiscali gravi – 4. Estensione delle rogatorie internazionali in materia
penale fiscale – 4.1. Accordi fra Unione Europea, i suoi paesi membri e la Svizzera – 4.2.
Novità imminenti nei confronti dei Paesi OCSE – 5. Estensione della cooperazione internazionale fra autorità fiscali – 6. Trasformazione delle banche svizzere in esattori di imposte
straniere – 6.1. L’Accordo fra l’UE e la Svizzera riguardante l’euroritenuta – 6.2. Gli Accordi
secondo il modello Rubik – 6.3 Accordo fra gli USA e la Svizzera riguardante la FATCA – 7.
Scambio automatico di informazioni – 8. Prospettive – Allegati: A. Iniziative estere e svizzere contro l’evasione fiscale – B. Cooperazione internazionale in materia fiscale. Il cantiere
delle revisioni in diritto svizzero
414
DIRITTO E PRATICA TRIBUTARIA INTERNAZIONALE
1. – Introduzione
Panta rei, tutto scorre, anche nel diritto fiscale. La pianificazione fiscale, almeno quella tradizionale, è in via di estinzione. A tutt’oggi, al massimo
si può indicare quali siano le strade sbagliate. Il diritto fiscale, a livello internazionale e nazionale, evolve troppo in fretta, talvolta persino in modo imprevedibile. E così anche il diritto che disciplina la cooperazione internazionale in materia fiscale. E, di conseguenza, si allargano le eccezioni al segreto
bancario, su tutte le piazze bancarie e finanziarie internazionali storiche. In
Svizzera, ma anche a Singapore, nel Commonwealth, ecc. Spesso il contribuente, e talvolta persino il suo consulente, ormai è confuso. Il paesaggio da
monitorare è globale e cangiante. L’aggiornamento costante è ormai indispensabile1.
2. – Global war against tax evasion
L’inglese è d’obbligo: per l’assonanza, non casuale, con la guerra globale scatenata contro il terrorismo dopo l’attentato alle Torri Gemelle. Ed è
perché questo motto programmatico venne espresso quale conclusione del
vertice del G20 di Londra il 2 aprile 2009. Data storica. Il potere del G20,
associato alla competenza tecnica del Comité fiscal dell’OCSE, lanciò
l’anatema: lista nera per i Paesi che avessero ratificato meno di dodici convenzioni contro la doppia imposizione (CDI) munite della clausola allargata
per lo scambio di informazioni. E fu la resa: bandiera bianca dalla trincea
della Svizzera, Singapore Lichtenstein ed altri della stessa categoria. “We
will comply with the minimal standards of the OECD”. Da allora il parlamento svizzero, di CDI con la clausola per lo scambio di informazioni anche
per sottrazione fiscale commessa mediate omissione di dichiarazione veritiera, ne ha ratificate con oltre 40 Paesi. L’Italia, se l’avesse chiesta, l’avrebbe
già ottenuta.
La causa di questa guerra, tante volte annunciata, ma soltanto per la platea? La crisi economica dal 2008, i debiti sovrani, le casse vuote. E, ormai, la
Guerra Fredda era alle spalle.
Guerra senza quartiere. Gli USA conducono indagini a tappeto e scoprono una rete di assistenza da parte di banche svizzere a favore di evasori
1
Su questa tematica ci siamo approfonditi nel Volume intitolato “Avvocato, dove
vado? Segreto bancario svizzero e globalizzazione: dove vanno i contribuenti svizzeri ed
esteri, i capitali, i servizi e le merci”, Lugano/Bellinzona 2013.
415
fiscali statunitensi. Basta la minaccia di un procedimento penale per indurre
UBS a consegnare, nel 2009, i nomi di 255 clienti, e a pagare un indennizzo
di 780 milioni di franchi; il Parlamento svizzero ingoia un Accordo del 19
agosto 2009, in base al quale vengono consegnati, per via rogatoriale, 4’500
nomi di clienti. Nel gennaio 2013 vengono condannati i due azionisti principali della Banca Wegelin, la quale, salvata in extremis dal fallimento, paga
78 milioni di franchi per evitare negli USA il processo penale-fiscale.
Nel giugno di quest’anno il Governo svizzero propone una Lex USA2:
tre articoli per autorizzare una trentina di banche a consegnare i nomi di
complici, all’interno e all’esterno, ossia di avvocati, commercialisti, gestori
patrimoniali, fiduciari, ecc., allo scopo di poter beneficiare di un Non Deferred Agreement, pagando una indennità milionaria ed evitando così un processo penale dalle conseguenze disastrose.
Intanto, alcuni Länder tedeschi da anni comperano dischetti rubati da
funzionari infedeli. Si lanciano programmi di autodenuncia, e si raccolgono,
come già negli USA, migliaia di autosegnalazioni da parte di contribuenti
evasori.
Il disorientamento generale viene accresciuto dalla fuga di documenti
segreti: fra tante, quella dovuta a Hervé Falciani della banca HSBC a Ginevra nonché quella denominata “Offshoreleaks”, nell’inverno del 2012.
In Francia, dalla primavera 2012, dilaga il timore per gli evasori confrontati con l’incriminazione del Ministro delle Finanze, a causa della scoperta di un suo conto bancario a Ginevra.
In generale, le iniziative di intensificazione delle attività investigative e
repressive da parte delle autorità fiscali vengono accompagnate da programmi di promozione delle autodenunce da parte di contribuenti. Sia quello
avviato in diverse versioni da parte dell’Internal Revenue Service (IRS) statunitense (Voluntary Disclosure Program), che da parte del fisco tedesco e
del fisco spagnolo, hanno ottenuto un successo importante, dal momento che
vi hanno aderito migliaia di contribuenti. Malgrado la base legale tuttora insufficiente, anche nei confronti dell’Agenzia delle Entrate recentemente parecchi contribuenti italiani hanno optato per l’autodenuncia, conseguendo
risultati considerati tutto sommato positivi.
Confrontati con una efficace intensificazione della repressione fiscale,
molti contribuenti scelgono la soluzione della delocalizzazione della propria
residenza. Per esempio, in questi ultimi anni migliaia di cittadini italiani
hanno trasferito la propria residenza dall’Italia alla Svizzera. Solamente
2
Il Parlamento svizzero, in un soprassalto di orgoglio nazionale, lo ha bocciato il 19
giugno 2013.
416
presso il Consolato Generale d’Italia a Lugano, si sono iscritte all’Anagrafe
dei cittadini italiani residenti all’estero (AIRE) circa 6’000 persone in soli
due anni. Tutti vanno resi attenti che la sovranità fiscale italiana persiste, se
il centro degli interessi non solo personali e famigliari, ma anche economici,
continua a rimanere radicato in territorio italiano. Si tratta di un avvertimento adeguato specialmente nei confronti di quei contribuenti che ottengono il
permesso di domicilio in paesi in cui basta acquistare un appartamento.
3. – Punibilità del riciclaggio del provento di infrazioni fiscali gravi
Nell’ambito della repressione penale delle infrazioni fiscali, la data del
16 febbraio 2012 è una pietra miliare storica quanto la data del 2 aprile 2009
nell’ambito della repressione fiscale amministrativa. Infatti, quel giorno il
Groupe d’Action Financière (GAFI), ossia l’unità dell’OCSE specializzata
nella prevenzione del reato penale del riciclaggio, decise di inserire fra i reati
presupposti del riciclaggio anche le infrazioni fiscali gravi (serious tax crimes). Nel giro di un paio d’anni questa nuova norma andrà codificata nel diritto nazionale. In Svizzera il Consiglio federale ha già avviato la procedura
di consultazione riguardo alle numerose modifiche legali che comporterà
questo obbligo quale paese membro dell’OCSE. Da un lato si dovrà definire
la natura ed il contenuto di questo nuovo reato, ossia il cosiddetto “crimine
fiscale” (“Steuerverbrechen, crime fiscal”), dall’altro, a cascata, derivano
numerose novità a livello delle norme di prevenzione antiriciclaggio. Si tratterà comunque di una nuova restrizione all’obbligo del segreto bancario,
poiché questa nuova forma di riciclaggio sarà perseguibile dal Pubblico Ministero nell’ambito del procedimento penale ordinario, per cui il segreto bancario non potrà essere opposto né dal banchiere interrogato come testimone
né dalla banca contro l’esecuzione di un sequestro di dati e documenti bancari, su supporto cartaceo oppure informatico3.
Salvo deviazioni parlamentari dell’ultima ora, dalla codificazione in diritto svizzero delle Raccomandazioni 2012 del GAFI ci si devono aspettare
conseguenze anche riguardo alla repressione di infrazioni fiscali commesse
non soltanto in danno dell’Erario svizzero, bensì anche in danno dell’Erario
estero. Infatti, l’art. 305 bis CPS, ossia l’unica norma di diritto svizzero che
disciplina la punibilità penale del riciclaggio, dispone nel suo terzo capover3
Cfr. per i dettagli, dello stesso Autore, “Fiscalità e riciclaggio in base alle nuove
Raccomandazioni GAFI/OCSE” in SUPSI, Novità fiscali, dicembre 2012, N. 12, pag. 2
ss..
417
so che il riciclaggio è punibile anche se il reato pregresso a monte sia stato
commesso in territorio estero. Conseguenza inevitabile: l’apparato giudiziario penale svizzero dovrà attivarsi d’ufficio per il perseguimento del riciclaggio commesso in territorio svizzero del prodotto di infrazioni fiscali gravi commesse anche in territorio estero, ossia in danno dell’Erario di paesi
stranieri. Facile immaginare l’ampiezza di questa conseguenza, non appena
si rammenti che, ovviamente, in conformità delle previgenti raccomandazioni del GAFI/OCSE, anche in diritto svizzero sussiste l’obbligo di comunicazione dei casi sospetti alla Financial Intelligence Unit federale (denominata
Money Laundering Report Office/MROS) da parte di tutti gli intermediari finanziari, ossia le banche, le compagnie di assicurazione, i commercialisti, i
fiduciari, i commercianti di valori mobiliari, ecc. Vista l’ampiezza e
l’eterogeneità della clientela di queste istituzioni private, si apre un nuovo
capitolo nell’amministrazione della giustizia penale in Svizzera: quale comportamento di un cliente estero costituisce infrazione penale secondo il diritto del paese alla sovranità del quale sia sottoposto il cliente e, ancora meno
facile, se l’infrazione fiscale possa essere equiparata alla qualifica di “grave”
definita dal diritto fiscale svizzero?
Ma ci sarà una spada di Damocle: il giorno dell’entrata in vigore della
nuova norma, ossia la legge che qualifica come crimine le infrazioni fiscali
gravi, nella fiscalità sia diretta che indiretta, qualsiasi atto di ostacolo alla
confisca o all’accertamento dell’origine del provento di questo crimine diventa punibile per riciclaggio, se commesso intenzionalmente e dovendo sapere della sua origine criminosa. Una situazione che potrebbe verificarsi nella persona di ogni intermediario finanziario che avesse magari consigliato o
addirittura aiutato il cliente ad occultare al fisco questi averi patrimoniali.
Peggio ancora per il cliente, visto che il diritto svizzero punisce anche
l’autoriciclaggio. Quindi, come ovvio, nessun effetto retroattivo riguardante
atti compiuti prima dell’entrata in vigore, ma punibilità, già dal giorno dopo,
specie se la consapevolezza o almeno il dubbio sussistessero già precedentemente, magari da mesi oppure anni prima.
418
4. – Estensione delle rogatorie internazionali in materia penale fiscale
4.1. – Accordi fra Unione Europea, i suoi paesi membri e la Svizzera
L’Accordo fra l’UE, i suoi paesi membri e la Svizzera per l’adesione allo Spazio Schengen, ratificato dal Parlamento svizzero il 17 dicembre 2004,
ha comportato, secondo l’art. 50 e ss., concessioni importanti, fra le quali
menzioniamo:
a) la possibilità di ottenere l’estradizione delle persone perseguite per
frodi fiscali o infrazioni fiscali di portata equivalente;
b) la possibilità di ottenere il sequestro del provento di frodi fiscali o di
sottrazioni fiscali di portata equivalente.
Altre trincee importanti sono state superate (ma soltanto nel settore delle
imposte indirette) in favore delle autorità fiscali dei Paesi membri
dell’Unione Europea, grazie al cosiddetto Trattato antifrode, approvato dal
Parlamento svizzero il 17 dicembre 2004, che, fra l’altro, ha comportato le
novità seguenti:
a) l’estensione della cooperazione nell’interesse dei procedimenti avviati all’estero anche per titolo di sottrazione fiscale;
b) l’estensione della cooperazione anche a favore del riciclaggio del
provento di frode fiscale e contrabbando organizzato.
Da sottolineare che, mentre tutti gli strumenti discussi in questo capitolo
sono a disposizione esclusivamente della cooperazione fra le autorità giudiziarie penali, gli strumenti previsti dall’accordo antifrode sono disponibili, a
scelta del paese rogante, a favore sia delle autorità giudiziarie penali che di
quelle fiscali e doganali.
Poiché la procedura di ratifica da parte del Parlamento di tutti i paesi
membri dell’UE e di scambio dei relativi strumenti di ratifica è tuttora in
corso, alcuni paesi hanno ottenuto l’entrata in vigore anticipata del suddetto
Accordo, e ciò dall’aprile 20094.
4.2. – Novità imminenti nei confronti dei Paesi OCSE
Ovviamente, da quando entrerà in vigore la punibilità del riciclaggio del
provento di crimini fiscali, il perimetro delle rogatorie si estende anche a
4
Si tratta dei Paesi seguenti: Bulgaria, Finlandia, Francia, Germania, Inghilterra,
Polonia, Romania, Svezia. Da notare che da parte dell’Italia non è ancora stata formulata
questa richiesta nei confronti dell’autorità svizzera.
419
questo reato. Infatti, applicando il principio di doppia punibilità, antecedentemente, le rogatorie a favore di procedimenti penali per questo genere di reato non potevano essere accolte, questo comportamento non essendo ancora
punibile in diritto svizzero. Scatteranno quindi tutte le norme del diritto sulla
cooperazione internazionale in materia penale.
Riguardo alla fiscalità indiretta, per esempio frodi all’iva, frodi doganali
e sulle accise, il perimetro si era già esteso, dal 1. febbraio 2009, ancora una
volta in applicazione di Raccomandazioni del GAFI/FATF, quelle del 2003,
così come previsto esplicitamente dalla nuova formulazione dell’art. 3 cpv. 3
della Legge federale sull’assistenza internazionale in materia penale, AIMP5,
questa condotta essendo stata qualificata come crimine se commessa in modo aggravato in base all’art. 14 cpv. 4 DPA6. Ecco che già allora, nel con-
5
Il testo dell’art. 3 cpv. 3 AIMP recita:
“La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che sembra volto a
una decurtazione di tributi fiscali o viola disposizioni in materia di provvedimenti di politica monetaria, commerciale o economica. Tuttavia, si può dar seguito:
a. a una domanda d’assistenza secondo la parte terza della presente legge se il
procedimento verte su una truffa in materia fiscale;
b. a una domanda d’assistenza secondo tutte le parti della presente legge se il
procedimento verte su una truffa qualificata in materia fiscale ai sensi
dell’articolo 14 capoverso 4 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto
penale amministrativo”.
6
Il testo dell’art. 14 DPA recita:
“A. Reati
I. Truffa in materia di prestazioni e di tasse
1 Chiunque inganna con astuzia l’amministrazione, un’altra autorità o un terzo affermando cose false o dissimulando cose vere oppure ne conferma subdolamente
l’errore e in tal modo consegue indebitamente dall’ente pubblico, per sé o per un terzo,
una concessione, un’autorizzazione, un contingente, un contributo, una restituzione di
tasse o altre prestazioni, ovvero fa sì che una concessione, un’autorizzazione o un contingente non sia revocato, è punito con la detenzione o con la multa.
2 Se l’autore, con il suo subdolo comportamento, fa sì che l’ente pubblico si trovi
defraudato, in somma rilevante, di una tassa, un contributo o un’altra prestazione o
venga a essere altrimenti pregiudicato nei suoi interessi patrimoniali, la pena è della
detenzione fino a un anno o della multa fino a 30000 franchi.
3 Se per la corrispondente infrazione non subdolamente commessa la singola legge
amministrativa prevede un massimo della multa più elevato, quest’ultimo vale anche nei
casi previsti nei capoversi 1 e 2.
4 Se un reato di cui ai capoversi 1 o 2 è volto a realizzare guadagni considerevoli
dall’importazione, dall’esportazione o dal transito di merci e se l’autore agisce come
membro di una banda costituitasi per commettere sistematicamente truffe in materia di
prestazioni e di tasse (truffa qualificata in materia fiscale), questi è punito con una pena
420
tempo, divenne punibile il riciclaggio del provento di frode fiscale aggravata
nella fiscalità indiretta. Pertanto, già da allora divennero eseguibili in Svizzera anche tutte le rogatorie nell’interesse di procedimenti per questo tipo di
reato.
Già dalla sua entrata in vigore, la suddetta AIMP prevedeva la possibilità di concedere assistenza anche nell’interesse di procedimenti esteri condotti per titolo di truffa in materia tributaria, secondo la definizione del suddetto
art. 14 DPA, ma solamente nella forma della trasmissione di mezzi di prova,
e non per l’estradizione di persone e per la consegna di averi patrimoniali
sequestrati, in applicazione dell’art. 3 cpv. 3 AIMP (cfr. nota a piè di pagina
n. 5). Per ragioni di coerenza con l’avvenuta estensione delle possibilità di
cooperazione fra autorità fiscali in conformità degli standard minimi
dell’OCSE, dopo il vertice del G20 del 2 aprile 2009, il Governo svizzero
intendeva estendere alla sottrazione fiscale7 anche la possibilità di cooperazione fra autorità giudiziarie penali. Però, viste le opposizioni interne, il progetto è attualmente bloccato.
5. – Estensione della cooperazione internazionale fra autorità fiscali
Nella storia della cooperazione internazionale fra autorità fiscali, il passaggio tra l’Evo Moderno e l’Evo Contemporaneo è segnato dal vertice del
G20 di Londra del 2 aprile 2009 che però, come tutti i passaggi storici, già
era stato preannunciato da numerosi avvenimenti riguardanti l’evoluzione
del contenuto della norma dedicata, all’interno della Convenzione Modello
dell’OCSE, allo scambio delle informazioni. Quella che, agli albori delle
convenzioni destinate ad evitare la doppia imposizione, a giusta ragione veniva considerata come la Cenerentola, poiché esclusivamente ancillare alla
applicazione di una determinata CDI ad un determinato contribuente, venne
acquisendo via via una valenza propria, nell’ambito dell’evoluzione delle
CDI, sino a sfociare, addirittura nei Trattati bilaterali che, in modo autonomo
ed indipendente, disciplinassero lo scambio di informazioni fra le autorità
fiscali di due paesi, ossia i cosiddetti “Agreement of Exchange of Information on Tax Matters”. Non stupisce che anche nella promozione dello sbocco
in questo strumento autonomo, il ruolo trascinante sia stato giocato, una volta in più, da parte degli USA e proprio nei confronti di piazze finanziarie indetentiva fino a cinque anni o con una pena pecuniaria. Con la pena detentiva è cumulata una pena pecuniaria.”
7
Ossia il risparmio fiscale indebito ottenuto senza far capo a strumenti fraudolenti,
in specie documenti falsi (art. 175 LIFD, art. 56 LADI).
421
ternazionali, anche se di modeste proporzioni, a cominciare da quelle dei Caraibi, fino al Principato del Liechtenstein.
A questo proposito si rammenta che, quando le autorità USA fecero sfilare quella che prima di allora era rimasta l’arma segreta, ossia l’applicazione
non preannunciata, in territorio USA di una stretta vigilanza sulle attività
svolte da parte di funzionari di banche estere, si scoprì che nel bersaglio non
c’era solamente la più importante banca svizzera, ossia UBS, bensì anche la
più importante banca del Principato del Liechtenstein, ossia la banca LGT.
Quest’ultima poi, uscì dal mirino, nel quale invece UBS rimase per qualche
anno. Non è escluso che, per ottenere questa uscita in sordina della Banca
del Principe regnante del Liechtenstein dal radar di puntamento degli USA,
abbia potuto giocare un ruolo rilevante anche la ratifica di questo Trattato, in
esecuzione del quale, nella primavera del 2013, tutte le principali società fiduciarie del Liechtenstein trasmisero alle autorità USA una importante massa di dati sensibili riguardanti specialmente banche e professionisti residenti
in territorio svizzero che, utilizzando le circa centomila entità offshore costituite in Liechtenstein (oggi ridotte alla metà), le misero a disposizione di evasori fiscali statunitensi.
Anche nei confronti della Svizzera la clausola di informazione andò
vieppiù allargandosi, ma, innanzitutto, specialmente a favore delle richieste
provenienti dagli USA che erano culminate nell’approvazione, da parte del
Parlamento svizzero, del nuovo testo di una CDI con gli USA, destinato a
sostituire8 la CDI in vigore dal 1996. In quell’occasione, gli USA riuscirono
ad ottenere, in un primo tempo, l’estensione della clausola sullo scambio di
informazioni anche alla frode fiscale e successivamente anche alle infrazioni
di contenuto equivalente, secondo la formula, tanto vituperata dai commentatori giuridici svizzeri per il suo carattere eccessivamente generico, ossia
“fiscal fraud and the like”. E ciò malgrado il tentativo di superare questa genericità, grazie al contenuto di un successivo Memorandum of Understanding. Ma addirittura nel corso della deliberazione del Parlamento svizzero,
gli USA ottennero l’estensione anche alle cosiddette “domande di gruppo”,
oppure “domande secondo modelli di comportamento” (Gruppenanfragen,
demandes groupées), nel febbraio 2012. Si superava in questo modo
un’ulteriore trincea di resistenza del diritto svizzero in questa materia. “Galeotta fu UBS e ancora vi lessero innante”: le domande di gruppo vennero
accettate già in applicazione dell’Accordo del 19 agosto 2009, che il Parlamento svizzero fu obbligato ad accettare per salvare UBS dal procedimento
8
Si attende però ancora, per l’entrata in vigore di questa nuova CDI, la ratifica da
parte del Parlamento USA.
422
penale che avrebbe potuto comportare conseguenze disastrose9. Questo Accordo fra gli USA e la Svizzera riguardante i clienti UBS rappresentò la Porta Pia: quando, nel maggio 2012, OCSE incorporò nelle proprie regole minime riguardanti lo scambio di informazioni nell’ambito delle CDI, anche il
concetto di “domande di gruppo”, anche il Parlamento svizzero fu costretto
ad accettare, ciò che formalmente avvenne nell’ambito dell’approvazione
della Legge federale sull’assistenza internazionale in materia fiscale
(LAAF), sulla quale appunto si stava deliberando10.
Concessioni di portata analoga riguardo allo scambio di informazioni
nell’ambito delle CDI erano già state concesse anche a favore della Germania e della Norvegia.
Ma a partire dal 2 aprile 2009 il Parlamento svizzero dovette ratificare la
revisione della clausola sullo scambio di informazioni all’interno delle CDI
con oltre una cinquantina di Paesi, estendendo quindi la possibilità di ottenere informazioni non soltanto nell’interesse di infrazioni fiscali di portata meno grave di quella della truffa in materia tributaria o della frode fiscale, ossia
anche di portata equivalente al concetto di sottrazione fiscale (cfr. nota 7),
che, grosso modo, coincide con quello di “omessa dichiarazione fiscale” secondo il diritto tributario italiano, con facoltà di estendere la trasmissione di
informazioni anche a favore delle procedure di accertamento.
Mentre negli anni precedenti al 2 aprile 2009 il numero delle domande
di informazioni provenienti dall’estero fondate sulle CDI era relativamente
modesto, da allora, specialmente da parte di alcuni paesi europei oltre che
degli USA, questo numero è censito nelle centinaia ogni anno.
Come noto, la suddetta estensione della clausola per lo scambio di informazioni all’interno delle CDI venne concessa da parte della Svizzera a
tutti i paesi che ne facessero richiesta. L’Italia non ne ha mai fatto richiesta
formale. Se l’avesse fatta, probabilmente avrebbe ricevuto risposta positiva
così come è avvenuto con decine di altri paesi. Attualmente, ormai a partire
da un paio di anni, questa concessione fa parte del pacchetto di sei argomenti
tuttora all’esame dei rispettivi Ministeri dei due paesi, ossia la richiesta sviz9
Basta leggere la sentenza del Tribunale Federale datata 15.7.2011, mediante la
quale è stato riconosciuto che la FINMA, quando, nel febbraio 2009, autorizzò la messa
a disposizione di 255 nomi di clienti da parte di UBS a favore delle autorità USA, commise una violazione del diritto svizzero, giustificata però dallo stato di necessità in cui
venne a trovarsi appunto allo scopo di salvare UBS e, di conseguenza, l’intera economia
svizzera, da una situazione altamente pericolosa. Per i dettagli confronta, dello stesso
Autore, “IRS vs. FINMA: la clausola di eccezione nel diritto finanziario internazionale”
in SUPSI Novità fiscali, 2012, 1, 19 ss..
10
Bastò semplicemente togliere dall’art. 6 cpv. 2 lett. a la menzione “im Einzelfall …”.
423
zera di accesso al mercato italiano per le banche svizzere, la richiesta svizzera di essere radiata da tutte le liste discriminatorie in cui sono elencati i cosiddetti “rifugi fiscali”, l’accordo sul modello Rubik riguardante il pagamento di un’ imposta liberatoria e il prelevamento dell’imposta alla fonte sui
redditi da risparmio conseguiti in territorio svizzero, la modifica delle aliquote per il ristorno delle imposte alla fonte prelevate sul reddito dei cittadini italiani con lo statuto di frontalieri e, infine, norme speciali per Campione
d’Italia.
Intanto, mentre si attende l’esecuzione della prossima peer review da
parte del Comité fiscal dell’OCSE in territorio svizzero, si profila
all’orizzonte anche l’ipotesi dell’aumento del numero minimo di paesi con i
quali sia stata pattuita la clausola di informazioni sul modello più allargato
che, nella precipitazione del vertice del G20 del 2 aprile 2009, era stata fissata a 12.
6. – Trasformazione delle banche svizzere in esattori di imposte straniere
6.1. – L’Accordo fra l’UE e la Svizzera riguardante l’euroritenuta
Già dal 1. giugno 2005, in applicazione dell’Accordo sull’euroritenuta
applicata ai redditi dei patrimoni a risparmio, le banche situate in Svizzera
iniziarono a prelevare l’euroritenuta nell’interesse di autorità fiscali dei paesi
membri dell’UE.
È notorio l’insuccesso di questo Accordo rispetto alle aspettative di
Bruxelles e degli Stati membri dell’UE, dovuto al fatto che fu un gioco da
ragazzi, per decine di migliaia di persone fisiche con lo statuto di contribuente in paesi dell’UE, uscire dagli scopi dell’Accordo aprendo un conto bancario in territorio svizzero al nome di una società di sede offshore e trasferendo
a favore di questo nuovo conto il deposito preesistente presso il conto fino
allora aperto a nome della persona fisica.
Rientra in queste misure, considerate elusive da parte di Bruxelles, anche la amplissima diffusione delle polizze di assicurazione sulla vita a premio unico corrispondente all’entità del deposito esistente presso il conto intestato al contribuente straniero che costituiva la polizza di assicurazione sulla propria vita.
Il mandato conferito da Bruxelles, nel maggio 2013, per negoziare la revisione di questo accordo con Andorra, Principato del Liechtenstein, Principato di Monaco, San Marino e Svizzera prevede in sostanza la chiusura di
tutte le scappatoie di cui fecero ampio uso migliaia di contribuenti dei paesi
UE.
424
Fra le scappatoie di cui si fece ampio uso, rientrava l’intestazione di
conti bancari al nome di fondazioni di famiglia del Liechtenstein o del Panama nonché al nome di società di sede conferite a trust. Nella gran parte dei
casi queste entità non potevano essere considerate terze rispetto all’identità e
al patrimonio del fondatore, tanto è vero che si è coniato il termine di “trust
alla milanese”. I criteri di terzietà riconosciuti dal fisco italiano e di altri paesi sono stati elencati anche nella giurisprudenza federale svizzera e possono
essere pertanto utilmente tenuti in considerazione11.
6.2. – Gli Accordi secondo il modello Rubik12
L’Accordo secondo il modello Rubik è stato elaborato anzitutto con la
Germania, la quale si è adoperata allo scopo di chiudere tutte le falle che avevano facilitato i contribuenti tedeschi nella elusione degli effetti
dell’Accordo sull’euroritenuta.
Ironia della sorte, dopo la ratifica da parte del Parlamento svizzero e di
uno dei rami del Parlamento tedesco, toccò al ramo del Parlamento dei Länder, dove prevaleva la coalizione politica rossoverde, opporsi alla ratifica
dell’Accordo che pertanto, con la Germania non è entrato in vigore.
Per contro, l’Accordo fondato sul medesimo modello Rubik, ossia il
prelevamento di un’imposta liberatoria sui depositi di contribuenti presso
banche svizzere, entrò in vigore il 1. gennaio 2013 per l’Austria e per la
Gran Bretagna.
6.3. – L’accordo fra gli USA e la Svizzera riguardante la FATCA
Anche la Svizzera, come numerosi altri paesi, è riuscita a concludere un
Accordo con gli USA, allo scopo di ottenere un’applicazione morbida della
Legge statunitense che ha introdotto l’obbligo per tutti gli intermediari finanziari del mondo di trasmettere informazioni all’autorità fiscali USA riguardanti i depositi di contribuenti USA e di titoli USA, prelevando sugli
stessi una ritenuta del 30% in caso di opposizione alla trasmissione delle in11
Cfr., dello stesso Autore, l’articolo intitolato “La terzietà del Trust e della Fondazione di famiglia secondo il diritto svizzero”, in Trusts e attività fiduciarie, 2012, XIII,
luglio-agosto, 381 ss.
12
Per i dettagli confronta il numero speciale intitolato “Gli accordi fiscali sulla base del modello Rubik” in SUPSI, Novità fiscali, 2012.
425
formazioni (FATCA/Foreign Account Tax Compliance Act). L’Accordo firmato fra i due paesi è ancora all’esame del Parlamento svizzero13.
7. – Scambio automatico di informazioni
Nel maggio 2012, la resistenza dell’Austria e del Lussemburgo riguardo
allo scambio automatico di informazioni previsto dalla Direttiva
sull’imposizione degli utili a risparmio, venne meno, essenzialmente a causa
dell’accettazione da parte di questi due paesi di un accordo con gli USA per
l’applicazione della FATCA, in vigore dal 1 gennaio 2014.
Ciò decretò la conclusione del regime delle cosiddette “misure equivalenti” rispetto allo scambio automatico di informazioni. Ecco perché, ora, la
grande novità da parte dell’Unione Europea nei confronti della Svizzera consiste nell’estensione del mandato di negoziare la revisione dell’Accordo
sull’euroritenuta, includendovi però anche lo scambio automatico di informazioni. Ciò farà l’oggetto dei negoziati avviati dal giugno 2013.
Ma un altro treno è partito precedentemente e potrebbe pervenire alla
medesima stazione in tempi molto più rapidi: siamo ancora una volta ad un
vertice del G20, anche stavolta efficacemente spalleggiato sul piano tecnico
da parte del Comité fiscal dell’OCSE, e precisamente il 4 novembre 2011 a
Cannes: viene risuscitata la Convenzione internazionale promossa dal Consiglio d’Europa per lo scambio automatico di informazioni, firmata nel 1988,
e poi opportunamente aggiornata grazie ad un Protocollo approvato nel
2010. I Paesi membri del G20 accettano di firmarla e di avviare il processo
di ratifica che poi viene promosso in numerosi vertici regionali. C’è da attendersi che, a fianco di questo sviluppo di tipo tradizionale, ossia collegato
alla ratifica di una convenzione multilaterale, possa svilupparsi anche la modifica in questo senso dei requisiti minimi dell’OCSE. Ciò avverrebbe mediante una decisione dell’OCSE senza più necessariamente passare attraverso la ratifica da parte dei Parlamenti dei paesi membri. Tra l’altro, anche le
piazze finanziarie internazionali più importanti, tra le quali la Svizzera e
Singapore, come già visto, nel marzo 2009, avevano dichiarato che avrebbero conformato il proprio diritto nazionale ai requisiti minimi dell’OCSE.
13
Cfr. Il Messaggio del Consiglio federale del 10.4.2013 concernente l’approvazione
dell’Accordo di cooperazione fra la Svizzera e gli USA per l’applicazione agevolata della normativa FATCA e del disegno di legge federale sull’attuazione di tale Accordo. In
data 7.6.2013 il Governo USA e il Governo svizzero hanno sottoscritto un Memorandum
of understanding che chiarifica le questioni controverse dal punto di vista tecnico e amministrativo.
426
8. – Prospettive
Di fronte a così numerosi treni messi in moto da parte delle principali
organizzazioni internazionali, ossia il G20, l’OCSE e l’Unione europea, nel
solco delle iniziative promozionali adottate da parte degli USA, sono da attendersi negoziati su temi finora considerati tabù anche da parte del Parlamento e del Governo Svizzero. Per i consulenti fiscali è ormai d’obbligo avvertire costantemente anche i contribuenti più recalcitranti che i rischi legali
salgono alle stelle. E così anche per i professionisti che fungono da “facilitatori”.
PAOLO BERNASCONI,
Prof. dr. h.c., avvocato a Lugano
Allegati
A. – Iniziative estere e svizzere contro l’evasione fiscale
B. – Cooperazione internazionale in materia fiscale. Il cantiere delle revisioni
in diritto svizzero
A. – INIZIATIVE ESTERE E SVIZZERE CONTRO L’EVASIONE FISCALE
1.07.2005
Entrata in vigore dell’Accordo UE-Svizzera sull’euroritenuta.
Il rinnovo e la revisione dell’Accordo sono previsti per il 2013.
12.12.2008
Entrata in vigore per la Svizzera delle norme (artt. 50-52) del
Trattato di Schengen che prevedono l’estensione della cooperazione in materia fiscale14.
01.02.2009
Entrata in vigore dell’art. 3 cpv. 3 lett. b della Legge federale
sull’assistenza internazionale in materia penale (AIMP) che estende tutte le forme di cooperazione in materia penale anche alla
frode fiscale aggravata nella fiscalità indiretta (cfr. testo allegato).
14
In applicazione dell’Accordo di Schengen, con sentenza del 13.4.2010
(1C_163/2010), il Tribunale federale ha confermato l’estradizione alla Germania di un
cittadino tedesco accusato di frode fiscale: si tratta di una prima storica.
427
18.02.2009
La FINMA autorizza UBS a consegnare alle autorità USA i nomi
di 255 clienti contribuenti USA. Questa decisione venne censurata
dal Tribunale amministrativo federale con sentenza datata
5.1.2010 che venne però annullata dal Tribunale federale con sentenza datata 15.7.2011.
13.03.2009
Il Consiglio federale svizzero annuncia che il diritto svizzero verrà adeguato agli standard OCSE, ossia all’estensione dello scambio di informazioni anche alla sottrazione fiscale15, e altrettanto
dichiarano Austria, Lussemburgo e Singapore
02.04.2009
Sessione del G20 a Londra: riattivazione della “lista grigia” di
Paesi non conformi agli standard OCSE in materia di scambio di
informazioni fiscali.
09.04.2009
Entrata in vigore anticipata per alcuni Paesi dell’Accordo UESvizzera contro la frode e sottrazione fiscale nella fiscalità indiretta.
29.05.2009
Il Consiglio federale svizzero annuncia che anche la legislazione
svizzera sulla cooperazione internazionale fra autorità giudiziarie
penali verrà estesa alla sottrazione fiscale. Ciò comporterà fra
l’altro la modifica dell’art. 3 cpv. 3 lett. a AIMP secondo
l’avamprogetto varato il 12.6.2012. Il 21.2.2013 il Consiglio federale ne rinvia l’approvazione alla discussione sulla revisione del
diritto penale fiscale.
19.08.2009
Firma dell’Accordo USA / Svizzera per facilitare le domande di
assistenza del fisco USA riguardo a contribuenti USA clienti di
UBS.
23.09.2009
Firma della nuova versione della Convenzione di doppia imposizione fra gli USA e la Svizzera (la CDI del 1996 viene estesa
anche alla sottrazione fiscale).
15
Dal 2009 la Svizzera ha firmato con oltre una cinquantina di Stati una nuova versione di convenzioni contro la doppia imposizione conforme all’art. 26 del Modello
OCSE, che vennero sottoposte alle Camere federali a partire dal 2010.
428
24.02.2010
23.03.2010
Il Consiglio federale svizzero dichiara “che non accetta fondi
non tassati provenienti dall’estero. Al fine di evitare che nuovi
fondi non dichiarati giungano in Svizzera, il Dipartimento federale delle Finanze elaborerà diverse proposte di soluzione”16.
Conferenza-stampa annuale della FINMA: presentazione del nuovo orientamento sul Cross Border Risk
(Conferenza di Urs Zulauf intitolata Rischi giuridici nelle operazioni transfrontaliere con la clientela privata: una sfida per la
piazza finanziaria e per le autorità).
27.04.2010
Comunicazione FINMA 9/2010 su Insurance Wrappers.
17.06.2010
Ratifica da parte dell’Assemblea Federale del Trattato USA /
Svizzera del 19.08.2009 riguardante i contribuenti USA che erano
clienti di UBS.
18.06.2010
Il Parlamento svizzero ratifica con 10 paesi una nuova versione
della Convenzione di doppia imposizione che prevede la clausola
sullo scambio di informazioni (art. 26) adeguata alla Convenzione
Modello dell’OCSE.
01.10.2010
Entrata in vigore dell’Ordinanza del Consiglio federale del 1° settembre 2010 sull’assistenza amministrativa secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni (OACDI / RS 672.204).
22.10.2010
Presa di posizione della FINMA sul rischio cross-border.
30.12.2010
Comunicazione della FINMA 18 (2010) su Insurance Wrappers.
2011/2012
Tassazione globale (forfettaria, Pauschalsteuer) di residenti stranieri.
Diverse iniziative dell’OCSE nonché a livello federale e cantonale
tendono ad abolire la tassazione globale, che è calcolata sul dispendio invece che sul reddito effettivo17.
16
Ciò comporterebbe da parte della Svizzera:
a) il ritiro delle riserve in materia fiscale alle Convenzioni del Consiglio d’Europa
di assistenza giudiziaria e di estradizione;
b) la ratifica dei Protocolli addizionali N. 98 e N. 99 alle suddette Convenzioni del
Consiglio d’Europa che estesero l’assistenza e l’estradizione anche alla sottrazione fiscale.
17
Nel 2011 in tutta la Svizzera 5400 contribuenti di nazionalità straniera residenti in
Svizzera godevano di questo regime fiscale privilegiato.
429
febbraio 2011
La FINMA richiede dalle banche l’allestimento di un piano di
emergenza nel caso in cui non possa essere stipulato un accordo
globale con gli USA (cfr. dichiarazione pubblicata sul TagesAnzeiger del 23.8.2012, dove vengono evocate, fra le altre, le seguenti possibili misure in caso di procedimento penale delle autorità USA contro una banca svizzera:
I. Esclusione dal sistema del clearing per i pagamenti internazionali in dollari USA, con divieto alle banche USA di trattare con
banche svizzere “blacklisted”
Il. Blocco dei titoli azionari che si trovano in territorio USA e che
sono commerciati da banche svizzere “blacklisted”
III. Revoca della licenza ad operare in territorio USA e sulle borse
in USA).
14.03.2011
Rapporto dell’Ufficio federale di Giustizia sulle questioni giuridiche riguardanti la cooperazione con le autorità straniere ed il rispetto della sovranità territoriale (art. 271 CPS).
L’Avamprogetto di legge verrà poi presentato il 20.2.2013.
06.07.2011
Messaggio a sostegno di una legge sull’assistenza amministrativa fiscale (FF 2011 5587).
Progetto di Legge federale sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull’assistenza amministrativa
fiscale, LAAF) (FF 2011 5627) (che sostituirà l’OACDI).
08.08.2011
Rapporto complementare del Consiglio federale rispetto al Messaggio del 6.4.2011 sulla nuova versione di CDI con gli USA (estensione dello scambio di informazioni anche alle domande
“per gruppi” di comportamento fiscale elusivo anche senza indicazione del nome del contribuente).
21.09.2011
Firma della Convenzione in ambito fiscale (modello Rubik) con
la Germania (entrata in vigore prevista per il 01.01.2013).
30.09.2011/
03.10.2011
Avamprogetto di Legge federale sull’imposizione internazionale
alla fonte (LIFI) e Rapporto esplicativo del Consiglio Federale
relativo a una legge sull’imposizione alla fonte internazionale
06.10.2011
Firma della Convenzione in ambito fiscale (modello Rubik) con
il Regno Unito(entrata in vigore prevista per il 01.01.2013).
430
03.11.2011
In conclusione del vertice di Cannes del G20 viene ribadito
l’invito a sottoscrivere la Convenzione sulla cooperazione internazionale fiscale del 25.1.1988 fra l’OCSE ed il Consiglio
d’Europa nella nuova versione riveduta in base al Protocollo del
27.05.2010 entrato in vigore il 01.06.2010 (scambio automatico
e spontaneo di informazioni).
Definizione di una “lista nera” di paradisi fiscali (Panama, Seychelles, ecc.) e di una “lista grigia” di paesi “sotto osservazione”
(Svizzera e Liechtenstein).
10.11.2011
L’autorità di vigilanza di Singapore (MAS, Monetary Authority
of Singapur) raccomanda alle banche di Singapore di adottare le
misure necessarie per impedire l’afflusso dalla Svizzera di fondi
non dichiarati fiscalmente da parte di contribuenti dell’Unione
Europea, e ciò in considerazione degli accordi sul modello Rubik
appena firmati dalla Svizzera con la Germania e l’Inghilterra.
Questa raccomandazione è stata confermata dalla MAS mediante
Circolare No. BD 04/2012 del 21.9.2012.
16.11.2011
L’UE lancia un’iniziativa contro i paradisi fiscali, le giurisdizioni
non cooperative, l’elusione e l’evasione fiscale (cfr. European
Commission Roadmap / Communication on strengthening good
governance in the tax area, October 2011).
25.11.2011
L’UE richiede dalla Svizzera una presa di posizione riguardo alla
tassazione privilegiata per le società holding e simili con sede in
Svizzera.
30.11.2011
Modifica dell’Ordinanza concernente la convenzione svizzeroamericana di doppia imposizione (art. 20l) che prevede l’obbligo
per le banche rispettivamente per l’AFC di informare le persone
soggette ad una ricerca di informazioni dall’estero fondata su un
modello di comportamento.
18.01.2012
Avamprogetto di revisione della LRD per estendere alle informazioni finanziarie la cooperazione internazionale fra Agenzie antiriciclaggio (MROS/FIU).
30.01.2012
Il Consiglio federale autorizza le undici banche svizzere perseguite dagli USA a trasmettere migliaia di documenti criptati riguardanti le operazioni di contribuenti USA.
431
16.02. 2012
Decisione del GAFI/FATF riguardo all’inclusione delle infrazioni fiscali gravi fra i reati a monte del riciclaggio. Ciò potrebbe
comportare una revisione del diritto penale-fiscale svizzero sino a
prevedere una pena punitiva di libertà di tre anni o più per la frode
fiscale, come già previsto dall’art. 14 cifra 4 DPA, ed anche eventualmente per la sottrazione fiscale aggravata, nella fiscalità diretta e indiretta, come già previsto dall’art. 190 LIFD.
22.02.2012
Il Consiglio federale preannuncia per settembre 2012 un pacchetto
di misure per realizzare la “Weissgeldstrategie”18 (nell’agosto
2012 viene annunciato un rinvio di sei mesi).
Marzo 2012
Ordine di arresto del Ministero pubblico della Confederazione
contro tre funzionari tedeschi per acquisto di dati bancari sottratti.
20.03.2012
Firma della nuova versione dell’Accordo (modello Rubik) fra la
Svizzera e l’Inghilterra.
04.04.2012
Trasmissione agevolata di informazioni alle autorità fiscali di paesi in via di sviluppo anche in assenza di CDI.
04.04.2012
Il Consiglio federale autorizza le banche svizzere ad eseguire le
richieste di consegnare alle autorità USA il nominativo di propri
dipendenti purché ciò avvenga nel rispetto delle norme legali
svizzere. Si tratta della autorizzazione prevista in base all’art. 271
del Codice penale svizzero, che punisce la cooperazione da parte
di persone fisiche e giuridiche svizzere in favore di autorità straniere che viene effettuata al di fuori dai canali previsti da norme
di diritto svizzero (cfr. i media del 14./15.4.2012).
05.04.2012
Firma di un Protocollo di emendamento dell’Accordo fra Svizzera
e Germania (modello Rubik).
12.04.2012
Avvio di un procedimento penale da parte del Ministero pubblico
a Parigi contro le filiali di UBS in Francia per titolo di “démarchage bancaire ou financier par une personne non habilitée et
blanchiment de fraude fiscale et de fonds obtenus à l’aide d’un
démarchage illicite commis en bande organisée”. Nell’ambito di
questo procedimento penale vennero effettuate delle perquisizioni
nei locali delle filiali di UBS a Strasburgo est, a Lione centro est
nonché, il 10.7.2012, a Bordeaux sud-ovest.
18
Cfr. Note de discussion del Consiglio federale del 22.02.2012: “Stratégie pour
une place financière conforme aux règles de la fiscalité et compétitivité”.
432
Una prima indagine era stata aperta dal Ministero pubblico di Parigi nel marzo 2011 sulla base della segnalazione effettuata da
parte dell’Autorité de contrôle prudentiel (ACP), riguardante le
pratiche commerciali di UBS, sospettata di avere messo in opera
una doppia contabilità destinata a mascherare determinati movimenti di capitali tra la Francia e la Svizzera e di avere permesso a
propri consulenti svizzeri di contattare clienti sul territorio francese in violazione della legislazione francese.
13.04.2012
Firma dell’Accordo fra la Svizzera e Austria sul modello Rubik.
18.04.2012
Messaggio del Consiglio federale sul progetto degli Accordi sul
modello Rubik con la Germania e la Gran Bretagna nonché della
nuova legge federale sull’imposizione fiscale alla fonte in ambito
internazionale. Anche la Grecia e il Belgio manifestano interesse.
19.04.2012
Risoluzione del Parlamento europeo per un accordo globale con la
Svizzera contro l’evasione fiscale e per lo scambio automatico di
informazioni in materia fiscale.
27.04.2012
Risoluzione del Consiglio d’Europa contro l’evasione fiscale,
menzionando la Svizzera come un paradiso fiscale.
19.06.2012
Dichiarazione finale dell’incontro del G20 a Los Cabos, Messico,
in cui si ribadisce la raccomandazione a tutti gli Stati di firmare e
ratificare la Convenzione internazionale sullo scambio automatico di informazioni fiscali del 1988 ed il relativo Protocollo addizionale del 2010, così come deciso in conclusione del vertice del
G20 a Cannes del 4.11.201119.
Giugno 2012
Progetto del Dipartimento federale di giustizia e polizia per estendere la cooperazione giudiziaria internazionale anche alla sottrazione fiscale, mediante revisione della relativa legge federale
(AIMP) e la ratifica dei Protocolli addizionali N 98 e N. 99 delle
relative Convenzioni del Consiglio d’Europa20.
19
Cfr. OECD, Tax co-operation boosted as Global Forum publishes new reports,
June 20, 2012.
20
Cfr. comunicato stampa del DFGP del 29.6.2011 e del 15.6.2012:
http://www.ejpd.admin.ch/content/ejpd/it/home/dokumentation/mi/2011/2011-06291.html http://www.ejpd.admin.ch/content/ejpd/it/home/dokumentation/mi/2012/201206-151.html .
433
01.07.2012
Arresto a Barcellona di Hervé Falciani, l’ex-dipendente di HSBC
Ginevra ricercato dal Ministero Pubblico della Confederazione
per la sottrazione di dati di clienti (spionaggio economico secondo
l’art. 273 CP, sottrazione di dati informatici secondo l’art. 143
CP, violazione del segreto bancario secondo l’art 47 della Legge
sulle banche e del segreto d’affari secondo l’art. 162 CP).
L’estradizione alla Svizzera di Falciani è stata negata dalle autorità spagnole.
All’inizio del 2009, allorché, su richiesta delle autorità penali
svizzere, venne perquisito il suo nascondiglio a Castellar, in Francia, il Magistrato francese sequestrò la lista dei nomi sottratti, che
venne poi messa a disposizione delle autorità fiscali francesi e di
altri Stati.
18.07.2012
Il Consiglio dell’OCSE aggiorna gli standard minimi in materia
fiscale, prevedendo la possibilità di chiedere informazioni alle
autorità fiscali estere, senza indicare il nome del contribuente perseguito, ma descrivendo un determinato comportamento sospetto
imputabile ad un numero indeterminato di clienti (Gruppenanfragen, demandes groupées; art. 26 para 8, lett. h), sul modello della
clausola già ratificata dalle Camere federali nella versione più recente della Convenzione sulla doppia imposizione con gli USA e
dell’art. 6 cpv.2 lett.a) LAAF21.
Agosto 2012
Iniziativa della Francia per tassare i beni di cittadini francesi di
recente trasferitisi in Svizzera.
Agosto 2012
Iniziativa della Francia per sottoporre all’imposta di successione
l’eredità di cittadini francesi residenti in Svizzera nel caso in cui i
loro eredi siano domiciliati in Francia. La modifica viene esaminata su richiesta della Francia nell’ambito della revisione della
vigente Convenzione contro la doppia imposizione. In tal caso la
successione, invece di essere colpita dall’imposta cantonale svizzera del 7/8%, sarebbe sottoposta all’imposta francese del 45%.
Gli standard OCSE prevedono entrambe le facoltà. La richiesta
francese è già stata codificata nella Convenzione di doppia imposizione vigente tra la Francia e la Germania.
21
Cfr. comunicato stampa DFF del 18 luglio 2012
http://www.efd.admin.ch/dokumentation/medieninformationen/00467/index.html?la
ng=it&msg-id=45405.
434
Agosto 2012
Indagini delle autorità penali tedesche sulla base dei più recenti
acquisti di CD sottratti in danni di gruppi bancari anche svizzeri,
fra i quali anche la Corpboard Ltd., appartenente a UBS, con sede
nelle British Virgin Islands, in relazione all’offerta di mettere a
disposizione a Singapore e a Hong Kong trust e fondazioni, via
Vaduz, anche nell’interesse di contribuenti tedeschi (da Bilanz
15/2012, 26 ss.).
Agosto 2012
Proposta di integrare gli standard dell’OCSE in materia fiscale
inserendo la facoltà di trasmettere informazioni e documenti alle
autorità fiscali estere roganti senza informare il contribuente oggetto della rogatoria.
Agosto 2012
Audizione per sei ore da parte delle autorità doganali USA, di due
minorenni all’Ufficio immigrazione in un aeroporto statunitense,
con il cognome di un banchiere svizzero famoso (cfr. NZZ 8 e 9
agosto 2012). Sembra che le diverse autorità USA redigano liste
di domande che vengono trasmesse alle autorità doganali, in modo da permettere a queste ultime, nel caso di immigrazione negli
USA, di sottoporre queste liste di domande alle persone straniere
in entrata. Poiché da qualche anno le autorità fiscali statunitensi
perseguono non soltanto i contribuenti accusati di evasione fiscale, bensì anche i cosiddetti “enabler”, non è escluso che questi
ultimi possano parimenti fare l’oggetto di liste di domande in occasione dell’entrata in territorio USA. In tutti i casi, gli avvocati
statunitensi raccomandano di rifiutarsi di rispondere e di richiedere l’intervento di un avvocato.
20.08.2012
Il Ministero pubblico della Confederazione abbandona la denuncia penale presentata contro alcune banche da loro dipendenti in
relazione alla trasmissione agli USA dei loro nominativi. Altri
procedono davanti ai tribunali civili.
28.08.2012
Le Commissioni parlamentari svizzere approvano il mandato al
Consiglio federale per i negoziati con l’Italia riguardanti
a) la revisione della CDI estendendo lo scambio di informazioni
anche alla sottrazione fiscale
b) un accordo sul modello Rubik
c) l’esclusione della Svizzera dalla lista dei paradisi fiscali,
d) l’accesso delle banche svizzere al mercato italiano
e) l’accordo sul riversamento delle imposte alla fonte dei cittadini italiani con lo statuto di lavoratore straniero.
28.08.2012
Le Commissioni parlamentari svizzere approvano il mandato al
Consiglio federale di negoziare un’applicazione agevolata della
legge USA denominata Foreign Account Tax Compliance Act
(FATCA)
435
Settembre 2012
Avamprogetto dell’Ufficio federale di Giustizia per una legge federale destinata a proteggere la sovranità svizzera. Si intende
così creare la base legale per attribuire al Consiglio federale la
facoltà di vietare ad una persona fisica o giuridica in Svizzera, per
esempio una banca, di eseguire un ordine di consegna di dati o
documenti emanato da una autorità straniera, al di fuori
dall’esecuzione di accordi internazionali sulla cooperazione fra
autorità svizzere e straniere, specie in materia penale e fiscale (cfr.
Le Temps del 23.8.2012).
01.09.2012
Il Consiglio federale costituisce un Gruppo di lavoro per esaminare la revisione del diritto fiscale svizzero sulle società holding, le
società di sede, e le società ausiliarie in risposta alle richieste da
parte dell’Unione europea (cfr. NZZ Nr. 203 13).
04.09.2012
L’Incaricato federale della protezione dei dati (IFPDT) ha imposto alle banche l’obbligo di informare i dipendenti prima di trasmettere dati all’estero22, dopo aver richiesto alle banche interessate di informarlo sulla trasmissione di dati protetti.
05.09.2012
La Commissione della gestione del Consiglio nazionale chiede un
rapporto al Consiglio federale sulle modalità della trasmissione
alle autorità USA da parte di cinque banche svizzere di circa
100’000 documenti contenenti fra 5’000 e 10’000 nomi di collaboratori interni ed esterni.
11.09.2012
Il National Whistleblowers Center di Washington23 annuncia il
versamento di un premio di 104 milioni USD a favore di Bradley
Birkenfeld, ex-dipendente di UBS, come ricompensa per le informazioni fornite alle Autorità statunitensi riguardo a 19’000
clienti di UBS sospettati di infrazioni fiscali nonché riguardo ai
meccanismi di elusione utilizzati da dipendenti di UBS (Grassley
Act del 2006)
22
Cfr. comunicato stampa dell’IFPDT del 06.09.2012 relativo alla trasmissione di
dati al fisco USA.
23
Cfr. http://www.whistleblowers.org/ (Whistleblower News - Press Conference).
436
12.09.2012
21.09.2012
Riguardo alla cooperazione internazionale fra autorità fiscali prevista dalla nuova legge federale, il Consiglio Nazionale aderisce
alla decisione del Consiglio degli Stati approvando che le domande estere possano essere presentate, invece che su un contribuente
determinato, riguardo ad un modello di comportamento (demandes groupées). Viene escluso ogni effetto retroattivo, nel senso
che questo tipo di domande(già approvate dal Parlamento nella
nuova Convenzione di doppia imposizione fra la Svizzera e gli
USA) potrà riguardare solamente infrazioni e tassazioni successive all’entrata in vigore della nuova legge federale.
Allentamento del segreto bancario per le indagini su frode e sottrazione fiscale commesse in danno del fisco svizzero. Il Consiglio federale incarica il Dipartimento federale delle finanze di elaborare un progetto da sottoporre in consultazione ai Cantoni,
allo scopo di pervenire all’unificazione del diritto penale fiscale.
Oggi, infatti, sia a livello federale che cantonale, permane la distinzione tra frode fiscale e sottrazione fiscale. Poiché per la frode
é prevista una pena privativa di libertà, la competenza a procedere
viene attribuita all’autorità penale, che ha facoltà di indagare anche presso le banche ed altri intermediari finanziari, senza tenere
conto del loro segreto professionale. Per contro, poiché la sottrazione fiscale è punibile solamente con la multa, è competente a
procedere l’autorità fiscale, che non ha facoltà di indagine bancaria. In caso però di frode o sottrazione fiscale aggravata,
l’Amministrazione federale delle contribuzioni può procedere alle
indagini bancarie (art.190 LFID). Deve inoltre essere sanata
un’altra incoerenza interna: oggi l’ autorità fiscale svizzera può
condurre indagini bancarie anche nell’interesse del fisco straniero
ma, a parte l’eccezione suddetta, non nell’interesse del fisco svizzero. Una ulteriore unificazione nel diritto penale fiscale é necessaria fra imposte dirette e imposte indirette.
28.09.2012
Le Camere federali respingono l’iniziativa che propone
l’abolizione della tassazione globale (Impôt forfaitaire, Pauschalsteuer) e approvano l’armonizzazione intercantonale fissando, fra l’altro, un reddito minimo imponibile di CHF 400’000 ed
un’imposta minima pari a sette volte il valore locativo
dell’alloggio invece che cinque volte come attualmente.
09.10.2012
Designation of Tax Crimes as Money Laundering Predicate Offences, in Singapore, Monetary Authority of Singapore (MAS),
Consultation Paper.
437
19.10.2012
Deposito delle firme in favore dell’iniziativa popolare federale
“Basta ai privilegi fiscali dei milionari per l’abolizione
dell’imposizione forfettaria”. Con decisione del 26.06.2013 il
Consiglio federale propone alle Camere federali di respingere
questa iniziativa.
04.12.2012
La Svizzera e gli USA parafano
all’applicazione della FATCA.
07.12.2012
Il presidente francese Hollande, in occasione di una visita ufficiale della Presidente della Confederazione Widmer-Schlumpf a Parigi dichiara che la Francia è contraria “a qualsiasi forma di amnistia fiscale”. Ciò ostacola i negoziati riguardanti un accordo bilaterale impostato sul modello Rubik.
11.12.2012
Il Ministro delle finanze lussemburghese Luc Frieden annuncia il
prossimo avvio di negoziati fra il Lussemburgo e gli Stati Uniti
riguardanti la legge FATCA.
12.12.2012
Il Parlamento tedesco respinge definitivamente l’Accordo con la
Svizzera fondato sul modello Rubik.
14.12.2012
Incarico del Consiglio federale al Dipartimento federale delle finanze di elaborare la strategia del denaro fiscalmente dichiarato
(“Weissgeldstrategie”).
18.12.2012
In occasione della visita ufficiale della Presidente della Confederazione Widmer-Schlumpf in Lussemburgo il Primo Ministro
Junker e il Ministro delle finanze Frieden, dichiarano che il Lussemburgo ricerca nuove alternative con gli Stati Uniti riguardo
alla messa in esecuzione della legge FATCA.
18.12.2012
A Bruxelles il Ministro per gli affari fiscali dell’Unione europea,
Semeta, dichiara che l’Unione europea si attende dalla Svizzera
la stessa “apertura” già dimostrata nei confronti degli USA.
20.12.2012
Widmer-Schlumpf, Capo del Dipartimento federale delle Finanze,
annuncia di avere incaricato un gruppo di esperti di studiare lo
scambio automatico di informazioni con l’UE.
20.12.2012
Entrata in vigore della Legge federale sull’imposizione alla fonte in ambito internazionale.
21.12.2012
Il Consiglio federale presenta la strategia del “denaro fiscalmente
dichiarato” (Weissgeldstrategie) lasciando alle banche risolvere la
questione dell’autocertificazione da parte del cliente
l’Accordo
riguardo
438
01.01.2013
A partire da questa data, l’autorità fiscale francese non riconosce
più l’applicabilità della Convenzione franco-svizzera contro la
doppia imposizione nei confronti dei cittadini francesi che in
Svizzera fruiscono della tassazione forfettaria calcolata sulla base
del dispendio (“Pauschalbesteuerung”).
01.01.2013
Entrata in vigore delle nuove Condizioni Generali di Affari
dell’UBS, secondo cui tutti i clienti, contribuenti svizzeri o stranieri, confermano di avere dichiarato fiscalmente i propri averi
patrimoniali depositati presso l’UBS.
01.01.2013
Entrata in vigore scaglionata nel tempo della legge USA denominata FATCA (“Foreign Account Tax Compliance Act” previsto
dal cosiddetto “Hire Act”). La prima trasmissione di dati all’IRS è
prevista per il 30.03.2015.
18.01.2013
Il Commissario UE per la fiscalità, Algirdas Semeta, minaccia
l’inclusione della Svizzera nella lista nera, se non verranno abolite
le facilitazioni fiscali a favore di società svizzere appartenenti a
stranieri entro la fine di giugno 2013.
1.02.2013
Entrata in vigore della Legge federale sull’assistenza internazionale in materia fiscale (LAAF).
14.02.2013
Il Consiglio federale firma l’Accordo con gli USA di esecuzione
della FATCA secondo il Modello 2 (scambio di informazioni su
domanda secondo CDI).
20.02.2013
Legge federale sulla cooperazione con autorità straniere e la tutela della sovranità svizzera: avamprogetto del Consiglio federale.
27.02.2013
Punibilità del riciclaggio del provento di crimini fiscali come codificazione delle Raccomandazioni del GAFI approvate il
16.2.2012: il Consiglio federale pone in consultazione tra i partiti
politici, i Cantoni e le organizzazioni professionali interessate
l’avamprogetto delle revisioni legislative necessarie.
01.03.2013
UBS, Credit Suisse e Julius Bär cominciano l’invio di lettere alla
clientela residente in Germania richiedendo attestazioni secondo le quali la clientela ha rispettato le norme fiscali nazionali.
29.03.2013
Il Principato del Liechtenstein spedisce alle autorità USA le informazioni raccolte presso 20 fiduciarie del Liechtenstein riguardanti il numero di Fondazioni di famiglia (Familienstiftungen) e
Anstalten che queste società fiduciarie avevano messo a disposizione di banche straniere nell’interesse di contribuenti statunitensi
e che erano ancora attive nel gennaio 2008.
439
04.04.2013
Pubblicazione dei dati su due “fabbriche di offshore”, una nelle
BVI e l’altra a Singapore (Offhore-Leaks).
09.04.2013
Il G5 (Francia, Germania, Gran Bretagna, Italia, Spagna) promuove uno scambio automatico di informazioni allargato sul modello dell’Accordo stipulato con gli Stati Uniti per la messa in esecuzione delle norme FATCA. Viene lanciato un progetto pilota
riguardante i redditi da capitale che sono oggetto della Direttiva
UE sulla fiscalità del risparmio.
10.04.2013
FATCA: Il Consiglio federale trasmette alle Camere federali per
ratifica il progetto di accordo fra gli USA e la Svizzera per la
messa in esecuzione della Legge statunitense denominata
FATCA/Foreign Account Tax Compliance Act.
10.04.2013
Il Lussemburgo dichiara di accettare lo scambio automatico di
informazioni fiscali a partire dal 1.1.2015.
14.05.2013
ECOFIN dà mandato alla Commissione UE di negoziare con
Andorra, il Principato del Liechtenstein, il Principato di Monaco,
San Marino e la Svizzera, la ratifica del testo riveduto
dell’Accordo sulla fiscalità del risparmio, menzionando al tempo
stesso gli sviluppi a livello internazionale concernenti lo scambio
automatico delle informazioni in materia fiscale.
22.05.2013
In occasione di una seduta dell’ECOFIN, i rappresentanti
dell’Austria e del Lussemburgo hanno firmato la Convenzione
internazionale per lo scambio automatico di informazioni promossa da parte del G20 e dell’OCSE, mentre i delegati della Svizzera
hanno richiesto un ulteriore periodo di riflessione.
29.05.2013
Il Consiglio federale sottopone al Parlamento svizzero il progetto
di una legge di 3 articoli (LEX USA) mediante la quale autorizzare le banche svizzere che sono oggetto di procedimento penale
fiscale negli Stati Uniti a comunicare alle autorità USA il nome di
dipendenti e terzi professionisti implicati nel concorso in reati fiscali a favore di contribuenti statunitensi. Il Parlamento svizzero
ha respinto questo progetto di legge il 19.06.2013.
14.06.2013
Il Consiglio federale annuncia la disponibilità ad esaminare lo
scambio automatico di informazioni fiscali in seno all’OCSE, e
ciò in reazione al Rapporto del Gruppo di lavoro del DFF presieduto dal prof. Aymo Brunetti. Un gruppo di lavoro con gli stessi
scopi ma con la partecipazione anche dell’economia privata, viene
auspicato anche dal Consiglio degli Stati il 12.03.2013. Si tratta di
una Task Force denominata “Futuro della Piazza finanziaria svizzera” presieduta dal Consiglio federale con la partecipazione della
440
FINMA, della Banca Nazionale Svizzera, del Segretariato per gli
Affari Internazionali Finanziari (SFI) dell’ASB, delle grandi banche e delle banche domestiche svizzere sui temi seguenti: Fatca,
MIFID, imposizione fiscale delle imprese, segreto bancario,
scambio di informazioni in materia fiscale, vertenze fiscali con
l’UE e con gli USA.
? 2013
Probabile revisione del Qualified Intermediary Agreement con
gli USA.
01.01.2014
Entrata in vigore dell’Accordo USA-Svizzera di esecuzione della
legge USA denominata FATCA.
01.07.2014
Entrata in vigore della nuova versione della CDB modificata riguardo al divieto di assistenza ai reati fiscali ed alla fuga di capitali (artt. 7 e 8 CDB 08).
Revisione dell’Accordo UE/Svizzera sull’euroritenuta in vigore
dal 01.07.2005 al termine del periodo transitorio così come previsto dalla Direttiva 2003/48/CE. Essendo ormai caduta l’opposizione
dell’Austria e del Lussemburgo, lo scambio automatico di informazioni entrerà in vigore all’interno dell’UE entro il 2015 per il
reddito da lavoro e da altre fonti e dal 2017 per tutte le forme di
reddito da capitale, quindi non soltanto per gli interessi da risparmio, ma anche per dividendi e utili da altra natura.
? 2014
? 2015/16
Entrata in vigore delle norme svizzere di applicazione delle Raccomandazioni del GAFI del 16.02.2012 riguardanti la punibilità
del riciclaggio del provento di reati fiscali gravi
Annessi:
Art. 3 AIMP, GENERE DEL REATO
3. La domanda è irricevibile se il procedimento verte su un reato che sembra
volto a una decurtazione di tributi fiscali o viola disposizioni in materia di
provvedimenti di politica monetaria, commerciale o economica. Tuttavia, si
può dar seguito:
a. - a una domanda d’assistenza secondo la parte terza della presente
legge se il procedimento verte su una truffa in materia fiscale;
b. - una domanda d’assistenza secondo tutte le parti della presente legge
se il procedimento verte su una truffa qualificata in materia fiscale ai sensi
dell’articolo 14 capoverso 4 della legge federale del 22 marzo 1974 sul diritto penale amministrativo
441
CONVENZIONE DI DILIGENZA DELLE BANCHE
ART. 7 e 8 CDB 08 24
Art. 7 FUGA DI CAPITALI
Le banche non possono prestare alcuna assistenza attiva al trasferimento
di capitali da paesi la cui legislazione ne limita il collocamento all’estero.
Concetto di fuga di capitali
1. La fuga di capitali è un trasferimento non autorizzato di capitali sotto
forma di divise, banconote o cartevalori, da un paese che vieta o limita a carico dei residenti tale trasferimento all’estero.
2. Il semplice obbligo di notifica relativo all’esportazione di valuta non
è considerato una limitazione alla circolazione dei capitali.
Trasferimento di capitali all’estero
L’art. 7 non si applica al trasferimento di capitali dalla Svizzera
all’estero.
Forme di assistenza attiva
Sono considerate forme di assistenza attiva
a) l’organizzare incontri con clienti all’estero, fuori dai locali della banca, allo scopo di ricevere fondi;
b) la partecipazione all’organizzazione all’estero di operazioni di compensazione, quando la banca sa, o dovrebbe sapere in base alle circostanze date, che la compensazione è strumentale alla fuga di capitali;
c) la collaborazione attiva con persone e società che organizzano per
conto di terzi la fuga di capitali, o prestano servizi a questo fine mediante
- conferimento di ordini
- promessa di provvigioni
- tenuta dei loro conti quando alla banca è noto che tali persone e
società utilizzano tali conti allo scopo professionale di aiutare la
fuga di capitali;
d) il fatto di dare al contraente informazioni sulle persone e società di
cui alla lett. c).
Visite ai clienti all’estero
Le visite ai clienti all’estero sono autorizzate, purché l’incaricato della
banca non accetti fondi il cui trasferimento è vietato, non dia consigli per il
24
Revisione prevista per il 1.7.2014.
442
trasferimento illegale dei capitali, né partecipi a operazioni di compensazione.
Accettazione di valori patrimoniali in Svizzera
Per il resto, in Svizzera i valori patrimoniali dei clienti esteri possono
essere regolarmente accettati.
Art. 8 EVASIONE FISCALE E PRATICHE ANALOGHE
Le banche non possono favorire le manovre fraudolente dei loro contraenti nei confronti delle autorità svizzere o straniere, in particolare le autorità
fiscali, mediante attestazioni incomplete o che in altro modo possano indurre
in errore.
Attestazioni incomplete o fuorvianti
1 È vietato il rilascio di attestazioni incomplete, o che in altro modo
possano indurre in errore, al contraente stesso o, a sua richiesta, direttamente ad autorità svizzere o straniere.
2 Per autorità si intendono in particolare le autorità fiscali, gli uffici
doganali, le autorità valutarie e di vigilanza sulle banche come pure
le autorità incaricate dell’istruzione del procedimento penale.
Attestazioni realizzate a un determinato scopo e modifiche
1 Sono soggette al divieto le attestazioni particolari che il contraente
richiede per fornirle alle autorità.
2 Le attestazioni consuete, quali estratti conto e di deposito, gli avvisi
di accredito e di addebito, i conteggi per operazioni in divise, i conteggi per le cedole e per le operazioni di borsa, non devono essere
modificati dalla banca in modo da consentire manovre fraudolente.
Concetto di attestazione incompleta
1 Le attestazioni sono incomplete quando, allo scopo di ingannare le
autorità, vengono omessi fatti rilevanti, ad es. quando la banca, a richiesta del contraente, in una attestazione speciale o in un estratto
conto o di deposito omette una o più posizioni.
2 Negli estratti conto o di deposito non è necessario indicare che per il
medesimo contraente sono in essere altri conti o depositi.
Concetto di attestazione fuorviante
Le attestazioni possono indurre in errore quando, allo scopo di inganno
delle autorità, si espongono fatti in forma non vera ad es. mediante:
a) date false, importi falsi, corsi fittizi od indicazione falsa dei destinatari di accrediti e di addebiti;
b) attestazioni di crediti o debiti fittizi (indipendentemente dal fatto che
l’attestazione corrisponda o meno alle registrazioni della banca);
443
c) messa a disposizione di conti di proprietà della banca in modo che il
contraente ottenga una riduzione degli oneri fiscali dovuti.
B. – COOPERAZIONE INTERNAZIONALE IN MATERIA FISCALE. IL
CANTIERE DELLE REVISIONI IN DIRITTO SVIZZERO
SCAMBIO INTERNAZIONALE DI INFORMAZIONI
FRA AUTORITÀ FISCALI
Diritto internazionale
1. Revisione della clausola sullo scambio di informazioni nelle Convenzioni
sulla doppia imposizione (CDI)1
a) ratificata con più di 50 Stati
b) ratifica in corso con gli USA2
c) negoziato in corso con l’Italia
2. Scambio automatico di informazioni
a) ratifica della Convenzione internazionale (G20, OCSE)
b) negoziato in corso con l’UE dal maggio 2013
c) acquisizione fra gli standard minimi
dell’OCSE
Diritto interno svizzero
3. Legge federale sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (LAAF)3 approvata il 28.9.2012
4. Revisione parziale della LRD riguardo allo scambio internazionale di informazioni finanziarie fra MROS/FIU4
5. Estensione alla punibilità del riciclaggio delle infrazioni fiscali gravi in
conseguenza della codificazione delle
nuove Raccomandazioni del
GAFI/OCSE approvate il 16.2.2012
6. Revisione parziale della legge federale sull’assistenza internazionale in materia penale per estendere la cooperazione penale anche alla sottrazione fi-
PRELEVAMENTO
INTERNAZIONALE
DI IMPOSTE ALLA FONTE
10. Revisione dell’Accordo con l’UE
sull’euroritenuta8 (negoziato in corso
dal maggio 2013)
11. Accordo Rubik con la Germania9
12. Accordo Rubik con la Gran Bretagna10
13. Accordo Rubik con l’Austria 11
14. Accordi con gli USA:
a) Legge federale sulle misure per
agevolare la soluzione della controversia fiscale tra numerose banche
svizzere (progetto del 29.5.2013 respinto dal Parlamento svizzero il
19.6.2013)
b) esecuzione del FATCA dal
1.1.2014
(Foreign Account Tax Compliance
Act) secondo un Accordo fra USA e
Svizzera12
c) rinnovo del Qualified Intermediary
Agreement?
15. Legge federale sull’imposizione
alla fonte in ambito internazionale
(LIFI) 13
444
scale5 (Messaggio del 12.6.2012) per la
trasmissione agevolata di informazioni
fiscali anche ai paesi con i quali non
sussistono CDI (paesi in via di sviluppo)
7. Legge federale sulla sovranità nazionale (blocking order)6 (avamprogetto di
nuova legge federale)
8. “Weissgeldstrategie”/”White money
strategy”7 introdotta da banche
9. Proroga di 5 anni della validità della
CDB 08 il 1.7.2013 e sua revisione il
1.7.2014
1.
Mediante dichiarazione pubblica del 13.3.2009, il Consiglio federale
annunciò che il diritto svizzero sarebbe stato adeguato agli standard
OCSE. Ci si riferiva alla clausola sullo scambio di informazioni contenuta nelle convenzioni bilaterali di doppia imposizione, che pertanto è
già stata modificata nelle convenzioni con più di 40 Stati, prevedendo la
possibilità che lo scambio di informazioni riguardasse non più soltanto,
come in precedenza, la frode fiscale, bensì anche la sottrazione fiscale e,
per alcuni paesi, le informazioni necessarie per l’allestimento della tassazione fiscale.
2.
L’Assemblea federale, il 5.3.2012, ha deciso di inserire una norma nella
CDI che permetta di dar seguito ad una domanda di informazioni anche
nel caso in cui non venga indicato il nome e cognome del contribuente
oggetto della procedura negli USA, bastando che quest’ultimo venga
indicato come appartenente alla categoria di contribuenti che hanno
messo in opera una determinata condotta considerata fraudolenta (cosiddetta “domanda per gruppi”). Cfr. Oberson Xavier, Récents développements dans le droit de l’assistance internationale en matière fiscale,
notamment avec les Etats-Unis: sept leçons à tirer de “l’affaire UBS,
in: Bellanger / de Werra (ed.), Genève au confluent du droit interne et
du droit international, Mélanges offerts par la Faculté de droit de
l’Université de Genève à la Société Suisse des Juristes à l’occasion du
Congrès 2012, Zurich 2012, 135
(http://www.oberson.ch/images/articles/2012M%C3%A9langesSSJ135.
pdf).
3.
Questa legge federale, approvata dalle Camere federali il 28.9.2012 ed
entrata in vigore il 1.2.2013, disciplina la procedura interna svizzera per
445
l’esecuzione delle domande di assistenza presentate dalle autorità straniere in materia fiscale, in particolare in esecuzione delle convenzioni
bilaterali sulla doppia imposizione, delle norme degli Accordi con i Paesi UE (ossia Schengen e Accordo antifrode) nonché degli Accordi bilaterali sul modello Rubik.
4.
Mediante il Messaggio del 27.6.2012 il Consiglio federale ha proposto
una revisione parziale della legge federale antiriciclaggio (LRD) che
permette lo scambio diretto di informazioni finanziarie fra le autorità di
vigilanza antiriciclaggio e fra gli uffici di comunicazione antiriciclaggio
dei diversi paesi.
5.
Secondo il comunicato del 15.6.2012, il Consiglio federale ha messo in
consultazione un avamprogetto di modifica della legge di assistenza in
materia penale in base al quale in futuro la Svizzera coopererà con
l’estero sostanzialmente in tutti i casi di reati fiscali transfrontalieri. Il
nuovo disciplinamento si applicherà a tutte le forme di cooperazione in
materia penale, ovvero l’estradizione, l’assunzione di prove nonché il
perseguimento e l’esecuzione penali in via sostitutiva. La nuova disciplina riguarda gli Stati con i quali la Svizzera ha stipulato una Convenzione di doppia imposizione nuova o riveduta secondo la Convenzione
modello dell’OCSE. Con il recepimento dei pertinenti Protocolli addizionali del Consiglio d’Europa, la Svizzera intende inoltre estendere la
cooperazione anche agli Stati aderenti a tali Protocolli, allineando quindi la propria politica in materia di assistenza giudiziaria agli standard
europei. In data 21.2.2013 il Consiglio federale ha però deciso di posporre ogni decisione al riguardo, dopo l’approvazione della revisione
del diritto penale fiscale.
6.
Il Consiglio federale ha approvato, il 21.2.2013 l’avamprogetto di una
nuova legge federale sulla base del Rapporto datato 14.3.2011
dell’Ufficio federale di giustizia, che prevede in particolare la possibilità per l’autorità svizzera di vietare ad una banca in Svizzera
l’esecuzione di una decisione straniera che ordina a trasmissione di dati
e documenti ad un’autorità straniera.
7.
La cosiddetta strategia del “denaro pulito”, ossia dichiarato fiscalmente,
(già preannunciata dal Consiglio federale il 28.2.2010 ed il 22.2.2012) è
stata precisata dal Consiglio federale il 14.12.2012: ha, fra l’altro, lasciato indecisa la questione dell’autocertificazione da parte della clientela estera della piazza finanziaria svizzera riguardo alla conformità dei
446
propri depositi e delle proprie transazioni bancarie rispetto alla propria
legislazione fiscale nazionale. Un pacchetto di proposte è stato presentato dal Consiglio federale in data 27.2.2013.
8.
Il cosiddetto Accordo sull’euroritenuta, entrato in vigore fra la Svizzera
e gli Stati dell’UE il 1.7.2005, è sottoposto ad una revisione nel corso
del 2012 e quindi potrà entrare in vigore nella sua nuova versione nel
2013 o nel 2014. Si prevede in particolare di estendere l’applicabilità
dell’euroritenuta anche alle polizze-vita abusive (insurance wrappers) e
a tutte le società di sede, comprese le fondazioni ed i trust, nella misura
in cui non siano irrevocabili e discrezionali.
9.
L’Accordo tra la Svizzera e la Germania, fondato sul cosiddetto “Modello Rubik” (cfr. Messaggio del Consiglio federale del 18.4.2012 N.
11.000), non è stato ratificato dal Parlamento tedesco, per cui non è entrato in vigore.
10. L’Accordo tra la Svizzera e la Gran Bretagna, fondato sul cosiddetto
“Modello Rubik”, nel 2012 è stato ratificato dai rispettivi Parlamenti
(cfr. Messaggio del Consiglio federale del 18.4.2012 N. 11.000 [versione provvisoria]).
11. Accordo tra la Svizzera e l’Austria, fondato sul cosiddetto “Modello
Rubik”, nel 2012 è stato ratificato dai rispettivi Parlamenti (cfr. Messaggio del Consiglio federale del 20.4.2012 N. 11.000 [versione provvisoria]).
12. Il progetto di un Accordo fra gli USA e la Svizzera, varato dal Consiglio federale in data 13.2.2013, è contenuto nel Messaggio trasmesso al
Parlamento in data 10.4.2013. FATCA entrerà in vigore il 01.01.2014.
13. Questa legge federale, approvata dalle Camere federali in data
15.6.2012, è destinata a disciplinare la procedura interna svizzera in applicazione degli accordi internazionali che prevedono il prelevamento di
imposte alla fonte sia per il passato che per il futuro (cfr. Messaggio N.
12.050 del Consiglio federale del 18.4.2012).
APPLE’S AND THE OTHER U.S. MULTINATIONALS
OFFSHORE PROFITS SHIFTING. HAS THE WAR ON
AGGRESSIVE TAX PLANNING STARTED?
Abstract: The present paper is based upon the report released by the U.S. Permanent SubCommittee on Investigations addressing the issue of offshore profits shifting schemes put in place
by Apple and, more generally, by large U.S. multinational enterprises. In particular, the paper will
firstly focus on a brief description of Apple’s tax strategies and it will then address the most significant issues at stake, that is mismatches on tax residence, cost sharing agreement and related
transfer pricing issues. In the end, there will be room for discussing reform proposals addressing
aggressive tax planning and whether the U.S enquiry will impact on the current international tax
law debate.
SOMMARIO: 1. Introduction – 2. The facts summarized in the report – 3. Apple’s Irish subsidiaries
residents nowhere – 4. Intellectual property and cost sharing agreement– 5. Proposed solutions – 6. Conclusions
1. – Introduction
Aggressive tax planning and international tax avoidance have become
the most important problems for tax administrations, especially in the current
economic crisis in which governments are imposing heavy cuts on welfare
spending due to the lack of funds.
Tackling international tax avoidance has therefore become a key issue
for governments and also for the OECD which is working hard on the topic
through a series of studies published since 20081.
In particular, the issue is being now largely debated since, in February
2013, the OECD released the report “Addressing Base Erosion and Profit
1
Reference is made to 2008 Study into the Role of Tax intermediaries, 2009 Report
Engaging with High Net Worth Individuals on Tax Compliance, 2010 Report Addressing
Tax Risks Involving Bank Losses, 2011 Report Tackling Aggressive Tax Planning
through Improved Transparency and Disclosure, 2012 Report Hybrid Mismatch Arrangements.
448
Shifting”2 (BEPS), in which it was pointed out straightforwardly the case for
tackling aggressive tax planning, referring in particular to profits shifting
schemes.
Just few months earlier (September 2012), the U.S. Senate Permanent
Sub-Committee on Investigations started an enquiry over U.S. multinational
enterprises offshore shifting profits strategies3.
Giants of technology industry such as Google Inc., Hewlett-Packard Inc.
and lastly Apple Inc., faced strict scrutiny and were put under pressure for
their tax policies which, in a few words, consist of reducing as much as possible their tax burdens through aggressive tax planning schemes.
The enquiry has made a worldwide scalpore, especially Apple’s case
which will be analysed in details in the following paragraphs. In particular,
as affirmed in the Memorandum released by the Committee4, Apple was able
in the 2009-2012 period to avoid taxes on nearly 74 $ billions of profits
without infringing the law, through special arrangements exploiting international tax arbitrage or loopholes in the U.S. Tax Code.
2. – The facts summarized in the report
Apple’s main structure can be described as follows.
The parent company, Apple Inc., incorporated in the U.S., owns 100%
of capital of Apple Operations International (AOI), a first tier foreign subsidiary set up in Ireland.
AOI acts as a holding company for second tier subsidiaries such as Apple Operations Europe (AOE) from which it receives dividend payments
which are not subject to U.S. taxation nor to Irish taxation; AOI is not Irish
resident since, as confirmed by Apple, it is managed and controlled outside
Ireland5 and, at the same time, nor is it a U.S. resident due to its incorpora2
See the BEPS Report, published on the 12th of February 2013, at the OECD website: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-baseerosion-and-profit-shifting_9789264192744-en.
3
The Sub-Committee enquiry documents (Offshore Profit Shifting and the U.S.
Tax Code – Part 1 Microsoft and Hewlett-Packard and Offshore Profit Shifting and the
U.S. Tax Code – Part 2 Apple Inc. can be found at
http://www.hsgac.senate.gov/subcommittees/investigations.
4
Memorandum provided by the Sub-Committee to its members during the 21st of
May hearing which can be found a.
5
However Apple, despite being asked, significantly declined to reveal where AOI
is actually controlled and managed.
449
tion in Ireland.
AOI owns 100% of capital of AOE which in turn owns 100% of a key
third tier subsidiary, Apple Sales International (ASI), incorporated in Ireland
but managed and controlled outside Ireland.
ASI entered into a cost sharing agreement6 with its parent AOE7 and
Apple Inc; according to the cost sharing agreement, Apple Inc., AOE and
ASI agreed to share the costs of developing Apple’s products and to divide
the resulting intellectual property economic rights8.
In particular, by virtue of this agreement, ASI is entitled to produce and
sell all Apple’s products intended to be distributed throughout Europe, Middle East, India, Asia, Africa and the Pacific Region.
In fact, Apple’s products are manufactured by Chinese third-party companies for ASI which then sells them to other Apple subsidiaries, charging
higher prices as consideration for holding economic ownership rights of Apple intellectual property and thereby earning huge profits; ASI’s profits, as in
the case of AOI, remain untaxed due to ASI non-residence.
Profits earned by ASI are partly transferred through dividend payments
to the parent AOE which, in turn, transfers them to its parent AOI.
This structure has come under scrutiny for at least two main points: tax
non-residence of the Irish subsidiaries, AOI and ASI, and tax-base erosion
through the profits shifting from the U.S. to offshore affiliates via a cost
sharing agreement.
3. – Apple’s Irish subsidiaries residents nowhere
First of all, the beginning of Apple’s strategy: the tax non-residence of
Irish subsidiaries.
Apple’s arrangements on tax residence exploit international tax arbitrage and, namely, a mismatch between U.S. and Ireland tax residence rules.
6
A cost sharing agreement is defined under I.R.S. Final Regulation T.D. 9568, US
Dept. of the Treasury and Internal Revenue Service Regulations (US Treas. Reg.), sec.
1.482-7(b)(1-4): “A cost sharing arrangement is an arrangement by which controlled participants share the costs and risks of developing cost-shared intangibles in proportion to
their [reasonably anticipated benefit] shares”.
7
As referred in the Sub-Committee Memorandum, although AOE is party to the
cost sharing agreement and jointly participate to the cost sharing agreement the bulk of
Apple’s offshore earnings flow to ASI.
8
Apple Inc. is still the sole legal owner of the developed intellectual property
highly protected by U.S. laws.
450
Indeed, as mentioned above, two Irish subsidiaries, AOI and ASI, despite being incorporated in Ireland, are controlled and managed outside of
that State and therefore, according to Irish law, they are not resident in Ireland9.
Furthermore, the Irish subsidiaries are not even U.S. resident since they
are not incorporated in the U.S.
By this means, the Irish subsidiaries are not resident in Ireland nor in the
U.S. and, in fact, they are resident nowhere thereby paying (nearly) no
taxes10 on their (huge) profits.
The Internal Revenue Service could still challenge Apple’s Irish subsidiaries non-residence if they were to be regarded as shell entities controlled
by the parent to such a degree that it would constitute a mere instrumentality
of the parent.
In particular, according to the so-called “sham entity” test – a general
anti-abuse doctrine developed by U.S. courts11 – the IRS could disregard an
entity created without a valid business purpose or with no substantive business activity performed12.
However, the Internal Revenue Service, according to the Memorandum,
appears to be quite hesitant to use this instrument.
In Apple’s case, provided evidence shows that some of the key Irish
subsidiaries, such as AOI and ASI, are (or, at least, have been) shell entities:
they have no physical presence in Ireland nor employees, two thirds of their
directors are residents in the U.S and serve as Apple’s employee, the board
meetings always take place in the U.S where the two U.S. directors reside.
According to the available information, it is possible to argue that AOI
and ASI would fail the “sham entity” test.
Indeed, no valid business purpose, except for the tax savings, seems to
have inspired the setting up of the Irish subsidiaries. Similarly, no substantive business activity has been carried out by AOI and ASI (nobody worked
for ASI until 2012); all business activities are carried out directly in the U.S.
by Apple Inc.
9
Indeed, Irish tax residence notion relies on the place of control and management.
ASI just pays a small amount of taxes to Ireland presumably derived from sales
occurred in Ireland.
11
Other general anti-abuse doctrines include the business purpose, economic substance, substance over form, sham transactions, etc.
12
The U.S. Supreme Court has applied this test in Moline Properties, Inc. v. Commissioner, 319 US 436 (1936), where the Court concluded that “the corporate form may
be disregarded where it is a sham or unreal.
10
451
4. – Intellectual property and cost sharing agreement
As mentioned above, Apple Inc. and ASI (and AOE with a minor role)
have entered into a cost sharing agreement13 according to which ASI shares
the costs and risks of developing Apple’s products and, as consideration, get
in return the economic ownership of the resulting intellectual property rights.
This seems to be the most controversial arrangement in Apple’s tax
planning strategy.
Indeed, by way of transferring the economic rights in Apple’s products
intellectual property, Apple was in fact able to shift a huge profits generator
to a low-tax foreign country14.
Once the transfer has been made, ASI is able to sell Apple’s products to
other Apple’s subsidiaries which, in turn, will sell those products to final
customers all around the world other than the Americas, without making any
royalty payment to Apple Inc.
In order for the cost sharing agreement to prove sound, each participant’s contribution has to be in accordance with the arm’s length principle.
In particular, as provided in the OECD TP Guidelines15, each participant’s
proportionate share of the overall contributions to the arrangements has to be
consistent with the participant’s proportionate share of the expected benefits16.
13
Definition of cost sharing agreement can be found in the OECD Transfer Pricing
Guidelines, Chapter 8, B.1, par. 8.3 according to which “a CCA is a framework agreed
among business enterprises to share the costs and risks of developing, producing or obtaining assets, services, or rights, and to determine the nature and extent of the interests
of each participant in those assets, services, or rights. A CCA is a contractual arrangement rather than necessarily a distinct juridical entity or permanent establishment of all
the participants”.
14
According to the Sub-Committee Memorandum, 5, “Apple’s cost sharing agreement (CSA) with its offshore affiliates in Ireland is primarily a conduit for shifting billions of dollars in income from the United States to a low tax jurisdiction. From 2009 to
2012, the CSA facilitated the shift of $74 billion in worldwide sales income away from
the United States to Ireland has negotiated a tax rate of less than 2%”.
15
Note that the OECD Transfer Pricing Guidelines refer to the notion of cost contribution arrangement instead of the U.S. notion of cost sharing agreement. In fact, the
two notions are substantially equivalent, though CCA has a broader scope including intangible property development as well as service arrangements whereas CSA exclusively
concerns intangible property development.
16
OECD Transfer Pricing Guidelines provide that “a CCA will be considered consistent with the arm’s length principle where each participant’s proportionate share of the
overall contributions to the arrangement, adjusted for any balancing payments, is consis-
452
In Apple’s case, the ratio for costs sharing has been determined by reference to a territorial allocation key, namely the portion of product sales that
occur in Apple and ASI respective regions17.
Although the allocation key is an objective one, Professor Shay18 contended that, had not been Apple Inc. and ASI related parties, Apple Inc.
would have never entered in such an agreement due to the fact that, though
bearing high costs, ASI got an extremely high return as consideration for its
costs.
The inconvenience for Apple Inc. for such an arrangement is quite
straightforward from two points of view.
Firstly, the relationship between profits earned by Apple Inc. and ASI
and their respective costs is not a great bargain for Apple Inc.; if Apple had
contracted with a third party, it would never have got such detrimental conditions.
In fact, as it is clearly stated in the Memorandum, in the period 20092012 ASI has made contribution payments for nearly $ 5 billion and earned
nearly $ 74 billion, with a ratio profits-costs of more than 15 to one. As opposed, Apple Inc., in the same period, paid $ 4 billion costs and earned just $
29 billion, with a ratio profits-costs of 7 to one.
The disproportion is pretty evident and if we add that the research and
development is (nearly) entirely conducted in the U.S. at Apple Inc.’s sites
and that ASI, as to 2012, had no employees, it is conceivable to assume that
the cost sharing agreement makes little economic sense apart from its significant tax effects and it is inconvenient for Apple’s Inc.
Secondly, a further critical point of Apple’s arrangement is the actual allocation of risks within the CSA and the related “active involvement” of ASI
in the intangible property development19.
Indeed, according to the OECD TP Guidelines, CSA consists of sharing
tent with the participant’s proportionate share of the overall expected benefits to be received under the arrangement” (Chapter 8, section D-8.26).
17
For instance, according to the Sub-Committee Memorandum, “in 2011, roughly
40 per cent of Apple’s worldwide sales occurred in the Americas, with the remaining 60
per cent occurring offshore. That same year, Apple’s worldwide research and development costs totaled $ 2.4 billion. Apple Inc. and ASI contributed to these shared expenses
on each entity’s percentage of worldwide sales. Apple Inc. paid 40 per cent or $ 1 billion,
while ASI paid the remaining 60 per cent or $ 1.4 billion”.
18
. Testimony of Professor Stephen E. Shay, see footnote 17, 9.
19
These issues are addressed, in particular, by R. Okten, A comparative study of
Cost Contribution Arrangement: is active involvement required to share the benefits of
jointly developed intangible property?, IBFD, 2013, 20, 1. (Int. Transfer Pricing J).
453
costs as well risks20 and that, in assessing the arm’s length of a participant
contribution, attention should be drawn to the functions performed, assets
used and risks assumed21.
However, TP Guidelines do not expressly require an active involvement
by one participant and it is in fact allowed that a contributions be made both
in cash or in kind22. Notwithstanding that, it could still be contended that a
contribution, even if made in cash, should be evaluated also in the light of
the functions performed and risks assumed by each CSA participant.
In the Discussion Draft “Revision of the special considerations for intangibles in chapter VI of the OECD Transfer Pricing Guidelines and related provisions”23, the OECD seems to be in favour of the active involvement requirement24.
In Apple’s CSA, nearly all R&D activities are carried out in the U.S. by
Apple’s employees without any real participation by ASI which has no employees (at least until 2012) and merely provides funding25; therefore, under
the active involvement perspective, ASI’s entitlement to the returns from
jointly developed intellectual property could not be in alignment with the
arm’s length principle.
20
See footnote n. 13.
OECD TP Guidelines, Chapter 8, par. 12 provides that: “the arm’s length charge
for the company would be determined under the general principles of Chapter 1, including inter alia consideration of functions performed, assets used and risk assumed, as well
as special considerations affecting an arm’s length charge for services as described in
Chapter VII, particularly 7.29-7.37”.
22
OECD TP Guidelines, Chapter 8, par. 9 second sentence provides that: “to apply
the arm’s length principle to a CCA, it is therefore necessary to determine that all parties
to the arrangement have the expectation of benefits, than to calculate each participant’s
relative contribution to the joint activity (whether in cash or in kind), and finally to determine whether the allocation of CCA contributions (as adjusted for any balancing
payments made among participants) is proper”.
23
The Discussion Draft was released on the 6th June 2012.
24
As noted by R. Okten, see note n. 20, “paragraph 29 of the Discussion Draft argues that in determining which members of a multinational enterprise are entitled to intangible property-related returns, one of the factors that should be considered is whether
the functions performed, the assets used, the risks assumed and the costs incurred by
members of a multinational group in developing, enhancing, maintaining and protecting
intangibles, are in alignment with the allocation of entitlement to intangible propertyrelated returns in the relevant registrations and contracts”.
25
According to the Memorandum, “in 2011, 95% of Apple’s research and development was conducted in the United States, 118 making Apple’s arrangement with ASI
closer to a cost reimbursement than a co-development relationship, where both parties
contribute to the intrinsic value of the intellectual property being developed”.
21
454
Cost sharing arrangements allow ASI to produce “stateless income”,
that is to say income (not) subject to tax in a jurisdiction with no link with
the same income26 27. Indeed, ASI, incorporated in Ireland sells Apple’s
products, manufactured in China, to customers all over the world (except for
the Americas), without even passing through Ireland28.
Although not mentioned in the Committee enquiry, ASI stateless income poses other questions such as the jurisdiction to tax of countries in
which ASI sells Apple’s products that it will be worthy to deepen.
Finally, in the Committee’s paper there is no evidence of a “buy-in
problem” which is another controversial issue relating to the arm’s length
consideration provided for acquiring economic rights of pre-existing intangibles29.
5. – Proposed solutions
Taking advantage of existing tax loopholes is seriously damaging States
revenues.
Furthermore, failure by the legislators to address aggressive tax planning causes other undue consequences and, in particular, to privilege multinational firms over domestic ones, thereby creating unfair competition is26
Stateless income has been defined by E. D. Kleinbard, Stateless income, in Florida Tax Review, 2011, 11, 9: “By stateless income, I mean income derived by a multinational group from business activities in a country other than the domicile (however defined) of the group’s ultimate parent company, but which is subject to tax only in a jurisdiction that is not the location of the customers or the factors of production through
which the income was derived, and is not the domicile of the group’s parent company”.
27
Evidence is also provided in the OECD BEPS Report, 20: “there are a number of
studies and data indicating that there is increased segregation between the location where
actual business activities and investment take place and the location where profits are
reported for tax purposes”.
28
Indeed, as showed in the Memorandum, ASI never took physical possession of
the products it ordered from the third party manufacturer. For instance, “Apple products
sold in Asia were not shipped to Ireland from the third-party manufacturer and then
shipped back to Asia for sale. Rather, ASI took title to the manufactured products while
they were being shipped to Apple’s Asian distribution centers.132 When they arrived,
ASI sold the products to Apple Singapore at a substantial profit” (Memorandum 33).
29
Controversial aspects of the “buy-in problem” are outlined in the U.S. Department of Treasury “Report to the Congress on earnings stripping and U.S. income tax
treaties” published in November 2007. The same issue has been recently addressed in
the Veritas case (Veritas Software Corporation & Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue) in 2009 by the United States Tax Court.
455
sues; this statement becomes more true the more multinationals rely on intangibles30 which are very difficult to evaluate in the light of the arm’s
length principle.
Aggressive tax planning has therefore become a very important issue
which is being addressed by the OECD.
As already mentioned above, the OECD has put forward some interesting proposals such as implementing legislative measures intended to increase
transparency and disclosure31.
In particular, the OECD has stressed that disclosure initiatives, such as
early mandatory rules32, are really helpful in detecting tax avoidance
schemes in advance, hence giving to the tax legislators the opportunity to
enact specific anti-avoidance rules tailored to “timely, targeted and comprehensive information”33.
Other proposals by the OECD will follow, according to the BEPS report, in which it has been put forward the need to improve tax legislation
both on a domestic ground and on international ground.
In particular, the OECD pointed out that there will be a review of transfer pricing rules in accordance with the current work on intangibles34.
Additional solutions could be provided through the enactment of antiavoidance rules; for instance, the mismatch on tax residency rules could be
countered by provisions enabling the Revenues to disregard the fictitious incorporation of a company in a particular low-tax country in order to avoid its
actual country taxes35.
30
The issue is deeply addressed by Y. Brauner, Value in the Eye of the Beholder:
The Valuation of Intangibles for Transfer pricing Purposes, in Virginia Tax Review
2008, 28, 79, 96-104, according to whom “The most fundamental consequence of the
current regime is that MNEs are particularly advantaged in comparison to other enterprises, and their advantage is more significant the more heavily they rely on intangibles
to generate profits”.
31
The aforementioned OECD Report “Tackling Aggressive Tax Planning through
Improved Transparency and Disclosure, published in February 2011”.
32
In general terms, mandatory disclosure rules require taxpayers to disclose certain
tax shelters or avoidance schemes to the tax authorities in advance of the tax return filing
process.
33
Reference is made to the OECD Report published in February 2011, see note n.
29. According to the Report, early mandatory rules in the United Kingdom allowed the
tax authorities, from 1st August 2004 to 31st March 2010 to detect avoidance schemes,
saving GBP 12 billion in avoidance opportunities.
34
Reference is made to the OECD work on intangibles started in 2010 “Transfer
Pricing Aspect of Intangibles: the OCED Project”.
35
In Italy, the Supreme Court ruled that the fictitious incorporation of a company in
a low-tax country in order to avoid paying taxes in more burdensome tax system consti-
456
In addition, governments could challenge fictitious residence arrangements by enacting substantial criterions such as the actual place of management or the actual place of main business activity.
Regarding cost sharing agreement provisions, arrangements such as
those put in place by Apple could be countered through anti-avoidance rules
enabling the Revenue to challenge transactions without economic substance
aimed at just getting a more favourable tax treatment. Finally, such arrangements could also be challenged by enacting specific regulations providing,
for instance, for an “active involvement” requirement.
6. – Conclusions
In Apple’s case, the Sub-Committee found no evidence of law infringement and therefore it called for legislative reforms36, among others the
strengthening of Section 482 of Internal Revenue Code governing transfer
pricing.
However, as noted above, the IRS could have already challenged some
of Apple’s arrangements under existing anti-avoidance judicial doctrines
(such as the “sham entity” test).
In other countries, governments37 released declarations following the
BEPS publication.
For example, Australia announced new government proposals on thin
tutes abuse of law and therefore may be disregarded by the Revenue (Italian Supreme
Court, 7th February 2013, 2869 in Il Fisco). The same conclusions were drawn by the
Italian Supreme Court in the famous case D&G (Italian Supreme Court, 28th February
2012, n. 7739, in Strumenti finanziari e fiscalità 8, 2012, 8; comment by C. Corrado
Oliva.
36
U.S. international tax law reform debate is ongoing. In particular, in October
2011, the House Ways and Means Committee, with a Republican majority, issued a discussion draft proposing to shift U.S. tax system to a territorial system that would exempt
active foreign income. One of the reasons for such a change is to make U.S. multinationals more competitive in the international business environment; however, a territorial
system shift could further advantage multinationals to the detriment of U.S. domestic
enterprises.
Comments on this proposal have been expressed by S. E. Shay, Daunting Fiscal
and Political Challenges for U.S. International Tax Reform, Bulletin for International
Taxation, vol. 66, 4-5, 2012, 229.
37
See OECD governments declaration at the Meeting of the OECD Council at Ministerial Level, Paris, 29-30 May 2013, online version available at
http://www.oecd.org/mcm/C-MIN(2013)22-FINAL-ENG.pdf.
457
capitalization38, New Zealand announced it will address the issue through
intensive cooperation with the OECD and by reviewing domestic legislation
on transfer pricing and anti-avoidance39.
In the next future, governments should therefore take effective action in
implementing the announced measures in order to avoid that their declarations remain unattended, as it has been the case for international financial
regulation after the 2007-2008 financial crisis40.
All the efforts are surely welcomed but it is important to note that no tax
system can address the issue alone; indeed, many authors41 and the OECD
itself42 called for global efforts and coordination between the tax legislators.
The pattern to global solutions is surely not an easy one, since States
38
See the consultation paper “Addressing profit shifting through the artificial loading of debt in Australia” released on the 14th of May 2013; online version available at
ttp://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Consultations%20and%20Reviews/2013/Pr
ofit%20shifting/Key%20Documents/PDF/Proposals_Paper_Profit_shifting.ashx.
39
The report “Taxation of multinationals: update” issued by the Treasury can be
found at http://taxpolicy.ird.govt.nz/sites/default/files/2013-other-taxation-multinationalsupdate-with-officials-note.pdf.
40
Indeed, after the financial crisis, governments and organizations, such as the G20, called for reform of the financial sector and, however, the new rules were quite inefficient (as it is the case of Dodd’s Franck Act) or implemented with great delay (as it is
the case of the EU Emir Regulation).
41
Among them, S. A. Bank, The globalization of corporate tax reform, in Pepperdine Law Review, vol. 40, 5, 2013, who also blamed tax legislators for not having addressed the issue until recently: “as the OECD points out, while the business community
has been vocal throughout the last century about the need for bilateral or multilateral efforts to avoid double taxation, they have been noticeably quiet on the subject of such cooperative efforts in the context of reining in corporate profits shifting and tax evasion.
This may because they know that unilateral efforts may be thwarted to the extent that
they create further distinctions between U.S. and global law that companies can leverage
for their own benefit”.
42
In the BEPS Report, the OECD stated that “though governments may have to
provide unilateral solutions, there is value and necessity in providing an internationally
co-ordinated approach. Collaboration and co-ordination will not only facilitate and reinforce domestic actions to protect tax bases, but will also be a key to provide comprehensive international solutions that may satisfactorily respond to the issue.” Furthermore,
addressing the risk of lack of a comprehensive approach, the OECD affirmed that: “Failure to collaborate in addressing BEPS issues could result in unilateral actions that would
risk undermining the consensus-based framework for establishing jurisdiction to tax and
addressing double taxation which exists today. The consequences could be damaging in
terms of increased possibilities for mismatches, additional disputes, increased uncertainty
for business, a battle to be the first to grab taxable income through purported antiavoidance measures, or a race to the bottom with respect to corporate income taxes”.
458
always used taxation as a means for competing with other States, by attracting foreign businesses and investments.
However, the recent steps undertaken by Governments seem to suggest
that a reverse trend is in place and namely that governments are realizing
that they derive more prejudices from tax avoidance and tax loopholes than
the overall benefits they get from tax competition policies.
It might be the case that the war on aggressive tax planning has started.
DOTT. FRANCESCO DIAN
“IS APPLE CLOUDING US (AND OTHER COUNTRIES’)
TAXES?”
Abstract: Under IRC section 951(a), a U.S. Shareholder must include in gross income its pro rata
share of “Subpart F Income.” Generally, to the extent that a foreign subsidiary earns income that is
passive and not earned as part of an active business, Subpart F rules require the US parent corporation to include that income in the United States. Subpart F rules were designed to prevent U.S citizens, resident individuals, and corporations from artificially deferring otherwise taxable income
through use of controlled foreign corporations (“CFC” or “CFCs”). IRC section 952(a)(2) defines,
in part, Subpart F income as foreign base company income (as determined under section 954) of
any CFC. Section 954(a) provides that Subpart F income include dividends, interests, rents, royalties, and annuities generated as part of foreign personal holding company income (“FPHCI”). Specifically, section 954(a)(1) defines foreign base company income to include FPHCI for the taxable
year. This category includes interest, dividends and rents and royalties1. It also includes gains from
the sale of property that produces passive income or that is held for investment, gains from commodities transactions, and gains from foreign currency transactions, as well as certain other income
that is, in effect, the equivalent of interest or dividends. Exceptions apply for dividends and interest
from related persons organized in the same country as the CFC, active rents and royalties, rents and
royalties from related persons in the same country as the CFC2, gains from the sale of property used
in an active trade or business and from the sale of inventory, foreign currency and commodities
gains related to a CFC’s business, and income from the active conduct of a banking, financing, insurance or securities business. In addition, de minimis and high-tax exceptions may apply to exclude income received by a CFC from FPHCI3. For taxable years up to December 31, 2013, CFC
Look-through rules are applicable to dividends and interests received or accrued by a CFC from
another related CFC excluding these types of income from FPHCI to the extent attributable or
properly allocable to the related person4. Lastly, the current year earnings and profits limitation
may limit the amount of FPHCI for a year, but recapture rules apply.
SOMMARIO: 1. Foreign Base Company Income other than FPHCI – 2. Reduction to Subpart F Interest Income – 3 Earnings and Profits Limitation – 3.1. Exceptions to Foreign Base Company Income – 3.1.1. Same Country Exception (Only Applicable to FPHCI) – 4. De Minimis
and High-Tax Exceptions – 5. Look Through Rule – 6. Effectively Connected Income in
General – 7. Effectively Connected Income from US Sources – 8. FDAP Income – 9. US
Source Income other than FDAP – 10. Effectively Connected Income from Foreign Sources –
11. US Office Requirement – 12. Check-the-Box Rules – 13. Check-the-box was intended to
make passive income disappear
1
IRC § 954(c)(1).
§ 954(c)(3)(A)(i); Treas. Reg. § 1.954-2(b)(4)(i)(A)(2).
3
§ 954(b)(3)-(4).
4
§ 954(c)(6).
2
460
1. – Foreign Base Company Income other than FPHCI
Foreign base company income other than FPHCI fall in one of the three
categories: foreign base company sales income, foreign base company services income, and foreign base company oil related income. In this memo,
the foreign base company oil related income has been excluded from discussion below.
Foreign base company sales income is income earned from the purchase
or sale of property for use outside of a CFC’s country of organization5. This
includes income derived from sale or purchase of products on behalf of a related person. Foreign base company sale income does not include income
from sales of property manufactured in the CFC’s country of organization,
or income from property sold for use in such country6. In addition, income
earned by a CFC from the sale of property manufactured by the CFC does
not qualify as foreign base company sales income7.
Foreign base company services income means income derived from services performed for, or on behalf of, a related person outside CFC’s incorporation8. This income must be derived in connection with the performance of
services. Type of services listed in the section 954(e)(1) include “technical,
managerial, engineering, architectural, scientific, skilled, industrial, commercial, or like services.”
Currently the Company operates shared service center in South Africa
which may generate foreign base services income. Since current E&P of CV
Netherlands group is in deficit, foreign base services income has been omitted from discussions below.
2. – Reduction to Subpart F Interest Income
Subpart F interest income may be reduced by taking allocable deductions. The Tax Code provides that any interest payment or accrual by a CFC
to its US shareholder or another CFC related to the shareholder may deduct
allocable to its FPHCI interest income9. Treasury Regulations provide that
5
§954(d)(1).
Treas. Reg. 1.954-3(a)(2).
7
Id.
8
§954(e)(1).
9
§ 954(b)(5) provided that “[interest income] … shall be reduced, under regulations
prescribed by the Secretary, so as to take into account deductions (including taxes) properly allocable to such income. Except to the extent provided in regulations prescribed by
6
461
such FPHCI passive income (interest income) should be (i) reduced by related person interest expense allocable to passive income under Treas. Reg. §
1.904-5(c)(2) and (ii) further allocated and apportioned to FPHCI category
income that include dividends and interest described in Treas. Reg. § 1.9541(c)(1)(iii)(B)10,11. Related person interest is treated as income in a separate
category to the extent it is allocable to income of the CFC in that category.
Treas. Reg. §1.904-5(c)(2)(ii) addresses allocation and apportionment of
CFC interest paid to a related person. It specifies how the related person interest and other expenses of a CFC must be allocated and apportioned. Under
1.904-5(c)(2)(ii), gross income in each separate category of FPHCI must be
first determined. Second, expenses related to gross income as a class, including unrelated person interest directly allocable to income from a specific
property, must be allocated and apportioned to income in each separate category. Finally, related person interest must be allocated to reduce (but not below zero) the amount of passive FPHCI as determined above.
3. – Earnings and Profits Limitation
Subpart F income is limited to earnings and profits of the current year
not previously subject to tax in the U.S., but recapture rules apply12. Current
year earnings and profits are computed at the close of the year. Any distributions made during the taxable year are added back to the earnings and profits
pool.
the Secretary, any interest which is paid or accrued by the controlled foreign corporation
to any United States shareholder in such corporation (or any controlled foreign corporation related to such a shareholder) shall be allocated first to foreign personal holding
company income which is passive income (within the meaning of section 904(d)(2)) of
such corporation to the extent thereof. The Secretary may, by regulations, provide that
the preceding sentence shall apply also to interest paid or accrued to other persons”.
10
Treas. Reg. § 1.954-1(c)(1)(i)(C).
11
Treas. Reg. § 1.904-5(c)(2) provides that “… related person interest is any interest paid or accrued by a controlled foreign corporation to any United States shareholder
in that corporation (or to any other related person) to which the look-through rules of
section 904(d)(3) and this section apply.”
12
§952(c).
462
3.1. – Exceptions to Foreign Base Company Income
3.1.1. – Same Country Exception (Only Applicable to FPHCI)
An exception to the Subpart income applies to interest derived by a CFC
from a related person in the same country of organization (the “same country
exception”) subject to the following four requirements:
(1) The interest is received from a corporation;
(2) The corporate payor is a related person;
(3) The payor is created or organized under the laws of the same foreign
country as the CFC; and
(4) A substantial part (i.e., more than 50%) of the payor’s assets are
used in a trade or business located in the payor’s country of incorporation13.
The same country exception applies to interest received from a related
corporation. For this purpose, the entity classification regulation applies. For
example, interest income to a CFC from a foreign partnership classified as a
corporation is eligible for this exception. Conversely, interest received from
a foreign corporation classified as a partnership would not qualify under this
exception. Although payments received from partnership generally do not
qualify for the same country exception, the Tax Code provides that interest
paid from a partnership with one or more corporate partners is treated as paid
by a corporate partner14. The payment of interest is allocated to the corporate
partner under the partnership agreement.
A person is a related person with respect to a CFC if such person is an
individual, corporation, partnership, trust, or estate (i) which controls or is
controlled by the CFC; or (ii) which is controlled by the same person or persons which control the CFC15. Consistent with other sections of the Code, it
is generally understood that control means with respect to a corporation the
ownership of stock owning more than 50% of the total voting power or total
value of the corporation.
The person paying interest must be a corporation created or organized
under the laws of the same foreign country as the CFC receiving the interest16. Moreover, the payor must conduct business operations in the same
13
Lowell D. Yonder, Tax Management Foreign Income Portfolio (BNA) (927-1st”
CFC’s—Foreign personal Holding Company Income) (referencing §954(c)(3)(A)(i) and
Regs. §1.954-2(b)(4)(i)(A) (hereinafter “BNA Portfolio 927-1”).
14
§954(c)(3)(A).
15
§954(d)(3); Regs.§1.954-1(f).
16
§954(c)(3)(A)(i); Regs. §1.954-2(b)(4)(i)(A)(2).
463
country. For interest to qualify for the same country exception, a substantial
part (more than 50%) of the payor’s assets must be used in a trade or business located in the country of its incorporation17.
4. – De Minimis and High-Tax Exceptions
For this exception to apply, the CFC’s foreign base company income
must be less than the lesser of 5% gross income or 1 million USD18. In addition, high-tax exception may apply if the foreign base company income is
subject to tax at a rate that exceeds 90% of the maximum U.S. tax rate19.
5. – Look Through Rule
In 2006 Congress passed the Tax Increase Prevention and Reconciliation Act of 2005 (“TIPRA”). TIPRA enacted IRC Section 954(c)(6), commonly referred to as the “CFC look-through rule”, which treats dividends,
interest, rent and royalties received or accrued from a related CFC to be outside the definition of FPHCI, to the extent attributable or properly allocable
to the payor CFC’s income that is not subpart F income. Therefore, if the
payor CFC generates active foreign income, the passive income it pays to the
related CFC is exempt from immediate taxation under the look-through rule.
This was a temporary regulation originally set to expire on December 31,
2008 and was extended twice until December 31, 2011. On January 1, 2013,
the U.S. Congress extended look-through rule to apply through 2013.
According to the report, Apple’s foreign income is routed through Ireland and may be taxed nowhere, not even in Ireland. The report describes
Apple’s group structure, at the top of which is an Irish holding company.
Apple Operations International (AOI), Apple’s Irish-registered holding
company, acts as an internal finance company. AOI receives dividends from
Apple affiliates and makes capital contributions as necessary. The European
parent- subsidiary directive, 90/435/EC, allows dividends to flow free of
withholding tax, and most European countries have dividend exemptions.
AOI claims tax residence nowhere. AOI’s money is deposited in U.S. banks,
and its earnings are Subpart F income taxable to its U.S. parent.
17
BNA Portfolio 927-1 (interpreting Regs. §1.954-2(b)(4)(i)(A)(3)).
§954(b)(3)(A).
19
§954(b)(4).
18
464
Apple argued that AOI performs important functions and does not reduce U.S. tax liability because no dividends would be paid out of its operating subsidiaries if it did not exist. Also, Apple Sales International (ASI), an
Irish principal company that manages Apple’s supply chain and sales to
Europe and Asia, is a subsidiary of Apple Operations Europe (AOE), which
is a subsidiary of AOI and has employees and operations. ASI employed approximately 250 people and deals with Apple’s third-party Chinese manufacturers.
ASI claims no tax residence anywhere, but it paid tax to Ireland under a
three-year special income calculation that reduced its rate from 12.5 percent
to less than 2 percent. ASI’s investment income is subpart F income. ASI
distributed dividends for about $74 billion to its parent, AOE, over the last
four years.
Apple carries all of its research and development in the United States,
where Apple Inc., the U.S. parent, has a cost-sharing agreement with AOE
and ASI, which pay 60 percent of the cost of this research. Apple’s intellectual property is in the United States with the U.S. parent, Apple Inc. Apple
told PSI that it divides R&D costs according to worldwide sales revenues.
AOI and ASI claimed tax residence in no country. ASI and AOI were
organized in Ireland, making them arguably Irish residents under section US
Internal Revenue Code (IRC) 7701(a)(5), but are not managed there, so under Irish law, they would not be Irish residents under management and control tests.
Because AOI is a corporation and most of its subsidiaries are checked,
AOI would be the tested entity for treaty residence under the U.S.-Ireland
treaty. AOI has no employees; its American board members, who are Apple
executives, hold their meetings in California, often without the participation
of the sole Irish director.
Under article 4, paragraph 1 of the U.S.-Ireland treaty, resident is defined as ‘‘any person who, under the laws of that State, is liable to tax
therein by reason of his domicile, residence, place of management, place of
incorporation, or any other criterion of a similar nature.’’
The phrase ‘‘liable to tax’’ means Ireland could have taxed the subsidiaries’ non-Irish branch income had it wanted to do so, as their residence
country. It doesn’t mean ‘‘subject to tax.’’ The United States doesn’t have a
subject-to-tax concept in its treaties.
Apple’s Irish subsidiaries can be nonresidents of both countries. A
treaty does not assign residence to one country or the other. A treaty is interpreted by the Contracting State by applying its own domestic law.
Apple can take the position that its Irish subsidiaries are tax resident
nowhere, because the effectively connected income rules that would apply in
465
the absence of treaty protection would not make its foreign sales taxable in
the United States.
The question really is whether Apple Irish Holding Company has a US
trade or business, in absence of a treaty, and if so, whether such trade or
business is effectively connected within the US.
A foreign taxpayer that is not protected by a treaty is subject to the effectively connected income rules if it has a U.S. trade or business.
6. – Effectively Connected Income in General
Neither the Code nor the regulations fully define the term “trade or
business within the United States.” The cases hold that profit-oriented activities in the United States, whether carried on by the taxpayer directly or
through agents, are a trade or business if they are regular, substantial, and
continuous20.
The quality, as well as the quantity, of U.S. activities is relevant to the
issue. For example, in Scottish American Investment Co., the Tax Court
held that three commonly-managed foreign investment companies did not
have U.S. trades or businesses, even though they had an office in the United
States, headed by “an assistant secretary,” from which they maintained records of U.S. investments, collected dividends, sent reports to the home offices, sometimes voted proxies, and performed extensive clerical and routine services.
An agent’s activities are generally imputed to its principal for purposes
of determining whether the principal has a U.S. trade or business, whether
the agent is dependent (e.g., an employee) or independent. For example,
in Lewenhaupt, the Tax Court held that a nonresident alien individual who
owned several real properties in the United States had a U.S. trade or business, even though he was not physically present in this country during the
taxable year, because he had a “resident agent who, under a broad power of
20
See I. Balanovski, CA-2, 56-2 USTC 9832, 236 F2d 298, cert. denied, 352 US
968, reh’g denied, 352 US 1019 (1957) (partnership had U.S. trade or business, even
though its U.S. activities were limited to purchasing and exporting goods for sale
abroad); Northumberland Ins. Co., DC NJ, 82-2 USTC 16,383, 521 FSupp 70, at 78
(foreign insurance company, which “occupied office space, hired agents and employees, and maintained assets and bank accounts in the United State s,” had U.S.
trade or business, even though it was not “authorized to do business” in United States);
J. Pasquel, 12 TCM 1431, Dec. 20,047(M) (1953) (purchase and sale of two ships in
three-month period not trade or business).
466
attorney which included the power to buy, sell, lease, and mortgage real estate for and in the name of the petitioner, managed the petitioner’s real
properties and other financial affairs in this country.”
If a foreign person sells goods to a person who resells them in the
United States, the latter is not, by reason of the purchases alone, an agent of
the foreign person, and absent an agency arising from other arrangements,
its activities are not imputed to the foreign person, even if that person
causes the goods to be delivered in the United States.
7. – Effectively Connected Income from US Sources
The effective connection of a foreign person’s income is determined
by (1) sorting the person’s income between income from sources within
the United States and income from sources outside the United States and
(2) applying one set of rules to income from U.S. sources and another set to
income not from U.S. sources.
Income from U.S. sources is tested by segregating these items into two
categories. One category consists of income that would otherwise be subject to the withholding tax, portfolio interest, interest on bank deposits, and
capital gains and losses, which are here collectively referred to as FDAP
items. The second category consists of all other income, gain, and loss from
sources within the United States. A FDAP item is effectively connected
with a U.S. trade or business only if an actual connection exists. All items in
the second category are effectively connected income, whether or not actually connected with a U.S. trade or business.
8. – FDAP Income
A FDAP item from sources within the United States may be effectively
connected income under either an asset use test or a business activities
test21. An item is effectively connected under the asset use test if it is “derived from assets used in or held for use in the conduct of” a U.S. business22. An item is effectively connected under the business activities test if
activities of the U.S. business were “a material factor in the realization of
21
Code Sec. 864(c)(2). For application of these.
tests to banking and financing businesses, See Reg. §1.864-4(c)(5).
22
Code Sec. 864(c)(2)(A).
467
the income, gain, or loss.” These two tests are often applied together. For
example, although the effective connection of passive income is primarily
determined by the asset use test, any activities of the U.S. business that materially contribute to realization of the income are also taken into account.
The regulations identify three situations in which the asset use test is
met. First, an asset is used in or held for use in a U.S. business if it is “held
for the principal purpose of promoting the present conduct of” the U.S.
business23. This rule covers plant and equipment used in the daily conduct
of business in the United States. For example, capital gain or loss from U.S.
sources on a sale of such plant or equipment is effectively connected income or loss. Second, property “acquired and held in the ordinary course
of” a U.S. business is effectively connected with the business. Examples
are accounts and notes receivable for goods sold or services performed in
the business. Third, bank accounts, securities, and other investments are
used in a U.S. business if they are “held to meet the present needs” of the
business, as distinguished from “its anticipated future needs.”
The business activities test is met if income, gain, or loss, “even though
generally of the passive type, arises directly from the active conduct of the
taxpayer’s trade or business in the United States”24. Examples are dividends
and interest received by a dealer in securities, royalties derived in a business
of licensing intellectual property, and income from services.
9. – US Source Income other than FDAP
U.S. source income, gain, or loss that is not an FDAP item is effectively
connected income, whether or not it is connected in fact with the taxpayer’s U.S. business. The principal type of income subject to this rule is
income and gain on sales of inventory and other property held for sale to
customers in the ordinary course of business. It also applies to gains on sales
of property used in a U.S. trade or business to the extent the gain is ordinary
income (e.g., under depreciation recapture rules).
Generally, income on a sale of goods held for sale to customers is from
U.S. sources if the taxpayer acquired the goods by purchase and sells them
in the United States, and if the taxpayer produced the goods in one country
and sold them in another, the income is divided between sources in the
country of production and the country of sale, usually one half to each. A
23
24
Reg. §1.864-4(c)(2)(ii)(a).
Reg. §1.864-4(c)(3)(i).
468
sale of personal property is deemed to occur where title passes from seller
to buyer. However, if a “nonresident” has an “office or other fixed place of
business in the United States,” income on a sale of personal property attributable to this place of business is from U.S. sources unless the sale is of “inventory property,” the sale is for use, disposition, or consumption outside
the United States, and an office or other fixed place of business of the taxpayer in a foreign country materially participates in the sale. Income on
sales of real property held for sale to customers in the ordinary course of
business is from U.S. sources only if the property is located in the United
States.
10. – Effectively Connected Income from Foreign Sources
Income from sources without the United States is generally not effectively connected with a U.S. trade or business25. However, foreign source
rents, royalties, dividends, interest, and income on sales of goods in the ordinary course of business are sometimes included in effectively connected
income in order to cover a few instances of income that is earned principally by business activities in the United States but is from foreign sources
under the source rules.
11. – US Office Requirement
No foreign source income is effectively connected with a U.S. trade or
business unless the taxpayer has an office or other “fixed place of business”
within the United States and the income is “attributable” to that office.
Whether a nonresident alien or foreign corporation has a U.S. office
depends on the facts and circumstances, “particularly ... the nature of the
taxpayer’s trade or business and the physical facilities actually required by
the taxpayer in the ordinary course of the conduct of his trade or business.”
Any “fixed facility,” including a sales outlet, factory, or mine, may be an
office, even if the taxpayer does not use it continuously.
A taxpayer’s use of facilities of another person (e.g., an affiliated corporation) causes those facilities to be an office of the taxpayer unless this
use is “relatively sporadic or infrequent, taking into account the overall
needs and conduct of [the taxpayer’s] business.” A foreign person is not
25
Code Sec. 864(c)(4)(A).
469
considered to have a U.S. office merely because a related person has such
an office.
For example, a foreign subsidiary of a domestic corporation is not
treated as having a U.S. office merely because of the parent’s activities and
facilities in the United States. Moreover, U.S. offices of a domestic parent
of a foreign corporation are not considered an office of the latter merely
because the parent generally supervises and controls the subsidiary from
those offices or merely because the subsidiary’s employees regularly confer with officers of the parent and occasionally visit the parent’s U.S. office.
However, a U.S. office of the parent is an office of the foreign subsidiary if normal operating activities of the subsidiary are regularly conducted
from the office. Generally, in order to avoid imputation of the parent’s office to the subsidiary, the subsidiary must have a chief executive officer who
conducts day-to-day business of the foreign corporation from a foreign office.
An item of foreign source income, gain, or loss is “attributable” to a
U.S. office of the taxpayer if the office is a “material factor in the production of” the item and “regularly carries on activities of the type from which
[the item] is derived.” Activities of an office are a material factor if “they
provide a significant contribution to, by being an essential economic element in, the realization of the income, gain, or loss.”
An office can be a material factor without being a “major factor” in the
item’s realization. The activities of each of two or more offices (e.g., a U.S.
office and a foreign office) can be material factors.
Apple has a bunch of foreign distribution subsidiaries. These affiliates
must be passing title outside the United States. If title passes abroad, the income would be foreign source, so that it has to be effectively connected with
a U.S. trade or business to be taxable in the United States. Apple’s Irish affiliates are not selling into the United States. Because most of them sitting
below AOI are checked, AOI would be the tested entity.
AOI is a holding company. It only owns shares of affiliates and receives
dividends. AOI has no employees. It may be impossible for it to have a U.S.
trade or business, because shares of affiliates are not considered assets used
in the conduct of a trade or business (reg. section 1.864-4(c)(2)(iii)(a)).
AOI’s subsidiaries are disregarded for U.S. tax purposes, so AOI would not
be protected. But it would still be hard to put a holding company in a trade or
business based on U.S. managerial activity (reg. section 1.864-3(b), Example
2).
Suppose AOI is not a pure holding company and can be considered to
have a trade or business, based on U.S. acts such as the performance of ser-
470
vices (section 864(b) ). Under section 864(c)(4), if no treaty applies, foreignsource income from sales of inventory earned by a nonresident company
with no permanent establishment in the United States is not taxable in the
United States. If the nonresident has a U.S. place of business, its sales may
be taxable in the United States.
Does AOI have a fixed place of business in the United States? Section
864(c)(5)(A) states that in determining whether a foreign corporation has an
office or other fixed place of business in the United States, the office or other
fixed place of business of an agent shall be disregarded unless the agent has
the authority to conclude contracts and is not an independent agent acting in
the ordinary course of business.
Reg. section 1.864-7(d)(3)(ii) and (iii) discuss whether a related person
can be an agent and what constitutes an independent agent. An agent can be
independent even if it is related, but having only one customer is a bad fact.
Here the agent would be Apple Inc., the U.S. parent of employee-free AOI.
A couple of Apple Inc. employees serve as officers and directors of AOI.
Readers will recognize concepts similar to the dependent agent clause of article 5(5) of the OECD model treaty.
But even if Apple Inc. can be considered to be acting as the agent of
AOI, section 864(c)(4)(B)(iii) calls off U.S. taxation. Section 864(c)(4)(B)(iii)
states that if inventory is sold for consumption outside the United States, and
a foreign office materially participated in the sale taking place outside the
United States, then it is not taxable in the United States. Here we assume that
some foreign affiliate with a foreign office materially participated in all Apple’s foreign sales, and that those sales transactions were closed outside the
United States.
Section 864(c)(4)(B)(iii) gets Apple home free on its foreign sales, even
though AOI arguably has a U.S. place of business. Section 865(e)(2), which
ascribes U.S. source to sales made by a nonresident through a fixed place of
business, appears to cover the Apple situation.
But section 865(e)(2), by its terms, applies only when section 864(c) does not
apply. Moreover, section 865(e)(2)(B) echoes section 864(c)(4)(B)(iii) when
it ascribes foreign source to sales of inventory for consumption outside the
United States, in which a foreign affiliate materially participated.
Yes, it’s belt and suspenders drafting. Enacted to overrule Rev. Rul. 7463, section 865(e)(2) has the very limited purpose of overriding old PE
clauses in obsolete treaties. The United States has become like England in
that one cannot know how the tax provisions fit together without knowing
the circumstances of their enactment.
471
12. – Check-the-Box Rules
In the past, the Internal Revenue Service has classified business entities
as either partnerships or corporations based on four factors, or characteristics. Practitioners have wrestled with and twisted the four factors when forming limited partnerships (LPs) and limited liability companies (LLCs) to ensure that the entity would have as many of the characteristics of a corporation as possible but still qualify to be taxed as a partnership. The four factors
include:
(1) Limited liability;
(2) Centralized management;
(3) Continuity of life; and
(4) Free transferability of interest.
If a business entity possessed two of the four characteristics, the entity
would be taxed as a partnership. But if three of the four characteristics applied, the entity would be taxed under the double taxation regime of corporations. Over time, tax and business law practitioners have massaged and contorted the four characteristics for their own benefit while the Internal Revenue Service has spent a lot of time and effort trying to enforce the test and
provide clear guidelines concerning the four characteristics.
In May of 1996, the Internal Revenue Service took a monumental step
forward by issuing proposed regulations which eliminated the “four factor”
test in place of a “check-the-box” regime. This regime allows entities to effectively determine the tax treatment they desire. The result is simplicity.
Thus, in a tax world where complexity is the rule, the Internal Revenue Service has taken a positive step towards simplifying an area that had become
increasingly complex. Most business and tax lawyers anxiously awaited the
finalization of these proposed regulations. Finally, in December of 1996, the
regulations were finalized and became effective January 1, 1997.
The “check-the-box” regulations are found in Income Tax Regulations
§§ 301.7701-1 through 301.7701-3. The new regulations present many planning opportunities and a few hazards. The change in the law will allow business organizations such as LLCs and LPs to enjoy all of the beneficial characteristics of a corporation but still be taxed as partnerships.
The ability to be taxed as a partnership is important because in partnership taxation income and deductions flow through to the partners and there is
only one level of tax imposed. On the other hand, if an entity is classified or
determined to be a corporations, generally taxes will have to be paid by the
corporation on income that it earns and then later when that accumulated income is dispersed to the shareholders in the form of dividends, they will
have to pay another level of tax.
472
The check-the-box regulations only apply to “eligible entities”. To be an
“eligible entity” the organization must be a separate entity, a business entity
and not a corporation. The regulations indicate that to be classified as a partnership or a corporation for tax purposes, it is first necessary to have an “entity” that is separate from its owners for income tax purposes. Most corporations, LLCs, LPs and general partnerships are separate entities for tax purposes. However, it is important to note that not all business entities are separate from the individual taxpayers. For example, an LLC that is owned by
one person would not qualify as a separate entity and would be taxed as a
sole proprietorship unless the party elects to be taxed as a corporation.
Usually, if the entity has associates and carries on a business for profit,
the business entity test is met.
Any business entity that is not classified as a corporation can elect its
classification for federal tax purposes under the check-the-box regulations. §
301.7701-3(a). The regulations define a “corporation” as:
1. A business entity organized under a federal or state statute or under a
statute of a federally recognized Indian tribe, if the statute describes or refers
to the entity as incorporated or as a corporation, a corporate body, or body
politic;
2. A business entity organized under a state statute if the statute describes or refers to the entity as a joint-stock company or joint-stock association;
3. An insurance company under subchapter L of the Internal Revenue
Code;
4. A state chartered business entity conducting banking activities if any
of its deposits are insured under the FDIC;
5. A business entity wholly owned by a state or a political subdivision
thereof;
6. A business entity that is taxable as a corporation under a provision of
the Internal Revenue Code other than § 7701(a)(3). An example would be a
publicly traded partnership; and
7. Certain foreign business entities.
All eligible business entities that are not corporations under the above
definition and have at least two members are classified as partnerships. §
301.7701-2(c)(1). If an entity that is not a corporation wants to be treated as
being other than a partnership, they must elect out of partnership status. Single-owner business entities which are not corporations (and which do not
elect corporation status) are disregarded as entities separate from their owners and partnership taxation is not available. These entities are classified as
sole proprietorships.
473
13. – Check-the-box was intended to make passive income disappear
Treasury promulgated the check-the-box rules noticed early on that it
was relatively easy to use foreign disregarded entities to make subpart F income in the form of intercompany payments disappear. So Treasury issued
Notice 98-11 stating that disregarded entities would be treated as corporations for these flows, and proposed regulations to that effect.
There was a firestorm, and multinationals went to Congress to complain
about the notice and the proposed rules. They argued that the checked flows
were only being used to minimize foreign tax, and they had a point there. As
a consequence, new legislations were introduced in Congress, and Treasury
withdrew the proposed rules.
It was reported that that Apple should have been taxable on $44 billion
of subpart F income for the past three years, represented by flows between
checked affiliates that disappear from U.S. tax recognition because of the
check-the-box rules and the ‘‘look- thru’’ rule of section 954(c)(6). Apple
estimated that it would have had $35 billion of foreign base company sales
income for the past two years in the absence of check-the-box. The matter of
the fact is that Treasury “allowed” via check the box rules for these payments and types of income to be nonexistent for US income tax purposes.
Apple should realistically regard how repatriated funds under future tax
reforms. Short options to be considered would include tightening the subpart
F rules and increasing transparency.
It was suggested that if Congress eventually decides to keep the arm’slength standard, it should enact a minimum tax on foreign earnings. On the
other hand, Senator Levin suggested that Treasury could fix some of the
problems by reforming check-the-box, writing regulations that would make
it easier for the IRS to pursue shell corporations, and ending the treatment of
cost-sharing agreements as acceptable arm’s-length arrangements.
Emblematic seems to be Judge Learned Hand’s dissenting opinion in
Commissioner v. Newman, 159 F.2d 848, 851 (2d Cir. 1947), in which he
wrote, “There is nothing sinister in so arranging one's affairs as to keep
taxes as low as possible. Everybody does so, rich or poor; and all do right,
for nobody owes any public duty to pay more than the law demands.”
GIANLUCA QUEIROLI
EL DESCUENTO TRIBUTARIO COLOMBIANO POR
IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR RESPECTO DE
DIVIDENDOS (FOREIGN TAX CREDIT)
Abstract: One of the most interesting and recognized provisions of Colombian law based on its
content and achievement is article 254 of the Tax Code (Estatuto Tributario), as initially modified
by article 46 of rule 1430 of 2010 and later by article 96 of law 1607 of 2012. The provision’s
credit grounds on its strong tendency to avoid or reduce, to the highest extent, international double
taxation of dividends or participations which national taxpayers hold abroad. In that regard, not
only does the rule grant a tax credit (“Credito Tributario”) on either income taxes or withholding
taxes on foreign dividends, but also on hypothetical taxes on dividends’ held abroad; that is to say,
what is internationally known as “direct credit” and ”indirect credit”. This working paper aims at
discussing the two types of tax credit established by Colombian law and at highlighting their crucial importance in globalized and open markets where businesses operate. It is not exaggerated to
indicate the provision as a model for other laws which intend to facilitate international investments
and transactions and tackle the double taxation phenomenon. The Colombian experience indicates
that the internal law, as an international tax law, can perfectly establish clear and precise rules to
avoid double taxation which can well complement those agreed upon in international treaties which
constitute international tax law. Internal laws dealing with international issues and that do not depend on international treaties are known to be more effective than efforts to sign bilateral negotiations with other countries where global investors operate. The provisions aimed at regulating tax
issues involved in international investment have been and have to be of primary interest for Countries that seek dynamic and safe businesses. To this same end they can effectively concur with international treaties. These premises set, an analysis will follow on the two discussed types of tax
credit granted by Colombian law along with their implications for investors and other countries.
Abstract: Una de las disposiciones más interesantes y de reconocido acierto por su contenido y sus
alcances en la normativa colombiana es el artículo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado inicialmente por el artículo 46 de la ley 1430 de 2010 y posteriormente por el artículo 96 de
la ley 1607 de 2012. El mérito de la disposición radica en su marcada tendencia a evitar o reducir,
en el mayor grado posible, la doble imposición internacional respecto de inversiones en acciones o
cuotas que realicen contribuyentes nacionales en el exterior. En tal sentido, la norma no solamente
establece la posibilidad de “Crédito Tributario” respecto del impuesto sobre la renta o la retención
en la fuente (Withholding Tax) a que hayan estado sometidos los dividendos provenientes del exterior, sino además en lo que atañe al impuesto al que hubieren estado sujetas las utilidades originarias de los dividendos en el exterior; vale decir, los que en el orden internacional se conocen con los
nombres de “crédito directo” y “crédito indirecto”. El propósito de este trabajo es comentar las dos
modalidades de crédito fiscal que contempla la normativa colombiana y poner de manifiesto su
crucial trascendencia en el actual ámbito de globalización y mercados abiertos por el que transitan
el mundo de los negocios y las actividades empresariales. No es exagerado presentar la disposición
aludida como un modelo a atender por otras normativas nacionales que se conciban con el deliberado ánimo de facilitar las transacciones e inversiones internacionales, y contrarrestar el fenómeno de
la doble tributación. La experiencia colombiana pone de presente que es perfectamente posible que
la ley interna, como una ley de derecho tributario internacional, contemple pautas claras y precisas
476
para evitar la doble imposición que bien pueden complementar las que se acuerden en los tratados
que se celebren entre los países y conforman el derecho internacional tributario. De todos es conocido que es evidentemente más expedito contar con normas de la legislación interna que tengan un
contenido internacional y no dependan de la celebración de tratados internacionales, que la importante, pero nada simple, tarea de acometer y llevar hasta su culminación negociaciones bilaterales
con los diferentes Estados con los que puedan tener que ver los inversionistas en el mercado global.
Esas disposiciones internas dirigidas a regular los aspectos tributarios de las inversiones internacionales han sido, y deben serlo, de interés prioritario para los Estados porque contribuyen, en muy
alto grado, al dinamismo y la seguridad en los negocios y pueden concurrir, para ese mismo fin y
de manera eficiente, con los convenios internacionales. Sentadas esas premisas, se procede examinar a continuación las dos comentadas modalidades de descuento tributario previstas en Colombia y
sus implicaciones para los inversionistas y los Estados.
SOMMARIO: 1. El descuento del impuesto sobre la renta a que hayan estado sometidas las utilidades
originarias de los dividendos en otras jurisdicciones (Descuento Indirecto) – 2. Nos encontramos ante un crédito indirecto en todos los niveles – 3. Es un crédito indirecto que puede
operar respecto de sociedades que se encuentren en diferentes jurisdicciones – 4. El tope del
descuento tributario (tanto directo como indirecto) está constituido por el monto del impuesto
sobre la renta y el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) generado en Colombia por
los dividendos correspondientes – 5. Las inversiones originarias del “descuento indirecto”
deben constituir activos fijos para el contribuyente colombiano – 6. El descuento tributario
que aquí se examina procede en relación con las utilidades originarias, cualquiera que sea el
período o el ejercicio financiero al que correspondan y en función de los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia del régimen de Indirect Foreign Tax Credit –
7. Las utilidades originarias de los dividendos y sometidas al impuesto sobre la renta en las
correspondientes jurisdicciones pueden revestir cualquier naturalezza – 8. El descuento tributario corresponde al impuesto atribuible a cada jurisdicción – No contempla la norma un sistema de canasta – 9. El descuento tributario de los impuestos pagados por los dividendos
(Descuento directo)
1. – El descuento del impuesto sobre la renta a que hayan estado sometidas
las utilidades originarias de los dividendos en otras jurisdicciones (Descuento Indirecto)
Los literales a), b) y c) del artículo 254 del Estatuto Tributario de Colombia regulan el descuento indirecto en los siguientes términos:
a) “El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto
de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta
a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron”;
b) “Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones
gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones
de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor
del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional, por la tarifa
a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron”.
477
c) “Para tener derecho al descuento que se refiere el literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto)”.
“Para el caso del literal b), el contribuyente nacional, el contribuyente
deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a
voto). Las participaciones directas e indirectas señaladas en el presente literal deben corresponder a inversiones que constituyan activos fijos para el
contribuyente en Colombia, y en todo caso haber sido poseídas por un período no inferior a dos años”;
Transcritos los apartes pertinentes del artículo 254, es del caso proponer
los siguientes planteamientos puntuales:
2. – Nos encontramos ante un crédito indirecto en todos los niveles
Esta conclusión se desprende de la lectura de los literales a) y b) de la
norma, de la cual se sigue que el legislador colombiano optó por no establecer ningún tope o límite a los niveles originarios de los dividendos correspondientes. En este sentido, el mérito de la disposición colombiana no admite dudas ni reparos porque, indudablemente, facilita las inversiones colombianas en el exterior y descarta los obstáculos que normalmente se presentan cuando las legislaciones internas sí establecen números determinados
de niveles, excedidos los cuales ya no procede el descuento indirecto.
La disposición está absolutamente acorde con las tendencias mundiales
a la globalización y los mercados abiertos y a las grandes transacciones internacionales que se canalizan por intermedio de sociedades holding y subholding, con las más variadas organizaciones en los sistemas planetarios
corporativos que trascienden las fronteras nacionales. En muchos casos, la
necesidad de acudir a dos, tres o más niveles no obedece simple y llanamente a la decisión del los inversionistas sino a temáticas regulatorias propias de
las diferentes jurisdicciones, y, por tanto, cualquier número de niveles que se
establezca como límite puede resultar arbitrario e inconveniente para los fines pertinentes.
478
3. – Es un crédito indirecto que puede operar respecto de sociedades que se
encuentren en diferentes jurisdicciones
Así se sigue de lo previsto en el literal b) de la disposición, en el cual se
alude a las sociedades originarias de las utilidades que obran como fuente de
los dividendos, para advertir que pueden estar ubicadas “en la misma o en
otras jurisdicciones”. En este sentido, también nos encontramos ante una
ventaja indudable de la disposición colombiana porque establecer limitaciones en el sentido de no permitir el descuento cuando las sociedades que integran el conglomerado tengan su domicilio y operen en diferentes jurisdicciones podría dar al traste con los objetivos de la norma. Tal como quedó redactado el literal b), en análisis, queda suficientemente claro que las inversiones colombianas en el exterior cuentan con la garantía del descuento tributario por el impuesto atribuible a las utilidades originarias de los dividendos, sea que las mismas se hayan generado en una sola jurisdicción o en varias y hayan estado sometidas al impuesto sobre la renta a favor de una o varias administraciones nacionales.
También en este sentido es de observar que, por razones de tipo regulatorio, puede ocurrir que la sociedad holding o sub-holding se encuentre localizada en una jurisdicción pero las sociedades filiales y subsidiarias en las
que se concreten las operaciones correspondientes estén domiciliadas en otras.
El monto del crédito fiscal indirecto, necesariamente es inferior al impuesto sobre la renta sufragado por las sociedades que obtuvieron las utilidades originarias de los dividendos. Esta precisión es necesario hacerla porque,
del literal a) del artículo en análisis, se colige que el monto del descuento es
el resultado de aplicar la tarifa del impuesto sobre la renta a que hubieren estado sometidas las utilidades originarias al monto de los dividendos efectivamente percibidos por el contribuyente colombiano. De esta manera, no se
trata simplemente de la resta, a título de crédito fiscal, del impuesto pagado
por la sociedad que obtuvo las utilidades fuente del dividendo, sino de tomar
la tarifa de la jurisdicción correspondiente, a la cual hubieran estado sometidas tales utilidades, y aplicarla al monto de los dividendos percibidos por el
contribuyente colombiano.
Lo anterior porque, como se sabe, el dividendo se liquida sobre una base
de referencia resultante de restar de las utilidades originarias, el impuesto al
que hubieren estado sometidas.
Indudablemente esta es una imperfección del crédito fiscal previsto por
la norma colombiana porque si lo que se pretende es eliminar completamente
la doble imposición internacional, el descuento debería cubrir la totalidad del
impuesto pagado en el exterior sobre las utilidades de las cuales provienen
479
los dividendos. Sin embargo, una disposición con ese alcance sería muy
compleja no solo porque implicaría que la Administración Tributaria Colombiana estuviera dispuesta a aceptar créditos fiscales sobre rentas que no
corresponden exactamente a los dividendos declarados por el contribuyente,
sino además porque, en todo caso, según el literal e) del artículo 254, en análisis, hay un tope máximo para el descuento tributario fruto del cual las consideraciones en cuestión devienen irrelevantes.
De otro lado, se ha discutido a qué tarifa se refiere el literal a) cuando
advierte que al monto de los dividendos se le debe aplicar la “tarifa” a la
que hubiesen estado sometidas las utilidades originarias. Al respecto, como
siempre ocurre con las temáticas atinentes a la “doble imposición internacional”, debe tenerse presente que el propósito de la disposición no es otro
que el de descartar esa doble imposición. De esta manera, lo que interesa es
indagar si las utilidades originarias de los dividendos efectivamente estuvieron sometidas al impuesto sobre la renta y, en tal caso, aplicar a los dividendos provenientes de esas utilidades la tarifa a la que éstas últimas estuvieron
sometidas a título de impuesto sobre la renta.
4. – El tope del descuento tributario (tanto directo como indirecto) está constituido por el monto del impuesto sobre la renta y el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) generado en Colombia por los dividendos correspondientes
Es apenas natural que la legislación colombiana establezca como tope
máximo del descuento tributario por los impuestos pagados en otras jurisdicciones, el impuesto colombiano. De otra manera, la jurisdicción colombiana
sacrificaría su recaudación en beneficio de la de otros Estados.
Pero, en todo caso, de la disposición se desprenden varias conclusiones:
a. La tarifa mínima de imposición sobre los dividendos provenientes del
exterior es la prevista en Colombia. No puede ocurrir, bajo ninguna circunstancia, que se pague menos de esa tarifa por el inversionista colombiano. Si
la tarifa a que se sometieron las utilidades originarias, aplicada a los dividendos percibidos por el contribuyente colombiano y sumada a la Withholding Tax a que hubieren estado sometidos tales dividendos en el exterior, excede el tope de la tarifa colombiana, el monto máximo del descuento a ser
reconocido en Colombia es el resultante de aplicar la tarifa del impuesto colombiano, incluyendo el impuesto básico de renta del 25% y el impuesto de
renta para la equidad (CREE) de 9% hasta 2016 y de 8% de 2017 en adelante.
480
b. Como ya se dejó expuesto, el monto de los impuestos materia del
crédito fiscal, a partir de su comparación con el tope tarifario colombiano está constituido por la suma del “descuento directo” y del “descuento indirecto”.
c. No debe perderse de vista que, de acuerdo con el parágrafo del artículo 254, en análisis, si el monto del descuento no pudo ser utilizado en el mismo ejercicio fiscal, puede serlo dentro de los cuatro períodos gravables siguientes. Esto no significa que, por esta vía, la normativa colombiana permita descontar en nuestra jurisdicción un monto de crédito fiscal superior al tope tarifario que aquí se comenta. Lo que en realidad significa es que si, por
cualquier circunstancia, no ha sido posible utilizar la totalidad del crédito
fiscal en un solo ejercicio, el contribuyente pueda hacerlo en cualquiera de
los cuatro períodos siguientes. Pero el punto de partida es que estemos ante
un crédito fiscal con las limitaciones de tope tarifario que quedaron expuestas. Por otra parte, es claro que la posibilidad de recuperar el impuesto pagado en el exterior por la vía del crédito fiscal se extiende a cualquiera de los
cuatro años siguientes, con lo cual es factible prescindir de alícuotas de amortización iguales y pensar en que el descuento se utilice totalmente tan
pronto como exista la posibilidad. Para los fines pertinentes, a continuación
se transcribe parcialmente el parágrafo en comentario, cuyo texto es el siguiente:
“Parágrafo.- El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podrá
ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado
el pago o en cualquiera de los 4 periodos gravables siguientes sin perjuicio
de lo previsto en el artículo 259 de este Estatuto”.
El artículo 259 del Estatuto Tributario establece un límite a los descuentos tributarios en los siguientes términos:
“En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del
impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre el patrimonio líquido, antes de
cualquier descuento tributario”.
Según esa limitación, el impuesto total que deba sufragar el contribuyente en Colombia debe ser como mínimo al equivalente al 75% del valor
del impuesto determinado sobre la renta presuntiva que se calcula respecto
del patrimonio líquido total del contribuyente.
El artículo 188, ibídem, precisa que “para efectos del impuesto sobre la
renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al 3%
de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior”.
481
Como se observa, esa regla sobre el tope de descuentos tributarios que
solicite el contribuyente en el sentido de no exceder el 75% del impuesto que
se liquidaría sobre la renta presuntiva, puede ser una de las razones por las
cuales quien haya pagado impuestos en el exterior sobre dividendos o utilidades originarias de dividendos acuda a la solicitud del crédito fiscal en
cualquiera de los cuatro años siguientes a que alude el parágrafo del artículo
254.
c. La única limitación vigente en Colombia, en lo que concierne a la
participación directa en el capital de la sociedad originaria de los dividendos,
radica en que la participación debe estar expresada en acciones o participaciones con derecho a voto. Esta conclusión se desprende del texto del literal
c) del artículo 254, en análisis, y es el fruto del fallo de la Corte Constitucional por el cual declaró inexequible la limitación que inicialmente había establecido la norma en el sentido de que el titular de las acciones llamado a solicitar el crédito fiscal fuera poseedor de una participación directa o indirecta
de al menos el 15% del total de las acciones en la sociedad originaria de los
dividendos. La Corporación, mediante la sentencia No. C-915 de 2011, declaró inexequible esa limitación por considerarla violatoria del principio de
igualdad y generadora de discriminaciones en contra de quienes fueran titulares de menos de ese 15% en comentario. Con fines ilustrativos, a continuación se transcriben algunos apartes de la sentencia C-914 de 2011:
“(…)la reforma a dicha norma por parte del artículo 46 de la Ley 1430
de 2010, introdujo un tratamiento diferente para el contribuyente nacional
que perciba dividendos o participaciones de sociedades extranjeras de la
cual es socio (directamente o a través de filiales o subsidiarias), en el sentido de que limita la aplicación del beneficio tributario, al hecho de que aquél
posea al menos el quince por ciento (15%) de la sociedad que está distribuyendo los dividendos. 9.4. De acuerdo con el citado mandato, queda excluido del descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con
relación a las rentas de fuente extranjera, el contribuyente nacional que posea, directa o indirectamente, una participación inferior al 15% en el capital
de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones. Sobre el particular, el literal c) del artículo 254 del ET, expresamente prevé:
“c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del
presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación
directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto).
Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al
menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (exclu-
482
yendo las acciones o participaciones sin derecho a voto)”. 9.5. Pues bien, a
partir de las consideraciones precedentes, la Corte comparte la posición de
la demanda y el criterio sentado por la mayoría de intervinientes y el Ministerio Público, en el sentido de considerar que la diferencia de trato prevista
en la norma acusada presenta serios problemas de constitucionalidad, principalmente frente a los principios de equidad y progresividad tributaria, toda vez que establece un tratamiento diferencial y discriminatorio en la aplicación de un beneficio tributario, que no responde a un criterio objetivo y
razonable. 9.6. Revisado con detenimiento el contenido de la norma acusada, advierte la Corte que la misma presenta dos contenidos normativos claramente identificables. En el primero, reconoce el descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente
extranjera. Y en el segundo, limita la aplicación del mismo a los contribuyentes nacionales que tengan una participación directa de al menos el quince por ciento (con derecho a voto) en el capital de la sociedad que reparte
los dividendos. Con respecto al beneficio reconocido, no cabe duda que la
medida se ampara en una razón objetiva y clara, que hace parte de la política fiscal y económica del Estado, cual es la de evitar la doble tributación,
dentro del propósito de estimular el comercio y la inversión. Sin embargo,
frente la diferencia de trato que se prevé entre quienes tienen una participación directa en la sociedad de al menos el quince por ciento (15%), y quienes tienen una participación menor, no surge de la norma impugnada una
razón objetiva y explicita que la justifique desde el punto de vista económico, fiscal o social. Por el contrario, si el propósito específico del descuento
es impedir la doble tributación, no resulta acorde con dicho fin, que se otorgue un tratamiento diferente a sujetos que se encuentran en una misma situación de hecho, pues en uno y otro caso, se trata de contribuyentes que ya
han pagado el tributo en el Estado en el que se han causado los dividendos
y, por ese solo hecho, tendrían la posibilidad de acogerse todos al beneficio”1.
No sobra observar, al respecto, que las normativas nacionales pueden establecer limitaciones en alguna medida comparables con la que declaró inexequible la Corte Constitucional de Colombia porque la racionalización del
sistema de crédito fiscal por impuestos pagados en el exterior ha de orientarse, al menos según los criterios que internacionalmente han sido de recibo, a
la dinámica de las inversiones multinacionales o internacionales con el fin,
ya comentado aquí, de impedir la doble imposición internacional.
1
Corte Constitucional. Sentencia C-913 de 2011. Magistrado Ponente: Gabriel
Eduardo Mendoza Martelo.
483
Es ello lo que explica por qué las jurisdicciones excluyen del régimen a
inversiones porcentualmente poco significativas.
A nuestro parecer, aunque la Corte Constitucional no lo haya expresado
así de manera enfática, el problema de la disposición declarada inexequible
obedeció a que no se esgrimieron, durante el trámite legislativo, las razones
de peso que condujeran a ese porcentaje del 15% censurado por la Corporación. Bueno es reparar, en ese aspecto, en que nuestra Corte Constitucional,
como ha ocurrido con otros Tribunales constitucionales en el mundo, sólo
admite ese tipo de tratamientos diferenciales, o en alguna medida discriminatorios, si concurren para justificarlas razones contundentes que pongan de
manifiesto la necesidad de, por así decirlo, morigerar para el caso el rigor del
principio de igualdad.
5. – Las inversiones originarias del “descuento indirecto” deben constituir
activos fijos para el contribuyente colombiano
Esta limitación la estableció la ley 1607 de 2012, con el fin de desestimular las inversiones meramente especulativas y orientar la estrategia para
evitar la doble imposición hacia inversiones efectivas, con vocación de permanencia.
De acuerdo con el artículo 60 del Estatuto Tributario de Colombia, “son
activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los
incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios
del contribuyente”.
En ese orden de ideas, las acciones o derechos en compañías que el contribuyente adquiera en el exterior, no con fines especulativos sino de inversión con vocación de permanencia son “activos fijos” y, por tanto, pueden
dar lugar al descuento tributario indirecto que aquí se examina. Con todo, es
necesario enfatizar en que el literal c) del artículo 254, en comentario, estableció una limitación adicional a la exigencia de la configuración de las inversiones como activos fijos, como es el requisito conforme al cual las inversiones deben haber sido poseídas “por un período no inferior a dos años”.
En Colombia, ha sido cuestionada la exigencia de ese período mínimo
de dos años de posesión de las inversiones como activos fijos, porque justamente en los primeros años que siguen a la inversión el inversionista esperaría un tratamiento tributario equitativo y de estímulo ante el riesgo que asume. Pero más allá de esa crítica, resulta muy importante poner de presente
que lo que debe permanecer por lo menos dos años, como activo fijo, para la
viabilidad del descuento tributario, es la “inversión”. Esto significa que si el
inversionista colombiano en el exterior recibe el pago del dividendo en ac-
484
ciones, no por ello se puede pensar en el absurdo que significaría hacer conteos de dos años respecto del dividendo atribuible a las acciones recibidas en
pago. Lo que debe permanecer por un lapso no inferior a dos años, se repite,
es la inversión; las acciones que se reciban a título de dividendo, son simplemente consecuencia de las inversiones.
6. – El descuento tributario que aquí se examina procede en relación con las
utilidades originarias, cualquiera que sea el período o el ejercicio financiero al que correspondan y en función de los dividendos o participaciones que
se perciban a partir de la vigencia del régimen de Indirect Foreign Tax
Credit
Esta precisión es otro de los méritos del artículo 254 del Estatuto Tributario de Colombia, porque dejó en claro que, así las utilidades originarias de
los dividendos o participaciones que perciban los contribuyentes colombianos por sus inversiones en el exterior se hayan generado con anterioridad a la
vigencia del sistema, el descuento tributario procede. Ello significa que lo
que interesa es que estemos ante dividendos o participaciones que se perciban con posterioridad a la entrada en vigencia del sistema, sin importar los
períodos o ejercicios en que las sociedades correspondientes hubieran obtenido las utilidades originarias.
Por lo que toca con la referencia a la “vigencia del sistema”, la misma
obedece a que la comentada posibilidad fue establecida inicialmente por el
artículo 46 de la ley 1430 de 2010, norma en la cual se hizo la misma advertencia en el sentido de que el descuento tributario opera respecto de utilidades originarias de los dividendos o participaciones, sin importar el período
fiscal o el ejercicio financiero en el que se obtuvieron. El texto del literal g)
previsto en el artículo 254 según la ley 1430 de 2010, se conservó idéntico
en el literal g) de la norma actualmente vigente, tal como la modificó el artículo 96 de la ley 1607 de 2012.
7. – Las utilidades originarias de los dividendos y sometidas al impuesto sobre la renta en las correspondientes jurisdicciones pueden revestir cualquier
naturaleza
Es muy claro que, de acuerdo con el literal a) del artículo 254 del Estatuto Tributario, los contribuyentes del impuesto sobre la renta pueden acudir
al descuento indirecto por lo que toca con el impuesto de renta al que hubieren estado sometidas las utilidades originarias de los dividendos, pero tam-
485
bién lo es que la disposición no hace referencia ni distinción alguna en torno
al tipo de utilidades a considerar.
La anterior precisión es de particular importancia por lo que atañe a las
llamadas utilidades por método de participación, porque esas utilidades
pueden obrar como referente para la sociedad que las reconoce dentro de sus
estados financieros, a fin de cuantificar, decretar y liquidar el importe del dividendo a favor de los accionistas de tal sociedad.
En ese orden de ideas, puede acontecer que las utilidades reconocidas
por el método de participación no hayan sido recibidas efectivamente por la
sociedad que las refleja en sus estados financieros y, sin embrago, se tengan
en cuenta para la cuantificación, decreto y pago o abono en cuenta del dividendo.
Así las cosas, resulta posible que el inversionista colombiano en el exterior perciba los dividendos de la sociedad holding de que se trate aún a pesar
de que la compañía en cuestión no haya percibido efectivamente dividendos
de las sociedades que obran como sus filiales o subsidiarias, sociedades cuyas utilidades o pérdidas se transmiten a la sociedad holding por el “método
de participación”.
Siendo ello así, parece claro que para el inversionista colombiano el descuento tributario indirecto debe comprender el impuesto al que hayan de
estar sometidas o al que, en su caso, ya para el instante en que se solicita el
Tax Credit, hayan estado sometidas las utilidades originarias de los dividendos, así tales utilidades no se hayan traducido en dividendos o participaciones a favor de la Holding.
Sobre esas bases, cuando sea del caso cuantificar el Foreign Tax Credit
en Colombia será indispensable incluir, dentro del importe del “descuento
indirecto”, el tributo sobre la renta atribuible a las comentadas utilidades.
En la práctica, lo que normalmente puede acontecer es que cuando el
inversionista colombiano presente su declaración de renta en Colombia ya
las utilidades reconocidas por las filiales y subsidiarias y reflejadas en la
Holding como “utilidades por el método de participación” hayan dado lugar
a la declaración tributaria y el pago del impuesto de que se trate. En tal caso,
la prueba del pago del impuesto en la jurisdicción correspondiente será suficiente para acreditar ante las autoridades tributarias colombianas el hecho
del pago del impuesto en el exterior. Lo que no se puede exigir es que esas
utilidades originarias del impuesto sobre la renta efectivamente se hayan traducido en dividendos o participaciones para la sociedad Holding que paga
los dividendos a los inversionistas colombianos.
486
8. – El descuento tributario corresponde al impuesto atribuible a cada jurisdicción – No contempla la norma un sistema de canasta
El artículo 254 no permite acudir a la llamada “canasta” para aplicar el
tope del descuento tributario en función del total de dividendos percibidos y
de los impuestos pagados en el exterior. Por consiguiente, el contribuyente
que realice inversiones en diferentes países tiene que calcular el descuento
atribuible a cada una de ellas, de forma tal que las alícuotas bajas que rijan
en unas jurisdicciones no tienen la virtud de incrementar, en la práctica, el
límite correspondiente al descuento por los impuestos pagados en países de
mayor imposición. Para arribar a esa conclusión, es del caso tener en cuenta
que los literales a) y b) de la norma se refieren, en su orden, al “impuesto”
(no a “los impuestos”) y a la “tarifa” (no a “las tarifas”) que han de obrar
como referente para el descuento.
9. – El descuento tributario de los impuestos pagados por los dividendos
(Descuento directo)
El descuento tributario directo por impuestos pagados en el exterior respecto de dividendos percibidos por contribuyentes colombianos, está constituido por el tributo sufragado en la jurisdicción correspondiente, directa e
inmediatamente sobre el monto del dividendo. En la práctica, el tributo se
cuantifica, liquida y paga por la vía de la retención en la fuente (Withholding
Tax) que practica el Estado del domicilio de la sociedad que paga o abona en
cuenta los dividendos.
Sobre las peculiaridades de esta modalidad del descuento tributario cabe
anotar lo siguiente:
a. En este caso el descuento tributario sí está constituido por el monto
total del impuesto sufragado generalmente, como se dijo, por la vía de la retención en la fuente (Withholindg Tax).
b. Empero, este descuento, sumado al descuento indirecto, está sometido
a la limitación o tope constituido por la tarifa del impuesto sobre la renta para la actividad vigente en Colombia la cual asciende hoy, en total al 34%. Y,
c. El impuesto sufragado por los dividendos que es susceptible de restar
contra el impuesto sobre la renta generado en Colombia por los dividendos
declarados por el contribuyente, puede haberlo sido en el último nivel o en
cualquiera de los niveles, porque lo que interesa, según se ha comentado in
extenso a lo largo de este trabajo, es que no haya doble imposición internacional. Repárese, al respecto, en el texto del literal d) del artículo 254, en análisis, en el cual se lee lo siguiente:
487
“d)Cuando los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen, el descuento se
incrementará en el monto de tal gravamen”.
Hemos subrayado la expresión “en el país de origen” con el propósito
de advertir que no estamos aquí ante un último nivel o un único nivel sino,
en general, ante la imposición sobre los dividendos “en el país de origen”
país que bien puede ser el de la jurisdicción de la holding que paga los dividendos o el de las jurisdicciones de sus filiales o subsidiarias respecto de los
dividendos pagados o abonados en cuenta.
MAURICIO A. PLAZAS VEGA
CATALINA PLAZAS MOLINA
DOCUMENTI
UK advisers targeted by HMRC for involvement
with global tax evasion
Around 200 UK-based advisers, accountants and lawyers are to be scrutinised by HM Revenue & Customs for their involvement with “complex
offshore structures” to conceal assets for wealthy individuals and companies.
HMRC said it is working with the United States’ Internal Revenue Service and the Australian Tax Office on data which reveals extensive use of
the structures. HMRC added that it had also identified more than 100 people
who benefit from the structures and who are now under investigation.
Chancellor of the exchequer George Osborne said: “The message is
simple: if you evade tax, we’re coming after you. The Government has invested hundreds of millions of pounds to fund the fight against tax evasion,
both at home and abroad.”
HMRC said it has around 400 gigabytes of data which is still being analysed but that early results show the use of companies and trusts in a number
of territories around the world including Singapore, the British Virgin Islands, the Cayman Islands, and the Cook Islands. The Revenue added the
data also exposes information that may be shared with other tax administrations as part of the global fight against tax evasion.
Osborne added: “This data is another weapon in HMRC’s arsenal.
Ahead of the UK’s presidency of the G8 this year, the Prime Minister has
made it a key priority to drive an international effort to increase transparency
and clamp down on tax avoidance and evasion. By working with our international partners in this way, we are again demonstrating our commitment to
this work.”
HMRC said it would not confirm the source of the data but informed International Adviser that it “received a 'taster' in 2009 and the bulk followed
in late 2010”.
The Revenue added that it “has access to various sources of information
that assist the department with the various Fiscal challenges that HMRC face
as the largest Fiscal Agency in the United Kingdom”.
While it is not clear if there is any link between the two batches of information, HMRC and a number of other European tax agencies also re-
492
ceived data from a former HSBC Switzerland employee called Herve Falciani in 2009.
The data leaked by Falciani led HMRC in November 2011 to contact
around 6,000 people in the UK who had bank accounts with HSBC in Switzerland, warning them to disclose any “irregularities”. As reported at the
time, HMRC said it had already begun criminal and serious fraud investigations into more than 500 individuals and companies holding these accounts.
Earlier this week, IA reported that Spain had ruled against Falciani’s extradition to Switzerland to face charges including unauthorised obtaining of
data, breach of trade secrecy, industrial espionage and violation of banking
secrecy.
The news comes amid continued focus from governments around the
world on the issue of tax avoidance and follows an announcement from Osborne earlier this month that the UK had made a “significant step forward in
tackling illicit finance” after all British Overseas Territories with significant
financial centres had agreed to sign up to its latest strategy on tax transparency.
SIMON DANAHER
From Tax & Regulation MAY 10 2013
A Step change in tax transparency.
Delivering a standardised, secure and cost effective
model of bilateral automatic exchange for the
multilateral context
The OECD is a unique forum where governments work together to address the economic, social and environmental challenges of globalisation.
The OECD is also at the forefront of efforts to understand and to help governments respond to new developments and concerns, such as corporate
governance, the information economy and the challenges of an ageing population. The Organisation provides a setting where governments can compare
policy experiences, seek answers to common problems, identify good practice and work to co‐ordinate domestic and international policies.
The OECD member countries are: Australia, Austria, Belgium, Canada,
Chile, the Czech Republic, Denmark, Estonia, Finland, France, Germany,
Greece, Hungary, Iceland, Ireland, Israel, Italy, Japan, Korea, Luxembourg,
Mexico, the Netherlands, New Zealand, Norway, Poland, Portugal, the Slovak Republic, Slovenia, Spain, Sweden, Switzerland, Turkey, the United
Kingdom and the United States. The European Union takes part in the work
of the OECD.
TABLE OF CONTENTS: Executive summary – I. Introduction – II. Key features of a standardised
multilateral automatic exchange model on financial information – 1. Common agreement on
scope of reporting and exchange including related due diligence procedures – 2. Legal basis
and confidentiality – 3. Technical and IT aspects – III. Making it happen – 1. Enact broad
framework legislation – 2. Select a legal basis for the exchange of information – 3. Adapt the
scope of the reporting and due diligence requirements and coordinate guidance to ensure consistency and reduce cost – 4. Develop common or compatible IT standards – Annex: Using
recent bilateral agreements to advance towards a standardised multilateral model
Executive summary
Vast amounts of money are kept offshore and go untaxed to the extent
that taxpayers fail to comply with tax obligations in their home jurisdictions.
494
Jurisdictions around the world, small and large, developing and developed,
OECD and non‐OECD, stand united in calling for further action to address
the issues of international tax avoidance and evasion.
And change is taking place. A major breakthrough towards more transparency was accomplished in 2009 with information exchange upon request
becoming the international standard and the restructured Global Forum on
Exchange of Information and Transparency for Tax Purposes starting to
monitor the implementation of the standard through peer reviews.
Now, there is another step change in international tax transparency
driven by developments around the globe, including in the United States and
Europe, with unprecedented political support for automatic exchange of information. In April 2013 the G20 Finance Ministers and Central Bank Governors endorsed automatic exchange as the expected new standard.
Anticipating these developments and in light of the increase in automatic exchange agreements, the G8 Presidency requested a report from the
OECD to analyse how jurisdictions could build on the recent developments
to implement automatic exchange in a multilateral context. It invited reflections on specifications for the information to be exchanged, the legal basis
for the exchange and consideration of the necessary platform to exchange the
information.
This report, prepared under the authority of the OECD Secretary General, responds to that request.
It sets out the key success factors for an effective model for automatic
exchange, provides relevant background and outlines four concrete steps
needed to put such a model into practice: (i) enacting broad framework legislation to facilitate the expansion of a country’s network of partner jurisdictions, (ii) selecting (or where necessary entering into) a legal basis for the
exchange of information, (iii) adapting the scope of reporting and due diligence requirements and coordinating guidance, and (iv) developing common
or compatible IT standards. The report also provides potential timeframes for
each of the action items.
The report recognises that offshore tax evasion is a global issue requiring global solutions – otherwise the issue is simply relocated, rather than resolved. With more and more jurisdictions joining the Convention on Mutual
Administrative Assistance in Tax Matters there exists a clear legal basis for
comprehensive automatic exchange with strict safeguards protecting confidentiality. Bilateral tax treaties also provide such a legal basis and within the
European Union, Directives provide a specific legal framework for automatic exchange of information regarding interest income and certain other
types of income between its 27 (soon 28) members. This report notes that a
global solution also means a global standard to minimise costs for businesses
495
and governments, while at the same time enhancing effectiveness, maintaining confidence in open markets and best serving society at large. A proliferation of inconsistent models is in nobody’s interest.
I. – Introduction1
1. As the world becomes increasingly globalised it is becoming easier
for all taxpayers to make, hold and manage investments through foreign financial institutions, something that not long ago was accessible only to a select few. Vast amounts of money are kept offshore and go untaxed to the extent that taxpayers fail to comply with tax obligations in their home jurisdiction. Offshore tax evasion is a serious problem for jurisdictions all over the
world, OECD and non‐OECD, small and large, developing and developed.
Cooperation between tax administrations is critical in the fight against tax
evasion and a key aspect of that cooperation is exchange of information.
2. The OECD has a long history of working on all forms of exchange of
information – on request, spontaneous, and automatic – and the Multilateral
Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and Article
26 of the OECD Model Tax Convention provide a basis for all forms of information exchange. Over the past few years much progress has been made
by the OECD and the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes in improving transparency and exchange of information on request2.
3. More recently, political interest has also focussed on the opportunities
provided by automatic exchange of information. On 19 April 2013 the G20
Finance Ministers and Central Bank Governors endorsed automatic exchange as the expected new standard and called upon the OECD to report on
progress in developing a new multilateral standard on automatic exchange of
1
This document and any map included herein are without prejudice to the status of
or sovereignty over any territory, to the delimitation of international frontiers and
boundaries and to the name of any territory, city or area.
2
One hundred twenty jurisdictions from around the world have committed to the
international standard of transparency and exchange of information (EOI) on request and
joined the Global Forum; 100 peer review reports have been completed and published;
652 recommendations have been made for jurisdictions to improve their ability to cooperate in tax matters; more than 1100 EOI relationships that provide for the exchange of
information in tax matters to the standard have been established; and 68 jurisdictions
have already introduced or proposed changes to their laws to implement more than 300
recommendations. More information on the work of the Global Forum can be found on
the following link: http://www.oecd.org/tax/transparency.
496
information, taking into account country‐specific characteristics3. The G20
decision followed earlier announcements by a number of European countries
of their intention to develop and pilot multilateral tax information exchange
based on the Model Intergovernmental Agreement to Improve International
Tax Compliance and to Implement FATCA, developed between these countries and the United States (hereafter the “Model 1 IGA”). On 9 April 2013,
the Ministers of Finance of France, Germany, Italy, Spain and the UK announced their intention to exchange FATCA‐type information amongst
themselves in addition to exchanging information with the United States4.
On 13 April 2013, Belgium, the Czech Republic, the Netherlands, Poland,
and Romania also expressed interest in this approach, which by May 14 had
already been endorsed by 17 countries5, with Mexico and Norway joining
the initiative in early June.
4. Further the United Kingdom recently agreed to automatically exchange information, on the basis of the intergovernmental approaches developed with the United States, with its Crown Dependencies (the Isle of Man,
Guernsey and Jersey) and many of its Overseas Territories (Anguilla, Bermuda, British Virgin Islands, Cayman Islands, Gibraltar, Montserrat, and
Turks and Caicos Islands). All these jurisdictions have also made commitments to join the pilot project with France, Germany, Italy, Spain and the
UK. Also on May 30 the OECD Ministerial called on “…all jurisdictions to
move towards automatic exchange of information and to improve the availability, the quality and the accuracy of information on beneficial ownership,
in order to effectively act against tax fraud and evasion”.
5. This report responds to a request by the G8 Presidency to analyse
how jurisdictions can build on the recent increases in bilateral automatic ex3
Paragraph 14 of the communiqué states (in part): “We welcome progress made
towards automatic exchange of information which is expected to be the standard and
urge all jurisdictions to move towards exchanging information automatically with their
treaty partners, as appropriate. We look forward to the OECD working with G20 countries to report back on the progress in developing of a new multilateral standard on automatic exchange of information, taking into account country‐specific characteristics.
The Global Forum will be in charge of monitoring”.
4
They said: “An important part of the fight against international evasion and fraud
is tax transparency. As you know, following the passage of the U.S. Foreign Account
Tax Compliance Act we have all been in joint discussions with the U.S. as to the most
effective way of concluding intergovernmental agreements to provide for automatic information exchange. These discussions have resulted in a model agreement which minimises burdens on business while ensuring effective and efficient reciprocal exchange of
information”.
5
Cf. the Joint Statement of 17 countries on 14 May at ECOFIN.
497
change agreements to efficiently implement automatic exchange of financial
account information (hereinafter “financial information”) in a multilateral
context6.
It first discusses the key success factors for an effective model for automatic exchange of financial information, as they were identified in recent
work conducted at the OECD and summarised in its report on automatic exchange delivered to the G20 in 2012 (part II). It then sets out four concrete
steps to put such automatic exchange into practice including possible timeframes for the delivery of each step (part III). The Annex provides background on the recent bilateral agreements based on the Model 1 IGA and
how they can be useful in advancing towards a standardised automatic exchange model.
II. – Key features of a standardised multilateral automatic exchange model
on financial information
6. As a general matter, for a model for automatic exchange of financial
information to be effective it must be specifically designed with residence
jurisdictions’ tax compliance in mind rather than be a by‐product of domestic reporting. Further, it needs to be standardised so as to benefit the maximum number of residence jurisdictions and financial institutions while recognising that certain issues remain to be decided by local implementation.
The advantage of standardisation is process simplification, higher effectiveness and lower costs for all stakeholders concerned. A proliferation of different and inconsistent models would potentially impose significant costs on
both government and business to collect the necessary information and oper6
This report does not cover EU specific aspects, as they are beyond the scope of the
report. The EU participates in OECD meetings and there is close cooperation in many
areas including on technical standards. The EU has developed a wealth of expertise in
automatic exchange of information between tax administrations as a tool to combat
crossborder tax evasion in the direct tax area. The 2003 Savings Directive on interest income provides for detailed rules on collection and exchange of information. The 2011
Directive on Administrative Cooperation obliges member states to automatically exchange information on several other types of income. The EU, closely co‐operating with
OECD, has also developed standard computerized formats (and related instructions) for
member states’ tax administrations to automatically exchange information under these
two directives. On May 22, the EU Council unanimously agreed to give priority to efforts to extend automatic exchange of information at the EU and global level and welcomed the ongoing efforts made in the G8, G20 and OECD to develop a global standard
(Council conclusions 22 May 2013).
498
ate the different models. It could lead to a fragmentation of standards, which
may introduce conflicting requirements, further increasing the costs of compliance and reducing effectiveness. Finally, because tax evasion is a global
issue, the model needs to have a global reach so that it addresses the issue of
offshore tax evasion and does not merely relocate the problem rather than
solving it. It is against this background that the G20 in April called upon the
OECD working with G20 countries to develop a multilateral standard and to
report progress at the next G20 meeting in July. The Global Forum has been
charged with monitoring.
In 2012 the OECD delivered to the G20 the report “Automatic Exchange
of Information: What it is, How it works, Benefits, What remains to be
done”7, which summarizes the key features of an effective model for automatic exchange. The main success factors for effective automatic exchange
are: (1) a common agreement on the scope of reporting and exchange and
related due diligence procedures; (2) a legal basis for the domestic reporting
and international exchange of information; and (3) common technical solutions.
1. – Common agreement on scope of reporting and exchange including related due diligence procedures
8. An effective model for automatic exchange of information requires an
agreement on the scope of the information to be reported by domestic financial institutions and exchanged with residence jurisdictions. This will ensure
that the reporting by financial institutions is aligned with the interests of the
residence country. It will also increase the quality and predictability of the
information that is being exchanged. The result will be significant opportunities for the residence country to enhance compliance and make optimal use
of the information (e.g. through automatic matching with domestic compliance information and data analysis).
9. In order to limit the opportunities for taxpayers to circumvent the
model by shifting assets to institutions or investing in products that are not
covered by the model a reporting regime requires a broad scope across three
dimensions:
- The scope of financial information reported:
7
http://www.oecd.org/tax/exchange‐of‐tax‐information/
automaticexchangeofinformationreport.htm.
499
A comprehensive reporting regime would cover different types of investment income including interest, dividends and similar types of income,
and also address situations where a taxpayer seeks to hide capital that itself
represents income or assets on which tax has been evaded (e.g. by requiring
information on account balances).
- The scope of accountholders subject to reporting:
A comprehensive reporting regime requires reporting not only with respect to individuals, but should also limit the opportunities for taxpayers to
circumvent reporting by using interposed legal entities or arrangements. This
means requiring financial institutions to look through shell companies, trusts
or similar arrangements, including taxable entities to cover situations where
a taxpayer seeks to hide the principal but is willing to pay tax on the income.
- The scope of financial institutions required to report:
A comprehensive reporting regime would cover not only banks but also
other financial institutions such as brokers, collective investment vehicles
and insurance companies.
10. Besides a common agreement on the scope of the information to be
collected and exchanged, an effective model of automatic exchange of financial information also requires an agreement on a robust set of due diligence
procedures to be followed by financial institutions to: (i) identify reportable
accounts and (ii) obtain the accountholder identifying information that is required to be reported for such accounts. The due diligence procedures are
critical as they help to ensure the quality of the information that is reported
and exchanged.
2. – Legal basis and confidentiality
11. A standardised multilateral automatic exchange model requires a legal basis for: (i) the domestic reporting obligation and (ii) the exchange of
the information. The reporting obligations will typically be included in domestic tax legislation, with due diligence procedures to ensure the quality of
the data set out in regulations or guidance. There are different legal bases
upon which automatic exchange could take place, and which already exist,
including a bilateral treaty with a provision based on Article 26 of the OECD
Model Convention or the Multilateral Convention on Mutual Administrative
Assistance in Tax Matters. The Nordic Convention also provides such a
basis and within the European Union, Directives provide a specific legal
framework for automatic exchange on interest income and certain other
types of information between its 27 (soon 28) members.
500
12. All treaties and exchange of information instruments contain strict
provisions that require information exchanged to be kept secret or confidential and limit the persons to whom the information can be disclosed and the
purposes for which the information may be used. The OECD recently released a Guide on Confidentiality, “Keeping it Safe”8 which sets out best
practices related to confidentiality and provides practical guidance on how to
ensure an adequate level of protection. Before entering into an agreement to
exchange information automatically with another country, it is essential that
the receiving country has the legal framework and administrative capacity
and processes in place to ensure the confidentiality of the information received and that such information is only used for the purposes specified in
the instrument9.
3. – Technical and IT aspects
13. The development of common technical solutions for reporting and
exchange of information is a critical element in a standardised exchange system ‐ especially one that will be used by a large number of countries and financial institutions. Standardisation will reduce the overall costs for governments and financial institutions.
14. First, the technical reporting formats must be standardised so that
information can be captured, exchanged and processed quickly and efficiently in a cost‐effective manner by the receiving jurisdiction.
15. Second, secure and compatible methods of transmission and encryption of the data must be in place. Many jurisdictions already electronically exchange information on request and do so on the basis of protocols
developed by the OECD. The method of transmission generally takes place
directly from one country’s exchange of information portal to the other
country’s exchange of information portal (commonly called “point‐to‐point”)
or, within the EU, such exchanges take place by way of a secure network
(CCN). Nordic countries exchange automatically under the Nordic Convention over a secure network. In addition, the information being exchanged
8
http://www.oecd.org/tax/exchange‐of‐taxinformation/
keepingitsafetheoecdguideontheprotectionofconfidentialityofinformationexchanged
fortaxpurposes.htm.
9
Cf. the reference to “… exchanging information automatically with their treaty
partners, as appropriate” [underlining added]. Paragraph 14, G20 Finance Ministers and
Central Bank Governors communiqué, April 19, 2013.
501
must be encrypted and the encryption and decryption methods must be compatible with the systems in both the sending and the receiving jurisdiction.
III. – Making it happen
16. Key developments are already under way. Five European countries,
each an OECD and EU member (France, Germany, Italy, Spain and the
United Kingdom), developed with the United States the Model 1 IGA10.
The Model 1 IGA provides for reporting by financial institutions to their
local tax authorities, which then exchange the information on an automatic
basis with the residence jurisdiction tax authorities. This approach is consistent with the general architecture of automatic information exchange that is
also used in the EU context, for instance for the EU Savings Directive. The
Model 1 IGA further contains a commitment to work with interested jurisdictions, the OECD and where appropriate the EU on adapting the terms of
the IGA “to a common model for automatic exchange of information, including the development of reporting and due diligence standards for financial
institutions”11.
The United States is already in discussions with over 75 jurisdictions
and as more bilateral automatic exchange agreements are being signed the
Finance Ministers from the same five European countries in a joint letter
stated:
“We believe that these agreements represent a step change in tax transparency, enabling us to clamp down further on tax evasion. We will be looking to promote these agreements as the new international standard, includ-
10
Both the OECD and the European Commission welcomed these developments.
Welcoming the agreements in July 2012 OECD Secretary‐General Angel Gurría said: “I
warmly welcome the co‐operative and multilateral approach on which the model
agreement is based. We at the OECD have always stressed the need to combat offshore
tax evasion while keeping compliance costs as low as possible. A proliferation of different systems is in nobody’s interest. We are happy to redouble our efforts in this area,
working closely with interested countries and stakeholders to design global solutions to
global problems to the benefit of governments and business around the world.” In February 2012 Mr. Šemeta, EU Commissioner for Taxation said: “The EU and USA share a
strong objective: to tackle trans‐border tax evasion and ensure national treasuries can
collect what they are due. I am confident that this new development will pave the way to
achieve this in a business friendly manner”.
11
Cf. Article 6, paragraph 3 Model I IGA.
502
ing through the various international fora, with the ultimate aim of agreeing
a multilateral framework.”
17. As discussed in the Annex, the Model 1 IGA contains a number of
key features of an effective automatic exchange model. This, along with the
fact that governments and financial institutions around the world are already
investing to implement it, makes the Model 1 IGA a logical basis on which
to build.
At the same time account should also be taken of the system and corresponding IT tools used in connection with the EU Savings Directive so as to
keep costs to a minimum for governments and financial institutions.
18. These developments offer an opportunity to move towards a standardised model of automatic exchange of information and avoid the possibility of a fragmentation of standards, which would impose significantly higher
costs on financial institutions and governments. Four steps can now be taken
(a number of them are already ongoing at the OECD) to implement a standardised multilateral model of automatic exchange:
1. – Enact broad framework legislation
19. Most jurisdictions will need to adopt legislation to implement the
Model 1 IGA and in particular the domestic reporting obligations. This presents an opportunity to create in one step a broader framework legislation
facilitating the subsequent expansion of a country’s network of partner jurisdictions. The framework legislation could allow the executive to expand reporting to accountholders that are residents of other jurisdictions by way of
regulation and/or administrative guidance, provided relevant conditions are
met.
- The timing for enacting any legislation will vary by country, but
preparation of draft legislation is already advanced in many jurisdictions
making it possible in principle to accomplish this step quite quickly and in
many instances already during 201312.
20. The main purpose of such framework legislation would be to allow
additional jurisdictions to be added without the requirement to separately
amend primary legislation each time a new agreement is entered into. It
would thus not need to provide for the detailed reporting and due diligence
12
Not all jurisdictions will require new legislation. In some jurisdictions (e.g. Mexico) existing laws and related powers may already be broad enough, thus requiring only
implementing guidance. Other jurisdictions may have already legislated (e.g. the United
Kingdom).
503
requirements which could be contained in secondary legislation and/or administrative guidance.
2. – Select a legal basis for the exchange of information
21. Different legal bases for automatic exchanges of information reported under a comprehensive reporting regime (i.e., covering different types
of investment income and financial information, applying to individuals and
certain entities, and covering a wide range of financial institutions)13 already
exist.
While bilateral treaties such as those based on Article 26 of the OECD
Model Tax Convention permit such exchanges14 14, it may be more efficient
to establish automatic exchange relationships through a multilateral information exchange instrument. The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters (Convention)15, as amended in 2011, is
such an instrument. It provides for all possible forms of administrative
co‐operation between States, contains strict rules on confidentiality and
proper use, and permits automatic exchange of information16. One of its
main advantages is its global reach: more than 60 countries, including all
G20 countries, have either signed the Convention or
committed to do so17 with further signatures expected before the September 2013 G20 Summit in St. Petersburg18.
22. Automatic exchanges under the Convention require a separate
agreement between the competent authorities of the parties, which can be en13
14
tion.
15
Cf. paragraph 8 above.
Cf. paragraph 9 of the Commentary on Article 26 of the OECD Model Conven-
The Multilateral Convention was developed jointly by the Council of Europe and
the OECD and opened for signature by the member states of both organisations on 25
January 1988. The Convention was amended to respond to the call of the G20 at its April
2009 London Summit to align it to the international standard on exchange and to open it
to all countries, in particular to ensure that developing countries could benefit from the
new more transparent environment. It was opened for signature on 1st June 2011.
16
See Article 6.
17
For a list of signatory countries and further information see
www.oecd.org/ctp/eoi/mutual.
18
“In view of the next G20 Summit, we also strongly encourage all jurisdictions to
sign or express interest in signing the Multilateral Convention on Mutual Administrative
Assistance in Tax Matters and call on the OECD to report on progress.” See paragraph
14 of 19 April Communiqué of G20 Finance Ministers and Central Bank Governors.
504
tered into by two or more parties thus allowing for a single agreement with
several parties (with actual automatic exchanges taking place on a bilateral
basis). Such an agreement would activate and “operationalise” automatic exchange between the participating countries. It would specify the information
to be exchanged and would also deal with practical issues such as the time
and format of the exchange.
- A draft model competent authority agreement has already been prepared in connection with ongoing work discussed more fully below and will
be discussed at a meeting of OECD and G20 countries in June which also
includes a consultation with business. A model agreement could be available
as early as the second half of 2013.
23. Implementing broad framework legislation allowing the executive to
expand reporting to include other jurisdictions, coupled with a single or
standardised competent authority agreement, would then provide a fast and
effective way to implement the automatic exchange model.
24. Jurisdictions could also rely on their existing bilateral treaties or certain tax information exchange agreements19 with essentially the same competent authority agreement as that to be used under the Convention, provided
they already have a broad enough treaty network and the competent authority agreement is standardised to ensure consistency and retain operability of
the model. As an alternative, jurisdictions could enter into a multilateral intergovernmental agreement or multiple intergovernmental agreements that
would be international treaties in their own right (coupled with more limited
competent authority agreements). However, given the need for separate ratification such an approach would be more time consuming. The Nordic Convention also provides such a basis and within the European Union Directives
provide a binding legal framework for automatic exchange on interest income and certain other types of information among its 27 (soon 28) members.
- Given that automatic exchange can be based on a number of existing
instruments including bilateral treaties, certain tax information exchange
agreements, and the Convention, and given that more and more jurisdictions
are joining the Convention a broad legal network for such exchanges already
exists and is likely to have grown significantly by the end of 2013.
19
The OECD Model Tax Information Exchange Agreement (TIEA) does not provide the legal basis for automatic exchange. However, certain individual TIEAs do.
505
3. – Adapt the scope of the reporting and due diligence requirements and
coordinate guidance to ensure consistency and reduce cost
25. Developing a standardised model for automatic exchange can draw
on the Model 1 IGA20, with amendments required to support a standardised
multilateral model that addresses the needs of all participating jurisdictions
and remains administrable for both financial institutions and participating
jurisdictions. These changes include simplifying the rules by removing U.S.
specificities that are not needed or feasible for a multilateral approach, dealing with any different effective dates from those used for the Model 1 IGA
itself and building on what already exists for instance in the EU context and
in the area of anti‐money laundering standards21. Work in this area started at
the OECD in 2012 and is progressing rapidly. OECD and G20 countries discussed draft proposals at their last meeting in March 2013 and the next meeting is scheduled for June. For the purposes of illustration, examples of areas
where such changes are needed include:
- Thresholds: The Model 1 IGA provides a threshold amount below
which an account does not have to be reported but also allows financial institutions to report all accounts without applying a threshold. Thresholds may
reduce the burden for some financial institutions and certain types of accounts (or even eliminate any reporting obligation), but also add complexity,
especially in a multilateral context. For a multilateral model, removing such
thresholds could be a possible simplification. The EU Savings Directive, for
instance, has no such threshold amounts.
- Exceptions to reportable accountholders: With respect to individual
accountholders the Model 1 IGA covers both residents and citizens of the
United States. As most jurisdictions only tax residents not citizens, the multilateral model would only need to cover residents. With respect to entities,
the Model 1 IGA covers all types of U.S. entities but specifically excludes
12 categories of low risk/generally compliant entities which are defined by
reference to U.S. legislation. Such an approach in a multilateral context,
where every country would specify a list of different exceptions by reference
20
The U.S. also developed another model intergovernmental agreement (the
“Model 2 IGA”) which provides for direct disclosure of account information from the
financial institutions to the U.S. IRS. The Model 2 IGA seems less compelling as a template for a multilateral standard for automatic exchange as it requires that all financial
institutions set up individual communication lines with multiple residence jurisdictions.
21
The Model 1 IGA already refers to the FATF Recommendations, both for purposes of identifying the financial institutions required to report and for certain aspects of
the customer due diligence procedures.
506
to domestic law, may be difficult for financial institutions to operate and
may also be difficult to legislate domestically. A simplified approach needs
to be developed.
- Due diligence procedures: The due diligence procedures required by
the Model 1 IGA could generally be used with certain modifications to remove U.S. specificities, such as reliance on U.S. forms and the removal of
identification requirements associated with citizenship. Inspiration could
also be taken from the due diligence procedures included in the EU Savings
Directive. Due diligence procedures may also have potential synergies in
helping ensure that source taxation rules are properly applied.
- Exceptions to reporting financial institutions: The Model 1 IGA
provides for certain categories of financial institutions that are explicitly excluded from the reporting obligations. Some of these exclusions may be inappropriate or unworkable in a multilateral context22.
26. At a more detailed level, common guidance will also need to be developed to ensure consistency and standardisation of the reporting and due
diligence requirements introduced by jurisdictions in their domestic rules.
Given that implementation will be based on domestic law, it is important to
ensure consistency in implementation across jurisdictions to avoid creating
unnecessary costs and complexity for financial institutions in particular those
with operations in more than one country resulting from different interpretations in different jurisdictions. This will require common guidance which is
a logical outcome of the OECD work described above.
- Building on ongoing work, detailed guidance is being advanced with
possible finalisation during the first half of 2014.
4. – Develop common or compatible IT standards
a) The reporting format.
27. A standard format for the exchange of information is essential to ensure the model remains effective and administrable. The OECD has brought
together its member countries, the EU, and representatives of the business
22
For instance, the exclusion of local foreign financial institutions (FFIs) seems to
be of limited relevance outside of the FATCA context: one of the conditions provides
that where those FFIs identify an account of a non‐resident U.S. specified person, they
need to report such accounts as if they were a reporting FFI. Translated for a common
reporting standard, this condition would mean that a local FFI would be required to report all accounts held by non-resident account holders, which makes the exclusion meaningless.
507
community to assist in the development of a reporting format (“schema”) for
implementing FATCA which is based on STF23 and incorporates many elements of FISC 15324. It is expected that this will be flexible enough to be
used for reporting and exchange under a multilateral exchange model, subject to minor amendments.
b) Compatible transmission methods and agreed levels of encryption.
28. Already a number of jurisdictions have experience in exchanging tax
information through electronic means and using agreed encryption standards25. In its effort to prepare for FATCA implementation, the United States
is working to develop a secure data exchange process that intends to allow
jurisdictions to exchange data securely based on agreed encryption protocols
and software compatibility solutions. This process could potentially be used
by interested jurisdictions not only for exchange but also for data collection.
Thus there should be no reason to believe that what exists and what is being
developed should not be susceptible to support automatic exchanges.
- The reporting schema and a first version of the related instructions
could be finalised within the second half of 2013. Secure transmission systems either already exist or, where they do not, can be established by interested jurisdictions, based on ongoing work in time for the first transmission
of information.
Annex: Using recent bilateral agreements to advances towards a standardised
multilateral model
29. The diagram below illustrates the potential for developing a standardised automatic exchange model building on the Model 1 IGA and recent
bilateral agreements. The lines marked by the numbers 1 and 2 show the
flow of information required under a Model 1 IGA. In both cases (to the
United States and from the United States to countries A and B respectively)
the customer/accountholder provides information to the financial institution
which is then reported by the financial institution to the tax authorities in
23
STF (Standard Transmission Format) is a standard format for automatic exchange
of tax information which was developed by the OECD and uses XML language.
24
FISC 153 is the standard that is used for the EU Savings Directive.
25
EU countries exchange information under the Savings Directive mainly through
email file transmissions over a secure network (CCN) maintained by the European
Commission, Nordic countries exchange automatically under the Nordic Convention
over a secure network and other countries exchange electronically using encrypted
e‐mails.
508
their country of residence. The tax authorities in countries A and B then
automatically exchange the information with the tax authority in the United
States and the United States automatically exchanges with the tax authorities
in countries A and B, respectively. The line marked by number 3 shows the
possibility of leveraging on implementation of the Model 1 IGA to allow
countries to exchange similar information with other countries.
30. Jurisdictions that are making changes to domestic law, including
adopting due diligence rules for financial institutions, for purposes of implementing a Model 1 IGA will have an interest in leveraging such changes
to use them to establish automatic exchange relationships with respect to accountholders from certain other jurisdictions that themselves are introducing
similar rules. Further, financial institutions around the world are currently
making significant investments to comply with FATCA. Aligning a multilateral model with the Model 1 IGA will allow financial institutions to leverage
on this investment and reduce their compliance cost. At the same time such a
model also needs to take into account what exists and has already been developed for instance in the OECD and the EU contexts.
31. Further, the Model 1 IGA has a number of the key features of an effective automatic exchange model discussed above, therefore making it a
key development for standardised automatic exchange globally.
32. First, it contains detailed rules that provide for a reporting regime
with a comprehensive scope:
- It covers a wide range of financial institutions (including not only
banks, brokers and custodians but also certain insurance companies, trusts
509
and collective investment vehicles, including hedge funds and private equity
funds).
- It provides for reporting on a very broad range of financial information
including account balance, gross amount of interest/dividends/other income
and proceeds from sale or redemption of property in a custodial account, and
income from certain insurance contracts.
- It requires reporting in respect of individuals and entities with an additional requirement that financial institutions look behind certain entities to
determine the beneficial owners, which limits the opportunities for circumventing the model by interposing shell companies, trusts, foundations or
other corporate vehicles, whether taxable or not.
33. Second, it includes a number of features to ensure the information
that is exchanged meets certain quality standards and can be effectively used
by the residence jurisdiction including:
- The requirement to capture taxpayer identification numbers (TINs) of
accountholders where they exist26 27.
- Detailed due diligence procedures to be followed by financial institutions in order to identify reportable accountholders. These procedures often
rely on know‐your‐customer rules followed by financial institutions under
applicable anti‐money laundering rules, which increases their effectiveness
and reduces costs.
34. Third, it relies on relationships and processes that already exist – financial institutions reporting to their domestic tax authorities and one tax authority exchanging information with another tax authority – and that have
proven to work. Finally, it is designed for global application.
**
Vast amounts of money are kept offshore and go untaxed to the extent
that taxpayers fail to comply with tax obligations in their home jurisdictions.
Jurisdictions around the world, small and large, developing and developed,
26
In 1997 the OECD Council issued a recommendation on the use of tax payer
identification numbers in the international context; see:
http://search.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?doclanguage=en&co
te=c(97)29/final.
27
This work is published on the responsibility of the Secretary-General of the
OECD. The opinions expressed and arguments employed herein do not necessarily reflect the official views of the Organisation or of the governments of its member countries.
This document and any map included herein are without prejudice to the status of or
sovereignty over any territory, to the delimitation of international frontiers and boundaries and to the name of any territory, city or area.
510
OECD and non-OECD, stand united in calling for further action to address
the issues of international tax avoidance and evasion. Co-operation between
tax administrations is critical in the fight against tax evasion and a key aspect
of that cooperation is exchange of information.
The OECD has been a driving force in fostering such co-operation and
has a long history of developing standards on all forms of exchange of information – on request, spontaneous, and automatic – and the Multilateral
Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and Article
26 of the OECD Model Tax Convention provide a basis for all forms of information exchange.
A major breakthrough towards more transparency was accomplished in
2009 with information exchange upon request becoming the international
standard and the restructured Global Forum on Exchange of Information and
Transparency for Tax Purposes starting to monitor the implementation of the
standard through in-depth peer reviews.
Now, there is another step change in international tax transparency
driven by developments around the globe, including in the United States and
Europe, with unprecedented political support for automatic exchange of information. In April 2013 the G20 Finance Ministers and Central Bank Governors endorsed automatic exchange as the expected new standard.
Anticipating these developments and in light of the increase in automatic exchange agreements, the G8 Presidency requested a report from the
OECD to analyse how jurisdictions could build on the recent developments
to implement automatic exchange in a multilateral context.
This report responds to that request. It first discusses the key success
factors for an effective model for automatic exchange of financial information, as they were identified in recent work conducted at the OECD and
summarised in its report on automatic exchange delivered to the G20 in
2012. It then sets out four concrete steps to put such automatic exchange into
practice including possible timeframes for the delivery of each step. The
Annex provides background on the recent bilateral agreements based on the
Model 1 IGA and how they can be useful in advancing towards a standardised automatic exchange model.
OECD REPORT FOR THE G8 SUMMIT
June 2013
Organisation for Economic co-operation
and development
US senators accuse Apple of elaborate tax-avoidance moves
Congressional investigators yesterday accused Apple of adopting an
elaborate tax-avoidance strategy to minimise levies on its international profits, by using US tax loopholes and two Irish subsidiaries that are not technically tax residents of any country.
The Senate permanent subcommittee on investigations released a 40page report on Apple’s international tax structure ahead of a hearing that will
shine a harsh political spotlight on the US technology group.
“Apple sought the Holy Grail of tax avoidance,” said Carl Levin, the
Michigan Democrat who chairs the panel and will be leading today’s hearing. “It has created offshore entities holding tens of billions of dollars, while
claiming to be tax resident nowhere”.
The Senate report said Apple’s use of loopholes for international profits
allowed it to save the tax on $44bn in “otherwise taxable offshore income”
over the past four years - or roughly $10bn per year. But the Committee staff
said there was no indication that Apple had done anything illegal in attempting to minimise its tax bill.
Apple is the third big US technology group to face scrutiny from the
Senate investigations panel after Microsoft and Hewlett-Packard. “We’ve
been working with the subcommittee to answer their questions”, Apple said
in a statement released ahead of the report.
“Apple is one of the largest taxpayers in the United States, having paid
$6bn in federal corporate income tax in fiscal 2012.
We also help create hundreds of thousands of jobs in the US by keeping
our R&D in California and creating category-defining products like the
iPhone ... which has generated billions of dollars in sales for software developers”
The company did not reply to a request for comment on the report’s details.
Staff for the committee said the most surprising findings included the
use of the non-tax resident subsidiaries in Ireland, through which the bulk of
Apple’s international profits are funnelled.
One of them, Apple Sales International, paid virtually no taxes on sales
of $74bn between 2009 and 2012.
512
In 2011, it paid $10m in taxes on $22bn in profits, or a rate of 0.05 per
cent, according to the pane!.
A second Irish unit, Apple Operations International, generated profits
worth $30bn between 2009 and 2012, but did not file an income tax return
either in Ireland or the US in the past five years. Established in 1980, AOI
holds board meetings in the US but has no physical presence or employees.
Congress and the White House are debating whether to lower the US
corporate tax rate - which at 35 per cent is among the highest in the developed world - and shift to a “territorial” system of taxation that imposes less
onerous levies on foreign earnings
JAMES POLITI IN WASHINGTON
Financial Times, on May, 21 2013
Managers blamed in tax-agency scandal.
Congress plans hearings on whether I.R.S. actions violated
its independence
An inspector general’s report blames infective International revenue
Service management in the failure to stop employees from singling out
groups from the political right for added scrutiny.
But as the Obama administration worked to contain that and another
surging scandal – over the Justice Department’s – seizure of journalists’
phone records – congressional aides sought Wednesday to determine
whether early knowledge of the I.R.S. effort extended beyond the tax
agency.
House and Senate aides said they were focusing on a meeting on Aug. 4,
2011, in which the tax agency’s chief counsel, William J. Wilkins, appears
to have conferred with other agency officials to discuss the activities of a
team in the Cincinnati field office that had been subjecting applications for
tax-exempt status from Tea party and other rightist group to a great degree of
review than those from other organizations.
The Federal bureau of Investigation has opened a criminal investigation
into the Cincinnati office’s activities.
Under I.R.S. rules, the agency’s chief counsel reports to the Treasury
Department’s general counsel. Investigations want to determine if Mr. Wilkins took the issue out the independent I.R.S. to other part of the Obama administration.
The I.R.S. said Wednesday that Mr. Wilkins did not tell Treasury superiors of agency’s efforts, not did the participate in the 2011 meeting. It said
that a notation that suggested he was at the meeting was instead a broader
reference to the chief counsel’s office, which employs 1,600 lawyers, not to
Mr. Wilkins himself.
The question holds significant political implications for the White
House, which has stressed the independence of the tax agency even as President Barack Obama has castigated it over the allegations of political bias.
Also sensitive is the question of whether the White House had advance
knowledge of the seizure of phone records from about 20 Associated Press
journalists, apparently in connection with an A.P. article on May 7, 2012,
514
that disclosed the foiling of a terrorist plot by Al Qaeda’s branch in Yemen,
to bomb an airliner.
The Obama administration has come under fire from Republicans and
Democrats alike over the A.P. record seizure.
The White House has denied having any advance knowledge of it.
The head of the Justice Department, Attorney General Eric H. Holder
Jr., whose department issued the subpoena, defended it Tuesday but also disclosed that he had excused himself last year from overseeing the inquiry because of his close contact with the news media.
The administration, trying to distance itself further from the records seizure, sought Wednesday to revive legislation that would provide greater protections to reporters from penalties for refusing to identify confidential
sources and that would enable journalists to ask a federal judge to quash
subpoenas for their phone records, a White House official said.
The official said that president Obama’s Senate liaison, Ed Pagano, had
asked Senator Charles E. Schumer, a Democrat who is a chief proponent of
such a shield law, to reintroduce a bill that he had pushed in 2009. The
measure was approved by the Senate Judiciary Committee but never received a floor vote.
The two scandals, as well as intense Republican criticism of the administration’s handling of the attack in September on a U.S. diplomatic mission
in Bengasi, Libya, threaten to foul an already poor atmosphere between the
parties in Washington, just four months into Mr. Obama’s second term.
A series of congressional hearings and investigations ensure that critical
attention on the White House role in all three matters will continue for
months, most likely slowing action on administration priorities like gun control, tax reform and implementation of the president’s health care program.
The House Ways and Means Committee will convene the first hearing
on the I.R.S. scandal on Friday, most likely to be followed by a Senate Finance Committee hearing on Tuesday and a house oversight and Government reform hearing on Wednesday. “What we don’t know at this point is
whether it jumped the fence from the I.R.S. to the White House”, said Mitch
McConnell. The Senate Republican leader. “But we do know this: we can’t
count on the administration to be forthcoming”.
Late Tuesday, Mr. Obama said in a statement that “the report’s findings
are intolerable and inexcusable”.
“The federal government must conduct itself in a way that’s worthy of
the public’s trust, and that’s especially true for the I.R.S.”, he said. “This report shows that some of its employees failed that test”.
515
He said he was asking Jacob J. Lew, the Treasury secretary, “to hold
those responsible for these failures accountable, and to make sure that each
of the inspector general’s recommendations are implemented quickly”.
The report, by the Treasury inspector general for tax administration, offered new details on the scope and duration of the I.R.S. targeting effort.
Mismanagement at the agency allowed “inappropriate criteria” for the
singling out of rightist group to be developed and say in place for more than
18 months, starting in 2010, the report said. That resulted in “substantial delays” for groups applying for tax-exempt status, and it allowed unnecessary
and intrusive information like donor lists to be gathered I.R.S. officials told
the inspector general that all donor information received was later destroyed.
Of the 296 applications the inspector general, 108 were approved, 28
were withdrawn by the applicants and 160 were still open, some pending for
up to 1,138 days.
In a statement, the I.R.S. acknowledged that “inappropriate shortcuts
were used to determine which cases may be engaging in political activities”.
But it said the agency had a responsibility to make sure that such organizations did not engage in impermissible political actions, and that many groups
were reviewed, not just those from the political right.
The inspector general’s report said senior I.R.S. officials had told inspectors that no individual or organization outside the agency influenced the
criteria used to single out rightist groups.
It is clear that the I.R.S. headquarters in Washington was far more involved in the effort than initially portrayed. A “sensitive case report” on Tea
Party targeting was sent from Cincinnati to Lois Lerner, the head of the
I.R.S. division for tax-exempt organizations, and to another Washington official on April 19, 2010, more than a year before previously thought. Ms
Lerner told reporters on Friday that she learned of the effort in early 2012
through news media reports of Tea Party complaints.
BY JONATHAN WEISMAN,
CHARLIE SAVAGE
contributing reporting
Herald Tribune, on May, 16,2013
RUBRICHE
RASSEGNA DI FISCALITÀ SUDAMERICANA
A cura dell’Abog. Cristián Billardi
ÁMBITO NACIONAL
ARGENTINA
(abog. Cristián Billardi)
Abstract: En el presente noticiero se destaca en el ámbito legislativo la suscripción del nuevo
Convenio para eliminar la Doble Imposición celebrado con España. Desde el perfil jurisprudencial
se señala la doctrina de la Corte suprema de Justicia de la Nación en materia de deducción de malos
créditos y los requisitos de aplicación del grossing up ante retenciones practicadas a beneficiarios
del exterior.
1. – Novedades legislativas1
1.1. – Suscripción nuevo CDI Argentina-España. Estado de los Acuerdos
de Intercambio de Información
Como diéramos cuenta en nuestra entrega precedente, el Consejo de
Ministros español ha autorizado la firma del nuevo Convenio entre el Reino
de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio, así como de su Protocolo y Memorando de Entendimiento.
El Acuerdo entrará en vigencia al momento del intercambio de los
instrumentos de ratificación.
- El Nuevo CDI permite la imposición en el país sobre las participaciones
societarias en sociedades argentinas pertenecientes a residentes españoles
(Impuesto sobre los Bienes Personales);
1
Para consultar el texto completo de las normas reseñadas véase www.infoleg.gov.ar.
520
- Se moderniza la cláusula de intercambio de información tributaria, en
línea con los estándares internacionales del Foro Global sobre Transparencia
e Intercambio de Información;
- Se elimina la cláusula de la nación más favorecida, que comprometía principalmente a la Argentina- los tratamientos que pudieran acordarse con
terceros países en futuras negociaciones de convenios tributarios;
- Se incluye un memorandum de entendimiento tendiente a evitar
situaciones de abuso del Convenio, aclarando que siempre serán aplicables
las disposiciones de la normativa interna de cada país relativas a la
prevención de la evasión fiscal. Esto fundamentalmente con el objeto de
impedir el uso abusivo del régimen español de Entidades de Tenencia de
Valores Extranjeros (ETVE).
Respecto de los Acuerdos sobre intercambios de información,
recordamos que se encuentra vigente el Acuerdo Multilateral OCDE desde el
1 de enero de 2013, mientras que la Afip informa que se encuentran vigentes
los Acuerdos con Azerbaiyán, Isla de Man y el acuerdo de intercambio de
información aduanera con Armenia. Mientras que se encuentran pendientes
los Acuerdos de cooperación y asistencia mutua en materia aduanera con
Nigeria y Ucrania.
1.2. – Resolución General Afip. RG 3451/2013 (25-03-13). Nuevo
régimen general de facilidades de pago
La Resolución en análisis estableció un régimen especial de facilidades
de pago para la regularización de deudas impositivas, aduaneras y de los
recursos de la seguridad social cuyo vencimiento de presentación y pago
haya operado hasta el 28 de febrero de 2013.
Los contribuyentes pueden adherirse hasta el 31 de julio de 2013 y
cancelar las obligaciones hasta en 120 cuotas, con una tasa de financiación
del 1,35% mensual.
Se pueden incluir en este régimen:
1. obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social,
cuyo vencimiento de presentación y pago haya operado hasta el 28 de
febrero de 2013, inclusive sus intereses, actualizaciones y multas;
2. multas aplicadas o cargos suplementarios formulados por el servicio
aduanero hasta el 28 de febrero de 2013, inclusive, por tributos a la
importación o exportación, sus intereses y actualizaciones;
3. los impuestos que recaen sobre las “salidas –erogaciones- no
documentadas” a que se refiere el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias (T.O 1997 y sus modificaciones);
521
4. las deudas derivadas de ajustes de inspección, en tanto el
contribuyente conforme la pretensión fiscal;
5. las deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o
judicial, así como en ejecución judicial en tanto el contribuyente se allane o
desista de toda acción y derecho y asuma el pago de las costas y gatos
causídicos;
6. las obligaciones de cualquier tipo que hubieran sido incluidas en
planes de facilidades de pago a través del sistema “Mis facilidades”.
El régimen no prevé reducción de intereses ni la liberación de sanciones
o cargos suplementarios.
1.3. – Resolución General Afip. RG 3514/2013 (18-03-13). Operaciones
efectuadas en el exterior canceladas mediante tarjetas de crédito. Régimen
de percepción. Modificación
En los Considerandos de la Resolución el fisco señala que en el
desarrollo de esas acciones de fiscalización impositiva se constataron
operaciones concertadas de manera irregular por parte de entidades que
funcionaban como verdaderos “fugaductos” de moneda extranjera del
mercado cambiario oficial que dieron origen a acciones judiciales por
violación al régimen penal cambiario y a la normativa relativa al lavado de
dinero.
En base a tales consideraciones, el art. 1 de dicha Resolución establece
un régimen de percepción que se aplica a:
Las operaciones de adquisición de bienes y/o prestaciones, locaciones
de servicios y/o adelantos en efectivo, efectuadas en el exterior por sujetos
residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de
crédito, débito y/o compra, comprendidas en el Sistema previsto en la Ley
N° 25.065 (1.1.) y (1.2.), administradas por entidades del país. Asimismo,
resultan incluidas las compras efectuadas a través de portales o sitios
virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se
perfeccionen —mediante la utilización de Internet— en moneda extranjera.
b) Las operaciones de adquisición de servicios en el exterior contratados
a través de agencias de viajes y turismo —mayoristas y/o minoristas—, del
país (1.4.).
c) Las operaciones de adquisición de servicios de transporte terrestre,
aéreo y por vía acuática, de pasajeros con destino fuera del país.
Tales percepciones se consideran pagos a cuentas del Impuesto a las
Ganancias a excepción de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado
522
para Pequeños Contribuyentes (RS) a quienes se los tomará como pago a
cuenta del Impuesto sobre los Bienes Personales.
Conforme el art. 2 son sujetos obligados a actuar como agentes de
percepción las entidades que realizan los cobros de las liquidaciones de
tarjeta de créditos, las agencias de viaje y turismo y las empresas de
transporte terrestre, aéreo o por vía acuática, que efectúen el cobro de los
mismos.
El Régimen se integra con disposiciones que establecen los sujetos
pasibles de percepción, la determinación de la percepción así como la forma
de ingreso y comunicación de la misma.
1.4. – Resolución General UIF. RG 50/2013 (12-03-13). Sociedades de
capitalización y ahorro. Modificación
La Resolución en examen deroga la Resolución 34/2011 y tiene como
propósito declarado la de “mejorar la aplicación de la resolución en sintonía
con lo establecido en la Recomendación 1, de las 40 Recomendaciones para
prevenir los delitos de Lavado de Activos y de Financiación del Terrorismo
del GAFI, que establece un enfoque basado en riesgo.
Siguiendo esta línea, se amplía el manual de procedimientos a elaborar
por el sujeto obligado; a la vez que se incluye la política de “Conozca a su
Cliente” como condición indispensable para iniciar o continuar la relación
comercial o contractual con el mismo. A esos efectos el Sujeto Obligado
deberá: (i) antes de iniciar la relación comercial o contractual con el cliente,
identificarlo, cumplir con lo dispuesto en la Resolución UIF sobre Personas
Expuestas Políticamente, verificar que no se encuentre incluido en los
listados de terroristas y/u organizaciones terroristas, de acuerdo con lo
establecido en la Resolución UIF vigente en la materia, y solicitar
información sobre los servicios y/o productos requeridos y los motivos de su
elección; y (ii) adicionalmente, para el caso de los clientes que realicen
operaciones por un monto anual que alcance o supere la suma de $ 350.000,
se deberá definir el perfil del cliente;
Ante el caso de detectarse operaciones inusuales se deberá profundizar
el análisis de las mismas, dejando constancia por escrito de las conclusiones
obtenidas y de la documentación respaldatoria verificada, conservando copia
de la misma.
523
2. – Novedades Jurisprudenciales
2.1. – Novedades Judiciales
2.1.1. – Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), en autos
“Multicanal SA (TF 22764-I) c/ DGI’’ (18-12-2012). Impuesto a las
ganancias. Deducción de malos créditos
El Máximo tribunal sostuvo que no es posible supeditar la configuración
y deducción de aquellos malos créditos al inicio de la acción judicial de
cobro.
El Máximo Tribunal realizó una diferenciación entre créditos incobrables y
dudosos, y sostuvo que la expresión Malos Créditos, incluida en el artículo
87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se refiere los dos tipos
mencionados con anterioridad.
Los magistrados basaron su resolución en que los créditos dudosos se
denominan así ya que la frustración de la expectativa de cobro no deriva de
los hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación
impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable.
Ratificando el criterio emitido en el dictamen de la procuradora general
del 31 de julio de 2012 en la causa “Sullair Argentina SA”; y en los casos
“Banco Francés S.A” y Telefónica de Argentina S.A., la Corte rechazó las
pretensiones fiscales que sólo aceptan la deducción de créditos incobrables
cuando ha comenzado una acción judicial de cobro, admitiendo la
deducibilidad de los mismos sin el cumplimiento estricto de los requisitos
impuestos por la reglamentación de la ley.
“Bolland y Cia. SA (TF 21.122-I c/ DGI’ (23-02-2013). Compra de
acciones. Salidas no documentadas (IG)
La causa se originó en la acción del fisco que sindicó como ficticia la
venta de paquetes accionarios dándoles a dicha operación el tratamiento de
“salidas no documentadas” (art. 37 LIG).
El TFN rechazó el ajuste fiscal interpretando que el art. 37 de la LIG
establecía este tratamiento para las operaciones carentes de documentación y
no para aquellas erogaciones documentadas con elementos falsos.
La Corte Suprema, citando su propia jurisprudencia revierte dicha
interpretación reafirmando su postura acerca de que dicha figura no es
524
sancionatoria y que se aplica tanto a situaciones de inexistencia absoluta de
documentación como a casos donde la documentación no es sincera.
No obstante, de la probanzas de la causa la Corte dio razón al
contribuyente respecto de la improcedencia del ajuste fiscal por cuanto se
encontraban identificados tanto las erogaciones controvertidas como los
beneficiarios de las mismas.
“Ciccone Calcográfica SA (TF 19.236-I c/ DGI’ (05-03-2013). Retenciones
a beneficiarios del exterior. Aplicabilidad del grossing up
La sentencia señalada avaló el criterio del TFN ratificando que la falta
de una clausura contractual expresa de la que resulte que el agente de
retención se hacía cargo del pago del tributo, o de un comportamiento
inequívoco de éste en tal sentido, impide tener por acreditado que el
contribuyente haya asumido el pago del IG de las sociedades extranjeras. El
Tribunal rechaza la postura del fisco que pretenda equiparar la omisión de
retener el impuesto con el acto voluntario de hacerse cargo del tributo.
3. – Novedades bibliográficas
3.1. – Libros
Autor: Urresti; Esteban J. (Director)
Título: Dogmática Tributaria
Ad-Hoc, marzo, 2013.
3.2. – Artículos de Doctrina de Interés
Autor: Braccia, Mariano F.
Título: “Las cláusulas antielusivas generales: la evolución de la dogmática de la elusión tributaria”.
Publicación: Revista de Tributación de la AAEF, Revista n.26.
Autor: López-Sansón, Sebastian
Título: “Expenses incurred outside Argentina are deducible, Tax Court
rules”.
Publicación: Tax Notes International, April, 29, 2013, pág. 393.
525
4. – Congresos. Eventos. Especializaciones. Información General
4.1. – Universidad de Buenos Aires (UBA) - www.derecho.uba.ar
Carera de especialización en derecho tributario.
4.2. – Universidad Torcuato Di Tella (UTDT) - www.utdt.edu
Maestría en Derecho Tributario.
4.3. – Universidad Austral
Especialización en derecho tributario
[email protected] – www.austral.edu.ar//derecho
4.4. – Università di Bologna - www.ba.unibo.it
Maestría en Relaciones Internacionales Europa – América latina.
Maestría en Internacionalización del Desarrollo Local.
4.5. – Asociación Argentina de Estudios Fiscales (A.A.E.F)
Próximos cursos y seminarios: www.aaef.org.ar
Destacados:
IX Jornadas Rioplatenses de Tributación (13 – 14 junio 2013)
II Jornadas de Tributación Internacional (5 a 7 nov. 2013)
4.6. – Instituto de Estudios de las Finanzas Públicas Argentinas
(IEFPA) - www.iefpa.org.ar
Maestría en Finanzas Públicas.- Maestría en Tributación.
526
BOLIVIA
(Dr. Alvaro Villegas Aldazosa - Sandra Vásquez2)
Abstract: Con la presente entrega los colaboradores dan cuenta de la modificación normativa que
limita la deducción de pérdidas y .
1. – Novedades Legislativas
1.1. – Resolución 10-0008-13. Limitación a la compensación de pérdidas
El 5 de abril de 2013, el Servicio de Impuestos emitió la Resolución
Normativa de Directorio N° 10-0008-13, a través de la cual reglamenta la
compensación de pérdidas acumuladas, establecida previamente en la Ley
169. Dichas normas disponen que las pérdidas generadas solo podrán ser
deducidas en un plazo no mayor a tres años, de igual manera con relación a
las pérdidas acumuladas hasta la gestión 2010, éstas solo podrán ser
compensadas en un plazo de tres años.
Contrariamente a lo señalado, se establece un tratamiento distinto para
las pérdidas acumuladas por las entidades del Sistema Bancario y de
Intermediación Financiera, en cuyo caso dispone una confiscación de las
mismas.
1.2. – Ley 366. Incentivos a la lectura
El gobierno boliviano busca incentivar la lectura a través de la Ley 366
de fecha 29 de abril de 2013, la cual contempla entre uno de sus incentivos
el establecer con una tasa cero (0) para el Impuesto al Valor Agregado, la
venta de libros de producción nacional e importados y de publicaciones
oficiales realizadas por instituciones en versión impresa.
2
Tufiño & Villegas, Estudio Jurídico Soc. Civ.
527
2.1. – Tribunal Supremo de Justicia, Auto Supremo N° 30/20012. El
contrato de maquila como contrato de colaboración empresarial
El contrato de maquila, bajo la perspectiva de la Autoridad de
Impugnación Tributaria, se identificaba como un contrato de servicios, al
considerar que existe una prestación de servicios por parte del procesador,
consistente en transformar la materia prima en productos y cuya
remuneración en especie consiste en la entrega de parte de los productos. Sin
embargo, esta apreciación ha sido desestimada recientemente por el Tribunal
Supremo de Justicia a través del Auto Supremo N° 30/20012. Dicho fallo se
basa en la aplicación del principio de Realidad Económica en mérito al cual
interpreta que el Contrato de Maquila es un contrato de colaboración
empresarial en función al beneficio mutuo obtenido por ambas partes tras el
proceso de maquila, hecho que hace denotar una coordinación y
colaboración entre ambas partes para un fin común, existiendo de esta
manera una cooperación empresarial y la participación de ambos en el
producto final.
Dicho fallo a merecido una importante repercusión, aclarando el
tratamiento del contrato de maquila desde el punto de vista impositivo, ya
que al establecer que el mismo no representa un contrato de servicios sino de
colaboración empresarial, no se adecúa al hecho imponible del Impuesto al
Valor Agregado.
528
COLOMBIA
(Margarita Escobar Pereyra – Colaboran: Claudio Escobar Oliver y O.
González Barrera)
Abstract: En la presente entrega se destaca el Decreto 186/2013 por el cual se reglamenta el
procedimiento para la aplicación del artículo 10 de los CDI suscriptos con el Reino de España y la
República de Chile. En el ámbito jurisprudencial se destaca la Doctrina Oficial en materia de
sucursales extranjeras frente a la ley societaria y los CDI vigentes.
1. – Novedad Legislativa
1.1. – Decreto 862 DE 2013. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
Se reglamenta parcialmente la Ley 1607 de 2012 en relación con el nuevo
Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE
Son sujetos pasivos del nuevo impuesto sobre la renta para la equidad –
CREE, las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y las sociedades y
entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta,
por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y
establecimientos permanentes según lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley
1607 de 2012. Por otro lado, no son sujetos pasivos del impuesto sobre la
renta para la equidad – CREE las entidades sin ánimo de lucro, así como las
sociedades declaradas como zonas francas a 31 de Diciembre de 2012, o
aquellas que hubieren radicado la respectiva solicitud ante el Comité
Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se
califiquen a futuro en estas que se encuentren sujetos a la tarifa especial del
impuesto sobre la renta del 15% establecida en el inciso primero del artículo
240-1 del Estatuto Tributario; así como quienes no hayan sido previstas en la
ley de manera expresa como sujetos pasivos. Estas continuarán obligadas al
pago de los aportes parafiscales (Payroll taxes al ICBF y al SENA) y las
cotizaciones en los términos previstos por las disposiciones que rigen la
materia, y en consecuencia no les es aplicable la exoneración de dichos
aportes.
Para efectos del recaudo y administración del impuesto sobre la renta
para la equidad-CREE, se creó una nueva retención en la fuente a título de
este impuesto, la cual se liquidará sobre cada pago o abono en cuenta
realizado al contribuyente sujeto pasivo de este tributo, a unas tarifas
diferenciales aplicables a cada actividad económica señalada en este
Decreto.
529
1.2. – Decreto 186 de 2013. Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Por el cual se reglamenta el procedimiento para la aplicación del
artículo 10 del “Convenio entre el Reino de España y la República de
Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en
materia de impuesto sobre la renta y el Patrimonio” y se Reglamenta el
procedimiento para la aplicación del artículo 10 del “Convenio entre la
República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble
imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta
y al patrimonio”.
Para efectos de hacer efectivo las tarifas impositivas establecidas en los
respectivos Convenios para ser aplicables en el Estado de la fuente en
relación con el pago de dividendos hacia residentes del otro Estado firmante,
se establece un procedimiento para la devolución por parte de la
Administración Tributaria (DIAN) del monto de retenciones en la fuente
practicadas en exceso por parte de los agentes de retención o las sociedades
que reparten dividendos o participaciones a beneficiarios o residentes en
dichos Estados,
1.3. – Decreto 187 de 2013. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
Por el cual se modifica y adiciona el Decreto 2634 de 2012. Por el cual se
fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones
tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la
fuente y se dictan otras disposiciones. Pago de la Primera Cuota del Impuesto
de Ganancia Ocasional por Activos Omitidos y Pasivos Inexistente
La ley 1607 de 2012 estableció la posibilidad de sanear activos omitidos
por los contribuyentes en periodos gravables anteriores del Impuesto sobre la
Renta, poseídos en Colombia como en el exterior, la cual consiste en la
liquidación del valor total del activo omitido dentro del concepto del
impuesto complementario de ganancia ocasional, gravado a una tarifa del
10% obre el valor del activo. Teniendo en cuenta este beneficio legal, el
Gobierno Nacional reglamentó su modo de cumplimiento, estableciendo
que el monto de la ganancia ocasional liquidada sobre el valor del activo en
4 cuotas, cada una de ellas pagadera en las declaraciones del Impuesto sobre
la Renta y complementarios, iniciándose su pago con la declaración
correspondiente al periodo 2012.
530
2.1. – Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 01 de
noviembre de 2012. Exp. 2009-00235-01 Rad. 18519. Impuesto sobre la
Renta - Precios de Transferencia - Naturaleza Jurídica - Vinculados
Económicos o Partes Relacionadas - Procedimiento - Declaraciones Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia - Obligados
a Presentarla
El régimen de los precios de transferencia se halla previsto en los
artículos 260-1 y ss. del Estatuto Tributario y se aplica solo a los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren
operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior.
Consiste en que los contribuyentes del citado impuesto están obligados a
determinar los ingresos, costos y deducciones considerando para tales
negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado
en operaciones comparables con o entre partes independientes, con el fin de
que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes
artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de
reducir su carga tributaria. De acuerdo con el artículo 260-8 del Estatuto
Tributario están obligados a presentar anualmente una declaración
informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o
partes relacionadas, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios, sujetos al régimen de precios de transferencia, cuyo
patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o
superior al equivalente a 100.000 UVT o cuyos ingresos brutos del
respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a 61.000 UVT, que
celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas
domiciliadas o residentes en el exterior. Así, solo los contribuyentes de renta
sometidos al régimen de precios de transferencia que tengan determinados
topes de ingresos o patrimonio están obligados a cumplir el deber formal de
presentar una declaración informativa individual de precios de transferencia
(DIIPT), que tiene por objeto informar a la DIAN las operaciones que
durante el respectivo período gravable celebraron con los vinculados
económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.
No obstante, cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta
realicen operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en
paraísos fiscales calificados como tales por el Gobierno Nacional deben
presentar tanto documentación comprobatoria (artículo 260-4 del Estatuto
Tributario) como las declaraciones informativas individuales y consolidadas,
como lo prevé el artículo 260-6 del Estatuto Tributario.
531
2.2. – Doctrina Oficial - Concepto 75261 de 2012. Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales DIAN. Convenios Internacionales - Convenios para
Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal CDI suscritos y
vigentes por Colombia - Inversión Extranjera - Constitución de Sucursal de
Sociedad Extranjera en Colombia
Actualmente Colombia tiene vigentes acuerdos para evitar la doble
imposición con el Reino de España, la República de Chile, Canadá y la
Confederación Suiza. La obligación de establecer una sucursal está regida
por las normas comerciales, las que no contienen un requisito de duración
específica que determine el momento a partir del cual se debe establecer la
sucursal. En todos los casos la sociedad extranjera está obligada a tributar
sobre la totalidad de sus rentas obtenidas en Colombia; bien sea sobre una
base gravable calculada sobre sus ingresos brutos a través del mecanismo de
retenciones en la fuente o sobre una base neta en el caso de que tenga la
obligación de establecer una sucursal en el país. Las sucursales de
sociedades extranjeras, en su calidad de sociedades extranjeras son
contribuyentes en Colombia y se asimilan a sociedades anónimas de acuerdo
con el Artículo 20 del Estatuto Tributario.
3. – Congresos. Eventos. Especializaciones. Información General Mayo 17Seminario Internacional “Los derechos del contribuyente frente a los
convenios de intercambio de información”, Instituto Colombiano de
Derecho Tributario
Mayo 25 - Segundo Diplomado, Teórico Y Práctico, NIIF, con Énfasis
En Tributación - Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
Mayo 30 - Simposio de tributación de los sectores de minería, gas y
petróleo – Colombia y derecho comparado
Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
532
PARAGUAY
(Abog. Rodney Maciel Guerreño)
Abstract: En este reporte se destaca la Ley 4673/2012. “Que modifica y amplia disposiciones de la
creación del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal” y su legislación reglamentaria.
En el ámbito jurisprudencial se destaca el fallo “E-LIFE Paraguay S.A.” en materia de fuente
extraterritorial respecto de rentas derivadas de la locación de espacio satelital.
1. – Novedades legislativas
1.1. – Ley 4673/2012. “Que modifica y amplia disposiciones de la creación
del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal”3
Con la presente ley, entra en vigencia en el Paraguay, el Impuesto a la
Renta Personal (IRP), el cual ha creado como impuesto en el año 2004 (Ley
2421/04), pero cuya vigencia ha sido suspendido por varios años. En la ley,
se determinan que estarán gravadas todas las rentas de fuente paraguaya que
provengan de la realización de actividades que generen ingresos personales.
Las normas que reglamenten al (IRP) se resumen en 12 artículos. Dentro de
los cuales se determinan las rentas gravadas por el impuesto, se precisa el
alcance de los servicios de carácter personal, de determina el criterio de
fuente de los ingresos, los gastos deducibles, los contribuyentes alcanzados,
las rentas exceptuadas, el régimen para personas no domiciliadas en el país y
el sistema de pago, su tasa y liquidación del impuesto.
1.2. – Decreto Presidencial Nº 9371/12. “Por el cual se reglamenta el
impuesto a la Renta del servicio de carácter personal (IRP), creado por Ley
Nº 2421 de 5 de julio de 2004 “Reordenamiento administrativo y de
adecuación fiscal”4
En el presente Decreto, se reglamenta la aplicación del Impuesto a la
Renta del Servicio de Carácter Personal (IRP), precisándose el alcance del
Hecho Generador del impuesto (Capítulo I); a los contribuyentes, el
nacimiento de la obligación tributaria y el criterio de fuente (Capítulo II); la
determinación de la renta gravada, renta bruta y neta (Capítulo III); las
3
4
Para consultar el texto completo de la norma, véase en www.senado.gov.py
Para consultar el texto completo de la norma, véase en www.presidencia.gov.py
533
exoneraciones y el rango no incidido del impuesto (Capítulo IV); presentación
de la declaración jurada, liquidaciones y pagos (Capítulo V); anticipos y
retenciones (Capítulo VI); disposiciones generales del impuesto (Capítulo
VII) y disposiciones transitorias (Capítulo VIII). El Decreto se halla
compuesto por sesenta y seis (66) artículos, resumidos en VIII capítulos.
1.3. – Resolución General Nº 83/12. “Por el cual se aclaran y precisan
los alcances establecidos en el Decreto Nº 9371 “Por el cual se reglamenta
el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, creado por Ley Nº
2421 del 5 de julio de 2004, “De Reordenamiento administrativo y de
adecuación fiscal”5
En la presente resolución, la Subsecretaría de Estado y Tributación,
reglamenta el Decreto su vez reglamenta el Impuesto a la Renta Personal
(IRP), estableciéndose en la resolución administrativa el sistema de cómputo
de los ingresos gravados, del rango no incidido, el tratamiento impositivo de
los ingresos en el caso de venta ocasional de inmuebles, gastos de
esparcimiento en el exterior, retenciones a personas domiciliadas en el
exterior que realicen actividades gravadas, los modelos de los libros ingresos
y egresos que deberán llevar los contribuyentes del (IRP) y la obligatoriedad
para los contribuyentes en la utilización de transmisión electrónica de datos
vía internet, como único y exclusivo medio de presentación de las
Declaraciones Juradas del Impuesto. La resolución se halla compuesta por
once (11) artículos.
5
Para consultar el texto completo de la resolución, véase en www.set.gov.py.
534
2. – Ámbito jurisprudencial6
2.1. – “E-LIFE Paraguay S.A. c/ Resolución Nº 1491 de fecha 02/12/2006,
dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación”. Ac. y Set. Nº 402
de fecha 29/mayo/2012. Sala Penal. Corte Suprema de Justicia. Alquiler de
satélites. Fuente de la Renta. Impuesto a la Renta Empresarial. Fuente
paraguaya. Territorialidad. Retención del impuesto. Renta Mundial
2.1.1. – El contribuyente
El contribuyente se agravia en contra de lo resuelto por el Tribunal de
Cuentas, Primera Sala de la ciudad de Asunción (Tribunal Contenciosoadministrativo), por haber dictado el Ac. y Set. Nº 93, de fecha
15/julio/2009, por el cual el juzgador consideró que el alquiler de satélites
(servicio utilizado por el contribuyente) se encuentra alcanzado por el
impuesto a la renta empresarial. Como principal argumento, sostuvo el
contribuyente que el alquiler del espacio satelital se produce fuera del
territorio nacional (Py), sin ser un servicio desmaterializado, sino que
propiamente, constituye el arrendamiento de un bien físico o material
perfectamente identificable, cual es arrendar los trasponders, consistentes
estos en equipos de recepción, trasmisión y retrasmisión de señal
electromagnética.
2.1.2. – El representante fiscal
El representante del fisco, contestando los argumentos expuestos por el
contribuyente, alegó que el quid de la cuestión se centra básicamente en las
dos interpretaciones contrapuestas de los contendientes en la litis, respecto a
la aplicación de la tasa del Impuesto a la Renta de (3,5 %) como lo sostiene
la firma accionante, y la de (17,5 %) como lo entiende la administración
tributaria, por aplicación del inc. g) del art. 10 de la Ley 125, ambas tasas a
ser aplicadas en la retención en la fuente. Ratifica la postura de que la firma
E-LIFE Paraguay S. A. vende servicio de internet, y por ende realiza pagos
al exterior, estando sujeto a la retención del impuesto pertinente, existiendo
solo una situación contingente en lo que respecta a las tasas. Por ultimo, el
represente fiscal, hace mención de la consulta realizada a la administración
6
Para consultar el texto completo de los fallos, véase en www.csj.gov.py/jurisprudencia.
535
tributaria sobre el tema en cuestión (criterio de fuente, y las actividades
desarrolladas), remitiéndose al Dictamen SSET/CC N° 105 de fecha 1 de
agosto de 2003, por el cual se ha dejado sentado el criterio de al
administración de que deberá el contribuyente realizar la retención en la
fuente de los pagos realizados al propietario o titular de los satélites
alquilados.
2.1.3. – La decisión
Sostuvo la Corte, que en la actividad considerada por la parte demandada
como incidida por el Impuesto a la Renta, resulta el alquiler del espacio
satelital por su explotadora. Así, opera por un lado la firma locadora con
domicilio en el extranjero, y por otro lado, en la relación contractual, la
firma E-LIFE Paraguay S.A. domiciliada en el país como locataria del bien.
Al respecto, la máxima instancia afirmó que este discusión quedó sentada en
fallos anteriores dictados por la esta (Sala Penal7), en el sentido de que el
alquiler de un bien físico o material, como es el arrendamiento de un satélite,
o de un espacio del mismo, se produce fuera del territorio nacional, en la
órbita geoestacionaria, y al respecto la Ley 125/91 en su art. 5 expresa: “se
considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades
desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente
en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o
residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de
celebración de los contratos”.
Además, en el fallos quedó claro y latente que en el citado articulado
(fuente paraguaya), su interpretación excluye a la explotación de un satélite
situado fuera del territorio paraguayo, siendo requerimiento legal que el bien
explotado -en el presente caso el satélite- esté situado dentro del territorio, y
con ello se cumpla la previsión trascripta del criterio fuente, dada la
naturaleza que presenta este tipo de dispositivo comunicacional. Así y dado
que la utilización del satélite se realiza fuera del territorio nacional, el
servicio de alquiler, y la renta que ello generase, igualmente ocurre fuera del
Paraguay, y por ello no está afectado por el Impuesto a la Renta, ni resulta
objeto de retención alguna.
7
Fallo Sausalito S.A., Al respecto, y para mayor comprensión del tema, sugiero la
lectura in extenso de la obra publicada como Nota a sentenza, titulada El agente de
retención y el contribuyente ante el servicio de alquiler de satélites. La legislación
paraguaya y el concepto de Establecimiento Permanente en el modelo CDI de la ODCE,
en Dir. Prat. Trib. Int., 2011, 1261.
536
3.1. – Libros
Autor: Ruoti Cosp, Nora Lucía. “Primeros auxilios en la Renta
Personal”.
Editorial Grupo Empresarial Nora Ruoti. Asunción. Setiembre 2012.
PERÚ
(Dra. Carla Mares, Ernst & Young - Univ. De Piura)
Abstract: En la presente reseña podemos observar el esfuerzo del gobierno peruano para procurar
la suscripción de Acuerdos Comerciales Internacionales. Concretamente, en este último trimestre se
han publicado diversas normas que ratifican, publican y disponen la ejecución y entrada en
vigencia de diversos acuerdos internacionales. De otra parte, la Administración Tributaria se ha
pronunciado respecto a los nuevos supuestos de exportación incorporados durante el año 2012,
mediante el paquete de reformas tributarias elaborado por el Ejecutivo.
1. – Novedades legislativas
1.1. – Decreto Supremo No. 006-2013-RE (17.01.13)
Se ratifica el “Acuerdo Comercial entre el Perú y Colombia, por una
parte; y la Unión Europea y sus Estados Miembros, por otra”, suscrito el 26
de junio de 2012 en la ciudad de Bruselas, Reino de Bélgica.
Posteriormente, mediante Decreto Supremo No. 002-2013-MINCETUR
(28.02.13), se ha dispuesto la ejecución de dicho Acuerdo (publicado en el
Diario Oficial El Peruano el 01.03.13).
Asimismo, mediante Resolución No. 003-2013-SUNAT/3A0000
(03.03.13) se aprobó el procedimiento de “Aplicación de Preferencias al
Amparo del Acuerdo Comercial entre Perú y Colombia, por una parte, y la
Unión Europea y sus Estados Miembros, por otra” INTA-PE 01.31 (versión
1).
Se ratifica el Convenio Específico entre la República del Perú y el Reino
de Bélgica relativo al financiamiento de un programa de apoyo para la
537
realización de estudios y consultorías, el cual fue suscrito el 29 de agosto de
2012.
1.3. – Resolución No. 002-2013-SUNAT/3A000 (28.02.13)
Se aprueba el procedimiento específico de las Resoluciones Anticipadas
de Origen en el marco del Tratado de Libre Comercio suscrito entre el
Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República Popular
China (INTA-PE.00.17 – versión 1).
1.4. – Decreto Supremo No. 003-2013-MINCETUR (02.03.13)
Se establecen disposiciones para la implementación de los capítulos en
materia de origen contenidos en los Acuerdos Comerciales Internacionales y
de Integración de los que el Perú es parte.
Esta norma regula el plazo para solicitar el acogimiento a preferencias
arancelarias con posterioridad al momento de la importación, el plazo para la
presentación de una prueba de origen, el plazo de presentación de la prueba
de origen en el marco del Acuerdo de Libre Comercio entre la República del
Perú y los Estados AELC (Asociación Europea de Libre Comercio), entre
otros.
1.5. – Resolución No. 066-2013/CFD-INDECOPI (04.03.13)
Se mantiene la vigencia de los derechos antidumping impuestos sobre
las importaciones de tejidos estampados originarios de la República Popular
de China y se suprimen los derechos antidumping impuestos sobre las
importaciones de tejidos con hilados de distintos colores y tejidos de
filamentos sintéticos o artificiales originarios de China.
1.6. – Resolución No. 0209-2013/SDC-INDECOPI (26.03.13)
Se suprimen los derechos compensatorios definitivos a las exportaciones
al Perú del aceite de oliva originario del Reino de España y la República
Italiana (ascendente a 0.95 euros/Kg. y 1.05 euros/Kg, respectivamente), al
revocarse la Resolución No. 214-2010/CFD-INDECOPI.
538
Se ratifica el “Convenio de Cooperación Económica y Técnica entre el
Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República Popular
China”.
1.8. – Resolución Legislativa No. 30006 (03.04.13)
Se aprueba el Convenio entre Perú y Alemania sobre Cooperación
Financiera 2008.
1.9. – Resolución Ministerial No. 095-2013-RE (19.04.13)
Se remite al Congreso de la República ─para su aprobación y
ratificación─ la documentación relativa al “Convenio entre la República del
Perú y la República Portuguesa para Evitar la Doble Tributación y Prevenir
la Evasión Fiscal en Relación con los Impuestos a la Renta” y su Protocolo.
Dicho convenio fue celebrado el 19 de noviembre de 2012 en Lisboa.
1.10. – Resoluciones Viceministeriales sobre precios CIF de referencia
R.VM. No. 002-2013-EF/15.01 (22.01.13).- Precios CIF de referencia
para la aplicación del derecho variable adicional o rebaja arancelaria a las
importaciones de maíz, azúcar, arroz y leche entera en polvo.
para la aplicación del derecho variable o rebaja arancelaria a que se refiere el
Decreto Supremo No. 115-2001-EF, sobre importaciones de maíz, azúcar,
arroz y leche entera en polvo.
para la aplicación del derecho variable adicional o rebaja arancelaria a que se
refiere el D.S. No. 115-2001-EF, sobre importaciones de maíz, azúcar, arroz
y leche entera en polvo.
539
1.11. – Resoluciones Directorales de SENASA relacionadas al comercio
exterior (exportación e importación de bienes)
R.D. No. 0058-2012-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se aprueba el
procedimiento para la certificación fitosanitaria de uva fresca destinada a la
exportación.
R.D. No. 0001-2013-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se aprueba el
procedimiento para la certificación fitosanitaria de mango fresco destinado a
la exportación.
R.D. No. 0002-2013-AG-SENASA-DSV (21.01.13).- Se establecen los
requisitos fitosanitarios de necesario cumplimiento en la importación de
granos de quinua de origen Perú y procedencia Israel.
semillas de cartucho o cala de origen y procedencia Holanda.
granos verdes de café de origen Perú y procedencia EEUU.
R.D. No. 0006-2013-AG-SENASA-DSV (07.02.13).- Se autoriza el
trámite de importación y la inspección fitosanitaria de granos de maíz,
granos de soya y derivados originarios y procedentes de Bolivia y Brasil en
el Puesto de Control de Matarani, siempre que ingresen al país por los
Puestos de Control de Desaguadero e Iñapari.
plantas in vitro de yuca de origen y procedencia de Colombia para su
conservación como duplicado de seguridad en el Centro Internacional de la
Papa.
1.12. – Entrada en vigencia y publicación de Acuerdos y Convenios
Internacionales
Acuerdo de Cooperación y Asistencia Jurisdiccional en materia Civil,
Comercial, Laboral y Administrativa entre los Estados Partes del MERCOSUR y
de la República de Bolivia y la República de Chile (17.01.2013).
Fue suscrito por los países pertenecientes al MERCOSUR el 5 de julio
de 2002 (sin embargo, se acordó que entraría en vigencia con el cumplimiento
de ciertos requisitos) y el Perú lo ha ratificado mediante D.S. No. 008-2012RE, publicado el 24 de febrero de 2012.
540
Convenio de Cooperación Económica y Técnica entre el Gobierno de la
República del Perú y el Gobierno de la República Popular de China
(19.03.13).
Memorándum de Entendimiento entre el Gobierno de la República del
Perú y el Gobierno de la República de la India para la creación de un Centro
de Excelencia de Tecnología de la Información (CEIT) (11.04.13).
Fue ratificado mediante Decreto Supremo No. 013-2013-RE.
Se publica el Acuerdo sobre Transporte Aéreo Transfronterizo entre el
Gobierno de la República del Perú y el Gobierno de la República de
Colombia (16.04.13).
Fue ratificado mediante Decreto Supremo No. 014-2013-RE y entró en
vigencia el 27 de marzo de 2013.
2. – Informes de la Administración Tributaria (SUNAT)
2.1. – Informe No. 131-2012-SUNAT/4B0000 (17.12.2012), en relación
a la exportación de servicios
Se concluye que los contenedores utilizados en el transporte marítimo
no son componentes de una nave a efectos de que su transformación,
reparación, mantenimiento o conservación a favor de no domiciliados pueda
ser calificada como una exportación de servicios. La razón que valida esta
posición es que los contenedores son independientes de las naves y no
afectan su funcionamiento.
2.2. – Informe No. 129-2012-SUNAT/4B0000 (14.12.12), en relación a
la declaración de no encubrimiento (back to back) y aplicación de
retenciones a intereses por préstamos otorgados por entidades no
domiciliadas
Al 31 de diciembre de 2010, los montos adicionales a los intereses
(gastos, comisiones, primas, entre otros) percibidos como consecuencia de
un crédito externo cuyos intereses estaban exonerados del Impuesto a la
Renta, estaban gravados con la tasa del 4,99%, siempre que se hubieran
cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 56.a) de la LIR.
Al 31.12.2010, la presentación a la SUNAT de la declaración jurada de
la institución bancaria o de financiamiento que haya participado en la
operación de crédito externo en la cual certifique que no ha conocido que se
encubriese una operación entre partes vinculadas, no constituye un requisito
541
adicional e indispensable para acceder a la tasa del 4,99%, toda vez que esta
declaración jurada únicamente tiene carácter probatorio.
Se hace referencia al 31 de diciembre de 2010, pues a esta fecha
correspondía la consulta realizada por el contribuyente. Sin embargo, lo
relevante es que la DJ de no encubrimiento no es constitutiva para
determinar la tasa a aplicar a los intereses por créditos, sino simplemente,
como se puede extraer de la norma, una prueba de que la operación de
crédito no ha encubierto una operación entre vinculadas. A partir de ese
momento, la carga de la prueba la tiene SUNAT, que debe probar lo
contrario, si así corresponde.
Respecto del requisito de acreditación del ingreso de la moneda
extranjera al país, a fin de aplicar la tasa del 4,99% del Impuesto a la Renta a
los intereses provenientes de créditos externos, a que se refiere el artículo
56.a).2 de la LIR, se concluye lo siguiente:
Al 31.12.2012 no se eximía a las empresas conformantes de la actividad
empresarial del Estado ─cuyo capital perteneciese en su totalidad a éste─ de
la obligación de presentar la declaración jurada a que se refiere el último
párrafo del artículo 56.i) de la LIR.
Sin embargo, no resultaba exigible la presentación de esta declaración
jurada a fin de acceder a la tasa del 4,99% respecto de los intereses gravados
con el Impuesto a la Renta y de los montos adicionales a estos (gastos,
comisiones, primas, entre otros).
El requisito de acreditar el ingreso de la moneda extranjera al país,
tratándose de préstamos en efectivo, a que se refiere el artículo 56.a) de la
LIR, debe ser entendido en su sentido estricto.
Para determinar el cumplimiento de este requisito, la Administración
Tributaria debe valorar, en cada caso, la pertinencia y suficiencia de los
medios probatorios exhibidos por el contribuyente para demostrar el ingreso
de la moneda extranjera al país.
El informe señala que la legislación que regula el IR no contiene
disposiciones que establezcan parámetros que definan cuándo debe entenderse
acreditado el ingreso de la moneda extranjera al país.
El ingreso de la moneda al país debe entenderse cumplido respecto del
monto desembolsado como consecuencia del crédito ─incluso luego de
deducir las comisiones, portes y otros similares─, siempre que estén
estipulados en el contrato de crédito bancario.
No se cumple con este requisito cuando el depósito de la moneda
extranjera se realiza en cuentas bancarias en el exterior de la empresa
domiciliada en el país debidamente declarada y reflejada en su contabilidad.
542
2.3. – Informe No. 125-2012-SUNAT/4B0000 (11.12.2012), sobre
exportaciones
La modificación del artículo 33 de la Ley del IGV efectuada mediante el
Decreto Legislativo No. 1119 (definición de exportación de bienes y
supuesto de exportación contenido en el numeral 8, referido a la venta de
bienes a no domiciliados bajo los Incoterms EXW, FCA y FAS), ha
derogado las disposiciones contenidas en el Decreto Legislativo No. 1108, a
partir del 1.8.2012, referido a la venta de bienes muebles negociada en
términos EXW, FCA o FAS. (Sin embargo, la norma contenida en el
numeral 8 fue incorporada con el mismo texto por el Decreto Legislativo No.
1119).
La definición de exportación de bienes recogida en el artículo 33 de la
Ley del IGV no es aplicable a las operaciones efectuadas antes del 1.8.2012.
El requisito de que el trámite aduanero de exportación definitiva sea
siempre realizado por el vendedor debe entenderse cumplido cuando la
Declaración Aduanera de Mercadería esté a nombre de éste.
2.4. – Informe No. 124-2012-SUNAT/4B0000 (11.12.12), sobre servicios
digitales
Califica como un servicio digital la operación de venta de bases de datos
de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a través de un
medio electrónico a propósito de una suscripción anual.
Asimismo, al calificar esta operación como una importación, SUNAT
sostiene que ésta no genera renta de fuente peruana para el sujeto no
domiciliado.
2.5. – Carta No. 114-2012-SUNAT/2B0000 (18.12.12), en relación a
exportaciones
De conformidad con la expresión “realizada en virtud de un contrato de
compraventa internacional pactado bajo las reglas Incoterm EXW, FCA o
FAS”, SUNAT señala que las normas tributarias no han previsto exigencias
específicas que deban cumplir los contribuyentes para demostrar los
Inconterms pactados en los contratos de compraventa internacional. En ese
sentido, los contribuyentes pueden utilizar los medios que resulten idóneos
para probar los términos en que se celebraron los referidos contratos.
543
2.6. – Carta No. 113-2012-SUNAT/2B0000 (18.12.12), en relación a
rentas de fuente peruana
El artículo 9.b) de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo No.
1120, ha incorporado como supuesto que genera rentas de fuente peruana a
la enajenación de bienes o derechos.
2.7. – Informe No. 123-2012-SUNAT/4B0000 (11.12.12), en relación al
IGV en la venta de paquetes turísticos a sujetos no domiciliados
Hasta el 21.9.2012 los servicios de alimentación, transporte turístico,
guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de
música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela, prestados por Operadores
Turísticos Domiciliados (OTDs) ─a los que se refiere el artículo 33.9 de la
Ley del IGV─ a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales
no domiciliados en el país, no calificaban como exportación, pues hasta esa
fecha no existía un registro declarativo para la inscripción de los OTDs
(requisito exigido por el artículo 9-C del Reglamento de la Ley del IGV,
modificado por el Decreto Supremo No. 181-2012-EF).
El IGV consignado en los comprobantes de pago emitidos por
adquisición de bienes, prestación de servicios y contratos de construcción
vinculados a las operaciones antes mencionadas, efectuados antes de la
entrada en vigencia del Decreto Supremo 181-2012-EF por los operadores
turísticos constituye crédito fiscal o costo o gasto, según corresponda,
conforme a lo dispuesto en el primer párrafo de la Primera Disposición
Complementaria Final del Decreto Supremo No. 181-20 12-EF.
En tanto exportadores, los OTDs deben emitir los siguientes
comprobantes de pago por el importe total de la operación (incluyendo la
ganancia generada):
1. Por la venta de paquetes turísticos a sujetos no domiciliados:
- Una factura en la que se consigne el importe total de los servicios de
alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore
nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet,
zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado.
- Una Boleta de Venta en la que se consigne el importe total de los
demás servicios que conformen el citado paquete turístico, por cuanto el no
domiciliado se constituye en consumidor final de los servicios diferentes a
los consignados en la Factura antes indicada.
2. Por los servicios de mediación u organización de servicios turísticos
prestados por operadores turísticos domiciliados en el país a favor de
544
agencias u operadores turísticos domiciliados en el exterior (numeral 10 del
Apéndice V de la Ley del IGV), una factura por el monto total de la
comisión cobrada.
3. Por la venta de un paquete turístico que incluya servicios de
hospedaje y alimentación prestados por un establecimiento de hospedaje a
sujetos no domiciliados, una factura en la que se consigne el importe total de
los servicios que conforman el paquete turístico prestado.
En vía de interpretación no puede considerarse como exportación a
servicios distintos a los de alimentación, transporte turístico, guías de
turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música
clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela contemplados expresamente en los
alcances del artículo 33.9 del TUO de la Ley del IGV.
Las disposiciones referidas al momento en que se considera exportado
un paquete turístico no inciden en el momento en el que debe emitirse la
factura, el cual se regula por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Ahora bien, en tanto los paquetes turísticos que constituyen exportación
conforme al artículo 33.9 de la Ley del IGV son intangibles, constituyen
bienes muebles y, por tanto, corresponde la emisión del comprobante de
pago por su transferencia en el momento en que se efectúe el pago, puesto
que su entrega no es posible.
A fin de que un servicio de transporte pueda calificar como “turístico”
para efecto de la calificación como exportación de servicios debe cumplir,
concurrentemente, con los siguientes requisitos:
Estar destinado al traslado de personas hacia y desde centros de interés
turístico con el fin de posibilitar el disfrute de sus atractivos; y,
Ser prestado en la vía terrestre, acuática y aérea, de acuerdo con las
disposiciones establecidas en la legislación respectiva para la prestación del
servicio de transporte turístico.
Se concluye, además, que el transporte ferroviario, en ningún caso,
califica como exportación, en tanto las normas sobre transporte no han
previsto la prestación del servicio de transporte turístico por vía ferroviaria.
El servicio de alimentación prestado en restaurantes a que se refiere el
Reglamento de la Ley del IGV, no incluye a la venta de comidas y bebidas
realizada por bodegas, mercados, supermercados y otros establecimientos
similares, en tanto éste comprende a los establecimientos que prestan el
servicio de expendio de comidas y bebidas al público.
En el caso en que un OTD venda un paquete turístico a otro OTD,
emitiendo una factura en la cual no discrimina los diversos conceptos que
integran el paquete turístico, entre los cuales se encuentran los servicios de
nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela
545
─en tanto el OTD no puede identificar o individualizar los servicios
comprendidos que adquirió─ corresponde la aplicación del procedimiento de
prorrata regulado en el artículo 6.6 del Reglamento de la Ley del IGV.
2.8. – Carta No. 002-2013-SUNAT/4B0000 (07.01.13), en relación a la
de retención del IR de partícipes de Sociedades Administradoras de Fondos
de Inversión (SAFI)
La tasa de retención del IR aplicable a los partícipes de SAFIs por
intereses derivados de la inversión en bonos emitidos por empresas
domiciliadas que desarrollan negocios inmobiliarios es de 4.99%, tanto para
personas naturales como personas jurídicas siempre que entre las partes no
exista vinculación o que los intereses no deriven de operaciones realizadas
desde o a través de países o territorios de baja o nula imposición (caso en el
cual deberá aplicarse la tasa del 30%).
La SUNAT precisa que, en el supuesto mencionado, los intereses
percibidos por el Fondo de Inversión son atribuidos a los partícipes, no
pudiendo considerarse como pagador de dicho interés al Fondo de Inversión
en tanto no cuenta con personalidad jurídica ni tampoco a la Sociedad
Administradora de dicho Fondo, en tanto no es la obligada al pago.
Se concluye también que los Fondos de Inversión que adquieren bonos
emitidos por personas jurídicas (incluyendo las que desarrollan proyectos
inmobiliarios), mediante oferta privada o pública, califican como
contribuyentes para efecto del IGV respecto de los intereses derivados de
dichos bonos bajo el supuesto de un servicio de financiamiento en tanto la
norma no distingue entre dichos supuestos. En dicho caso, si los bonos son
adquiridos mediante algún mecanismo centralizado de negociación a que se
refiere la Ley del Mercado de Valores, estarán exonerados de dicho
Impuesto.
la exoneración del ITAN
Se concluye que las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento
permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de
cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente
ingresos por actividades de transporte entre el país y el extranjero que se
encuentren exoneradas del Impuesto a la Renta, por razón de reciprocidad
546
con el tratamiento otorgado a líneas peruanas con sede en su país de origen
─conforme al artículo 48.d) de la LIR─ se encuentran exoneradas del ITAN.
Esto se entiende así pues la Ley del ITAN ha previsto que un sujeto
estará exonerado de este impuesto en la medida que esté exonerado o
inafecto del Impuesto a la Renta (esto es, que no se encuentre obligado a su
pago).
exoneraciones
Con relación a la posibilidad de obtener la devolución del Saldo a Favor
Materia de Beneficio respecto de adquisiciones que se encuentran vinculadas
a la exportación de bienes, pero cuya venta en el país se encuentra exonerada
del IGV, se concluye lo siguiente:
1. Procede la devolución del Saldo a Favor Materia de Beneficio
respecto de las adquisiciones antes mencionadas por cuanto el legislador,
sobre la base del criterio de imposición en el país de destino, ha otorgado el
tratamiento de operación no gravada a las exportaciones sin hacer distinción
respecto del bien materia de exportación.
2. A fin de establecer el saldo que corresponde devolver se debe
verificar previamente el cumplimiento de los requisitos establecidos para el
crédito fiscal en los Capítulos VI y VII de la Ley del IGV. Sin embargo, en
virtud del principio de imposición en el país de destino, no resulta de
aplicación el requisito de que las adquisiciones tengan como destino
operaciones por las que se deba pagar IGV (cfr. artículo 18.b) de la Ley del
IGV).
la Exportación de Servicios
Con relación a la prestación de servicios de hospedaje ─incluyendo la
alimentación─ a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de
un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de sesenta
días por cada ingreso al país, se concluye que tal operación califica como
exportación independientemente de si el servicio de hospedaje es prestado
conjuntamente con el servicio de alimentación o no.
Esto se entiende así porque la mención a los servicios de alimentación es
complementaria, puesto que la finalidad de los establecimientos de hospedaje
es brindar habitualmente servicio de alojamiento, con la posibilidad de
547
incluir otros servicios complementarios (entre los que se encuentra el de
alimentación).
Se concluye que la remisión al exterior que efectúa un sujeto domiciliado
de una obra audiovisual producida por encargo de un sujeto no domiciliado,
que conserva la titularidad de los derechos de autor, en el marco de un
contrato de producción por encargo ─a fin que sea difundida y utilizada
económicamente en el extranjero─ está comprendida como exportación en el
artículo 33.3 de la Ley del IGV. La norma tributaria considera exportación a
la remisión al exterior de bienes muebles (como las obras audiovisuales),
como consecuencia de la fabricación por encargo de clientes del exterior,
aún cuando estos últimos hubieran proporcionado los insumos utilizados en
la fabricación del bien.
2.13. – Carta No. 041-2013-SUNAT/200000 (13.03.13), en relación a la
Exportación de Servicios
Se concluye que no debe entenderse que la deducción del saldo a favor
del exportador por parte de los Operadores Turísticos Domiciliados (OTDs)
que venden paquetes turísticos a favor de agencias, operadores turísticos o
personas naturales, no domiciliados en el país, que incluyen los servicios de
nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet y
zarzuela, constituya un beneficio, puesto que se trata del crédito fiscal que
forma parte del diseño del impuesto.
2.14. – Carta No. 037-2013-SUNAT/200000 (06.03.13), en relación a la
Exportación de Bienes
La Administración Tributaria ratifica el criterio contenido en los
Informes Nos. 201-2009-SUNAT/2B0000 y 125-2012-SUNAT/4B0000 y en
las Cartas Nos. 058-2011-SUNAT/200000 y 103-2011-SUNAT/200000.
Este criterio señala que, a efecto de determinar si una operación califica
como una venta de bienes muebles en el país gravada con el IGV, debe
548
verificarse que los bienes materia del contrato se encuentren ubicados en el
territorio nacional a la fecha de su transferencia.
La Administración Tributaria justifica el mantenimiento de dicho
criterio considerando que se incorporó normativamente como supuestos de
exportación el caso de operaciones en las que se utilizan Holding Certificates
así como el de la venta de bienes muebles realizada en virtud de un contrato
de compraventa internacional pactado bajo el INCOTERM Ex Works,
siempre que se cumpla con determinados requisitos.
1. La Tercera Disposición Complementaria Final de la Ley 29646
estableció como condición suspensiva para la aplicación del beneficio de
devolución del IGV e ISC pagado por turistas por la adquisición de bienes en
el país que serán llevados al extranjero, la aprobación de los procedimientos,
instructivas, circulares y otros documentos necesarios para que el sistema de
devolución se aplicara. El artículo 76 de la Ley del IGV fue objeto de
vacatio legis hasta antes de su sustitución con ocasión de las disposiciones
contiendas en los Decretos Legislativos Nos. 1116 y 1119.
2. El numeral 6 del literal B del Apéndice V ─sustituido conforme a la
Ley 29646─ establecía que los servicios de alimentación, transporte, de
guías de turismo, el ingreso a espectáculos de folclore nacional, teatro,
conciertos de música, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turístico
prestado por operadores turísticos domiciliados en el país, prestados por
operadores turísticos domiciliados en el país a favor de agencias operadores
turísticos o personas naturales no domiciliados en el país, requerían estar
inscritos en el registro creado para tal efecto a fin de ser calificados como
operaciones de exportación. Por tanto, la norma mencionada no fue aplicable
durante su vigencia, en tanto el registro en el que debía inscribirse el
operador turístico domiciliado nunca se creó.
las Rentas de Fuente Peruana
Con relación al supuesto en el que una empresa domiciliada retribuye a
un accionista no domiciliado por el otorgamiento de una garantía a favor de
un banco del exterior para que éste otorgue una fianza o garantía en respaldo
de bancos locales para que, a su vez, éstos emitan una carta fianza que
549
asegure el cumplimiento de las obligaciones asumidas por dicha empresa
domiciliada en un contrato de concesión frente al Estado Peruano, se
concluye lo siguiente:
1. La retribución pagada por la empresa domiciliada a su accionista no
domiciliado califica como renta de fuente peruana ya que conforme a la
regla de calificación contenida en la Ley del Impuesto a la Renta aplicable
para las operaciones de “crédito” ─entre las cuales, atendiendo a lo expuesto
en la exposición de motivos de la norma correspondiente, se incluyen las
rentas producidas por comisiones pactadas por créditos indirectos y otras
operaciones financieras─ éstas califican como renta de fuente peruana
cuando el pagador es un sujeto domiciliado en el país.
2. Bajo el mismo fundamento, si, la empresa domiciliada pagara una
retribución directamente al banco del exterior, ésta calificaría como renta de
fuente peruana.
3.1. – Libros
Autor: Carlos Alberto Fernández Gates
Título: Temas de inversión extranjera y Derecho empresarial
Editorial Palestra - 2013.
Autor: Mario Alva Matteucci
Título: Manual Práctico del Impuesto General a las Ventas
Pacífico Editores – 2013
3.2. – Artículos
Autor: Rocío Liu Arévalo, Eduardo Sotelo Castañeda y Fernando
Zuzunaga del Pino
Título: Norma XVI: Calificación, Elusión de Normas Tributarias y
Simulación
Publicación: Revista Ius et Veritas, No. 45, marzo 2013
Autor: Carlo Gabarino
Título: Un enfoque evolucionista al Derecho Tributario Comparado:
métodos y agenda para su investigación (traducción)
Publicación: Revista Ius et Veritas, No. 45, marzo 2013
550
4. – Congresos y Eventos 2nd Latin American Mining & Metals Tax Forum Ernst & Young, Lima -Perú
Segundo Foro Latinoamericano de Impuestos de Minería y Metalurgia
organizado por Ernst & Young.
Los temas a tratar son las principales aspectos críticos para las compañías
mineras y metalúrgicas que operan en Latinoamérica, así como otros temas
relevantes de discusión para estos impuestos (riesgos empresariales,
tendencias actuales sobre fusiones, oportunidades de inversión en la Región,
consideraciones de los precios de transferencia, actualizaciones de las NIIF y
las tendencias de inversión de China en América Latina). Se llevará a cabo
los días 27 y 28 de mayo en el JW Marriot Hotel.
Perú Banking & Finance Day 2013 – Universidad del Pacífico, Lima Perú
Tercera edición del Seminario Internacional Perú Banking & Finance
Day 2013, organizado por la Universidad del Pacífico Escuela de Posgrado y
El Dorado Investments.
El tema de este año será “Impulsando el crecimiento sostenible de las
empresas” y se llevará a cabo el 20 de junio en el Westin Lima Hotel &
Convention Center.
Eficiencia en la Gestión Fiscal – Ernst & Young, Lima - Perú
El objetivo de este Programa es brindar un entrenamiento adecuado para
desarrollar una óptima gestión del tema tributario, mediante la
implementación y/o mejora en el uso de herramientas, metodologías y
estrategias que hacen más eficiente el desempeño de la función fiscal.
El inicio de este programa será el 25 de junio en el auditorio de la firma.
551
VENEZUELA
(Prof. Serviliano Abache Carvajal8)
Abstract: En esta edición del Noticiero se relacionan las novedades normativas, jurisprudenciales
(Tribunal Supremo de Justicia en Salas Político-Administrativa y Constitucional), bibliográficas y
sobre las especializaciones, maestrías, diplomados, foros y eventos en curso y por realizarse
próximamente.
1. – Novedades normativas
1.1. – Impuesto al Valor Agregado
1.1.1. – Decreto Presidencial No. 9.388, publicado en Gaceta Oficial
No. 40.112 del 18 de febrero de 2013
El Decreto exoneró del pago del IVA a las importaciones definitivas de
ciertos bienes muebles corporales realizadas por los órganos y entes del
Poder Público Nacional destinados exclusivamente a la ejecución del
Proyecto “Consolidación de la Capacidad Industrial del Sector Público de
Envases Diversos para el Pueblo Venezolano”. El mencionado Decreto
entró en vigencia desde su publicación en Gaceta y la exoneración tiene un
plazo de vigencia de dos años, esto es, hasta el 18 de febrero de 2015.
1.2. – Contribuciones especiales
1.2.1. – Ley de Reforma Parcial del Decreto No. 8.807 con Rango,
Valor y Fuerza de Ley que crea la Contribución Especial por Precios
Extraordinarios y Precios Exorbitantes en el Mercado Internacional de
Hidrocarburos, publicada en Gaceta Oficial No. 6.022 Extraordinaria del
20 de febrero de 2013
La Ley de Reforma Parcial del Decreto modificó las bases imponibles
de las mencionadas contribuciones especiales. Dicha ley entró en vigencia en
8
Miembro del Comité Editorial de la Revista de Derecho Tributario de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario (A. V. D. T.). Parte de la información
para el Noticiero es tomada y sistematizada de la recopilación que se realiza en el
indicado Comité.
552
la fecha de su publicación en Gaceta y derogó expresamente el Decreto No.
8.807 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley que Crea Contribución Especial por Precios
Extraordinarios y Precios Exorbitantes en el Mercado Internacional de
Hidrocarburos, publicado en Gaceta Oficial No. 6.022 Extraordinaria del 18
de abril de 2011 y las disposiciones contenidas en la Ley del Banco Central
de Venezuela que regulaban el aporte de Petróleos de Venezuela, S. A. al
Fondo de Desarrollo Nacional, publicada enGaceta Oficial No.39.419 del 7
de mayo de 2010.
1.2.2. – Resolución No. 00113 de la Superintendencia de las Instituciones
del Sector Bancario, publicada en Gaceta Oficial No. 40.089 del 15 de
enero de 2013
La Resolución estableció las instrucciones relativas al pago de la
contribución para el primer semestre de 2013 que deben efectuar los bancos,
el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo, las entidades de ahorro y
préstamo, otras instituciones financieras, las casas de cambio y las demás
personas sometidas a la supervisión y control de la mencionada
Superintendencia, así como los bancos sometidos a leyes especiales, entes
intervenidos, estatizados, en liquidación o sometidos a medidas
administrativas, exceptuando al Banco Central de Venezuela, el Banco de
Desarrollo Económico y Social de Venezuela, el Fondo de Garantía de
Depósitos y Protección Bancaria, así como los bancos y otras instituciones
financieras creados por el Estado que actúen en el sistema microfinanciero.
La mencionada Resolución entró en vigencia el 1 de enero de 2013 y derogó
la Resolución No. 102.12 del 13 de julio de 2012, publicada en Gaceta
Oficial No. 40.005 del 11 de septiembre de 2012.
1.3. – Unidad Tributaria
1.3.1. – Providencia Administrativa No. SNAT/2013/0009 dictada por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), publicada en Gaceta Oficial No. 40.106 del 6 de febrero de 2013
La Providencia reajustó el valor de la Unidad Tributaria de Bs. 90,00 a
Bs. 107,00. La Providencia entró en vigencia en la fecha de su publicación
en Gaceta.
553
2. – Novedades jurisprudenciales
2.1. – Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Salas PolíticoAdministrativa y Constitucional
2.1.1. – Jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa
2.1.1.1. – Sentencia del 27-02-2013, caso “Pedro Ricardo Felice
Moreira”. Aduanas / Medidas cautelares
La Sala declaró que al haberse acordado una medida “conservativa”
para encender un vehículo sometido a la sanción de comiso bajo la custodia
de la Administración Aduanera, no limita la potestad aduanera del Estado
concebida en la Ley, ya que solo busca la preservación del vehículo que en
definitiva pudiera resultar adjudicado al propio Fisco Nacional, si se
determina que el recurrente incumplió con los requisitos del régimen
aduanero especial.
2.1.2. – Jurisprudencia de la Sala Constitucional
2.1.2.1. – Sentencia del 26-02-2013, caso “Municipio San Cristóbal Del
Estado Táchira”. Impuesto sobre actividades económicas de industria,
comercio, servicios o de índole similar / hecho imponible / hidrocarburos
La Sala declaró que el principio de inmunidad tributaria por actividades
petroleras respecto al pago de tributos municipales, abarca sólo las empresas
del Estado, por lo que no es aplicable a los particulares, los cuales están
obligados en su condición de contribuyentes, al aporte al Fisco local en
razón de la actividad lucrativa que desarrollen dentro de la jurisdicción de un
ente local.
554
3.1.– Artículos publicados en la Revista de Derecho Tributario, No. 137
(enero, febrero y marzo 2013)
- La imposición a la renta salarial en la jurisprudencia constitucional
venezolana
Análisis crítico desde la teoría de la argumentación jurídica”. Por:
Serviliano Abache Carvajal.
- La discrecionalidad en materia tributaria. Por: César García Novoa.
- No existe tal «interpretación correctiva», a cargo de los jueces.
Artículo 263 del COT. Por: Alberto Blanco-Uribe Quintero.
- Apuntes sobre la reciente reforma al régimen penal tributario
argentino. Por: Cristian F. Scoponi.
4. – Especializaciones, maestrías, diplomados, foros y eventos
4.1. – Universidad Central de Venezuela
Especialización en Derecho Tributario – www.postgrado.ucv.ve
4.2. – Universidad Católica del Táchira
Especialización en Derecho Tributario y Especialización en Gerencia
Tributaria – www.ucat.edu.ve
4.3. – Universidad Metropolitana
Maestría en Gerencia Tributaria de la Empresa – www.unimet.edu.ve
4.4. – Universidad Católica Andrés Bello
Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas y Diplomado en
Deberes y Derechos del Contribuyente – www.ciap.com.ve
555
CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS - C.I.A.T.
(Dr. Julio Lopez)
1. – Novedades Legislativas destacadas
Brasil
Decreto N º 7988/2013, publicado en la Gaceta Oficial del 18 de abril de
2013 y en vigor a partir de esa fecha, regula los artículos 1 a 13 de la Ley
12715/2012 en relación al Programa Nacional de Apoyo Oncológico
(Programa Nacional de Apoio à Atenção Oncológica, PRONON) y el
Programa Nacional de Apoyo a Personas con Discapacidad Física (Programa
Nacional de Apoio à Atenção da Saúde da Pessoa com Deficiência, Pronas).
Entre otras disposiciones este decreto permite a las personas naturales (a
partir del año calendario 2012 y hasta el año calendario 2015) y las personas
jurídicas (a partir del año natural 2013 y hasta el año 2016) deducir de sus
impuestos, patrocinios y donaciones ingresos realizados en las actividades y
servicios realizados en el marco PRONON y Pronas.
Costa Rica
Expediente N.º 18.573, Reforma al Artículo 14 de la Ley N.º 6826 del 8
de noviembre de 1982, Impuesto General sobre las Ventas, con el propósito
de ampliar el reconocimiento del crédito en otras etapas distintas a la de
producción, y para complementar el concepto de “incorporación física” con
el de “utilización” de mercancías y servicios.
México
El 19 de febrero de 2013, el Servicio de Administración Tributaria
publicó en el Boletín Oficial la primera enmienda a la Resolución
Miscelánea Fiscal para 2013.
La Resolución presenta las reglas para la aplicación de la exención
fiscal prevista en el artículo tercero transitorio de la Ley de Ingresos de la
Federación, que establece la posibilidad de renunciar a los créditos
generados antes del 1 de enero de 2007, incluyendo las contribuciones
federales, derechos antidumping, actualizaciones y accesorios ambos
conceptos, así como multas.
556
2. – Bibliografia
CIAT: Estudio sobre el Tratamiento Tributario y el Control de las
Instituciones Financieras en América Latina / Pablo Porporatto
Atax: eJournal of Tax Research (Issue 1 of Volume 11 (2013)
CEPAL: Política tributaria para mejorar la inversión y el crecimiento en
América Latina / Claudio Agostini, Michel Jorratt
Balance Preliminar de las Economías de América Latina y el Caribe
2012
Panorama fiscal de América Latina y el Caribe reformas tributarias y
renovación del pacto fiscal
Política fiscal e inversión: un enfoque sistémico y de crecimiento
inclusivo / José María Fanelli
Costa Rica. Ministerio de Hacienda: Boletín, marzo 2013
IMF: Too Small to Fail? Subnational Spending / Luc Eyraud and Marialuz Moreno Badia
IDB: Avaliação da estrutura e do desempenho do sistema tributário
Brasileiro: Livro branco da tributação Brasileira / Morais Soares, Julia;
Castro, Kleber Pacheco de; Rodrigues Afonso, José Roberto
República Dominicana- DGII
Estimación del Gasto Tributario 2013
Para descargar los documentos gratuitamente visite nuestro sitio web:
http://www.ciat.org/index.php/es/productosyservicios/biblioteca/noveda
des-bibliograficas.html
3. – Congresos y Cursos Virtuales
Información General:
Curso en Gestión de los Recursos Humanos
Fecha de inicio: 15 de mayo de 2013.
Duración: 14 semanas aproximadamente - Idioma: Español
Curso en Ética y Ciudadanía Fiscal
Fecha de inicio: 17 de junio de 2013.
Duración: 9 semanas aproximadamente - Idioma: Español
557
Para mayor información sobre nuestros cursos virtuales, por favor
escribanos a: [email protected] o visite nuestra página Web:
http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/capacitacion/cursosvirtuales.html.
CONVENZIONI INTERNAZIONALI
A cura del Prof. Giuseppe Corasaniti (*)
SOMMARIO: Introduzione – SEZIONE PRIMA: Convenzioni contro le doppie imposizioni di cui è
parte l’Italia – 1. Convenzioni firmate o in corso di negoziazione – 2. Convenzioni ratificate
ed entrate in vigore – SEZIONE SECONDA: Altre Convenzioni contro le doppie imposizioni
– 1. Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni – 2. Convenzioni ratificate
– 3. Convenzioni entrate in vigore – SEZIONE TERZA: Interpretazione delle Convenzioni
contro le doppie imposizioni – 1. Il Ministero delle finanze russo chiarisce gli elementi che
determinano l’insediamento di una Stabile organizzazione in caso di servizi di consulenza
prestati nell’ambito della Convenzione Italia – Russia – 2. Circolare Agenzia delle Entrate 3
maggio 2013, n. 12/E. La nozione di vettore aereo ai fini dell’applicazione delle Convenzioni
contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia
Introduzione
La presente Rubrica è strutturata in tre sezioni.
La prima segnala le Convenzioni contro le doppie imposizioni delle
quali è parte l’Italia che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati contraenti ovvero entrate in vigore antecedentemente al 21 maggio 2013 e delle
quali non è stata data precedentemente menzione nella stessa Rubrica.
La seconda sezione segnala le altre Convenzioni contro le doppie imposizioni che sono state siglate, ratificate da uno dei due Stati contraenti ovvero
entrate in vigore nello stesso periodo.
La terza sezione è infine dedicata all’evolversi delle interpretazioni ministeriali e della giurisprudenza dei diversi Stati contraenti con riferimento
all’applicazione delle Convenzioni già entrate in vigore.
*
Hanno collaborato il dott. Paolo Stizza e il dott. Andrea Quattrocchi.
560
SEZIONE PRIMA
Convenzioni contro le doppie imposizioni di cui è parte l’Italia
1. – Convenzioni firmate o in corso di negoziazione
Al 28 maggio 2013 non risulta siano state firmate o siano in corso negoziazioni per la stipulazione di convenzioni contro le doppie imposizioni di
cui sia parte l’Italia.
2. – Convenzioni ratificate ed entrate in vigore
Il 16 maggio 2013, il Granducato del Lussemburgo ha ratificato il Protocollo di modifica alla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulate
con l’Italia nel 1980.
Il Protocollo, all’art. 1, prevede che, con riferimento all’Italia, il Trattato
del 1981 si applica all’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)
all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRES) e all’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)
Nel caso del Lussemburgo, il trattato si applica sull’imposta sul reddito
delle persone fisiche, all’imposta sul reddito delle società, all’imposta sul
capitale ed all’imposta commerciale comunale.
Inoltre, l’art. 3 del Protocollo prevede nuove disposizioni scambio di informazioni.
In particolare, il paragrafo 2 dell’art. 27 del Trattato, viene modificato
con la previsione per cui le informazioni scambiate possono essere comunicate esclusivamente agli organismi (compresi i tribunali e gli organi amministrativi) incaricati nei procedimenti di valutazione, raccolta, nonché competenti sui ricorsi relativi alle imposte coperte dal trattato. Tali informazioni
possono inoltre essere comunicate nel corso di udienze pubbliche e ai fini
della pronuncia di decisioni giudiziarie.
Paragrafo 3 dell’art. 27, del Trattato, alle lettere a) - c) prevede una limitazione alle richieste di informazioni. Esso prevede che le parti non sono obbligate ad i) adottare provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione e alla propria prassi amministrativa o di quelle dell’altro Stato
contraente, ii) a fornire informazioni che non potrebbero essere ottenute in
base alla legislazione o prassi amministrativa o di quella dell’altro Stato
contraente, e iii) a fornire informazioni che potrebbero rivelare un segreto
commerciale, industriale, commerciale o professionale o un processo com-
561
merciale, oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all’ordine pubblico.
Il paragrafo 4 dell’art. 27, prevede che uno Stato contraente non può rifiutarsi di fornire informazioni solamente perché non ha alcun interesse per
tali informazioni, mentre il paragrafo 5 prevede che uno Stato contraente non
può rifiutarsi di fornire informazioni unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, persona designata o che agisce
in qualità di agente o fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprietari di una persona.
Si ricorda inoltre che successivamente alla firma del Protocollo, Lussemburgo e Italia hanno proceduto ad uno scambio di lettere in cui hanno
convenuto che lo scambio di informazioni su richiesta include anche informazioni sui pagamenti di interessi ai sensi della Direttiva sul Risparmio
(2003/48) e che lo Stato richiedente deve fornire i dati personali per identificare la persona di cui sono richieste le informazioni, le indicazioni relative
alla forma con cui vuole ricevere le informazioni nonché lo scopo fiscale per
il quale tali informazioni sono richieste.
SEZIONE SECONDA
Altre convenzioni contro le doppie imposizioni
1. – Convenzioni firmate o per le quali sono in corso negoziazioni
Nel corso dell’ultimo trimestre sono stati avviati o proseguiti i negoziati
diretti alla conclusione di nuovi trattati in materia di doppie imposizioni e
sono stati conclusi numerosi accordi i cui contenuti, in molti casi, non sono
stati ancora resi noti in dettaglio.
L’8 maggio 2013 le autorità fiscali svizzere hanno ufficialmente manifestato l’intenzione di iniziare dei negoziati per arrivare alla stipulazione di
una Convenzione contro le doppie imposizioni con lo Stato del Costa Rica. Il
12 maggio 2013, il governo australiano ha annunciato che Australia e Confederazione elvetica hanno iniziato i negoziati per rivedere il precedente
Trattato del 1980. Altri negoziati sono in corso tra Giappone e Svezia, Danimarca e Irlanda, mentre le autorità fiscali di Andorra hanno annunciato
l’intenzione di avviare negoziati con i rappresentanti fiscali del Granducato
di Lussemburgo per stipulare una Convenzione contro le doppie imposizioni.
Sono inoltre in corso una serie di negoziati tra Svizzera e Belgio per
emendare la Convenzione del 1978 e tra Francia e Botswana per emendare il
562
Trattato del 1999. Un primo round di negoziati tra Repubblica Ceca e Repubblica di Korea si è tenuto il 10 giugno a Seoul.
Il 31 maggio 2013, la Repubblica Popolare della Cina ed i Paesi Bassi
hanno firmato una Convenzione contro le doppie imposizioni e relativo Protocollo a Pechino. Il trattato è stato concluso in cinese, olandese e inglese,
tutti testi aventi uguale autenticità. Nel caso di divergenza, tuttavia, il testo
inglese è destinato a prevalere. Il trattato, che dal punto di vista territoriale si
applica anche ai territori caraibici dei Paesi Bassi (ovvero Bonaire, Saba e
St. Eustatius), riproduce sostanzialmente quanto previsto dal modello di
convenzione OCSE. Una volta in vigore, il nuovo trattato sostituirà il previgente del 1987. Per quanto riguarda i limiti massima della ritenuta alla fonte
essi sono del 10 per cento sui dividendi (art. 10, par. 2, lett. a). Tuttavia,
l’aliquota scende al 5%per cento se la società beneficiaria è un’entità (diversa da una società di persone) che detiene direttamente almeno il 25 per cento
del capitale della società erogatrice dei dividendi (art. 10, 2, lett. b).
L’aliquota è pari allo 0 per cento se i dividendi sono pagati al Governo
dell’altro Stato contraente, o una delle sue istituzioni o di un altro ente la cui
capitale sia controllata, anche indirettamente, dal governo dello Stato contraente (art. 10, par. 3 del Trattato);
La ritenuta è del 10 per cento sugli interessi (art. 11, par. 2). Tuttavia,
non è applicata la ritenuta nei confronti degli interessi sui prestiti garantiti o
assicurati dal governo o un ente locale, dalla Banca centrale, o da un ente finanziario che sia interamente di proprietà dello Stato contraente (art. 11, par.
3);
È del 10 per cento anche la ritenuta alla fonte sui canoni, salvo si tratti
di royalties per l’uso di attrezzature industriali, commerciali e scientifiche
(art. 12 (2) (a) e (b)), per cui è prevista una ritenuta del 6 per cento.
Per quanto riguarda le deviazioni dal modello OCSE di convenzione,
esse riguardano:
i) le attività di vigilanza in relazione ad un cantiere che costituiscono
una stabile organizzazione (art. 5, par. 3, lett. a);
ii) la prestazione di servizi, compresi i servizi di consulenza da parte di
un’impresa per mezzo di impiegati o di altro personale assunto
dall’impresa a tale scopo costituisce un stabile organizzazione, ma
solo se tali attività continuano (per lo stesso o un progetto collegato)
per un periodo o periodi cumulativamente superiori a sei mesi in un
periodo di 12 mesi (art. 5, par. 3, lett. b). Con riferimento a quest’ultimo
punto, è stato inoltre previsto che qualora le attività di un intermediario siano esercitate esclusivamente o quasi esclusivamente per conto
dell’impresa citata (quella che eroga le prestazioni), e le condizioni
contrattuali siano previste o imposte tra questa impresa e l’intermediario
563
in un modo divergente da quello che sarebbe stato convenute tra
soggetti indipendenti, l’intermediario non sarà considerato un agente
indipendente ai fini dell’applicazione della disposizione relativa alla
stabile organizzazione (art. 5, par. 6).
Il Trattato contiene la versione ante 2010 dell’art. 7 (business profits)
del Modello di Convenzione OCSE.
Sono previste delle disposizioni anti-abuso per effetto delle quali
l’aliquota ridotta su dividendi, interessi e royalties non si applica se lo scopo
principale o uno degli scopi principali sia quello di approfittare del trattato
(art. 10, par. 7, art. 11, par. 6 e art. 12, par. 7).
La definizione di royalties include anche quelle derivanti da pellicole o
registrazioni per trasmissioni radiofoniche e video broadcasting e le royalties per l’uso di attrezzature industriali, commerciali e scientifiche (art. 12,
par. 3, lett. a) e b).
Le plusvalenze che un residente di uno Stato contraente ritrae
dall’alienazione di azioni di un soggetto residente nell’altro Stato sono imponibili in detto altro Stato qualora il beneficiario detenga (in)direttamente
una partecipazione di almeno il 25 per cento nel capitale di tale entità in
qualsiasi momento durante i 12 mesi precedenti all’alienazione (art. 13, par.
5 del trattato). Questa disposizione non si applica a:
(i) l’alienazione di azioni registrate in una borsa riconosciuta se le azioni alienate non sono più del 3 per cento delle azioni nominative e
(ii) azioni di proprietà del governo, una delle sue istituzioni o di un altro
ente il cui capitale sia interamente detenuto dal governo dello Stato contraente, se tale entità è residente in detto Stato (art. 13, par 6, lett. a) e b).
Viene prevista una disposizione in materia di servizi indipendenti in linea con il modello delle Nazioni Unite (2001) (art. 14).
In generale le pensioni sono imponibili nello Stato di residenza (art. 18,
par. 1). Tuttavia, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, anche di natura periodica, sono imponibili anche nello Stato della fonte nella misura in
cui i contributi o pagamenti connessi con la pensione o altre remunerazioni
analoghe, o ai diritti ricevuti, hanno beneficiato di agevolazioni fiscali
nell’altro Stato contraente (art. 18, par. 2). I contributi di previdenza sociale
sono imponibili soltanto nello Stato d’origine (art. 18, par. 3).
Tutti i redditi di un residente di uno Stato contraente non contemplati
espressamente dal Trattato e che sorgono in un altro Stato contraente, sono
imponibili anche in detto altro Stato (art. 21, par. 3).
Inoltre, gli Stati contraenti possono continuare ad applicare le disposizioni antiabuso nazionali, nella misura in cui essi non danno luogo ad imposizione contraria al Trattato (art. 23).
564
Lo scambio di azioni di informazione è prevista nella versione di cui al
modello OCSE del 2005 (art. 26).
La Cina applica il metodo del credito per evitare le doppie imposizioni
(art. 22, par. 1, lett. a). La Cina, concede anche un credito sul reddito delle
società, se i dividendi sono derivati da una società cinese che possiede almeno il 20 per cento delle azioni della società olandese che distribuisce i dividendi (art. 22, par. 1, lett. b). I Paesi Bassi applicano sia il credito che il metodo dell’esenzione con progressione per evitare la doppia imposizione.
Il trattato non si applica ai fondi di investimento esenti (art. 1 del protocollo).
Nessuna delle parti può recedere dal dalla Convenzione entro il 30 giugno dell’anno civile successivo ad un periodo di 5 anni a partire dalla data
della sua entrata in vigore (art. 30 del trattato).
2. – Convenzioni ratificate
Il 16 maggio 2013 il Gran Ducato del Lussemburgo ha ratificato sia la
Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata nel 2012 con la Germania, con cui è stato sostituito il precedente trattato del 1958, già emendato nel
1973 e nel 2009, sia la Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata
con la Macedonia del 2012. Nella stessa data il Granducato ha ratificato i
Protocolli di emendamento alle Convenzioni già stipulate con Canada
(1999), Kazhakistan (2008), Repubblica di Korea (1984), Seychelles (2012),
Russia (1993), Svizzera (1993), Macedonia (2012), Polonia (1995), Romania
(1993), Malta (1994).
In particolare, il Protocollo alla Convenzione con la Confederazione elvetica ha previsto, all’art. 1, che con riferimento allo scambio di informazioni, il termine “foreseeable relevant”, sarà interpretato nel significato più ampio possibile, le cd. fishing expedition non sono in ogni caso ammesse così
come non è ammesso lo scambio di quelle informazioni per cui la rilevanza
degli affari fiscali di un particolare contribuente richiesto sia discutibile
(questionable).
Ancora, le condizioni per fornire assistenza in ambito amministrativo
nonché le regole procedurali per evitare le fishing expeditions non dovrebbero (may not) essere interpretate in un modo tale da impedire l’effettivo
scambio di informazioni; infine, l’identificazione delle persone che sono
soggette a controlli (audit) o indagini (survey) può essere provata mediante
altri elementi diversi dal nome o dall’indirizzo.
Il 2 aprile 2013, Andorra e la Francia hanno firmato un trattato fiscale, a
Parigi, ulteriori dettagli saranno resi noti in seguito.
565
3. – Convenzioni entrate in vigore
Sono stati resi noti i dettagli della Convenzione contro le doppie imposizioni e del relativo Protocollo, firmata l’11 marzo 2013 tra Argentina e
Spagna. Il Trattato, redatto in lingua spagnola, una volta entrato in vigore si
applicherà retroattivamente dal 1° gennaio 2013. In generale, il testo della
Convenzione,riproduce il modello di Convenzione OCSE. L’aliquota massima delle ritenute di imposta sono del 15 per cento sui dividendi che scende
al 10 per cento qualora il beneficiario effettivo sia una società, (diversa da
una partnership), che detenga direttamente almeno il 25 per cento del capitale della società erogatrice del dividendo; sui dividendi è prevista un’aliquota
del 12 per cento, mentre, con riferimento alle royalties, il massimo della ritenuta è del 3 per cento per l’uso o il diritto all’uso di news, del 5 per cento
per l’uso o il diritto all’uso di qualsiasi forma di copyright letterario, teatrale,
musicale o artistico, del 10 per cento per l’uso o il diritto all’uso di marchi,
brevetti, progetti o formule o processi industriali, commerciali o scientifici,
software ovvero ancora con riferimento ad informazioni concernenti conoscenze scientifiche, industriali o commerciali, anche se prestate per motivi di
assistenza tecnica. La ritenuta sui canoni è sempre del 10 per cento sui “servizi”, per tali dovendosi intendere tutte quelle attività di insegnamento prestate in ambito letterario, artistico, scientifico, così come le attività indipendenti rese da fisici, avvocati, ingegneri, architetti e dentisti. L’aliquota è del
15 per cento per qualsiasi altro pagamento. Per quanto riguarda le divergenze dal Modello OCSE, il concetto di stabile organizzazione comprende un
edificio, una costruzione, installazione o progetto di assemblamento o attività di supervisione che sia connessa a tale progetto a condizione che abbia durata superiore a sei mesi; la fornitura d servizi, inclusa l’attività di consulenza rese da una impresa mediante i propri impiegati o personale assunto a
contratto a progetto, ma solo se tali attività abbiano natura continua e proseguano per la realizzazione del medesimo progetto con durata compresa tra i
6 e i 12 mesi.
Nella definizione di stabile organizzazione rientrano anche le attività petrolifere, minerarie o di esplorazione di gas o qualsiasi altra attività di esplorazione di risorse naturali e le attività ad esse accessorie a condizione che la
durata delle stesse sia compreso tra 6 e 12 mesi.
Qualora il possesso di azioni o di altri diritti autorizzi direttamente o indirettamente il titolare di tali azioni o diritti di godimento di beni immobili, il
reddito derivante dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o da ogni altra
forma di tale diritto di godimento sono imponibili nello Stato in cui
l’immobile è situato.
566
Gli utili dell’impresa sono imponibili anche nell’altro Stato ma soltanto
nella misura di essi che risulti attribuibile ad una stabile organizzazione, che
le vendite in detto altro Stato riguardino beni o merci dello stesso tipo o simili, come quelli venduti attraverso detta stabile organizzazione ed infine
che le attività svolte in detto altro Stato siano dello stesso tipo o simili a
quelle realizzate attraverso detta stabile organizzazione;
Gli utili provenienti dalla alienazione di azioni od altri titoli di partecipazione al capitale o al patrimonio di una società residente di uno Stato contraente, sono imponibili in detto Stato, ma l’imposta non può superare il 10
per cento di tali utili quando deriva da una partecipazione diretta del 25 per
cento del capitale, e del 15 per cento in tutti gli altri casi.
Entrambi gli Stati prevedono il metodo di credito per evitare la doppia
imposizione, con un credito di imposta in Spagna nel caso in cui i dividendi
siano pagati ad una società che possiede almeno il 25 per cento del capitale
della società emittente e la partecipazione sia detenuta per almeno 2 anni
prima della distribuzione dei dividendi stessi. Tuttavia, il credito attribuito in
Spagna non può superare l’importo della imposta applicata in Spagna. Con
riferimento ai canoni pagati dall’Argentina, l’aliquota massima applicabile è
del 10 per cento.
Nel protocollo d’intesa è stato previsto che entrambi gli Stati hanno il
diritto di applicare le rispettive norme antiabuso nazionali, che i benefici del
Trattato sono concessi solo al beneficiario effettivo dei redditi percepiti o patrimonio situato nell’altro Stato e che il trattato non impedisce agli Stati
membri di applicare il proprio regime CFC o quello relativo alle norme sulla
sottocapitalizzazione.
Gli articoli 10 (dividendi), 11 (interessi), 12 (diritti d’autore) e 13 (plusvalenze) non si applicano se lo scopo principale o uno degli obiettivi principali perseguito sia quello di creare o trasferire diritti al fine di aggirare le
norme convenzionali.
Sono stati resi noti i dettagli del Trattato contro le doppie imposizioni
firmato il 17 aprile 2013 tra il Granducato di Lussemburgo e l’isola di
Jersey. Il Trattato, firmato il 17 aprile, 2013 e che è stato concluso in lingua
inglese, segue in linea di massima il modello di Convenzione OCSE. Le aliquote massime della ritenuta alla fonte sono del 15 per cento sui dividendi
che scende al 5 per cento qualora la società beneficiaria detenga direttamente
almeno il 10 per cento del capitale della società erogatrice i dividendi (art.
10, par. 2, Trattato). Non è prevista alcuna ritenuta sugli interessi (art. 11,
par. 1, Trattato) e sui canoni (art. 12, par. 1, Trattato). Il trattato contiene
l’art. 7 della “nuova” formulazione del modello OCSE 2010, mentre differisce da quest’ultimo per quanto riguarda una serie di punti.
567
In primo luogo, per quanto riguarda le pensioni e le altre remunerazioni
assimilate, compresi i pagamenti in un’unica soluzione provenienti da uno
Stato contraente, essi sono imponibili solo nello Stato di origine, a condizione che i pagamenti derivanti da contributi versati da o da accantonamenti effettuati nell’ambito di un regime pensionistico fossero soggetti ad imposta
nelle Stato della fonte sotto le normali regole (art. 17, par. 3, Trattato).
In secondo luogo, con riferimento al principio di non discriminazione, il
Trattato non prevede che l’altro Stato contraente non possa accordare particolari agevolazioni in termini di deduzioni, esenzioni e riduzioni fiscali ai
propri residenti in base alle responsabilità di stato coniugale o di famiglia
senza riconoscerle anche ai residenti dell’altro Stato. Il Trattato inoltre non
contiene alcuna disposizione relativa al supporto tra gli Stati nell’attività di
riscossione dei tributi.
Con riferimento ai veicoli di investimento collettivi stabiliti in uno Stato
contraente e che siano ivi considerati non fiscalmente trasparenti, gli stessi
sono considerati residenti in detto Stato e beneficiari effettivi dei redditi percepiti (art. I, par. 1 del Protocollo). Viceversa, il veicolo di investimento collettivo che è considerato come fiscalmente trasparente nel paese di stabilimento, sarà considerato residente dello Stato di residenza e come beneficiario effettivo del reddito percepito (art. I, par. 2, del Protocollo).
Il Trattato non pregiudica in ogni caso l’attuazione dell’accordo di risparmio con Jersey del 2004 (art. III del protocollo).
Per quanto riguarda i metodi per evitare la doppia imposizione, il Lussemburgo applica il metodo dell’esenzione con progressione (art. 22, par. 1,
lett. a), Trattato). Nessuna esenzione con progressione è applicata da Jersey
qualora il reddito o il capitale di pertinenza si veda applicare l’art. 22, par. 1,
lett., d), Trattato. Il metodo del credito è, tuttavia, applicato nei confronti di
alcuni utili, dividendi, commissioni e plusvalenze, ai sensi dell’art. 22, par.
1, lett. b) Trattato.
I dividendi provenienti da una società lussemburghese sono esenti
dall’imposta sul reddito delle società e dell’imposta sul capitale se la società
lussemburghese detenga direttamente almeno il 10 per cento del capitale della società del Jersey che paga i dividendi ed a condizione che dall’inizio
dell’anno contabile la società del Jersey sia soggetta ad un regime fiscale
comparabile a quello applicato sul reddito delle società in Lussemburgo.
L’esenzione si applica altresì nel caso in cui l’impresa in Jersey non sia
soggetta ad imposte o sia soggetta a prelievo minore qualora i dividendi provengano da profitti derivanti da agricoltura, industria, infrastrutture o turismo svolti in Jersey (art. 22, par. 1, lett. c), del Trattato.
Il 17 aprile 2013, il governo francese ha presentato al Parlamento una
proposta di legge per la ratifica del Protocollo al Trattato, firmato il 2 febbra-
568
io 2010, con il Canada del 1975 e successive modifiche. Il protocollo è stato
redatto in francese ed inglese, entrambi facenti ugualmente fede. Le principali modifiche del protocollo sono rappresentate dalla modifica dell’art. 26
al fine di rendere l’articolo in linea con gli standard fissati all’art. 26 del modello OCSE, dalla modifica dell’art. 28 per estendere, con riferimento alla
Francia, l’ambito di applicazione territoriale del Trattato di alcuni territori
francesi d’oltremare e gli enti (Comunità e territori d’oltremare) ovvero
Saint Pierre, Miquelon e Nuova Caledonia.
Sono stati resi noti anche i dettagli della Convenzione contro le doppie
imposizioni tra Guernsey e Lussemburgo firmata il 10 maggio 2013. Il Trattato, redatto in lingua inglese, replica sostanzialmente il modello OCSE di
Convenzione. Le aliquote massime di ritenuta alla fonte sono del 15 per cento sui dividendi, che scende al 5 per cento se la società beneficiaria (diversa
da una società di persone) detiene direttamente almeno il 10 per cento del
capitale della società erogatrice dei dividendi (art. 10 par 2, Trattato; non è
prevista una ritenuta né sugli interessi (art. 11, par. 1, Trattato), né sui canoni
(art. 12, par. 1, Trattato). Anche questo Trattato, analogamente a quello stipulato con Jersey, adotta l’art. 7, del Modello OCSE 2010. Da quest’ultimo,
la Convenzione in commento si distingue per una serie di profili.
In primo luogo, l’art. 8 (spedizione, le vie navigabili e il trasporto aereo)
si applica agli utili derivanti dal noleggio di navi o di aeromobili e l’uso e la
manutenzione o noleggio di container, se sono accessori rispetto di navi o di
aeromobili in traffico internazionale.
Ai sensi dell’art. 17 (Pensioni), le pensioni e le altre remunerazioni analoghe (compresi i pagamenti in un’unica soluzione) provenienti da uno Stato
contraente sono imponibili soltanto nello Stato di origine, a condizione che i
pagamenti derivanti da contributi versati da o per disposizioni fatte sotto una
pensione regime da parte del destinatario o per suo conto e che i contributi,
pensioni o accantonamenti sono stati sottoposti a imposta nello Stato della
fonte secondo le regole normali.
Il trattato non contiene alcuna disposizione relativa alla cooperazione tra
le Autorità fiscali degli Stati contraenti.
I veicoli di investimento collettivo stabiliti in uno Stato contraente, che
siano considerati come non trasparenti nel paese di stabilimento, sarà considerato come un residente dello stato di residenza e come beneficiario effettivo del reddito percepito (art. I (1) del protocollo). Un veicolo di investimento collettivo, trattato come trasparente nel paese di stabilimento, sarà considerato come un individuo residente dello Stato di residenza e come beneficiario effettivo del reddito percepito (art. I (2) del protocollo).
Lussemburgo applica il metodo dell’esenzione con la progressione per
evitare le doppie imposizioni (art. 22, par. 2, lett. a), del Trattato). Viene an-
569
che applicato il metodo del credito ma limitatamente nei confronti di alcuni
utili, dividendi, plusvalenze e gettoni di presenza (art. 22, par. 2, lett. b), del
trattato). I dividendi provenienti da una società lussemburghese sono esenti
dall’imposta sul reddito delle società e dell’imposta sul capitale se la medesima società detenga direttamente almeno il 10 per cento del capitale della
società del Guernsey che eroga i dividendi dall’inizio dell’anno contabile ed
a condizione che la società sia soggetta, in Guernsey, ad un’imposta paragonabile al reddito delle società previsto dalla normativa fiscale lussemburghese. L’esenzione si applica anche qualora la società di Guernsey non sia assoggettata ad imposta ovvero lo sia ad un’aliquota ridotta, ma solo a condizione che i dividendi derivino da profitti maturati nei settori agricoli, industriali ovvero ancora da infrastrutture turistiche situate a Guernsey (art. 22,
par. 2, lett. c), del trattato). Guernsey applica sia il metodo dell’esenzione
con progressione che il metodo del credito per evitare le doppie imposizioni
(art. 22, par. 1, del Trattato).
Sono stati resi noti i dettagli della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Irlanda e Qatar del 2012, firmato il 21 giugno 2012. Il Trattato è
stato concluso in lingua araba ed inglese, lingue entrambe dotate della medesima efficacia interpretativa. Per quanto riguarda le aliquote applicabili sulle
ritenute alla fonte esse non sono previste nel caso di dividendi ed interessi e
del 5 per cento sulle royalties.
Per quanto riguarda le deviazioni dal Modello di Convenzione OCSE,
esse consistono, per il Qatar, nel fatto che la responsabilità fiscale non può
essere utilizzato come criterio per determinare la residenza di un individuo ai
sensi dell’art. 4, par. 1 del Trattato.
Infatti, ciò che rileva ai fini dell’applicazione del Trattato per il Qatar è
che l’individuo abbia nel territorio dello Stato un’abitazione permanente, il
centro vitale degli interessi ovvero ancora un domicilio abituale.
Il termine stabile organizzazione, di cui all’art. 5, par. 2, include nel
proprio ambito ogni spazio utilizzato per finalità di esplorazione di risorse
naturali.
L’art. 5, par. 3, lett. a), dispone che costituiscono stabile organizzazione
qualsiasi cantiere, costruzione, progetto di assemblamento o costruzione o
qualsiasi attività ad esse connesse qualora la durata sia superiore a sei mesi.
Nel caso di attività di servizi, essa si considera SO nel caso in cui l’attività
sia prestata per un periodo superiore a 6 mesi ed inferiore a un anno.
Un’impresa di assicurazione, eccetto il caso di esercizio di attività di riassicurazione, costituisce SO se i rischi sono assicurati per il tramite dell’operare
di un agente dipendente. I redditi derivanti da beni immobili includono, ai
sensi dell’art. 6, Convenzione, i redditi derivanti dall’immobile che siano
impiegati per compensare le prestazione rese da soggetti esercenti l’attività
570
di personale indipendente di servizio. Ai sensi dell’art. 7, (Business Profits)
le deduzioni dai profitti del reddito della SO sono ammesse nei limiti di cui
alla legge dello Stato di insediamento della SO.
Ai sensi dell’art. 8 (trasporti aerei e navali) definisce il termine profitti
derivanti da operazioni di trasporto internazionale navale e aereo come quelli
anche derivanti dalla locazione di navi ed aerei nell’esercizio di traffici internazionali ovvero che generino profitti incidentali.
Ai sensi dell’art. 11, (Interessi) dispone che i benefici derivanti da tale
articolo non si applicano nei confronti dei pagamenti di interessi derivanti da
accordi di pronti contro termine, ad eccezione di talune ipotesi.
Ai sensi dell’art. 13, par. 6, viene fatta salva la possibilità per lo Stato
contraente di prevede una exit tax a determinate condizioni.
L’art. 24, dedicato alla non discriminazione, prevede che la non imposizione spettante in taluni casi nei confronti dei nazionali del Qatar non sarà
considerata in ottica discriminatoria ai fini dell’applicazione del medesimo
articolo.
L’art. 25, dedicato alla mutua assistenza tra le Amministrazioni finanziarie non contiene la previsione di un meccanismo arbitrale per risolvere le
questioni insorte tra gli Stati contraenti, così come non è previsto un meccanismo di cooperazione nell’esazione delle imposte.
Entrambi gli Stati hanno adottato il metodo del credito per evitare la
doppia imposizione. In aggiunta, l’Irlanda riconosce un credito di imposta
ulteriore per le imposte pagate dalle società in Qatar a condizione che i dividendi siano percepiti da residenti in Irlanda che controllano, direttamente o
indirettamente, almeno il 5 per cento delle azioni aventi diritto di voto nella
società erogatrice dei dividendi.
Sono stati resi disponibili i dettagli del Protocollo di modifica del Trattato tra Lussemburgo e Malta del 1994, firmato il 30 novembre 2011. Il protocollo è stato firmato nelle lingue francese e inglese, entrambe facenti ugualmente fede.
Il paragrafo 2 del nuovo art. 26 prevede che le informazioni scambiate
tra le Amministrazioni finanziarie dei rispettivi Paesi possono essere comunicate esclusivamente agli organismi (compresi i tribunali e gli organi amministrativi) incaricate dell’accertamento, raccolta, delle procedure o dei
procedimenti concernenti tali imposte. Tali informazioni possono inoltre essere comunicati nel corso di udienze pubbliche ed ai fini delle decisioni giudiziarie.
Il paragrafo 3, lett. a) e c) limita la possibilità di richiesta da parte degli
Stati contraenti. Esso prevede che le parti non sono obbligate ad adottare
provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione e alla propria prassi amministrativa o di quelle dell’altro Stato contraente, a fornire
571
informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla legislazione o
nel quadro della propria normale prassi amministrativa o di quella dell’altro
Stato contraente, nonché a fornire informazioni che potrebbero rivelare un
segreto commerciale, industriale, commerciale o professionale o un processo
commerciale, oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria
all’ordine pubblico.
Il paragrafo 4 prevede che uno Stato contraente non può rifiutarsi di fornire informazioni solamente perché non ha alcun interesse su tali informazioni.
Il paragrafo 5 prevede che uno Stato contraente non può rifiutarsi di fornire informazioni unicamente perché queste sono detenute da una banca, un
altro istituto finanziario, persona designata o che agisce in qualità di agente o
fiduciario o perché si riferiscono agli interessi proprietari di una persona.
Lo scambio di lettere effettuato tra le Autorità dei due Stati ha previsto
che le autorità competenti devono scambiarsi una serie di informazioni:
i) l’identità della persona sotto esame o indagine;
ii) una dichiarazione delle informazioni ricercate, compresa la loro natura e la forma in cui lo Stato richiedente desidera ricevere le informazioni dallo Stato richiesto;
iii) il fine fiscale per il quale si richiedono le informazioni;
iv) motivi per ritenere che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto o che siano in possesso o sotto il controllo di una persona nella giurisdizione dello Stato richiesto;
v) il nome e l’indirizzo di ogni persona ritenuta essere in possesso delle
informazioni richieste e
vi) una dichiarazione attestante che lo Stato richiedente ha esercitato
tutti i mezzi disponibili nel proprio territorio per ottenere le informazioni, ad eccezione di quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà
sproporzionate.
SEZIONE TERZA
Interpretazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni
1. – Il Ministero delle finanze russo chiarisce gli elementi che determinano
l’insediamento di una stabile organizzazione in caso di servizi di consulenza
prestati nell’ambito della Convenzione Italia – Russia
Il 24 aprile 2013 è stato reso noto che il 20 marzo 2013, il Ministero delle Finanze russo, ha chiarito se i servizi di consulenza, di supervisione e di
572
controllo eseguito da specialisti italiani in relazione al progetto di impianto
sviluppato in Russia possano configurare una stabile organizzazione italiana
in Russia.
Il Ministero ha fatto riferimento alla definizione di stabile organizzazione di cui all’art. 5 della Convenzione Italia - Russia (1996), per cui il termine
stabile organizzazione comprende anche l’ipotesi di un progetto di montaggio o di installazione che insista sul territorio russo per più di 12 mesi.
Il Ministero delle Finanze ha sottolineato come la definizione non copra
anche l’ipotesi dell’attività di consulenza, servizi di vigilanza e di controllo
effettuate in relazione ad un progetti di installazione o montaggio di durata
superiore all’anno e che sia sviluppato in Russia.
Inoltre, il Ministero ha precisato che ai sensi della Sezione 306 del Codice Fiscale russo, la fornitura di personale ai fini dello svolgimento di un
lavoro da svolgere in Russia non determina la qualifica di stabile organizzazione della società italiana, a condizione che tali attività non soddisfi i requisiti previsti dalla sezione 306 citata per configurare una stabile organizzazione.
Pertanto, il Ministero delle Finanze ha concluso che i servizi di consulenza, di supervisione e di controllo svolti dagli specialisti italiani in relazione al progetto di impianto sviluppato dalla società russa non soddisfano i requisiti domestici e convenzionali per poter configurare una stabile organizzazione in Russia.
2. – Circolare Agenzia delle Entrate 3 maggio 2013, n. 12/E. La nozione di
vettore aereo ai fini dell’applicazione delle Convenzioni contro le doppie
imposizioni stipulate dall’Italia
La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 3 maggio 2013 ha fornito una
serie di chiarimenti circa la nozione di vettore aereo che il d.l. n. 179 del
2012 ha introdotto nell’ordinamento. Nella circolare (Cap. VII, par. 1.) viene
spiegato che tale nozione deve considerarsi “di base” e che la stessa rileva
anche ai fini dello stabilimento del vettore stesso. L’art. 38 del decreto prevede, al primo periodo, che ai fini del diritto aeronautico l’espressione base
identifica un insieme di locali e infrastrutture a partire dalle quali un’impresa
esercita in modo stabile, abituale e continuativo un’attività di trasporto aereo, avvalendosi di lavoratori subordinati che hanno in tale base il loro centro
di attività professionali, nel senso che vi lavorano, vi prendono servizio e vi
ritornano dopo lo svolgimento della propria attività”. Il secondo periodo di
tale articolo estende l’ambito di applicazione di tale nozione anche fuori dal
diritto aeronautico, stabilendo che un vettore aereo titolare di una licenza ri-
573
lasciata da uno Stato membro UE diverso dall’Italia si considera “stabilito”
sul territorio italiano quando esercita in modo stabile e continuativo o abituale un’attività di trasporto aereo a partire da una base, come definita dal primo
periodo”.
La circolare n. 12/E ha inoltre precisato che in ambito tributario, la previsione così introdotta comporta l’assoggettamento ad imposizione in Italia
dei redditi ivi prodotti da vettori aerei titolari di licenza di esercizio europea
e che dispongono di una base nel territorio dello Stato.
Dopo aver richiamato quanto previsto dall’art. 23, co. 1, lett. E), t.u.i.r.,
per cui le società fiscalmente non residenti in Italia sono assoggettate
all’imposta sui redditi ivi prodotti a condizione che siano conseguiti per il
tramite di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato e l’art. 162,
t.u.i.r. in cui si definisce il concetto di stabile organizzazione, la Circolare ha
confermato che la “base” di vettore aereo costituisce indubbiamente un caso
di “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita
in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”, andandosi così ad
aggiungere alle ipotesi esemplificative di stabile organizzazione già contenuti nell’art. 162, t.u.i.r..
Infatti, osserva la Circolare, nel caso della base di vettore aereo sussistono tutte le condizioni per configurare una stabile organizzazione tra cui
rientra quella relativa all’esistenza di una sede di affari (place of business),
cioè locali o luoghi (premises) di cui alla società estera abbia la disponibilità
a qualunque titolo (e viene richiamato a quanto previsto dal par. 4 del Commentario) ovvero, macchinari e apparecchiature.
Nel caso del vettore aereo, questo requisito viene soddisfatto poiché si
prevede che la base consista in un “insieme di locali e di infrastrutture”.
Per quanto riguarda la tendenziale fissità spazio temporale della sede,
nel caso della base di vettore aereo, il requisito risulta soddisfatto dalla previsione che l’attività di trasporto aereo vi sia svolta in modo stabile o continuativo o abituale”.
Infine, l’ultimo requisito è rappresentato dal fatto che l’attività di impresa sia svolta attraverso la base fissa o comunque nello Stato in cui la base è
situata: nel caso del vettore aereo, tale condizione è soddisfatta in quanto si
richiede che l’impresa eserciti la propria attività di trasporto proprio “a partire” dalla base.
La “nuova” ipotesi di stabile organizzazione, come precisato dal terzo
periodo dell’art. 38, si applica a partire dall’esercizio in corso al 31 dicembre
2012, salvo che già per gli esercizi precedenti, in virtù di disposizioni convenzionali specifiche, non fosse già attribuito a tale “base”, la qualifica di
stabile organizzazione.
574
Dal punto di vista contabile, precisa infine la circolare, nel caso di riconoscimento della qualifica di stabile organizzazione comporta, per i vettori
aerei europei che dispongono di una base nel senso precisato,
l’assoggettamento a tutti gli obblighi strumentale previsti dalla normativa
tributaria, incluso l’obbligo di tenere le scritture contabili ex art. 14, co. 5,
d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 “rilevando distintamente i fatti di gestione
che interessano le stabili organizzazione, determinando separatamente i risultati dell’esercizio relativi a ciascuna di esse” nonché degli obblighi di operare, come sostituto di imposta, le ritenute e i relativi conguagli ex artt. 23
e ss., d.p.r. n. 600 del 1973 citato. Infine, l’esistenza di una stabile organizzazione rileva anche ai fini dell’Irap, ex art. 12 co. 2, d.lgs. 15 dicembre
1997, n. 446.
Chiarito il punto relativo alla configurabilità di una stabile organizzazione nel caso del vettore aereo europeo dotato di una base nel territorio dello Stato, la Circolare 12/E ha chiarito che è in ogni caso necessario coordinare il regime Ires con le disposizioni contenute nelle vigenti convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia.
Sul tema la circolare ha ricordato che l’art. 8, par. 1, Modello OCSE
stabilisce, in deroga all’art. 7, una regola speciale per l’individuazione dello
Stato che ha la potestà impositiva sugli utili derivanti dall’esercizio del traffico internazionale mediante navi o aeromobili.
Tali utili risultano assoggettati esclusivamente nello Stato contraente in
cui è situata la sede di direzione effettiva dell’impresa (e dunque nello Stato
in cui essa è fiscalmente residente) e ciò a prescindere dall’esistenza di una
stabile organizzazione nell’altro Stato cui tali utili sono eventualmente attribuibili.
Ai sensi delle Convenzioni, il traffico internazionale è definito come
“qualsiasi attività di trasporto effettuato per mezzo di una nave o di un aeromobile da parte di un’impresa la cui sede di direzione effettiva è situata in
uno Stato contraente, ad eccezione del caso in cui la nave o l’aeromobile sia
impiegato esclusivamente tra località situate nell’altro Stato contraente (art. 3,
par. 1, lett. e) Modello OCSE). Nel caso di vettori aerei residenti in Pesi UE
con cui l’Italia ha stipulato Convenzioni che contengono tale clausola, la imposizione esclusiva nello Stato di residenza del vettore aereo per gli utili derivanti dal traffico internazionale è destinata a prevalere sulle disposizioni
interne incompatibili, così come sancito dalla Corte Costituzionale nelle
Sent. nn. 348 e 349 del 2007.
Pertanto, nel caso in cui il vettore che ha la sede di direzione effettiva in
un altro Stato europeo, ma dispone nel territorio dello Stato italiano di una
base come poc’anzi definita, non assoggetta ad imposizione in Italia gli utili
derivanti dal traffico aereo internazionale.
575
Viceversa, dalla definizione di traffico internazionale come riportata,
emerge che l’attività di trasporto effettuata per mezzo di un vettore con sede
di direzione effettiva all’estero in una tratta esclusivamente italiana non rientra nel concetto di traffico internazionale la cui remunerazione costituisce
reddito tassabile solo nel Paese di direzione effettiva, a prescindere dalla
presenza di una stabile organizzazione. Pertanto, i redditi relativi alle tratte
nazionali operate dal vettore estero a partire dalla base italiana sono assoggettati ad imposta in Italia ex art. 7 della Convenzione.
INTERNET
A cura del Dott. Daniele Mandelli
Sembra non avere fine la stagione del mercato dei dati bancari trafugati
che si era aperta nel 2008 con il caso Kieber, l’ex dipendente della fondazione LGT di Vaduz nel Liechtenstein il quale ha catalogato e rielaborato in un
unico file i dati di centinaia di correntisti di varie nazionalità e li ha venduti
per milioni di euro ai servizi segreti tedeschi. La cosiddetta Lista Vaduz che
fu poi rivenduta dagli acquirenti alle autorità fiscali di svariati paesi.
Dopo Kieber, ci fu nel 2009, Falciani, l’informatico della HSBC di Ginevra che ha venduto (sempre per milioni di euro) dati di migliaia di clienti
(130.000) della banca al Governo francese (la Lista Falciani).
Dopo Falciani è iniziata la stagione dell’attivismo delle autorità fiscali
regionali tedesche, in particolar modo del fisco del Land NordrheinWesfalen che a metà del 2012 acquisiva per 3,5 milioni di euro un CD contenente i nominativi di 1.500 “evasori” trafugato alla banca Coutts di Zurigo,
filiale della Royal Bank of Scotland. In quell’occasione, un ispettore delle
imposte di quel Land affermò in un intervista al quotidiano Bild, di essere
sommerso di offerte di materiale sensibile proveniente dalla Svizzera.
Hackers, esperti informatici, consulenti alla clientela di istituti di credito
elvetici, ma anche piccoli malavitosi con amici che lavorano in banca, erano
disposti a fare soldi con i dati di cittadini tedeschi titolari di averi non dichiarati in Svizzera.
Non stupisce quindi che la compravendita prosegua. In un articolo apparso il 16 aprile 2013 sulla Neue Zürcher Zeitung intitolato “Deutsche Behörden machen weiter Jagd auf Steuersünder” viene data notizia dell’acquisto
da parte del fisco del Land Rheinland-Pfalz per la modica cifra di 4 milioni
di euro di un CD contenete dati “di prima qualità” (von ausgezeichneter
Qualität) di circa 40.000 clienti tedeschi di tre banche svizzere (presumibilmente il Credit Suisse, la sua controllata Clariden Leu e la Neue Aargauer
Bank) .
Carsten Kühl, il ministro delle finanze del suddetto Land, confermando
l’acquisto dei dati, ha voluto sottolineare quanto lo stesso sarà fruttuoso;
prevedendo come effetto dell’operazione maggiori entrate fiscali per 500 mi-
578
lioni di euro. Il ministro sottolinea come il ripetuto acquisto di liste sia alla
base della strategia di intimidazione (Abschreckungsstrategie) che sinora ha
portato più di 30.000 cittadini tedeschi ad autodenunciarsi alle autorità fiscali.
Non è semplice inquadrare questa battaglia a suon di liste, promossa
dalle autorità fiscali locali, e le trattative a livello federale sugli accordi Rubik con le autorità federali svizzere. Il gioco delle parti, le dichiarazioni e gli
ammonimenti del ministro delle finanze federale a non acquisire altri CD, e
poi gli attacchi diretti alle banche Svizzere sempre da parte degli stessi Laender, dove spicca la multa comminata nel dicembre 2012 al Credit Suisse
per 149 milioni di euro dal Tribunale Regionale di Duesseldorf (NordrheinWesfalen) per il sistematico supporto dato dalla banca ai presunti evasori fiscali tedeschi (tutta la vicenda può essere seguita nei vari articoli apparsi sul
sito Spiegel-online. Digitando il titolo dell’articolo “Landgericht Düsseldorf:
Die Schwarzgeld-Tricks der Credit Suisse” troverete i rimandi a tutti gli articoli sulla vicenda).
Così come le autorità fiscali acquistano le liste, trovano poi il modo di
rivenderle ad altre autorità fiscali, aprendo così quel filone della fiscalità internazionale che alcuni definiscono come la “commercializzazione dello
scambio di informazioni”.
Se poi le informazioni così acquisite siano effettivamente utilizzabili, è
del tutto opinabile.
Sull’argomento è apparsa una serie di interessanti articoli, fra fine 2012
e inizio 2013, sulla rivista del Centro Competenze Tributarie del Supsi
(Scuole universitarie professionali della svizzera Italiana) intitolata “Rivista
Novità Fiscali – L’attualità del diritto tributario svizzero e internazionale”
(reperibile all’indirizzo http://www.supsi.ch/fisco/centro.html ).
In particolare gli articoli: “Da Kieber a Falciani: i dati bancari trafugati e il diritto penal-tributario italiano” di Giacomo Lunghini; “Accertamenti
da” Lista Falciani: “il punto sulle ultime pronunce della giurisprudenza italiana” di Marta Passiu, e “Lista Falciani e tutela del contribuente: utilizzabilità vs. attendibilità dei relativi dati da parte dell’Autorità fiscale italiana”
di Andrea Carinci, evidenziano la scarsa utilizzabilità di tali dati da parte
delle autorità fiscali italiane, se non a fini di Abschreckungsstrategie.
In questo scenario, dove i trafugatori incassano cifre notevoli, ma per
contrappasso vengono inseguiti da mandati di cattura delle autorità svizzere,
e soprattutto vengono inseguiti dai clienti coinvolti che non sempre sono distinti evasori tedeschi, ma in alcuni casi sono dei veri e propri criminali con
pochi scrupoli; ecco in questo scenario, che come prevedeva, sin dall’inizio,
l’articolo del New York Times del 15 agosto 2008 intitolato “Banking
Scandal Unfolds Like a Thriller” non è uno scenario di relazioni fiscali in-
579
ternazionali ma piuttosto uno Spy Thriller, in questo scenario si inserisce
“l’iniziativa privata”.
Così all’inizio del 2013 sono apparse le prime anticipazioni di ciò che la
stampa ha definito la “Wikileaks dei paradisi fiscali”, una formula per descrivere l’inchiesta condotta dal network globale di giornalisti dell’International
Consortium of Investigative Journalists (http://www.icij.org/) che sta via via
rendendo noto all’opinione pubblica i nomi di governanti, dittatori, ereditieri, dentisti, commercialisti, mercanti d’arte che custodiscono parte della loro
ricchezza in 120.000 società offshore.
L’inchiesta è stata denominata “Secrecy for Sale: inside the global offshore Money Maze”, ed è iniziata quando (per lo meno così dice la vulgata)
è stato recapitato (gratis?) per posta alla sede dello ICIJ un hard disk di 260
gigabytes con circa 2,5 milioni di files relativi a società offshore.
L’hard disk conteneva informazioni sotto forme diverse: fogli elettronici, lettere, mails, foto di documenti. Dati che sono stati poi trasferiti in un
database unico per essere analizzati e incrociati al fine di ottenere una mappa complessiva di società offshore e di persone ad esse riconducibili.
La metodologia adottata per l’analisi dei dati è descritta nell’articolo intitolato “How ICIJ’s Project Team Analyzed the Offshore Files” reperibile
nella sezione Secrecy for Sale, nel sito dell’ICIJ.
I mezzi impiegati ed il numero di giornalisti d’inchiesta coinvolti (86 di
46 differenti paesi) ne fanno la più grande inchiesta giornalistica della storia.
Sui giornali di numerosi paesi sono già apparsi articoli riguardati personaggi
dei singoli paesi, mappati con riferimento alle società offshore ad essi riconducibili.
I Key Findings dell’inchiesta evidenziano: “Government officials and
their families and associates in Azerbaijan, Russia, Canada, Pakistan, the
Philippines, Thailand, Mongolia and other countries have embraced the use
of covert companies and bank accounts. The mega-rich use complex offshore
structures to own mansions, yachts, art masterpieces and other assets,
gaining tax advantages and anonymity not available to average people.
Many of the world’s top’s banks – including UBS, Clariden and Deutsche
Bank – have aggressively worked to provide their customers with secrecycloaked companies in the British Virgin Islands and other offshore
hideaways. A well-paid industry of accountants, middlemen and other
operatives has helped offshore patrons shroud their identities and business
interests, providing shelter in many cases to money laundering or other
misconduct. Ponzi schemers and other large-scale fraudsters routinely use
offshore havens to pull off their shell games and move their ill-gotten gains”.
L’ICIJ è un’emanazione del Center for Public Integrity
(http://www.publicintegrity.org/) organizzazione che si batte per la traspa-
580
renza nella politica, nell’economia e nelle istituzioni; ed è in ossequio alla
“trasparenza” che l’intero database è stato messo online in data 14 giugno
2013 così che: “Readers can search information about the ownership of more than 100,000 offshore entities in tax havens and discover the networks around them”. Una sorta di fai-da-te della indagine fiscale, supportata dalla
seguente esplicazione: “When Bernard Madoff built his $65 billion house of
cards; when food distributors passed off horsemeat as beef lasagna in
Europe; and when Apple, Google and other American companies set up
structures to channel their profits through Ireland — they all used tax
havens. They bought secrecy, minimal or zero taxes and legal insulation, the
distinctive products that tax havens market and that allow companies to
operate in a fiscal and regulatory vacuum. Using the offshore economy is
akin to acquiring your own island where the rules that most citizens follow
don’t apply. The International Consortium of Investigative Journalists
publishes today a database that, for the first time in history, will help begin
to strip away this secrecy across 10 offshore jurisdictions. The Offshore
Leaks Database allows users to search through more than 100,000 secret
companies, trusts and funds created in offshore locales such as the British
Virgin Islands, Cayman Islands, Cook Islands and Singapore. The Offshore
Leaks web app, developed by La Nación newspaper in Costa Rica for ICIJ,
displays graphic visualizations of offshore entities and the networks around
them, including, when possible, the company’s true owners.”
Che senso abbia tutto ciò, al di là della sventolata bandiera della trasparenza, lo si può forse intuire considerando che Center for Public Integrity, e
di riflesso l’ICIJ, sono sostenuti e finanziati dalle fondazioni benefiche dei
ricchi americani (nella sezione del sito intitolata “How the Center for Public
Integrity is Funded” si vede l’estesa lista delle fondazioni che hanno contribuito). Viene quindi spontanea la considerazione che sia singolare che la rivelazione dell’uso dei paradisi fiscali da parte di ricche famiglie straniere sia
supportato dalle fondazioni di ricche famiglie americane.
È forse una Abschreckungsstrategie in una guerra fra ricchi?
FISCALITÀ DELL’UNIONE EUROPEA
A cura dei Dott. Franco Roccatagliata (*) e Maria Giuseppina Valente
SOMMARIO: PARTE I. IL PARLAMENTO EUROPEO – 1. Risoluzione sulla lotta contro la frode,
l’evasione fiscale e i paradisi fiscali – 2. Scambio automatico di informazioni a livello
mondiale (SAI) – PARTE II. IL CONSIGLIO EUROPEO ED IL CONSIGLIO
DELL’UNIONE EUROPEA – 1. Lotta alla frode e all’evasione fiscale – 2. Fiscalità del
risparmio e paesi terzi – 3. Deroghe al regime comune dell’iva – 4. Codice doganale
comunitario – 5. Procedure semplificate per la distruzione delle merci contraffatte – 6.
Direttiva 2013/13/UE – 7. Imposta sulle transazioni finanziarie (TFF) – PARTE III. LA
COMMISSIONE EUROPEA – 1. Creazione di un nuovo gruppo di esperti (Piattaforma per
la good governance) – 2. Codice del contribuente e numero d’identificazione fiscale europeo
– 3. Direttiva 2011/16/UE in materia di cooperazione amministrativa nel settore fiscale – 4.
Forum iva – 5. Applicazione del reverse charge ai telefoni cellulari e ai circuiti integrati – 6.
Documento di lavoro n. 35 – 2013 “Il costo marginale dei fondi pubblici nella UE: costo del
lavoro versus imposte verdi” – 7. Documento di lavoro n. 36 - 2013 “Studio sugli effetti della
svalutazione fiscale” – 8. Aiuti di Stato – 9. Procedure di infrazione e pareri motivati – 10.
Chiusura delle procedure di infrazione in corso – PARTE IV. VARIE – 1. Eurostat:
evoluzione della fiscalità nell’Unione europea – 2. OCSE: progetto di manuale sulla
valutazione dei rischi relativi ai prezzi di trasferimento – 3. OCSE: convenzione in materia di
assistenza reciproca in materia fiscale – 4. OCSE: tassazione sul lavoro – 5. OCSE:
dichiarazione sulle basi imponibili ed il trasferimento degli utili – 6. Fiscalità del risparmio e
paesi terzi
PARTE I
IL PARLAMENTO EUROPEO
1. – Risoluzione sulla lotta contro la frode, l’evasione fiscale e i paradisi
fiscali
Il 21 maggio scorso il Parlamento europeo ha approvato una Risoluzione
*
Le opinioni espresse devono intendersi sotto l’esclusiva responsabilità dell’autore
e non riflettono necessariamente la posizione degli organismi in cui lo stesso svolge la
propria attività.
582
sulla lotta contro la frode e l’evasione fiscale e i paradisi fiscali1.
In tale Risoluzione, il Parlamento, vista la relazione presentata dalla sua
Commissione affari economici e monetari, ha accolto con favore le varie
iniziative della Commissione europea, del Consiglio UE e del G20 per
lottare contro la frode ed intervenire in maniera coordinata contro i paradisi
fiscali, la pianificazione fiscale aggressiva, la costante erosione delle basi
imponibili ed il trasferimento degli utili verso sovranità fiscali compiacenti2.
Nella Risoluzione, il Parlamento sottolinea come la portata e la gravità
del problema e l’urgenza delle azioni necessarie siano evidenziate dalle
informazioni sui conti bancari off-shore pubblicate nell’aprile 2013 dal
Consorzio internazionale di giornalismo investigativo (il cd. caso off-shore
leaks) e sollecita ancora una volta un più vigoroso impegno europeo e
internazionale nei confronti della trasparenza, che dovrebbe sfociare in un
accordo internazionale multilaterale vincolante sullo scambio automatico di
informazioni in materia fiscale. A questo proposito, per il Parlamento
europeo, l’UE dovrebbe assumere un ruolo di primo piano in seno all’OCSE,
al G20, al G8 e presso le altre sedi multinazionali e - ove opportuno persuadere e aiutare i paesi non appartenenti all’UE a sviluppare e migliorare
l’efficacia dei rispettivi sistemi di riscossione fiscale sottoscrivendo i
principi della trasparenza, dello scambio automatico di informazioni e
dell’abolizione delle misure fiscali dannose. Per il Parlamento europeo,
l’obiettivo principale dell’azione comunitaria deve essere rivolto al
contenimento delle perdite di gettito fiscale. Arrestare questa costante
erosione di risorse permetterebbe, infatti, di disporre di capitali da destinare
alla ripresa economica senza alcun incremento delle aliquote fiscali.
Queste, in breve, le azioni che il Parlamento propone di seguire in via
prioritaria per i temi affrontati dalla relazione della sua Commissione per gli
affari economici e monetari:
1
Parlamento europeo, doc. P7_TA-PROV(2013)0205. Risoluzione basata sulla
relazione della Commissione per gli affari economici e monetari n. A7-0162/2013del 3
maggio 2013 (Relatrice la deputata slovena Mojca Kleva Kekuš).
2
Cfr. a questo proposito le recenti dichiarazioni ufficiali del Commissario per
la fiscalità, Šemeta, in cui ricorda le misure intraprese a dicembre dalla
Commissione per una migliore lotta contro la frode e l’evasione fiscale
(MEMO/13/314) e sulla necessità di accelerare gli sforzi nella lotta all’evasione
fiscale (MEMO/13/332) esortando gli Stati membri a concordare soluzioni comuni
più severe sulla base delle raccomandazioni del dicembre 2012 al fine di contrastare
le pratiche scorrette degli altri Stati.
583
Frode fiscale ed evasione fiscale
- stanziamento di risorse adeguate - in termini di personale e
competenze – da parte degli Stati membri per destinarle in
particolare alla cooperazione fiscale transfrontaliera;
- maggior trasparenza sulle imposte effettivamente pagate dalle
imprese. A questo proposito le società multinazionali dovrebbero
pubblicare in modo chiaro l’importo delle imposte versate in ciascun
Stato membro in cui operano;
- sospensione o revoca delle licenze bancarie degli istituti di credito e
dei consulenti finanziari qualora forniscano attivamente aiuto alla
frode fiscale;
- eliminazione di ogni residuo ostacolo alla cooperazione e agli scambi
di informazioni fiscali con le istituzioni dell’UE e tra gli Stati
membri, assicurando al contempo l’effettiva protezione dei dati dei
contribuenti;
- tempestiva adozione ed attuazione della proposta di direttiva che
modifica la direttiva 2006/112/CE relativa all’iva per quanto riguarda
un meccanismo di reazione rapida contro le frodi in materia di iva
ed, in particolare, la frode «carosello».
Elusione fiscale e pianificazione fiscale aggressiva
- attuazione in via prioritaria della direttiva modificata sulla tassazione
dei redditi da risparmio al fine di eliminare i vuoti legislativi e le
incertezze della direttiva vigente;
- revisione delle vigenti norme in materia di prezzi di trasferimento
soprattutto in relazione allo spostamento dei rischi e dei beni
immateriali e alla scomposizione artificiosa della proprietà delle
attività fra i soggetti giuridici di un gruppo;
- rendicontazione per paese, ai sensi della direttiva contabile e della
direttiva sulla trasparenza, estesa a tutti i settori d’attività;
- miglioramento dell’efficacia del funzionamento del codice di
condotta in materia di tassazione delle imprese, in particolare in caso
d’assenza d’accordo tra gli Stati membri sulle procedure per
rimuovere le incongruenze nei sistemi tributari nazionali;
- creazione di un codice di identificazione fiscale europeo (CIF),
applicabile a tutte le persone giuridiche e fisiche coinvolte in
operazioni transfrontaliere;
- presentazione da parte della Commissione di una proposta di
revisione della direttiva sulle società madri e figlie e della direttiva
sugli interessi e i canoni al fine di rivedere le clausole antiabuso.
584
Paradisi fiscali
- adozione di una definizione chiara e un insieme comune di criteri per
individuare i paradisi fiscali, nonché misure appropriate che si
applichino alle giurisdizioni individuate;
- scambio automatico di informazioni come futura norma europea e
internazionale per la trasparenza e lo scambio di informazioni in
materia fiscale;
- istituzione di una black list europea pubblica dei paradisi fiscali entro
il 31 dicembre 2014.
Dimensione internazionale
- cooperazione e assistenza ai paesi terzi in via di sviluppo (che non
siano paradisi fiscali) da parte della Commissione europea e degli
Stati membri, aiutandoli ad affrontare efficacemente la frode fiscale e
l’elusione fiscale;
- pieno appoggio agli ulteriori sviluppi del progetto dell’OCSE in
materia di erosione della base imponibile e trasferimento degli utili
(Base Erosion and Profit Shifting – BEPS).
La Commissione affari economici e monetari ha organizzato su questo
tema un’audizione pubblica il 28 maggio scorso il cui streaming è
disponibile sul sito web del Parlamento europeo.
2. – Scambio automatico di informazioni a livello mondiale (SAI)
Nel corso dell’audizione che si è tenuta davanti alla Commissione affari
economici e monetari del Parlamento europeo, i rappresentanti del Tesoro
americano, dell’OCSE della Commissione, di ActionAid e della Federazione
europea delle banche (FEB) hanno esposto i progressi e le difficoltà per la
messa a punto di un sistema di scambio automatico di informazioni mondiale
(SAI) sul modello della legge americana Foreign Account Tax Compliance
Act (FATCA) per implementare la lotta contro l’evasione fiscale3.
Le disposizioni del FATCA sono simili a quelle della direttiva sul
risparmio ed impongono lo scambio automatico di informazioni con i paesi
terzi relativamente ai cittadini americani che detengono attività all’estero.
Il Parlamento insiste sulla necessità di attivare un sistema di scambio
mondiale di informazioni, prevedendo, nello stesso tempo, una definizione
armonizzata di paradiso fiscale e la stesura di una lista nera a livello
3
L’iniziativa è stata promossa da Belgio, Repubblica Ceca, Irlanda, Paesi
Bassi, Polonia, Portogallo, Romania, Danimarca, Finlandia, Svezia, Slovenia.
585
mondiale. Occorre, inoltre, secondo il Parlamento, adottare una strategia
comune per limitare le pratiche scorrette di paesi non collaborativi, anche
attraverso la conclusione di un accordo tra l’UE e gli USA in materia di
scambio automatico di informazioni, anche se, ad oggi, risulterebbe
complicato un simile accordo per problemi di protezione e trasferimento dei
dati.
PARTE II
IL CONSIGLIO EUROPEO ED IL CONSIGLIO DELL’UNIONE EUROPEA
1. – Lotta alla frode e all’evasione fiscale
Nelle sue conclusioni del 22 maggio, il Consiglio europeo ha assunto
una posizione forte non soltanto nei confronti dei comportamenti fiscali
contrari alle leggi penali degli Stati membri, ma anche di tutti quei fenomeni
elusivi, come la pianificazione fiscale aggressiva, che nel contesto attuale di
risanamento dei conti pubblici, se non saranno adeguatamente combattuti,
rischiano di minare in modo grave la fiducia del pubblico nell’equità e
nell’efficacia dei regimi fiscali dei paesi dell’Unione4. Per il Consiglio
europeo, la frode e l’evasione fiscale limitano la capacità dei paesi di
conseguire un gettito e di attuare le loro politiche economiche. In un periodo
di rigidi vincoli di bilancio, la lotta a questi comportamenti diventa un
elemento essenziale per l’accettabilità sociale e politica del risanamento dei
conti pubblici.
A tal fine il Consiglio europeo ha convenuto di accelerare i lavori già
intrapresi in materia fiscale.
In particolare, sarà data priorità:
- alla promozione - a livello europeo e mondiale - dello scambio
automatico di informazioni e all’ampliamento della sua portata. A
livello UE, la Commissione intende proporre, entro l’estate,
modifiche alla direttiva relativa alla cooperazione amministrativa
affinché lo scambio automatico di informazioni includa tutte le
forme di reddito. A livello internazionale, basandosi sui lavori in
corso nell’UE e sfruttando lo slancio impresso di recente
dall’iniziativa di un gruppo di Stati membri (G5), l’UE svolgerà un
4
Cfr. Discorso del Presidente della Commissione Barroso davanti al
Parlamento in preparazione del Consiglio del 22 maggio (Speech/13/321).
586
ruolo chiave nella promozione dello scambio automatico di
informazioni come nuova norma internazionale, tenendo conto delle
vigenti disposizioni UE e, al tempo stesso, accogliendo con favore
gli sforzi in atto nelle altre sedi internazionali (G8, G20 e OCSE);
- a seguito dell’accordo recentemente raggiunto5, dovranno iniziare
quanto prima i negoziati con i paesi terzi associati alla direttiva sul
risparmio, al fine d’assicurare che tali paesi continuino ad applicare
misure equivalenti a quelle in vigore nell’UE;
- in materia di frodi all’iva è auspicio del Consiglio europeo che il
Consiglio dell’UE adotti le direttive sul meccanismo di reazione
rapida e sul meccanismo di inversione contabile al più presto;
- la Commissione dovrà portare avanti i lavori relativi alle
Raccomandazioni in materia di pianificazione fiscale aggressiva e di
trasferimento degli utili e presentare, entro l’anno, una proposta di
revisione della direttiva sulle società madri e figlie, rivedendo in
particolare gli aspetti relativi alle disposizioni antiabuso;
- occorrerà dare nuovo slancio al codice di condotta sulla tassazione
delle imprese per eliminare le esistenti misure fiscali dannose,
valutando anche le possibilità di rafforzarlo sulla base del mandato
esistente;
- gli sforzi intrapresi contro l’erosione fiscale, il trasferimento degli
utili, la mancanza di trasparenza e le misure fiscali dannose vanno
perseguiti anche a livello mondiale, negli appropriati consessi
internazionali, sulla base di posizioni coordinate degli Stati membri
dell’UE; a questo proposito occorrerà valutare con attenzione le
conclusioni che saranno prese dall’OCSE nel quadro del cosiddetto
esercizio BEPS6. A questo proposito occorrerà garantire che i paesi
terzi - paesi in via di sviluppo inclusi - rispettino norme adeguate di
good governance in materia fiscale, e si uniscano alla lotta globale
contro il riciclaggio di capitali, isolando le giurisdizioni non
cooperative e facilitando in ogni modo l’identificazione del cd.
beneficiario effettivo, anche in presenza di strutture poco trasparenti
come i trust e le fondazioni.
Entro dicembre 2013 il Consiglio dell’UE dovrà presentare al Consiglio
europeo una relazione sui progressi compiuti sull’insieme di questi aspetti.
5
6
Vedi più avanti, paragrafo 2 della rubrica.
Vedi più avanti, paragrafo 5 parte IV della rubrica.
587
2. – Fiscalità del risparmio e paesi terzi
Il Consiglio ha esaminato un progetto di direttiva che ha per obiettivo il
rafforzamento della direttiva dell’UE sulla fiscalità dei redditi derivanti dal
risparmio (direttiva 2003/48/CE).
Le proposte di modifica prendono in conto l’evoluzione dei prodotti del
risparmio ed i comportamenti degli investitori dopo l’entrata in vigore della
direttiva nel 2005 ed hanno come obiettivo l’allargamento del campo
d’applicazione della direttiva in modo da includere tutti i tipi di reddito del
risparmio e tutti i prodotti finanziari che generano interessi, nonché facilitare
l’identificazione del beneficiario effettivo di tali redditi7 ed evitare che
esistano lacune nel sistema tali da consentirne un facile aggiramento.
Dato che Svizzera, Liechtenstein, Monaco, Andorra e San Marino,
attraverso accordi conclusi nel 2004 con l’UE, applicano misure equivalenti
a quelle previste nella direttiva8, il Consiglio intende adottare un mandato
che autorizzerà la Commissione europea a negoziare le necessarie modifiche
dei predetti accordi. L’obiettivo è di fare in modo che i cinque paesi
continuino ad applicare delle misure equivalenti a quelle che saranno
introdotte nella direttiva in seguito alle proposte di modifica. Il progetto di
nuova direttiva costituirà la base di negoziato.
3. – Deroghe al regime comune dell’iva
Il Consiglio ha adottato una decisione che autorizza la Repubblica Ceca
e la Polonia ad applicare misure di deroga all’articolo 5 della direttiva
2006/112/EC in merito all’applicazione territoriale del tributo in questione
per quello che riguarda la costruzione e la manutenzione dei ponti e tratti di
strada comuni che collegano i due Stati membri.
7
Sulla base del testo della direttiva 2003/48/CE gli Stati membri sono tenuti a
scambiare in modo automatico le informazioni in modo da assicurare la corretta
imposizione in capo al beneficiario nel suo paese di residenza. Originariamente tre
Stati membri avevano ottenuto una deroga e la possibilità, per un periodo transitorio,
di applicare una ritenuta alla fonte, evitando così lo scambio automatico di
informazioni. Dopo il Belgio - che vi ha rinunciato già da alcuni anni - anche il
Lussemburgo ha recentemente annunciato che, dal 1° gennaio 2015 passerà al
regime ordinario dello scambio di informazioni. Resterà dunque la sola Austria, tra
gli Stati membri, a beneficiare del regime transitorio.
8
Guernsey, Jersey, l’Isola di Man e sette territori dell’area caraibica fanno lo
stesso sulla base di accordi bilaterali firmati con i singoli Stati membri.
588
L’obiettivo è quello di semplificare la procedura per la riscossione
dell’iva in tali situazioni transfrontaliere.
Il Consiglio ha autorizzato i Paesi Bassi ad applicare il meccanismo del
reverse charge alle cessioni di telefoni cellulari e di circuiti integrati fino al
31 dicembre 2013.
4. – Codice doganale comunitario
Il Consiglio e la Commissione per il mercato interno del Parlamento
europeo hanno concluso un accordo sull’aggiornamento del codice doganale
comunitario. Tale aggiornamento è diventato necessario al fine di tenere
conto dei progressi nei sistemi di trasmissione dei dati utilizzati dalle
amministrazioni doganali dei singoli Stati e per assicurarne la convergenza.
Grazie all’aggiornamento da oggi al 2020, tutte le informazioni sulle
transazioni doganali saranno scambiate tra le imprese e le amministrazioni
per via elettronica. Ciò permetterà di facilitare la circolazione dei beni e di
alleggerire i vincoli posti dal sistema alle piccole e medie imprese.
5. – Procedure semplificate per la distruzione delle merci contraffatte
Il Consiglio ha raggiunto un accordo su un regolamento che ha per
obiettivo il miglioramento della protezione dei diritti di proprietà
intellettuale. A partire dal 1° gennaio 2014, sarà in vigore una procedura
semplificata che permetterà ai servizi doganali, a determinate condizioni, di
distruggere i beni contraffatti senza ricorrere a procedure lunghe e costose.
Per le merci contraffatte, l’accordo del proprietario per la distruzione si
presumerà fornito a meno che lo stesso non si opponga esplicitamente. In
altre situazioni, il proprietario dovrà fornire il proprio consenso alla
distruzione.
6. – Direttiva 2013/13/UE
È stata pubblicata nella gazzetta ufficiale dell’UE L 141 del 28 maggio
2013 la direttiva del Consiglio 2013/13/UE del 13 maggio 2013 che adegua
le seguenti direttive in materia di fiscalità a seguito dell’adesione della
Repubblica di Croazia:
- Interessi e royalty (2003/49);
- Madre – figlia (90/435);
-
589
Fusioni e scissioni (2009/133);
Risparmio (2008/7);
Importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto (83/182).
7. – Imposta sulle transazioni finanziarie (TTF)
Il Regno Unito ha depositato un ricorso davanti alla Corte UE contro
l’imposta sulle transazioni finanziarie che dovrà essere introdotta in undici
Stati membri a partire dal 1° gennaio 2014. Secondo quanto contenuto nel
ricorso, il Regno Unito sottolinea gli effetti negativi che una tassa del genere
può avere sulla piazza finanziaria di Londra.
Il Lussemburgo ha dichiarato di sostenere il ricorso presentato dal
Regno Unito.
Anche la Federazione bancaria europea (FEB) e sei associazioni
professionali francesi hanno criticato gli effetti della TTF sul sistema
finanziario.
L’International capital market association (ICMA) e l’European Repo
Council (ERC) hanno chiesto di esentare dalla tassa i fondi pensione.
L’Italia, infine, sta cercando di ottenere che le negoziazioni dei titoli
pubblici siano escluse dalla tassa.
PARTE III
LA COMMISSIONE EUROPEA
1. – Creazione di un nuovo gruppo di esperti (Piattaforma per la good
governance)
Nell’ambito degli interventi previsti dal piano d’azione per contrastare
l’evasione e l’elusione fiscale presentato nel dicembre 20129 e come già
anticipato nella comunicazione del 2011 sulla doppia imposizione10, la
Commissione ha tenuto il 10 giugno scorso la prima riunione della nuova
piattaforma per la buona governance fiscale, che permetterà di monitorare i
9
Comunicazione Piano d’azione per rafforzare la lotta alla frode fiscale e
all’evasione fiscale; COM(2012)722 del 6.12.2012.
10
Comunicazione Doppia imposizione nel mercato unico; COM(2011)712
dell’11.11.2011.
590
progressi compiuti dagli Stati membri nella lotta alla pianificazione fiscale
aggressiva e nell’inasprimento dei controlli sui paradisi fiscali. Lo scopo è
garantire un intervento effettivo e concreto degli Stati membri per affrontare
questi problemi in maniera coordinata a livello dell’UE. La piattaforma sarà
composta da un’ampia rappresentanza di soggetti interessati: un
rappresentante di alto livello delle autorità tributarie di ogni Stato membro,
rappresentanti delle istituzioni europee e una quindicina di rappresentanti
non governativi (associazioni d’impresa, università e ONG). In totale un
massimo di 45 membri. Il gruppo favorirà il dialogo tra le parti interessate,
lo scambio di competenze e un approccio più coordinato ed efficace dell’UE
non soltanto nella lotta contro l’evasione e l’elusione fiscale ma anche contro
la doppia non-imposizione involontaria e la doppia imposizione.
2. – Codice del contribuente e numero d’identificazione fiscale europeo
La Commissione europea ha lanciato in aprile due consultazioni
pubbliche sulle misure specifiche che potrebbero migliorare il rapporto
impositivo e garantire un miglior rispetto dell’insieme degli obblighi fiscali
nell’Unione.
La prima consultazione ha avuto per oggetto l’elaborazione d’un codice
europeo del contribuente che renderebbe più chiari diritti ed obblighi dei
contribuenti e delle amministrazioni fiscali. La seconda consultazione è
relativa al progetto di numero unico d’identificazione fiscale europeo (NIF)
che faciliterebbe l’identificazione dei contribuenti nell’Unione. Entrambe le
misure rientrano nel piano d’azione contro la frode e l’elusione fiscale
presentato dalla Commissione nel dicembre 2012. Numerosi organismi
nazionali di categoria ed associazioni hanno risposto all’appello della
Commissione inviando i loro contributi, tra gli altri, la Commissione studi
dell’Ordine dei Dottori Commercialisti di Milano, la CFE (Conféderation
Fiscale Européenne), STEP, BusinessEurope, il MEDEF e molti altri.
3. – Direttiva 2011/16/UE in materia di cooperazione amministrativa nel
settore fiscale
La Commissione ha annunciato di voler presentare una proposta
legislativa che ampia lo scopo dello scambio automatico di informazioni
contenuto nella direttiva sulla cooperazione amministrativa fra i paesi
dell’Unione europea (2011/16/UE).
591
L’ampliamento è volto a coprire tutte le tipologie di redditi all’interno
degli Stati membri in modo da rendere lo scambio automatico di
informazioni una procedura standardizzata.
4. – Forum iva
Nell’ambito del Forum iva, 13 Stati membri dell’UE hanno accettato di
partecipare ad un test che ha per oggetto le richieste private in materia di
situazioni transfrontaliere.
Le operazioni che saranno interessate sono tra due o più di tali Stati
partecipanti (Belgio, Estonia, Spagna, Francia, Cipro, Lituania, Lettonia,
Malta, Ungheria, Paesi Bassi, Portogallo, Slovenia e Regno Unito) che
potranno sottoporre un ruling per situazioni che li vedono coinvolti
direttamente.
Il test ha avuto inizio il 1° giugno 2013 ed è programmato per durare
fino alla fine del 2013.
5. – Applicazione del reverse charge ai telefoni cellulari e ai circuiti
integrati
La Commissione europea ha proposto che Regno Unito e Germania non
siano più autorizzati ad applicare il regime del reverse charge alle forniture
di cellulari e ai circuiti integrati dopo il 31 dicembre 2013.
Secondo la Commissione la deroga risulta essere dannosa in quanto
favorisce la frode verso gli Stati membri che non applicano il meccanismo
del reverse charge.
6. – Documento di lavoro n. 35 – 2013 “Il costo marginale dei fondi
pubblici nella UE: costo del lavoro versus imposte verdi”
La Commissione europea ha pubblicato il documento di lavoro n. 352013 preparato dalla Direzione Generale TAXUD.
The paper provides for a computable general equilibrium model to
compare economic distortions in the area of labor or green taxes, by
calculating the marginal costs of public funds (NCF) for the EU Member
States with respect to those taxes. Il documento descrive un modello di
equilibrio generale calcolabile per confrontare le distorsioni economiche nel
592
settore del lavoro e delle imposte verdi, calcolandone i costi marginali per i
fondi pubblici (NCF).
Il documento evidenzia Chapter 1 measures the marginal cost of tax
increases. The report concludes that the economic distortions provoked by
labor taxes are significantly larger than for green taxes. che le distorsioni
economiche provocate dalle imposte sul lavoro sono significativamente più
grandi rispetto a quelle generate dalle imposte verdi.
Consequently, a green taxes-oriented fiscal consolidation would be
preferred to a labor tax-oriented one, based on the assumption that both tax
increases would yield the same tax revenues. Di conseguenza, supposto che
entrambi gli aumenti impositivi producano le stesse entrate fiscali, un
rafforzamento della fiscalità basato su “imposte verdi” sarebbe preferibile a
quello basato su imposte che gravano sul lavoro.
This conclusion is the same for all EU Member States modeled, despite
the fact that potential welfare enhancement through pollution abatement are
canceled out. Questa conclusione è valida per tutti gli Stati membri dell’UE,
anche qualora il potenziale di miglioramento del benessere attraverso la
riduzione dell’inquinamento venga annullato dall’aumento della pressione
fiscale.
The Report observes that the use of green taxes for fiscal consolidation
would be more effective in respect of close coordination across EU Member
States. Il Rapporto osserva che il ricorso a tasse verdi per un rafforzamento
del gettito fiscale sarebbe più efficace in presenza di uno stretto
coordinamento tra gli Stati membri dell’UE.
7. – Documento di lavoro n. 36 - 2013 “Studio sugli effetti della svalutazione
fiscale”
La Commissione ha pubblicato uno studio sugli effetti della cd.
svalutazione fiscale (o svalutazione interna): una riduzione delle imposte sui
salari compensata da cambiamenti di altre imposte o riduzione della spesa
pubblica, senza effetti significativi sul bilancio generale dello Stato (budgetneutral)11. Prima di entrare nell’Unione monetaria i governi potevano
seguire una loro politica monetaria autonoma ed intervenire sui tassi di
cambio. Pertanto, quando uno Stato si trovava a dover far fronte a problemi
di competitività internazionale e basse prospettive di crescita, una
svalutazione monetaria era strumento comune per apportare qualche
11
TAXUD/2011/DE/338 FWC No. TAXUD/2010/CC/104.
593
correttivo, almeno temporaneo, alla propria bilancia commerciale. Poiché
questa opzione per i membri dell’UEM non è più percorribile, la cd.
svalutazione fiscale è diventata una risorsa sostitutiva che ha attirato nuove
attenzioni.
The study examines the effectiveness of fiscal devaluation by using a
combination of macroeconomic and microeconomic simulation models.
Lo studio prende in esame l’efficacia della svalutazione fiscale,
utilizzando una combinazione di modelli di simulazione macroeconomici e
microeconomici, al fine di valutare gli effetti di breve e di lungo periodo del
passaggio dalla tassazione dei salari a quella dei consumi in Francia, Italia,
Spagna e Austria.
Lo studio, infine, analizza (the suitability of the policy for the EU as a
whole with the help of model simulations and in the light of the countryspecific results), l’adeguatezza della politica per l’UE nel suo insieme, con
l’aiuto di modelli di simulazione e alla luce dei risultati specifici per paese.
Dalle conclusioni emerge che the unilateral implementation of fiscal
devaluation is the best option for a country that wants to expand its GDP,
l’applicazione unilaterale della svalutazione fiscale è l’opzione migliore per
un paese che volesse espandere il proprio PIL. In contrast, when the aim of
the reform is to stimulate the economy of the EU as a whole, a broad
implementation is considered the best alternative. Al contrario, quando
l’obiettivo della riforma è quello di stimolare l’economia dell’UE nel suo
insieme, una implementazione globale è considerata la migliore alternativa.
8. – Aiuti di Stato
Francia: aiuti alla società pubblica per l’elettricità (EDF) riapertura
dell’indagine della Commissione
Tra il 1987 ed il 1996, EDF, la società francese a capitale pubblico,
concessionaria generale della rete ad alta tensione, aveva accantonato una
parte dei suoi utili in una riserva contabile temporaneamente non tassata,
destinandoli ad investimenti per l’ammodernamento delle sue strutture. Nel
1997, le autorità francesi, ristrutturando il bilancio di EDF, avevano
riqualificato in capitale proprio una parte di queste riserve, senza tuttavia
sottoporle all’imposta sulle società.
Dopo un esame approfondito, la Commissione aveva ritenuto che tale
esenzione costituiva un aiuto selettivo incompatibile con le regole del
mercato interno in materia di aiuti di Stato, imponendo alla Francia di
recuperare l’aiuto, valutato in quasi 900 milioni di euro.
594
Al termine di un contenzioso durato quasi 10 anni, la Corte UE12 ha
annullato la decisione della Commissione, ritenendo che l’analisi su cui era
basata la decisione fosse incompleta. Per la Corte occorreva, infatti, che la
Commissione effettuasse un’ulteriore confronto con situazioni di investimento
comparabili, eseguite da investitori privati, prima di qualificare l’operazione
effettuata dalle autorità pubbliche francesi come un aiuto di Stato distorsivo
del mercato interno. La Commissione ha pertanto riaperto l’indagine al fine
di integrare nella sua analisi gli elementi richiesti dalla Corte e prendere le
nuove misure conseguenti.
Paesi Bassi: esenzioni fiscali delle imprese pubbliche
La Commissione europea ha invitato formalmente i Paesi Bassi ad
eliminare l’esenzione fiscale dall’imposta sulle società che accorda alle
imprese pubbliche olandesi; una misura in vigore dal 1956, vale a dire,
prima ancora dell’adesione dei Paesi Bassi all’UE, in qualità di Stato
membro fondatore (cd. aiuto esistente). Per la Commissione le imprese
pubbliche che esercitano attività economiche in concorrenza con imprese
private dovrebbero essere sottoposte allo stesso carico fiscale. L’esenzione
fiscale di determinate categorie di imprese per il solo fatto di essere di natura
pubblica, non trova alcuna giustificazione ai sensi delle regole dell’UE sulla
concorrenza.
Benché esistano un certo numero di eccezioni e vi siano alcune imprese
pubbliche che sono soggette all’imposta (per esempio, la lotteria nazionale),
la grande maggioranza continua ad essere esente (società di gestione di porti
ed aeroporti, sale da gioco, alcune banche, ecc.).
La Commissione ha indicato diverse possibili soluzioni per rimediare a
quella che considera una distorsione del mercato interno, prima fra tutte,
ovviamente, la soppressione pura e semplice di ogni esenzione fiscale per le
attività economiche svolte da enti ed imprese di natura pubblica.
I Paesi Bassi dovranno indicare quanto prima alla Commissione se
ritengono di accettare le misure proposte per evitare gli ulteriori gradi della
procedura d’infrazione.
Regno Unito: deduzioni fiscali in favore dei videogiochi
La Commissione ha aperto un’inchiesta approfondita sulla proposta
britannica di misure fiscali di favore per i video giochi. La misura mira a
stimolare i progettisti di videogiochi e a spingerli ad ideare giochi con
12
Causa C-124/10 P.
595
finalità culturali. La Commissione ritiene, tuttavia, che il mercato dei
videogiochi sia un settore in espansione particolarmente dinamico e che non
necessiti di aiuti di Stato. L’apertura di un’inchiesta approfondita non
pregiudica il risultato finale e consente al Regno Unito e a tutte le parti
interessate di presentare le loro osservazioni.
Il Regno Unito intende offrire sgravi fiscali importanti, calcolati su una
percentuale del budget13 di beni e servizi utilizzati e consumati nel Regno
Unito che i fabbricanti di videogiochi destinano alla loro produzione. La
Commissione, oltre a dubitare sulla necessità di tali aiuti e sui criteri che il
Regno Unito ha scelto per determinarne la natura culturale, ritiene che il
criterio di determinazione dei costi sostenuti su cui si calcola l’agevolazione,
limitandosi ai beni e servizi utilizzati o consumati nel Regno Unito, potrebbe
presentare aspetti discriminatori.
9. – Procedure di infrazione e pareri motivati
Danimarca: norme fiscali relative agli istituti esteri d’investimento
La Commissione europea ha chiesto formalmente alla Danimarca di
modificare la tassazione dei dividendi distribuiti agli istituti esteri
d’investimento che fruiscono di una tassazione minima (investeringsinstitutter
med minimumsbeskatning).
In Danimarca i dividendi distribuiti ai fondi registrati quali “istituti
d’investimento con tassazione minima” sono esenti da imposta, ma soltanto
se l’istituto è danese. La Commissione ritiene che le regole fiscali danesi
discriminino contro gli “istituti di investimento con tassazione minima” di
altri Stati membri. Ciò configura una violazione della libertà di fornitura di
servizi e della libera circolazione dei capitali di cui ai trattati UE.
In seguito alla lettera di costituzione in mora inviata dalla Commissione
il 30 aprile 2012, la Commissione chiede oggi alla Danimarca di modificare
entro due mesi la sua legislazione per metterla in linea con la normativa UE.
Se la Danimarca non si adeguerà, la Commissione potrà decidere di deferire
il caso alla Corte di giustizia dell’UE.
Francia e Lussemburgo: aliquote ridotte IVA sugli e-book
La Commissione europea ha deciso di adire la Corte di giustizia UE
contro Francia e Lussemburgo a causa della mancata messa in conformità
delle loro legislazioni in materia di iva rispetto ai pareri motivati della
13
25% dell’80%.
596
Commissione del 24 ottobre 2012. Per la Commissione la legislazione UE è
molto chiara per quel che riguarda i beni e servizi che possono beneficiare di
un’aliquota iva ridotta e la fornitura di libri digitali è considerato come un
servizio fornito per via elettronica per il quale l’applicazione di un’aliquota
ridotta è esclusa.
Il mancato rispetto di questa legislazione da parte della Francia e del
Lussemburgo genera gravi distorsioni della concorrenza a danno degli
operatori degli altri Stati membri dell’UE. Diversi ministri delle finanze e
rappresentanti del settore hanno manifestato alla Commissione le loro
preoccupazioni e sottolineato gli effetti negativi sulle vendite di libri –
digitali e tradizionali – sui loro mercati nazionali causati da questa evidente
distorsione. Pur non fermando la sua procedura di infrazione, la
Commissione, per bocca del Commissario alla Fiscalità, ha comunque
annunciato a breve una revisione dei criteri di tassazione dei beni
digitalizzati. Uno dei principi-guida sarà che beni e servizi similari,
indipendentemente dalla loro natura dovranno essere sottoposti alla stessa
aliquota iva.
Francia: tassazione degli immobili
La Commissione europea ha deciso di deferire la Francia alla Corte di
giustizia dell’UE per norme discriminatorie in materia di imposte sui nuovi
fabbricati residenziali. Infatti, secondo la normativa in questione, un
contribuente francese che investe in un immobile residenziale ubicato in
Francia, destinandolo all’affitto, può godere di un ammortamento accelerato
del bene immobile, mentre ciò non è possibile per investimenti similari
effettuati all’estero. In pratica, ciò implica che i contribuenti francesi che
investono il medesimo importo in beni immobili ubicati all’estero saranno
assoggettati in Francia ad un obbligo fiscale maggiore. La Commissione,
ritenendo che tali disposizioni siano incompatibili con la libera circolazione
dei capitali, ha pertanto proceduto al deferimento della Francia alla Corte di
giustizia dell’UE.
Regno Unito: tassazione del carburante destinato all’uso di imbarcazioni
private
La Commissione europea ha richiesto ufficialmente al Regno Unito la
modifica della propria legislazione che consente alle imbarcazioni private da
diporto – compresi gli yacht di lusso – di rifornirsi di carburante beneficiando
di una tassazione ridotta destinata, in principio, alle sole imbarcazioni da
pesca. Come è noto, in base alla normativa UE sulla marcatura fiscale dei
carburanti, il carburante che beneficia di un’aliquota ridotta deve essere
caratterizzato da una colorazione diversa, ma, a tutt’oggi, la legislazione del
597
Regno Unito non impone ai distributori di carburante di predisporre serbatoi
separati. Ne consegue che le imbarcazioni da diporto utilizzano abitualmente
il carburante destinato ai pescherecci e rischiano sanzioni pesanti se,
navigando nelle acque di un altro Stato membro, vengono sottoposte a
controllo da parte delle autorità locali. In assenza di risposta soddisfacente
entro due mesi al suo parere motivato, la Commissione potrà deferire il
Regno Unito alla Corte di giustizia dell’UE.
Regno Unito: iva applicazione aliquota ridotta
Poiché la risposta al parere motivato della Commissione del 21 giugno
2012 è stata insoddisfacente, la Commissione ha deciso di adire la Corte di
giustizia UE nei confronti del Regno Unito per l’aliquota ridotta dell’iva che
si applica in quello Stato membro sulla fornitura ed installazione di materiali
che permettono di economizzare energia. Tale misura non rispetta, infatti,
quanto determinato nella Direttiva iva. Ai sensi di quest’ultima, gli Stati
membri possono applicare aliquote iva ridotte alla consegna di beni e
prestazioni di servizi nel settore degli alloggi a condizione che tali
operazioni rientrino in una politica sociale. La direttiva iva tuttavia non
prevede alcuna disposizione che autorizzi l’applicazione d’una aliquota
ridotta per i «materiali che permettano di economizzare energia», pertanto
l’applicazione generalizzata di un’aliquota ridotta per questo tipo di materiali
non è consentita ed il Regno Unito ha violato la legislazione secondaria
dell’UE.
Gli Stati membri si sono accordati all’unanimità sulla lista dei beni e
servizi meritevoli di beneficiare di un’aliquota ridotta ed hanno essi stessi
insistito per un’applicazione ed interpretazione particolarmente stretta di tale
norme, onde evitare distorsioni del mercato. Per la Commissione europea,
pur se gli obiettivi della misura britannica sono lodevoli e condivisibili, non
possono essere raggiunti violando la normativa iva, in particolare perché è
stato ampiamente dimostrato che le aliquote ridotte non orientano più di
tanto il consumatore, ma si prestano, purtroppo, a frodi.
Romania: tassazione delle società estere
La Commissione ha chiesto alla Romania di modificare la propria
legislazione che penalizza le società non residenti. Secondo la normativa
interna, infatti, la Romania tassa separatamente ogni unità locale di un
impresa non residente, nonostante ognuna di esse non abbia personalità
giuridica autonoma. In questo modo la Romania non permette agli investitori
esteri di consolidare i risultati prodotti da ogni singolo stabilimento nel
territorio in cui viene esercitata l’attività, aumentando notevolmente il loro
carico fiscale.
598
Spagna: trattamento fiscale discriminatorio nel settore immobiliare
Poiché la Spagna non ha ritenuto di conformarsi all’avviso motivato
inviato nel settembre 2012, la Commissione europea ha deciso di adire la
Corte di giustizia UE per le disposizioni fiscali esistenti in materia
immobiliare che non consentono ai soggetti non residenti in Spagna di poter
beneficiare degli stessi vantaggi fiscali dei residenti.
Per la legislazione spagnola, le plusvalenze originate dalla vendita di
una residenza permanente sono esonerate dall’imposta a condizione che il
ricavato dalla vendita sia utilizzato per acquisire un’altra residenza
permanente. Tuttavia, questa disposizione si applica soltanto ai residenti
spagnoli e pertanto, a giudizio della Commissione, sarebbe discriminatoria
nei confronti dei non-residenti. In pratica, se una persona che vive in Spagna
si trasferisce in un altro Stato membro e vende la sua residenza permanente
in Spagna per comprare una nuova dimora nello Stato membro ove si è
trasferita, essa è tenuta a pagare l’imposta sulla plusvalenza risultante dalla
vendita. Se invece fosse restata in Spagna e col ricavato della vendita della
prima residenza se ne fosse comprata un altra sempre in Spagna, non
avrebbe dovuto pagare nulla. La Commissione ritiene che si tratti di un
ostacolo alla libera circolazione delle persone e che violi dunque il TFUE.
Ungheria: esenzioni fiscali sui distillati
Poiché la richiesta formulata all’Ungheria con un parere motivato nel
giugno 2012 non ha dato i frutti sperati, la Commissione ha deciso di
rivolgersi alla Corte di giustizia UE per eliminare l’esenzione dai diritti
d’accisa sugli alcoli di cui beneficia in Ungheria la produzione di distillati
derivanti dalla frutta (Pálinka).
Ai sensi della legislazione ungherese, la Pálinka è esente dalle accise
quando è prodotta in famiglia (o in distillerie) per quantità che non superino
i 50 litri annui ed è destinata al consumo personale. La legislazione
dell’UE14 ha provveduto ad un’armonizzazione delle accise sulle bevande
alcoliche al fine di evitare le distorsioni della concorrenza nel mercato interno. Ai sensi di questa legislazione europea l’Ungheria è autorizzata ad
accordare una riduzione del 50% dell’aliquota ordinaria per la Pálinka prodotta in distillerie per uso personale in modiche quantità. L’esenzione applicata dall’Ungheria va aldilà dei limiti consentiti e viola pertanto la Direttiva.
14
Direttiva 92/83/CEE.
599
10. – Chiusura delle procedure di infrazione in corso
La Commissione ha deciso di chiudere le seguenti procedure di
infrazione in corso in quanto i paesi interessati hanno modificato le
disposizioni violate:
- Belgio: incentivi nella regione fiamminga, dividendi ricevuti dalle
SICAV, imposte sui trasferimenti immobiliari nella regione di
Bruxelles;
- Bulgaria: applicazione dell’iva alle attività degli ufficiali giudiziari;
- Cipro: tasse di immatricolazione sui veicoli usati;
- Francia: aliquota iva ridotta per le prime teatrali;
- Germania: fondi pensione stranieri;
- Irlanda: tassazione dei veicoli a motore;
- Ungheria: accise sui derivati dell’alcool.
PARTE IV
VARIE
1. – Eurostat: evoluzione della fiscalità nell’Unione europea
Nell’aprile scorso Eurostat ha pubblicato gli ultimi rilievi statistici sui
trend della fiscalità europea per il 2011.
La pressione fiscale globale15 nell’UE27 nel 2011 si è stabilita al 38,8%
del PIL, contro il 38,3% nel 2010 e 38,4% nel 2009. Tale indicatore è
ugualmente aumentato nella zona euro (ZE17) attestandosi al 39,5% del PIL
nel 2011, contro il 39% nel 2010 e 39,1% nel 2009.
La pressione fiscale varia da uno Stato all’altro, attestandosi a meno del
30% in Lituania (26%), Bulgaria (27,2%), Lettonia (27,6%), Romania
(28,2%), Slovacchia (28,5%) e in Irlanda (28,9%) e più del 40% in
Danimarca (47,7%), Svezia (44,3%), Belgio (44,1%), Francia (43,9%),
Finlandia (43,4%), Italia (42,5%) e Austria (42%).
15
La pressione fiscale globale dei prelievi obbligatori rispetto al PIL misura il
“peso” della fiscalità sull’economia, prendendo in considerazione il totale di tutte le
imposte effettivamente pagate e dei contributi previdenziali obbligatori in
percentuale sul prodotto interno lordo.
600
Tra il 2010 e il 2011 gli aumenti maggiori del carico fiscale rispetto al
PIL si sono registrati in Portogallo, Romania e Francia, mentre i minori in
Estonia, Svezia, Lituania.
Per quel che riguarda l’imposizione effettiva sul “fattore lavoro”, si è
registrato un aumento dal 35,4% nel 2010 al 35,8%. Tra gli Stati membri la
pressione fiscale sul lavoro varia dal 22,7% di Malta al 42,8 del Belgio.
L’Italia si assesta al 40,8%.
Per quanto riguarda la imposte sul consumo, nel 2011 l’imposizione
effettiva più bassa si è registrata in Spagna (14%), Grecia (16,3%), Lettonia
(17,2%) e Italia (17,4%) e quella più alta in Danimarca (31,4%), Svezia
(27,3%), Lussemburgo (27,2%) Ungheria (26,8%) e Finlandia (26,4%).
Nel 2011, le imposte effettive sui capitali sono variate dal 5,5% in
Lituania al 44,4% in Francia.
Le aliquote ordinarie dell’iva nell’UE27 si attestano a mediamente al
21% nel 2013, in leggero aumento rispetto al 2012.
Nel 2013 sei Stati membri hanno aumentato le proprie aliquote iva
rispetto al 2012, solo la Lettonia ha ridotto la propria. Attualmente le
aliquote variano dal 15% in Lussemburgo e 18% a Cipro e Malta, al 27% in
Ungheria e al 25% in Danimarca e Svezia.
2. – OCSE: progetto di manuale sulla valutazione dei rischi relativi ai prezzi
di trasferimento
Nel novembre 2011, il Comitato direttivo del Forum mondiale sui prezzi
di trasferimento dell’OCSE ha lanciato un progetto sulla valutazione dei
rischi legati ai prezzi di trasferimento. Esso aveva per obiettivo la redazione
di un manuale pratico in grado di precisare, in modo chiaro e dettagliato, le
misure che gli Stati possono adottare per valutare il rischio “transfer
pricing” che presentano le attività economiche dei contribuenti.
Questo progetto - a partire dall’aprile scorso - è disponibile sul sito
dell’OCSE16. Come annunciato, il manuale è molto dettagliato e di lettura
accessibile anche a fiscalisti senza una grande esperienza in materia in prezzi
di trasferimento in quanto ha l’ambizione di rivolgersi non soltanto alle
amministrazioni fiscali dei paesi industrializzati ma altresì a quelle dei paesi
in via di sviluppo.
16
Il progetto sarà in consultazione pubblica, almeno fino alla metà di settembre
2013, al seguente indirizzo: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/DraftHandbook-TP-Risk-Assessment-ENG.pdf.
601
3. – OCSE: convenzione in materia di assistenza reciproca in materia fiscale
L’Austria, il Lussemburgo e Singapore hanno sottoscritto la convenzione
OCSE sull’assistenza amministrativa in materia fiscale. La Convenzione
prevede lo scambio automatico di informazioni, l’esame simultaneo delle
situazioni fiscali dei contribuenti e l’assistenza reciproca nella riscossione
delle imposte.
4. – OCSE: tassazione sul lavoro
L’OCSE ha pubblicato uno studio che evidenzia l’aumento della
tassazione sul lavoro (imposte e contributi) in 19 dei 34 paesi aderenti tra il
2011 e il 2012, tassazione che si attesta mediamente al 35,6%.
Lo studio sarà presto completato da un rapporto che metterà a confronto
i dati OCSE con quelli rilevati da Eurostat per quanto riguarda l’UE2717.
5. – OCSE: dichiarazione sulle basi imponibili ed il trasferimento degli utili
I ministri delle finanze dei paesi membri dell’OCSE e di molti paesi
importanti del G20, il 30 maggio scorso hanno fatto una dichiarazione
comune, sottolineando la necessità di trattare in via prioritaria il problema
dell’erosione delle basi imponibili e della delocalizzazione artificiale degli
utili e di incamminarsi verso regole del gioco eque in campo fiscale.
I ministri si sono trovati d’accordo sull’opportunità che le autorità fiscali
nazionali collaborino intensamente per una corretta valutazione dei problemi
e l’elaborazione di soluzioni capaci di rispondere in modo adeguato alla sfida
che la lotta a questo fenomeno comporta. Essi domandano l’elaborazione di un
Piano d’azione globale che consideri tutti gli aspetti del problema, in
particolare il fatto che in certe occasioni le imprese godono di vantaggi
importanti generati dalle asimmetrie delle regole fiscali nella loro applicazione
sul piano internazionale che possono addirittura arrivare alla totale esenzione
da ogni tipo d’imposta sugli utili generati.
17
Cfr. punto 1 di questa Parte IV.
602
A questo proposito, incoraggiano gli sforzi intrapresi come quelli
indicati nel rapporto dell’OCSE sui BEPS che permettano in particolare di:
- mettere a punto strumenti in grado di eliminare (o neutralizzare) gli
effetti dei cd. hybrid mismatch arrangements e le altre opere
dell’ingegneria fiscale di natura totalmente artificiale;
- apportare chiarimenti alle regole in materia di prezzi di trasferimento
e, in particolare, ai beni di natura immateriale;
- proporre soluzioni ai problemi di competenza fiscale sollevati in
materia di beni e servizi digitali, inclusa una possibile revisione delle
disposizioni attuali delle convenzioni fiscali;
- trovare ulteriori misure in grado di combattere efficacemente
l’elusione fiscale. Misure anti-elusive d’ordine generale possono
essere adottate dalle legislazioni nazionali (p.e. GAAR, CFC) o
integrate negli strumenti di diritto internazionale per impedirne
un’utilizzazione abusiva (p.e. LOB);
- definire regole comuni al trattamento delle operazioni finanziarie
intra-gruppo (p.e. sulla deducibilità dei pagamenti o l’applicazione
delle ritenute alla fonte);
- elaborare soluzioni che permettano di lottare più efficacemente
contro i regimi fiscali dannosi, tenendo conto di fattori importanti
come la trasparenza o la prevalenza della sostanza sulla forma.
A tal fine i ministri delle finanze domandano al Comitato affari fiscali
dell’OCSE di elaborare al più presto un Piano d’azione globale e di metterlo
immediatamente in atto.
Infine, sottolineano la necessità di sviluppare questo Piano in modo
coerente, sorvegliando che arrivi un contributo effettivo ed uniforme da tutti
gli Stati coinvolti e nel rispetto della tempistica prevista, ed invitano il
Segretario generale dell’OCSE a presentare un rapporto sull’elaborazione ed
i progressi di questo Piano d’azione in occasione della riunione del Consiglio
dei ministri OCSE che si terrà nel 2014.
6. – Fiscalità del risparmio e paesi terzi
Numerosi territori britannici d’oltremare (Anguilla, Bermuda, Isole
Vergini, Cayman, Monserrat, Turks and Caicos) sedi di importanti banche
offshore, hanno accettato di applicare lo scambio automatico di informazioni
con le autorità fiscali di cinque paesi membri (Regno Unito, Francia,
Germania, Italia e Spagna).
Nello stesso tempo, il Liechtenstein sarebbe disposto a discutere con
l’UE uno scambio di informazioni relativamente ai depositi presso le proprie
603
banche, ma preferirebbe negoziare una sorta di amnistia fiscale ispirata
all’accordo concluso con il Regno Unito nel 200918.
Anche il Lussemburgo, a partire dal 1° gennaio 2015, a fronte dell’abolizione
della ritenuta alla fonte, ha annunciato che autorizzerà lo scambio di
informazioni automatico.
18
Liechtenstein Disclosure Facility (LDF).
DIRITTO TRIBUTARIO COMPARATO
A cura del Dott. Paolo Stizza
Il contrasto all’evasione e all’elusione fiscale internazionale nella prospettiva europea ed internazionale
SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Le iniziative intraprese in sede europea – 3. Il report OCSE “Addressing Base Erosion and Profit Shifting” – 4. La proposta di accordo multilaterale per lo
scambio di informazioni automatico fra Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito
1. – Introduzione
Sia a livello europeo che a livello OCSE il tema della lotta all’elusione e
all’evasione fiscale è molto sentito.
Il 2 marzo 2012 il Consiglio europeo ha inviatato il Consiglio e la
Commissione a elaborare rapidamente modalità concrete per rafforzare la
lotta alla frode fiscale e all’evasione fiscale, anche in relazione ai Paesi terzi.
Il 27 giugno 2012 la Commissione ha adottato una comunicazione1 in
cui illustrava le modalità per migliorare l’adempimento degli obblighi fiscali
e ridurre la frode e l’evasione.
In sede OCSE a febbraio 2013 è stato pubblicato un report dal titolo
“Addressing Base Erosion and Profit Shifting” del febbraio 2013 (“Rapporto
dell’OCSE”) nel quale si evidenzia la necessità di intervenire al fine di evitare l’erosione della base imponibile attraverso l’utilizzo di arbitraggi fiscali e
lo spostamento della base imponibile in Paesi a bassa fiscalità.
1
COM(2012) 351 definitivo del 27 giugno 2012.
606
2. – Le iniziative intraprese in sede europea
La Commissione europea ha intrapreso una strategia per combattere
l’evasione fiscale internazionale che ha come primo obiettivo quello di migliorare la cooperazione tra le amministrazioni tributarie degli Stati membri.
In particolare, nel passato la Commisione ha proposto modifiche alla direttiva sulla tassazione dei redditi da risparmio2 che permetterà di colmare le
lacune e migliorarne l’efficacia, consentendo agli Stati membri di assicurare
l’effettiva tassazione dei redditi da risparmio transnazionali.
La Commissione ha sollecitato il Consiglio a firmare e concludere
l’accordo antifrode e di cooperazione in materia fiscale tra l’UE e i suoi Stati
membri e il Liechtenstein, che ha presentato al Consiglio nel 20093 e ad adottare il progetto di mandato per aprire negoziati analoghi con altri paesi
terzi confinanti.
Nella comunicazione del 27 giugno 2012 la Commissione ha individuato una serie di nuove iniziative tese a dare un’immediata risposta alle esigenze riconosciute di assicurare una politica uniforme nei confronti dei Paesi
terzi, rafforzare lo scambio d’informazioni e combattere determinate tendenze all’elusione fiscale.
In particolare, ha proposto una raccomandazione 4 concernente misure
destionate a incoraggiare i paesi terzi ad applicare norme minime di buona
governance in materia fiscale, tra cui quelli comunemente considerati paradisi fiscali.
Per affrontare questo problema, la Commissione raccomanda agli Stati
membri di adottare una serie di criteri atti ad individuare i paesi terzi che non
rispettano le norme minime di buona governance in materia fiscale e un pacchetto di misure nei confronti dei Paesi terzi, secondo che rispettino o meno
tali norme o abbiano intenzione di rispettarle. Tali misure comprendono
l’eventuale iscrizione delle giurisdizioni non conformi in una lista nera e la
rinegoziazione, sospensione o conclusione delle convenzioni sulla doppia
imposizione. Per evitare di incoraggiare gli scambi con paesi terzi inseriti
nella lista nera, la Commissione invita gli Stati membri a prendere misure
supplementari pur nel rispetto del diritto dell’UE.
La Commissione procederà al riesame dell’approccio degli Stati membri
e delle azioni intraprese entro tre anni dall’adozione della raccomandazione.
2
COM(2008) 727 definitivo del 13 novembre 2008.
COM(2009) 644 definitivo del 23 novembre 2009 e COM(2009) 648 definitivo
del 23 novembre 2009.
4
Raccomandazione della Commissione del 6 dicembre 2012, C(2012) 8805 finale.
3
607
In particolare, la Raccomandazione individua i casi in cui uno Stato terzo può ritenersi soddisfare i suddetti “minimum standards of good governance”.
In particolare, si ritiene che uno Stato terzo operi secondo gli standards
di good governance fiscale nei casi in cui:
• adotta “legal, regulatory and administrative measures” atte a favorire
la compliance agli standards di trasparenza e scambio di informazioni,
• applica effettivamente le suddette misure;
• non adotta “harmful tax measures” in materia di business taxation.
La Commissione precisa che l’adozione di disposizioni fiscali che prevedono una tassazione minima o pari a zero potrebbero essere considerate
“potenzialmente dannose”.
Nel valutare se determinate misure debbano essere considerate “harmful” è necessario verificare:
• se i vantaggi tributari siano concessi esclusivamente a soggetti non residenti (o con riferimento a transazioni intercorse con soggetti non residenti);
• se i vantaggi concessi non riguardino tematiche inerenti la fiscalità
domestica;
• se i vantaggi siano concessi anche in assenza di un’effettiva e reale attività economica e non richiedano la presenza dell’impresa nello Stato che
offre il suddetto vantaggio;
• se le regole di determinazione del reddito delle imprese multinazionali
seguano principi internazionali globalmente accettati;
• se le misure fiscali adottate siano trasparenti.
La Raccomandazione indica, inoltre, le possibili misure da adottare nei
confronti degli Stati terzi che risultano non essere compliant con gli standards di good governance fiscale. In particolare:
• gli Stati membri dovrebbero pubblicare black lists degli Stati terzi che
risultano essere not compliant con i suddetti standards;
• gli Stati membri dovrebbero includere nelle loro black list nazionali gli
Stati individuati nel punto precedente;
• ogni Stato membro dovrebbe stipulare una convenzione contro le doppie imposizioni con gli Stati terzi not compliant con gli standards minimi di
good governance fiscale, o prevedere la rinegoziazione, sospensione o cessazione delle convenzioni già esistenti con tali Stati.
Con riferimento agli Stati che risultano invece compliant con gli standards di good governance fiscale, gli Stati membri dovrebbero:
• rimuovere gli Stati terzi compliant dalle suddette blacklist;
• procedere alle negoziazioni necessarie per la conclusione di una convenzione contro le doppie imposizioni.
608
Con riferimento agli Stati che si sono impegnati a rispettare gli standards minimi di good governance fiscale, gli Stati membri dovrebbero:
• offrire una stretta cooperazione ed assistenza ai suddetti Stati, in particolare ai c.d. Paesi in via di sviluppo, al fine di supportarne l’azione di contrasto dell’evasione fiscale e dell’aggressive tax planning;
• non prevedere l’adozione delle misure previste per gli Stati che non rispettano gli standards minimi di good governante fiscale.
La Commissione, inoltre, ha emanato una raccomandazione sulla pianificazione fiscale aggressiva5 attraverso la quale i contribuenti, avvalendosi di
modalità complesse, talvolta artificiose, trasferiscono la loro base imponibile
verso altre giurisdizioni all’interno o al di fuori dell’Unione.
Talvolta, approfittando dell’arbitraggio fiscale internazionale, ovvero
delle incongruenze nelle leggi nazionali riescono a evitare l’imposizione di
alcune voci di reddito. La Commissione ritiene che la pianificazione fiscale
aggressiva potrebbe essere considerata contraria ai principi della responsabilità sociale delle imprese6.
La Commissione, per tale motivi, raccomanda agli Stati membri, fra le
altre cose, di inserire nelle convenzioni sulla doppia imposizione una clausola concordata con gli altri Stati membri e con i Paesi terzi che risolva un determinato tipo di doppia non imposizione.
Al fine di evitare tale rischio di doppia non imposizione, la Raccomandazione suggerisce l’adozione, nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, di una specifica clausola, formulata nel seguente modo:
“Ove la presente Convenzione preveda che un elemento di reddito sia
imponibile solo in uno degli Stati contraenti o che possa essere soggetto a
imposizione in uno degli Stati contraenti, all’altro Stato contraente è preclusa l’imposizione di tale elemento solo se detto elemento è soggetto a imposta7 nel primo Stato contraente”.
Nel caso in cui gli Stati membri, al fine di evitare la doppia imposizione
mediante norme unilaterali nazionali, prevedano un’esenzione fiscale per un
determinato elemento di reddito percepito in un’altra giurisdizione (ove tale
income non è tassato), essi “(…) sono incoraggiati a garantire che l’elemento
sia tassato”.
5
Raccomandazione della Commissione del 6 dicembre 2012, C(2012) 8806 finale.
Comunicazione “Strategia rinnovata dell’UE per il periodo 2011-14 in materia di
responsabilità sociale delle imprese” COM(2011) 681 definitivo del 25 ottobre 2011.
7
La Raccomandazione specifica che un elemento di reddito dovrebbe essere considerato soggetto a imposta quando è “ritenuto imponibile dalla giurisdizione interessata e
non è esente da imposta, né beneficia di un credito fiscale pieno o di un’imposizione a
tasso zero”.
6
609
Raccomanda, inoltre, l’introduzione di una norma generale comune antiabuso, che contribuisca ad assicurare uniformità ed efficacia in un settore
in cui le pratiche variano sensibilmente da uno Stato membro all’altro.
A tal fine, la Commissione europea incoraggia gli Stati membri
all’adozione, nella legislazione nazionale, di una clausola dalla seguente
formulazione:
“Una costruzione8 di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni
che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere
l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale deve essere ignorata. Le
autorità nazionali devono trattare tali costruzioni a fini fiscali facendo riferimento alla loro sostanza economica”.
Per determinare se la “costruzione” (o serie di costruzioni) sia da considerare artificiosa, le autorità nazionali dovrebbero valutare la presenza di una
o più delle seguenti situazioni:
• la qualificazione giuridica delle singole misure di cui si compone la
“costruzione” non è coerente con il fondamento giuridico della costruzione
nel suo insieme;
• la “costruzione” (o la serie di costruzioni) è posta in essere secondo
modalità non ragionevolmente rinvenibili nella prassi comportamentale in
ambito commerciale;
• la “costruzione” (o la serie di costruzioni) comprende elementi che
hanno l’effetto di “compensarsi e di annullarsi” reciprocamente;
• le operazioni concluse sono di “natura circolare”;
• la “costruzione” (o la serie di costruzioni) comporta un significativo
vantaggio fiscale, di cui tuttavia non si tiene conto nei rischi commerciali assunti dal contribuente o nei flussi di cassa;
• le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti rispetto
all’importo dei vantaggi fiscali.
La Raccomandazione evidenzia che “(…) la finalità di una costruzione o
di una serie di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione
quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente,
contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che
sarebbero altrimenti applicabili”.
La Commissione, inoltre, il 6 dicembre 2012 ha presentato al Parlamento Europeo e al Consilgio un “Piano d’azione per rafforzare la lotta alla
8
La Raccomandazione precisa che per “costruzione” si intende “una transazione,
un regime, un’azione, un’operazione, un accordo, una sovvenzione, un’intesa, una promessa, un impegno o un evento. Una costruzione può comprendere più di una misura o
di una parte”.
610
frode fiscale e all’evasione fiscale”9 nel quale sono richiamate le due raccomandazione di cui sopra ed identificati altri strumenti per combattere in modo efficace l’erosione della base imponibile a livello dei singoli Stati nazione. Tra gli altri, la Commissione ricorda che sarà necessario:
- rivedere la direttiva sulle società madri e figlie con particolare riferimento ai finanziamenti ibridi e alle differenze di qualifica di tali
strutture nelle diverse giurisdizioni. In tal modo si vuole evitare che
l’applicazione della direttiva non precluda un’azione efficace contro
la doppia non imposizione nell’ambito delle strutture di finanziamento ibrido;
- riesaminare le disposizioni antiabuso delle direttive sugli interessi e
canoni, sulle fusioni e sulle società madri e figlie al fine di applicarvi
i principi della sua raccomandazione sulle pianificazione fiscale aggressiva;
- promuovere la norma dello scambio automatico d’informazioni nei
consessi internazionali ed in particolare in sede OCSE;
- redigere un codice europeo del contribuente che istituisca le migliori
pratiche volte a rafforzare la cooperazione, la fiducia e l’affidabilità
tra amministrazioni fiscali e contribuenti, in modo da garantire più
trasparenza sui diritti e gli obblighi dei contribuenti;
- sviluppare una metodologia e linee guida comuni per migliorare
l’accesso delle amministrazioni tributarie all’informazione sui flussi
di denaro, agevolando la tracciabilità delle operazioni di portata significativa;
- allineare le definizioni di determinati tipi di reati fiscali e le sanzioni
amministrative e penali per tutti i tipi di imposta.
L’impegno a combattere l’evasione e l’elusione fiscale internazionale è
stato ribadito dall’Ecofin del 14 maggio 2013, sottolineando l’importanza
delle “entrate fiscali” nel processo di risanamento dei bilanci degli Stati
membri e rafforzamento del mercato interno.
3. – Il report OCSE “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”
In sede OCSE, di recente, è stato pubblicato il Rapporto “Addressing Base Erosion and Profit Shifting” del febbraio 2013 (“Rapporto dell’OCSE”)10 nel
9
COM(2012) 722
Per un commento cfr. P. Valente, Tax planning aggressivo: il Rapporto OCSE
“Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, in il Fisco, 2013.
10
611
quale si evidenzia la necessità di interventi specifici diretti a migliorare la
trasparenza sul livello effettivo di imposizione delle imprese multinazionali
al fine di evitare l’erosione della base imponibile la quale rappresenta un notevole rischio per il gettito degli Stati, la loro sovranità e l’equità fiscale.
Secondo il Rapporto dell’OCSE, i principi accolti a livello internazionale, i quali derivano dalle best practices proprie dei diversi ordinamenti, non
sono stati in grado di seguire i significativi cambiamenti che hanno interessato, soprattutto negli ultimi anni, i diversi settori economici. Le norme di fiscalità internazionale contenute negli ordinamenti nazionali sono principalmente espressione di un cd. “economic environment” caratterizzato da uno
scarso livello di “integrazione economica transfrontaliera”. Esse appaiono
poco inclini a disciplinare fenomeni in cui sono coinvolti “contribuenti globali” (“global taxpayers”), o operazioni in cui assumono crescente importanza la proprietà intellettuale, quale “value-driver”, e le tecnologie connesse
alla comunicazione.
Il Rapporto dell’OCSE rileva che dall’interazione di legislazioni fiscali
diverse possono derivare opportunità che consentono ai contribuenti di eliminare o ridurre in modo significativo il livello di imposizione sul reddito,
con modalità che appaiono non coerenti con gli obiettivi delle disposizioni e
dei principi di fiscalità internazionale.
Mentre, da un lato, le imprese multinazionali denotano un interesse per
lo sviluppo di standard fiscali internazionali diretti ad “alleviare” la doppia
imposizione derivante dalle differenze che si registrano tra i diversi regimi
fiscali nazionali, dall’altro, sempre più frequentemente sfruttano le suindicate differenze con lo scopo di ridurre in modo considerevole l’imposizione sul
reddito.
Il Rapporto dell’OCSE illustra gli studi effettuati e i dati disponibili su
portata ed estensione del fenomeno ed offre una overview degli sviluppi registratisi a livello globale in tema di tassazione del reddito delle persone giuridiche.
Viene inoltre effettuata un’analisi:
• dei principi-chiave che costituiscono il fondamento della tassazione
delle attività transfrontaliere;
• delle opportunità che tali principi offrono al fenomeno del “base erosion and profit shifting”;
• delle più importanti “corporate structures” e delle questioni ad esse
connesse.
• Si evidenzia la necessità di interventi specifici diretti a migliorare la
trasparenza sul livello effettivo di imposizione delle imprese multinazionali e si individuano, a tal fine, le seguenti aree critiche:
• hybrid mismatch arrangements e arbitraggi;
612
• applicazione di principi e disposizioni convenzionali ai redditi deri-
vanti da transazioni aventi ad oggetto “digital goods” e servizi;
• trattamento fiscale del debt-financing tra parti correlate, captive insurance e delle altre transazioni finanziarie infragruppo;
• transfer pricing, con riferimento particolare alle questioni riguardanti:
o lo “splitting artificiale” della proprietà degli assets tra entità appartenenti allo stesso gruppo;
o o le transazioni tra entità che difficilmente sono rinvenibili tra
parti indipendenti;
o lo “shifting of risks” e i beni immateriali;
• l’effettività delle misure anti-abuso, in particolare, della clausola anti-abuso generale (“GAAR”), dei regimi CFC, delle disposizioni sulla thin capitalization, delle norme dirette a prevenire l’abuso delle
disposizioni convenzionali;
• la presenza di “harmful preferential regimes” (“regimi fiscali dannosi”).
Il Rapporto dell’OCSE rileva che gli schemi di pianificazione fiscale attuati dalle imprese multinazionali sono divenuti particolarmente aggressivi
nel corso degli ultimi anni.
L’OCSE annuncia un piano d’azione per elaborare le prime proposte di
riforma in vista del prossimo G20 di luglio 2013, sollecitando la partecipazione al dibattito di tutti gli interessati, amministrazioni finanziarie, associazioni delle imprese, accademici e cultori della materia. Francia, Germania e
Gran Bretagna hanno subito annunciato un’iniziativa comune per un esame
ravvicinato su questi temi e guideranno, ciascuna, un gruppo di lavoro dedicato, rispettivamente ai temi della giurisdizione e e-commerce, dei regimi
fiscali, e del transfer pricing. Colpisce che l’Italia non si sia fatta promotrice
dell’iniziativa insieme agli altri grandi Paesi dell’Unione. Forse non vi è ancora sufficiente consapevolezza del fatto che la tassazione delle multinazionali (comprese, ma non solo, quelle della new economy o del trasporto aereo)
non è tanto un problema di accertamento, bensì soprattutto un problema di
regole che, ormai inadeguate, devono essere modificate con un approccio
globale e coordinato di tutti i principali Stati del mondo.
Il piano di azione suggerito dall’OCSE dovrebbe includere:
• strumenti volti a neutralizzare ed eliminare gli effetti degli hybrid mismatch arrangements e degli arbitraggi;
• chiarimenti in ordine alle disposizioni sui prezzi di trasferimento applicabili: in particolare, è necessario identificare specifiche aree di criticità
come, ad esempio, i beni immateriali;
613
• ulteriori soluzioni in merito alla potestà impositiva degli Stati, con particolare riferimento all’area dei digital goods;
• la previsione di misure anti-abuso più efficaci, sia a livello nazionale
sia a livello internazionale; esempi di tali misure possono essere rappresentati da regole anti-abuso generali, disposizioni CFC, ecc.;
• regole sul trattamento fiscale dei finanziamenti infragruppo;
• soluzioni di contrasto ai regimi fiscali considerati dannosi11.
4. – La proposta di accordo multilaterale per lo scambio di informazioni automatico fra Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito
In data 10 aprile 2013, Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito
hanno inviato alla Commissione europea una lettera nella quale illustrano il
nuovo modello di accordo multilaterale per lo scambio di informazioni automatico. L’obiettivo è di assicurare la trasparenza bancaria, quale fondamentale misura di lotta contro l’evasione fiscale.
Nella medesima data, il Commissario europeo Šemeta ha ribadito
l’importanza di un’effettiva applicazione dello scambio di informazioni automatico, in quanto rappresenta lo strumento più efficace a disposizione degli Stati “to collect the taxes they are due”.
Il progetto, il quale consiste, nelle linee generali, nella predisposizione
di un modello di accordo multilaterale per lo scambio di informazioni automatico a livello comunitario, è stato illustrato dai Ministri delle Finanze
francese, tedesco, italiano, spagnolo e britannico nella missiva del 10 aprile
2013. Trattasi, più precisamente, di “un accordo-pilota multilaterale” il cui
obiettivo è di facilitare lo scambio di informazioni tra gli Stati coinvolti,
prendendo come riferimento il modello internazionale di accordo che i medesimi Paesi hanno raggiunto con gli Stati Uniti nel 2012.
Il modello di accordo multilaterale presentato alla Commissione europea
il 10 aprile 2013 si ispira a quello internazionale sullo scambio di informazioni che Francia, Germania, Italia, Spagna e Regno Unito hanno, unitamente agli Stati Uniti, adottato il 26 luglio 2012, nell’ambito della disciplina statunitense contenuta nel Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA).
DOTT. PAOLO STIZZA
11
In tal senso cfr. P. Valente, op. cit.
U.S. INTERNATIONAL TAXATION
A cura del Prof. Avv. Roberto Succio
IRS
Acting IRS Chief Miller Resigns over IRS Probe of Conservative
Nonprofits, (May 16, 2013)
President Obama announced on May 15 that Treasury Secretary Jacob
Lew has accepted the resignation of Steven T. Miller as acting IRS commissioner. Miller’s departure comes after days of intense pressure focused on
the Service’s improper targeting of conservative political groups that were
seeking nonprofit status. The controversial examinations, which came to
light in a report issued by the Treasury Inspector General for Tax Administration (TIGTA), has prompted bipartisan outrage and calls for House and
Senate oversight hearings, the first of which is scheduled before the House
Ways and Means Committee on May 17.
During the press briefing, Obama expressed outrage at the findings in
the TIGTA report and the results from a subsequent review of the matter
conducted by Lew. “I will not tolerate this kind of behavior in any agency,
but especially in the IRS, given the power that it has and the reach that it has
into all of our lives,” Obama said. Miller was asked to resign in order to assure public confidence in the Service by bringing in new leadership, the
president said. “I’ve directed Secretary Lew to ensure the IRS begins implementing the IG’s recommendations right away,” Obama said. He stated
that the administration would work with Congress to ensure that the IRS’s
problems are fixed and not repeated.
In response to the news of Miller’s resignation, House Ways and Means
Committee Chairman Dave Camp, R-Mich., said, “The American people
should be able to trust and have faith that, not only the IRS, but that the tax
code will treat them fairly. This resignation does nothing to change the culture of discrimination at the IRS. And, it certainly does nothing to change the
fact that the tax system is targeting honest, hardworking taxpayers instead of
working for them.” Miller is scheduled to appear at the committee’s hearing
616
on May 17.
In an email to IRS employees on May 15, Miller explained his resignation as being for the good of public trust in the IRS and that he would focus
on an orderly transition for the next acting commissioner. “While I recognize
that much work needs to be done to restore faith in the IRS, I don’t want
anyone to lose sight of the fact that the IRS is comprised of incredibly dedicated and hard-working public servants,” Miller said. “During my 25-year
IRS career, I am profoundly proud to have worked alongside you and to be
part of an institution that has worked hard to support the nation”.
Department of Justice
DOJ to look at violations of IRS, Civil Rights and Hatch Act Provisions
in EO Scandal (May 15, 2013)
A day after announcing that the Justice Department would investigate
allegations that the IRS mishandled the tax-exempt applications for politically conservative organizations, Attorney General Eric Holder told a House
committee May 15 that the DOJ is looking at potential violations of the
Hatch Act of 1939 along with violations of IRS and civil rights provisions. A
Treasury Inspector General for Tax Administration report released May 14
said that during its review process, the IRS focused on applications from organizations that used phrases such as “Tea Party” and “patriot” in their
names, with some applications suffering long delays.
Holder, who appeared before the House Judiciary Committee to field a
range of DOJ-related questions, said it was too early in the investigation to
know whether only the applications of conservative groups had been mishandled or who was involved. The investigation will be based in Washington
but will focus on groups nationwide, Holder said. “We will go wherever the
facts lead us,” he said. Rep. Robert C. “Bobby” Scott, D-Va., asked Holder
specifically about potential violations under 42 U.S.C. 1983, dealing with
civil rights, and tax code section 7214. Holder agreed that those could be areas to look at along with any applicable criminal penalties for false statements and the Hatch Act, which limits the political activity of federal employees. Before Holder appeared before the committee, lawmakers in both
chambers called for criminal charges for the IRS employees involved.
“There are laws in place to prevent this type of abuse,” said House Speaker
John A. Boehner, R-Ohio. “Someone made a conscious decision to harass
and to hold up these requests for tax-exempt status.” He added that lawmakers need to know “who they are, whether they violated the law - because
clearly someone violated the law.”
617
Rep. Patrick J. Tiberi, R-Ohio, chair of the House Ways and Means Select Revenue Measures Subcommittee, agreed. “I am not a lawyer, but I
think there are potentially criminal charges that could be had here as well.
This is pretty significant,” he said. Marcus S. Owens, who headed the
IRS EO function in the 1990s and is now an attorney with Caplin & Drysdale, told Tax Analysts that the IRS’s use of nomenclature to categorize applications did not violate any disclosure rules or other statutes that he was
aware of, “assuming the employees involved believed they were carrying out
their assigned jobs in good faith.” Nevertheless, those actions may violate
the Service’s code of conduct, which can lead to reprimands and dismissal,
he said.
Lawmakers Call for Criminal Charges
Before Holder appeared before the committee, lawmakers in both
chambers called for criminal charges for the IRS employees involved.
“There are laws in place to prevent this type of abuse,” said House
Speaker John A. Boehner, R-Ohio. “Someone made a conscious decision to
harass and to hold up these requests for tax-exempt status.” He added that
lawmakers need to know “who they are, whether they violated the law - because clearly someone violated the law.” Rep. Patrick J. Tiberi, R-Ohio,
chair of the House Ways and Means Select Revenue Measures Subcommittee, agreed. “I am not a lawyer, but I think there are potentially criminal
charges that could be had here as well. This is pretty significant,” he said.
Sen. Chuck Grassley, R-Iowa, a tax writer and ranking minority member of
the Senate Judiciary Committee, told reporters he was unsure whether employees had broken the law. “But right now I know there is a principle of
government that if heads don’t roll, nothing changes,” he said.
House Oversight, Senate Finance Set Hearings
Several committees have announced their own investigations. The
House Oversight and Government Reform Committee is scheduled to hold a
hearing on May 22. Lerner, former IRS Commissioner Douglas Shulman,
Treasury Inspector General J. Russell George, and Treasury Deputy Secretary Neal S. Wolin will testify at the hearing. Oversight Committee Chair
Darrell E. Issa, R-Calif., told reporters that more witnesses may be asked to
appear, adding that others are coming forward “who believe they were directly or indirectly part of this effort.” The House Ways and Means Commit-
618
tee will hold a hearing May 17 at which Miller and George are scheduled to
testify. Senate Finance Committee Chair Max Baucus, D-Mont., announced
May 15 that his committee will also hold a hearing on May 21. Baucus told
reporters he met with Miller on May 14 at the Capitol because he wanted
more information on the IRS’s actions. “I think the IG report is almost as
significant for what it doesn’t cover as much as what it does cover,” Ways
and Means Chair Dave Camp, R-Mich., told reporters.
“Certainly there is some additional information, but there is a lot they
don’t go into.” Camp said he had questions about who was involved, when
the process outlined by the report was put into place, and to what extent the
agency was involved. “I have a concern about how, at a minimum, a culture
of discrimination began and flourished at the IRS, and if senior officials
didn’t know, why were they AWOL on their management responsibilities,”
Camp said. Baucus agreed that the report raises more questions than it answers. Senate Republicans in a May 15 letter (Doc 2013-11944) urged
President Obama to work with Congress during the investigations. The
White House must release all documents requested and make available all
IRS employees who were involved “without any delay,” the Republicans
wrote
Chief Counsel Question
The IRS also found itself having to explain a reference in the TIGTA
report to an internal agency meeting in August 2011 about the improper
handling of exemption applications at which IRS chief counsel was present.
Some wondered whether IRS Chief Counsel William J. Wilkins, who
reports to Treasury, participated in the meeting, but the IRS said in a May 15
statement that the reference was to the Office of Chief Counsel and “involved staff attorneys several layers below Wilkins.”
U.S. Tax Treaties Reporter and FATCA updates
US-Norway Clarify Offshore Activities Under Treaty
The competent authorities of the United States and Norway have
reached an agreement clarifying Article 4A (Offshore Activities) of the 1971
U.S.- Norway Income Tax Treaty, as amended, with respect to when a resident of a state that operates tugboats and similar vessels in the other state in
connection with offshore activities will be exempt from tax in that other
619
state. The agreement provides a listing of specific activities that these vessels
can undertake while remaining exempt from tax and notes that the competent
authorities may agree to the inclusion of additional activities, as appropriate.
The competent authority agreement was entered into pursuant to Article
27(2) (Mutual Agreement Procedure) of the 1971 U.S.- Norway Income Tax
Treaty, which was signed on December 3, 1971 and entered into force on
November 29, 1972, as amended by a 1980 Protocol, which was signed on
September 19, 1980 and entered into force on December 15, 1981
U.S.-U.K. Sign First FATCA Bilateral
The Treasury Department has announced the signing of a bilateral
agreement with the United Kingdom to implement the information reporting
and withholding tax provisions found in the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). This is the first bilateral agreement concluded to implement FATCA and is based on a model agreement that was developed in consultation with France, Germany, Italy, Spain, and the United Kingdom.
The provisions of FATCA target non-compliance by U.S. taxpayers
who use foreign accounts. FATCA was enacted as part of the Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) Act of 2010.
Treasury, United Kingdom Sign Bilateral Agreement to Improve Tax Compliance, Combat Offshore Tax Evasion and Implement FATCA
The U.S. Department of the Treasury announced today that it has signed
a bilateral agreement with the United Kingdom to implement the information
reporting and withholding tax provisions commonly known as the Foreign
Account Tax Compliance Act (FATCA). Enacted by Congress in 2010,
these provisions target non-compliance by U.S. taxpayers using foreign accounts. The bilateral agreement signed this week is based on the model published in July of this year and developed in consultation with France, Germany, Italy, Spain, and the United Kingdom and marks an important step in
establishing a common approach to combating tax evasion based on the
automatic exchange of information. “Today’s announcement marks a significant step forward in our efforts to work collaboratively to combat offshore tax evasion,” said Treasury Assistant Secretary for Tax Policy Mark
Mazur. “We are pleased that the United Kingdom, one of our closest allies,
is the first jurisdiction to sign a bilateral agreement with us and we look forward to quickly concluding agreements based on this model with other juris-
620
dictions.” The Treasury Department is in communication with several other
governments who have expressed interest in concluding a similar bilateral
agreement to implement FATCA and expects to sign additional bilateral
agreements in the near future. The Treasury Department and the IRS also are
continuing to work towards finalizing the regulations implementing FATCA
in the near term.
Updates and further information on FATCA can be found by visiting the
Treasury FATCA page at www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCA.aspx
The agreement can be found at:
www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Documents/FATCA-Agreement-UK-9-12-2012.pd
U.S., Switzerland Sign FATCA Bilateral Agreement
On February 14, the U.S. Treasury Department announced the signing
of a bilateral agreement with Switzerland to implement the information reporting and withholding tax provisions of the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA). Switzerland is the fifth country to conclude an intergovernmental agreement (IGA) with the U.S. to facilitate effective and efficient
implementation of FATCA and combat offshore tax evasion. The IGA with
Switzerland is the first bilateral agreement that is based on the second model
agreement, issued by Treasury in November 2012. FATCA was enacted as
part of the Hiring Incentives to Restore Employment (HIRE) Act of 2010.
“Today’s announcement marks a significant step forward in our efforts to
work collaboratively to combat offshore tax evasion,” said Acting Secretary
of the Treasury Neal S. Wolin. “We are pleased that Switzerland has signed
a bilateral agreement with us, and we look forward to quickly concluding
agreements based on this model with other jurisdictions.”
Enacted by Congress in 2010, FATCA targets non-compliance by U.S.
taxpayers using foreign accounts. The bilateral agreement signed today is the
first based on the model published in November of 2012 - the second of two
model agreements - and marks another important step in establishing a
common approach to combating tax evasion. Switzerland is one of eight
countries that have signed or initialed an intergovernmental agreement (IGA)
which helps to facilitate the effective and efficient implementation of
FATCA. In addition to the previously announced countries, Treasury initialed an IGA with Italy on January 24. Treasury is engaged with more than
50 countries and jurisdictions to curtail offshore tax evasion, and more
signed agreements are expected to follow in the near future.
621
On January 17, 2013, the Treasury Department and the IRS finalized the
regulations implementing FATCA, providing additional certainty for financial institutions and government counterparts about the process for U.S. account identification, information reporting, and withholding requirements for
foreign financial institutions (FFIs), other foreign entities, and U.S. withholding agents.
Updates and further information on FATCA can be found by visiting the
Treasury FATCA page at
www.treasury.gov/resource-center/tax-olicy/treaties/Pages/FATCA.aspx
The agreement can be found athttp://www.treasury.gov/resourcecenter/tax-policy/treaties/Documents/FATCAgreement-Switzerland-2-142013.pdf.
U.S., Japan Sign New Protocol, Exchange of Notes
The Treasury Department announced the signing of a new protocol with
Japan that, once ratified, will amend the 2003 U.S.-Japan Income Tax
Treaty. The new protocol was signed in Washington, D.C. on January 24,
2013. The protocol amends the 2003 Treaty, which was signed on November
6, 2003, so that it better reflects current tax treaty policies in both Japan and
the United States. In addition to the new protocol, diplomatic notes were
signed and exchanged which address matters contained in the 2003 Treaty as
clarified and amended by its Final Protocol and the 2013 Protocol as well as
diplomatic notes concluded on November 6, 2003. The new diplomatic notes
will enter into force when the 2013 Protocol enters into force (Treasury Department News Release TDNR TG-1829).
Income Tax
MTC Executive Committee Ends Project Concerning Pass-Through Entity Income Model Statute, (May 10, 2013)
At its May 2013 meeting, the Multistate Tax Commission’s Executive
Committee voted to complete its project concerning the income taxation of
pass-through entities that are more than 50% owned by a nontaxable entity
by issuing a white paper concerning this subject area rather than a model
statute. The white paper will summarize the extensive research that was undertaken throughout the project and present the issues from both the tax administrator and the industry perspectives. Throughout the project’s history
622
representatives from the insurance industry, the National Conference of State
Legislators, the National Conference of Insurance Legislators, and various
state legislators had expressed concern regarding the necessity and the desirability of the project. The Executive Committee felt that at this time there
was little likelihood that a proposed statute would actually be adopted and so
voted to end the project.
State Tax Day
All States—Multiple Taxes: Voters Decide Numerous Tax Measures on
Ballot
Voters in 17 states had their say on a variety of tax proposals that appeared on the November 6 ballot.
In California, voters approved two revenue-raising measures—one that
temporarily increases personal income tax rates on high-income taxpayers
and the state sales tax rate, and another that mandates use of a single sales
factor apportionment formula in the calculation of corporation franchise and
income tax.
Voters in Washington State reiterated their approval for requiring a twothirds supermajority vote in the Legislature to pass tax increases, while
Michigan voters rejected a supermajority requirement. South Dakota voters
approved a measure adding balanced-budget requirements to the state constitution.
Property tax cap proposals were approved by voters in Arizona and
Oklahoma but rejected by voters in Florida. Oklahoma voters also voted to
exempt all intangible property. Voters in Colorado and Washington approved measures to legalize and tax nonmedical marijuana.
Unofficial results of the ballot measures follow.
Income Tax Proposals
California: Voters approved an initiative to increase personal income
tax rates for individuals earning over $250,000 for taxable years beginning
after 2011 and before 2019. Temporary 10.3%, 11.3%, and 12.3% personal
income tax brackets are created for individuals earning over $250,000,
$300,000, and $500,000, respectively. Proposition 30
623
California: Voters rejected an initiative that would have increased personal income tax rates on a sliding scale for taxable years beginning after
2012 and before 2025. Proposition 38
California: Voters approved an initiative to require multistate businesses to calculate their California corporation franchise and income tax liability based only on the percentage of their sales in California, for taxable
years beginning after 2012. Existing law that allows multistate businesses to
choose whether to apportion their business income based only on sales or
based on a standard double-weighted sales factor apportionment formula is
repealed. Proposition 39
New Hampshire: Voters rejected an amendment to the state constitution
to prohibit the levy of an assessment, rate, or tax on income earned by a
natural person. CACR 13
Oregon: Voters approved a measure to repeal the corporate income tax
“kicker." The monies that would have gone to corporations as a credit are
allocated to the General Fund to provide additional funding for K through 12
public educations. Measure 85
Inheritance, Estate, and Gift Tax Proposals
Oregon: Voters rejected an amendment to the state constitution to incrementally phase out existing inheritance taxes on large estates and all taxes
on intra-family property transfers. Measure 84
Marijuana Legalization Proposals
Colorado: Voters approved a constitutional amendment to regulate and
tax marijuana in the same manner as alcohol. The initiative provides that the
General Assembly will enact an excise tax to be levied upon marijuana sold
or transferred at a rate not to exceed 15% prior to January 1, 2017, and at a
rate determined by the General Assembly after that. Amendment 64
Washington: Voters approved a measure legalizing the use of marijuana
and authorizing the imposition of a 25% retail sales tax on sales of marijuana. The 25% tax on retail marijuana sales will be in addition to the general state and local sales and use tax, and constitutes part of the total retail
sales price to which the general sales and use taxes apply. Initiative 502.
624
Property Tax Cap Proposals
Arizona: Voters approved an amendment to the state constitution to cap
the annual increase in the value of real property used to calculate property
taxes to 5% over the value of the property for the previous year, beginning
with the 2015 tax year. Proposition 117
Florida: Voters rejected a constitutional amendment to impose assessment limitations on homestead and specific non-homestead residential property if the fair market value of the property decreases from the previous year.
Amendment 4
Oklahoma: Voters approved an amendment to the state constitution to
limit any annual increase to the fair cash value of real property qualified for
a homestead exemption, or classified as agricultural land, to 3%, instead of
5%, in any tax year, under specified circumstances. Question No. 758
Property Tax Exemption Proposals
Arizona: Voters rejected a measure to amend the state constitution to allow the state to exempt from taxation the full cash value of equipment and
machinery or personal property used in agriculture or in a trade or business,
up to an amount equal to the annual earnings of 50 workers in the state.
Proposition 116.
Florida: Voters approved a constitutional amendment to expand the
availability of a property tax homestead exemption for veterans who became
disabled as a result of a combat injury to veterans with a combat-related injury who were not Florida residents when they entered the military. Amendment 2.
Florida: Voters approved a constitutional amendment to allow a property tax homestead exemption for the surviving spouse of an active-duty
military veteran who died from service-connected causes or a surviving
spouse of a first responder killed in the line of duty. Amendment 9.
Florida: Voters rejected a constitutional amendment to create a property
tax exemption for tangible personal property valued at more than $25,000
but less than $50,000. Amendment 10
Florida: Voters approved a constitutional amendment to allow counties
and municipalities the authority to grant certain senior citizens a homestead
property tax exemption. The exemption is limited to taxpayers who have
reached the age of 65, have maintained a permanent residence in the state for
at least 25 years, and have a household income that does not exceed $20,000.
Moreover, the exemption is limited to property with a just value less than
$250,000. Amendment 11
625
Louisiana: Voters approved a proposed constitutional amendment providing for the current property tax exemption for certain disabled veterans to
apply to the spouses of such veterans if the veterans passed away prior to the
enactment of the exemption. Amendment 4
Louisiana: Voters rejected a proposed constitutional amendment authorizing New Iberia, Louisiana, to grant property tax exemption contracts to
owners of property annexed by the city after January 1, 2013. Amendment 6
Louisiana: Voters approved a proposed constitutional amendment authorizing the granting of property tax exemption contracts by the Board of
Commerce and Industry for businesses located in parishes that have chosen
to participate in a program established for the granting of such contracts.
Amendment 8
Oklahoma: Voters approved an amendment to the state constitution to
exempt all intangible personal property, in addition to money, accounts receivable, bonds, shares of stock, final monetary judgments, and annuities,
within the state from the ad valorem tax or any other tax in lieu of the ad
valorem tax. Question No. 766
Utah: Voters approved a constitutional amendment to provide a property tax exemption for qualifying military personnel. The exemption applies
to primary residences owned by military persons serving under an order to
federal active duty out of the state for at least 200 days in a calendar year or
200 days consecutively. Constitutional Amendment B
Property Tax Miscellaneous Proposals
Kansas: Voters approved a measure to amend the property tax classification section of the state constitution to authorize the Legislature to classify
watercraft on a different basis from other property. The amendment has no
immediate impact unless further legislation is passed to change the tax
treatment of watercraft. Proposition 1
Sales Tax Proposals
Arizona: Voters rejected a measure to permanently increase the state
sales tax rate to 6.6% from the current 5.6% rate. Proposition 117
Arkansas: Voters approved a constitutional amendment to levy a temporary additional 0.5% sales and use tax on all taxable sales, except food and
food ingredients, to fund various surface transportation projects. Issue 1
California: Voters approved an initiative to increase sales and use tax
rates statewide by 0.25% for 2013 through 2016. Proposition 30
South Dakota: Voters rejected a measure to increase the general sales
and use taxes to 5% from the current 4% rate. Initiated Measure 15
Supermajority Voting Proposals
626
Michigan: Voters rejected an amendment to the state constitution to require a two-thirds majority vote in the Legislature (or a statewide vote of the
people) before new or additional taxes can be added or a tax base expanded
or a tax rate increased. Proposal 12-5
Washington: Voters approved an initiative that restates existing statutory requirements that legislative actions raising taxes be approved by twothirds legislative majorities or receive voter approval, and provides that new
or increased fees require majority legislative approval. Initiative 1185
Tobacco Tax Proposals
Missouri: Voters rejected a tobacco tax initiative to create the Health
and Education Trust Fund with proceeds of a tax of $0.0365 per cigarette
and 25% of the manufacturer’s invoice price for roll-your-own tobacco and
15% for other tobacco products. Proposition B
Transfer Tax Proposals
Oregon: Voters approved an amendment to the state constitution to prohibit state and local governments from imposing taxes, fees, and assessments
on transfers of any interest in real property, except those in effect and operative on December 31, 2009. Measure 79
Other Proposals
Alabama: Voters approved an amendment to the private corporation
provisions of the state constitution to continue the authority of the Legislature to pass laws pertaining to corporations; continue the authority of the
Legislature to impose a business privilege tax on corporations; and repeal
provisions concerning private corporations, railroads, and canals. Amendment 9
North Dakota: Voters approved a constitutional amendment to remove
the provision allowing the Legislative Assembly to levy an annual poll tax
on every male inhabitant over 21 and under 50 who is not disabled or in
poverty. Constitutional Measure 1
South Dakota: Voters approved an amendment to the state constitution
to expressly add balanced budget requirements, specifically providing that
the governor must propose a balanced budget and the Legislature must pass
a budget in which spending does not exceed anticipated revenues and other
available funds. Constitutional Amendment P
Washington: In a nonbinding advisory vote, voters advised repeal of a
legislative provision limiting the financial institution business and occupation (B&O) tax deduction for mortgage interest to community banks. Advisory Vote No. 1
627
Washington: In a nonbinding advisory vote, voters advised repeal of a
provision extending an excise tax on petroleum products. Advisory Vote No.
RASSEGNA DELLA CORTE DI GIUSTIZIA
A cura del Dott. Gioacchino Galizia
È possibile visualizzare il testo di ciascuna sentenza cliccando sugli estremi della causa1
Causa e
data
sentenza
N.
7T/13
1
C-129/12,
21/03/13
Parti in
causa
Magdeburger
Mühlenwerke
GmbH
Vs.
Finanzamt
Magdeburg
Principi
richiamati
dalla Corte
C-544/09 P,
Germania/Commi
ssione, punto 68
Oggetto
Massima
Regime di aiuto con
finalità regionale –
Decisione della
Commissione – Incompatibilità con il
mercato interno –
Soppressione degli
aiuti incompatibili –
Momento di concessione di un aiuto –
Principio della tutela
del legittimo affidamento
Qualora la Commissione europea accerti ai sensi dell’articolo
108, paragrafo 2, Trattato FUE,
che un aiuto all’investimento
non è compatibile con il diritto
dell’Unione ed impone un termine entro il quale lo Stato
membro deve sopprimerlo o
modificarlo, detto aiuto non
può essere elargito sebbene la
consegna del bene oggetto di
investimento, nonché la determinazione e l’erogazione
dell’incentivo abbiano avuto
luogo dopo la scadenza del
termine imposto. Non v’è legittimo affidamento se la decisione di investimento è successiva
alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea della decisione di avvio
dell’indagine formale.
Per i commenti alle sentenze vedi la parte II sotto la rubrica note alle sentenze della Corte di Giustizia.
630
N.
6T/13
14V/13
Causa e
data
sentenza
C-405/11
P,
21/03/13
C-91/12,
21/03/13
Parti in
causa
Commissione
Vs.
Buczek
Automot
ive
sp. z o.o.
e
Repubblica di
Polonia
Skatteverket
Vs.
PFC
Clinic
AB
Principi
richiamati
dalla Corte
C-71/11 P,
Frucona
Košice a.s,
punti 70,
71, 73 e 81
C-86/09,
Future
Health
Technologies, punti
30, 37, 38 e
43
C-262/08,
CopyGene,
punto 37
T Trattato CE
V Direttive IVA
R Regolamenti
D Altre direttive
Oggetto
Massima
Impugnazione – Aiuti
di Stato – Nozione di
aiuto – Recupero di
crediti pubblici –
Omessa richiesta di
fallimento del debitore – Criterio del creditore privato – Ripartizione dell’onere della
prova
Le condizioni richieste affinché
una misura possa ricadere nella
nozione di aiuto ex articolo 107
del Trattato FUE non sono
soddisfatte qualora l’impresa
beneficiaria possa ottenere il
medesimo vantaggio in circostanze corrispondenti alle normali condizioni del mercato. A
tal fine, all’interno di una procedura concorsuale di insolvenza, per qualificare
un’omessa richiesta di fallimento come un aiuto vietato
dal diritto dell’Unione la
Commissione deve servirsi del
criterio del creditore privato
dimostrando l’impossibilità di
esperire una procedura legale
di recupero del credito pubblico oppure il minor vantaggio
che da quest’ultima sarebbe
derivato.
IVA – Direttiva
2006/112/CE – Esenzioni – Articolo 132,
paragrafo 1, lettere b)
e c) – Ospedalizzazione e cure mediche
nonché operazioni ad
esse strettamente
connesse – Prestazione di cure alla persona effettuate
nell’ambito
dell’esercizio di professioni mediche e
paramediche – Servizi
consistenti
nell’esecuzione di
interventi chirurgici e
di trattamenti di carattere estetico – Interventi di natura puramente cosmetica derivanti dalla sola volontà del paziente
L’articolo 132, paragrafo 1,
lettere b) e c), della direttiva
2006/112/CE deve essere interpretato nel senso che le operazioni di chirurgia estetica ed i
trattamenti di carattere estetico
rientrano nelle nozioni di cure
mediche o di prestazioni mediche alla persona, esenti ai sensi
della citata disposizione, qualora abbiano lo scopo di diagnosticare, curare o guarire malattie o problemi di salute o di
tutelare, mantenere o ristabilire
la salute delle persone. Le
semplici convinzioni soggettive, invece, non sono di per sé
determinanti per stabilire se un
tali interventi abbiano scopo
terapeutico. Tuttavia, le circostanze che dette prestazioni
siano fornite da un medico
abilitato, oppure che
quest’ultimo ne garantisca lo
scopo terapeutico, sono elementi da valutare per stabilire
se trattasi di prestazioni meritevoli di esenzione da IVA.
Iva
Imposte dirette
Raccolta di capitali
Regolamenti
N.
13V/13
Causa e
data
sentenza
C-197/12,
21/03/13
Parti in
causa
Commissione
Vs.
Repubblica
francese
Principi
richiamati
dalla Corte
C-42/89,
Commissione/Belgio,
punto 11
C-116/10,
Feltgen e
Bacino
Charter
Company,
punto 19
C-280/10,
Polski
Trawertyn,
punto 30
12V/13
C-527/11,
14/03/13
Valsts
ieņēmum
u
dienests
Vs.
Ablessio
SIA
C-255/02,
Halifax e a.,
punto 71
C-273/11,
MecsekGabona,
punto 63
C-385/09,
Nidera
Handelscomgnie,
punto 49
T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
A Accordi internazionali
V Direttive IVA
D Altre direttive
631
Oggetto
Massima
Inadempimento di
uno Stato – IVA –
Direttiva
2006/112/CE – Articolo 148, lettere a), c)
e d) – Esenzione di
alcune operazioni
destinate alle navi che
esercitano il trasporto
di passeggeri a pagamento o l’esercizio di
un’attività commerciale – Condizioni per
la concessione della
navigazione in alto
mare
Non subordinando l’esenzione
IVA di alcune operazioni destinate alle navi che esercitano
il trasporto di passeggeri a pagamento o l’esercizio di
un’attività commerciale al requisito dell’autorizzazione alla
navigazione in alto mare, la
Repubblica francese è venuta
meno agli obblighi ad essa
imposti in forza dell’articolo
148, lettere a), b) e d), della
direttiva 2006/112/CE.
IVA – Direttiva
2006/112/CE – Articoli 213, 214 e 273 −
Identificazione dei
soggetti passivi –
Rifiuto di attribuire
un numero di identificazione IVA in base
al motivo che il soggetto passivo non
dispone dei mezzi
materiali, tecnici e
finanziari per svolgere l’attività economica dichiarata – Legittimità – Lotta
all’evasione fiscale –
Principio di proporzionalità
Gli articoli 213, 214 e 273 della direttiva IVA 2006/112/CE
ostano a che l’amministrazione
finanziaria di uno Stato membro neghi l’identificazione ad
una società in quanto non dispone dei mezzi materiali, tecnici e finanziari per svolgere
l’attività economica dichiarata
ed il suo socio unico ha già
ottenuto, svariate volte, un
numero di identificazione per
società non operative le cui
quote sono state cedute subito
dopo senza che sia dimostrato,
sulla base di elementi oggettivi,
la sussistenza di seri indizi che
inducono l’amministrazione a
sospettare l’esistenza di uno
scopo fraudolento.
Aiuti di Stato
Imposte dirette
Altre imposte indirette
IVA
632
N.
11V/13
11V/13
Causa e
data
sentenza
C-108/11,
14/03/13
C-275/11,
07/03/13
Parti in
causa
Commissione
Vs.
Irlanda
GfBk
Gesellschaft
für Börsenkommunikation
mbH
Vs.
Finanzamt
Bayreuth
T Trattato CE
V Direttive IVA
R Regolamenti
D Altre direttive
Principi
richiamati
dalla Corte
Oggetto
Massima
C-41/09,
Commissione/Paesi
Bassi, punti
56-59
Inadempimento di
Direttiva
2006/112/CE – Violazione degli articoli
96, 98, in combinato
disposto con
l’allegato III, e 110 –
Aliquota ridotta –
Forniture di levrieri e
cavalli non destinati
alla preparazione o
alla produzione di
alimenti per consumo
umano o animale,
noleggio o servizi di
inseminazione
Applicando un’aliquota IVA
ridotta alle forniture di levrieri
e cavalli non destinati alla preparazione o alla produzione di
alimenti per consumo umano o
animale, noleggio o servizi di
inseminazione, la Repubblica
di Irlanda è venuta meno agli
obblighi ad essa incombenti in
forza degli articoli 96, 98, letto
in combinato disposto con
l’allegato III, e 110, della direttiva 2006/112/CE.
Imposta sul valore
aggiunto – Direttiva
77/388/CEE – Prestazioni di consulenza in
materia di investimento in valori mobiliari fornite da un
terzo a una società
d’investimento in
capitali – Nozione di
gestione di fondi comuni d’investimento –
Esenzione della gestione di fondi comuni d’investimento –
Portata
L’articolo 13, parte B, lettera
d), punto 6, della sesta direttiva
deve essere interpretato nel
senso che le prestazioni di consulenza in materia di investimento in valori mobiliari fornite da un terzo a una società
d’investimento in capitali, gestore di un fondo comune
d’investimento, rientrano nella
nozione di gestione di fondi
comuni d’investimento ai fini
dell’esenzione prevista dalla
citata disposizione, anche se il
terzo non abbia agito in esecuzione di un mandato.
C-169/04,
Abbey National, punti
62 - 72
C-381/09,
Curia, punti
18, 21 e 23
Iva
Imposte dirette
Regolamenti
N.
10V/13
Causa e
data
sentenza
Parti in
causa
C-424/11,
07/03/13
Wheels
Common
Investment
Fund
Trustees
Ltd e
altri
Vs.
Commissioners
for Her
Majesty’s
Revenue
and Customs
T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
Principi
richiamati
dalla Corte
C-169/04,
38 e 39
C-363/05,
Claverhouse, punti 22,
43, 45 e 50
V Direttive IVA
D Altre direttive
633
Oggetto
Massima
IVA – Sesta direttiva
– Art. 13, parte B,
lettera d), punto 6 –
Direttiva
2006/112/CE – Art.
135, paragrafo 1,
lettera g) – Esenzione
della gestione dei
fondi comuni
d’investimento –
Nozione di fondi comuni d’investimento –
Portata – Regimi di
pensioni di vecchiaia
professionali
Gli articoli 13, parte B, lettera
d), punto 6, della sesta direttiva
e 135, paragrafo 1, lettera g),
della direttiva 2006/112/CE,
devono essere interpretati nel
senso che un fondo
d’investimento nel quale confluiscono gli attivi di un regime
di pensioni di vecchiaia non
rientra nella nozione di fondi
comuni d’investimento, la cui
gestione può essere esentata da
IVA, qualora gli affiliati non
sopportino il rischio della gestione ed i contributi versati dal
datore di lavoro rappresentano
un mezzo per ottemperare ai
propri obblighi nei confronti
dei dipendenti.
Aiuti di Stato
Imposte dirette
IVA
634
N.
9V/13
Causa e
data
sentenza
C-19/12,
07/03/13
Parti in
causa
Efir
OOD
Vs.
Amministrazione
bulgara
Principi
richiamati
dalla Corte
C-419/02,
BUPA
Hospitals
Ltd e
Goldsborough Developments
Ltd, punti
45, 48 e 50
C-330/95,
Goldsmiths,
punti 23 e
25
C-380/99,
Bertelsmann,
punto 17
T Trattato CE
V Direttive IVA
R Regolamenti
D Altre direttive
Oggetto
Massima
IVA – Direttiva
2006/112/CE – Artt.
62, 63, 65, 73 e 80 Costituzione di un
diritto di superficie in
favore di una società
in cambio di servizi di
costruzione – Contratto di permuta – Imposta sui servizi di costruzione – Fatto generatore – Esigibilità
– Anticipo della totalità del corrispettivo –
Acconto – Base imponibile delle operazioni permutative –
Effetto diretto
Gli articoli 63 e 65 della direttiva 2006/112/CE devono essere interpretati nel senso che
non ostano, in situazioni in cui
sia costituito un diritto di superficie a favore di una società
per la costruzione di edifici in
cambio di alcuni di essi, a che
l’IVA sui servizi di costruzione
divenga esigibile all’atto della
costituzione di un diritto siffatto, vale a dire prima che la
prestazione sia resa giacché, al
momento della sua costituzione, tutti gli elementi dei servizi
futuri sono già noti ed identificabili con precisione ed il valore di tale diritto può essere
espresso in denaro.
Nell’ipotesi in cui le operazioni
permutative non sono effettuate
tra parti aventi legami familiari
o altri stretti vincoli personali,
gestionali, di associazione, di
proprietà, finanziari o giuridici,
gli articoli 73 e 80 della direttiva di rifusione ostano ad una
disposizione nazionale in virtù
della quale la base imponibile è
determinata con riferimento al
valore normale dei beni o servizi scambiati.
Gli articoli 63, 65 e 73 della
direttiva 2006/112/CE hanno
effetto diretto.
Iva
Imposte dirette
Regolamenti
N.
1A/13
Causa e
data
sentenza
C-425/11,
28/02/13
Parti in
causa
Katja
Ettwein
Vs.
Finanzamt
Konstanz
Principi
richiamati
dalla Corte
C-506/10,
Graf e Engel, punto
23
C-279/93,
Schumaker,
punti 32 - 38
C-257/10,
Bergström,
punti 27 e
28
C-233/09,
Dijkman e
Dijkman-L
avaleije,
punto 26
5T/13
C-544/11,
28/02/13
Helga
Petersen,
Peter
Petersen
Vs.
Finanzamt
Ludwigshafen
C-385/00,
de Groot,
punti 76, 77
e 79
237/83,
Prodest,
punti 5 e 6
C-214/94,
Boukhalfa,
punto 15
635
Oggetto
Massima
Accordo tra Comunità
europea ed i suoi Stati
membri con la Confederazione svizzera
sulla libera circolazione delle persone –
Parità di trattamento –
Lavoratori autonomi
frontalieri cittadini di
uno Stato membro
dell’Unione – Redditi
di lavoro percepiti in
tale Stato membro –
Tassazione congiunta
mediante il metodo
dello splitting – Trasferimento del luogo
di residenza in Svizzera – Diniego di
un’agevolazione fiscale nello Stato
membro a motivo del
trasferimento della
residenza
Gli articoli 1, lettera a),
dell’Accordo concluso tra la
Comunità europea ed i suoi
Stati membri con la Confederazione svizzera sulla libera circolazione delle persone, nonché 9, paragrafo 2, 13, paragrafo 1, e 15, paragrafo 2,
dell’allegato I di tale Accordo,
devono essere interpretati nel
senso che ostano alla normativa
di uno Stato membro che neghi
l’agevolazione
dell’imposizione congiunta a
coniugi cittadini di tale Stato,
ivi soggetti all’imposta sui
redditi per la totalità dei redditi
imponibili, per il solo motivo
che la loro residenza sia situata
sul territorio della Confederazione svizzera.
Libera circolazione
dei lavoratori – Normativa di uno Stato
membro che consente
l’esenzione
dall’imposta sui redditi percepiti per attività prestate in un
altro Stato
nell’ambito dell’aiuto
allo sviluppo – Presupposti – Stabilimento del datore di
lavoro nel territorio
nazionale – Datore di
lavoro stabilito in un
altro Stato membro –
Diniego – Restrizione
non giustificata
L’articolo 45 del Trattato FUE
osta ad una normativa nazionale di uno Stato membro in forza
della quale i redditi di lavoro
dipendente percepiti da un
soggetto ivi residente, illimitatamente assoggettato a tassazione, sono esentati da imposta
qualora il datore di lavoro sia
stabilito in tale Stato membro,
mentre detta esenzione non è
accordata se quest’ultimo è
stabilito in un altro Stato membro.
C-101/05,
A, punti 55,
59, 63
T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
V Direttive IVA
D Altre direttive
Aiuti di Stato
Imposte dirette
IVA
636
N.
Causa e
data
sentenza
Parti in
causa
Principi
richiamati
dalla Corte
C-411/03,
SEVIC
Systems,
punto 19
4T/13
C-123/11,
21/02/13
A Oy
C-231/05,
Oy AA,
punti 36-38
C-347/04,
Rewe Zentralfinanz,
punto 42
C-408/98,
26 e 28
8V/13
C-104/12,
21/02/13
Finanzamt
KölnNord
Vs.
Wolfram
Becker
C-465/03,
Kretztechnik, punto
36
C-277/09,
RBS
Deutschland Holdings, punto
54
T Trattato CE
V Direttive IVA
R Regolamenti
D Altre direttive
Oggetto
Massima
Libertà di stabilimento – Articolo 49 del
Trattato FUE – Normativa tributaria –
Fusione tra una società controllante ed una
controllata stabilite in
due Stati membri
diversi – Deducibilità
da parte della controllante delle perdite
della controllata originate dall’esercizio
dell’attività di
quest’ultima – Esclusione per le controllate non residenti
Gli articoli 49 e 54 del Trattato
FUE non ostano ad una normativa nazionale che esclude, in
caso di fusione transfrontaliera,
la deduzione delle perdite prodotte da una controllata residente in un altro Stato membro
dal reddito imponibile della
società controllante anche se
detta possibilità è ammessa
qualora la fusione sia realizzata
con una controllata residente.
Tuttavia, la normativa nazionale è incompatibile con il diritto
dell’Unione se non consente
alla controllante di provare che
la sua controllata ha esaurito le
possibilità di dedurre siffatte
perdite e che non v’è alcun
modo di dedurle in futuro, anche da un soggetto terzo. Al
riguardo, le regole di calcolo
delle perdite prodotte dalla
controllata non devono costituire una disparità di trattamento
rispetto a quelle applicabili
nell’ipotesi di operazione meramente interna.
IVA – Sesta direttiva
– Articolo 17, paragrafo 2, lettera a) –
Diritto alla detrazione
– Sussistenza di un
nesso diretto e immediato tra l’operazione
a monte e
l’operazione tassata a
valle – Criterio di
determinazione –
Servizi forensi forniti
nell’ambito di un
procedimento penale
a carico del socio
principale e
dell’amministratore di
una società a responsabilità limitata
La sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una determinata operazione ed il
complesso dell’attività di un
soggetto passivo per determinare se i beni e i servizi siano
stati usati ai fini di operazioni
soggette a imposta ai sensi
dell’articolo 17, paragrafo 2,
lettera a), della sesta direttiva,
dipende dal contenuto oggettivo del bene o del servizio acquistato dallo stesso soggetto
passivo. Ne deriva che le prestazioni di servizi forensi volte
a tutelare direttamente ed immediatamente l’interesse privato di persone fisiche amministratori di una società non conferiscono a quest’ultima il diritto di portare in detrazione,
quale imposta assolta a monte,
l’IVA dovuta sulle medesime
prestazioni.
Iva
Imposte dirette
Regolamenti
N.
Causa e
data
sentenza
Parti in
causa
Principi
richiamati
dalla Corte
C-434/05,
Horizon
College,
punti 14, 15
e 16
7V/13
C-18/12,
21/02/13
Město
Žamberk
Vs.
Amministrazione
finanziaria ceca
C-253/07,
Cantebury
Hockey
Club e
Cantebury
Ladies
Hockey
Club, punto
27
C-111/05,
Aktiebolaget NN,
punto 21
1D/13
C-243/11,
21/02/13
T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
RVS
Levensverzekeringen
NV
Vs.
Stato
belga
V Direttive IVA
D Altre direttive
C-34/05,
Schouten,
punto 25
C-55/98,
Vestergaard, punto
18
637
Oggetto
Massima
Fiscalità – IVA –
Direttiva
2006/112/CE – Articolo 132, paragrafo 1,
lettera m) – Esenzione – Prestazioni di
servizi strettamente
connessi con la pratica dello sport o
dell’educazione fisica
– Pratica di attività
sportive in modo non
organizzato e non
sistematico – Parco
acquatico comunale
lettera m), della direttiva IVA
deve essere interpretato nel
senso che attività sportive non
organizzate, non sistematiche e
non finalizzate alla partecipazione a competizioni sportive
possono essere considerate
pratica sportiva esente da IVA
ai sensi di tale disposizione.
L’accesso ad un parco acquatico che mette a disposizione dei
visitatori non solo strutture per
l’esercizio di attività sportive,
ma anche altri tipi di attività,
distensive o ricreative, può
costituire una prestazione di
servizi strettamente connessa
con la pratica sportiva.
Imposta annuale sulle
operazioni di assicurazione sulla vita –
Direttiva 2002/83/CE
– Articoli 1, paragrafo
1, lettera g), e 50 –
Nozione di Stato
membro dell’impegno
– Impresa di assicurazione stabilita in uno
Stato membro – Contraente che ha stipulato un contratto di
assicurazione nel
medesimo Stato
membro nei Paesi
Bassi e ha trasferito la
propria residenza
abituale successivamente alla conclusione del contratto in un
altro Stato membro –
Libera prestazione di
servizi
L’articolo 50 della direttiva
2002/83 dev’essere interpretato
nel senso che esso non osta alla
riscossione, da parte di uno
Stato membro, di un’imposta
indiretta sui premi relativi ad
assicurazioni sulla vita corrisposti da contraenti persone
fisiche abitualmente residenti
in tale Stato membro, qualora i
contratti di assicurazione interessati siano stati stipulati in un
altro Stato membro nel quale
detti contraenti avevano la
residenza abituale alla data
della stipulazione.
Aiuti di Stato
Imposte dirette
IVA
638
N.
6V/13
Causa e
data
sentenza
C-79/12,
21/02/13
Parti in
causa
SC IPR
Mora
SRL SC
Vs.
Amministrazione
rumena
Principi
richiamati
dalla Corte
C-29/08,
SKF, punto
67
Oggetto
Massima
IVA – Direttiva
2006/112/CE – Articolo 211 – Versamento differito
dell’imposta sulle
importazioni
IVA deve essere interpretato
nel senso che non osta ad una
normativa di uno Stato membro la quale subordina il pagamento effettivo dell’IVA dovuta sulle importazioni ad un
certificato di pagamento differito, sempreché le condizioni
richieste per il rilascio siano
conformi al principio di neutralità fiscale.
IVA – Direttiva
2006/112/CE – Principio della neutralità
fiscale – Diritto alla
detrazione – Diniego
– Articolo 203 – Indicazione dell’IVA
sulla fattura – Esigibilità – Sussistenza di
un’operazione imponibile – Valutazione
identica nei confronti
dell’emittente della
fattura e del suo destinatario – Necessità
2006/112 dev’essere interpretato nel senso che l’IVA indicata
in fattura è dovuta indipendentemente dall’esistenza effettiva
di un’operazione imponibile. Il
fatto che l’amministrazione
finanziaria non abbia rettificato, in un avviso di accertamento indirizzato all’emittente di
tale fattura, l’imposta dichiarata non prova assolutamente che
la stessa abbia riconosciuto
l’effettività dell’operazione
sottostante. Gli articoli 167 e
168, lettera a), della direttiva
2006/112/CE, nonché i principi
di neutralità fiscale, della certezza del diritto e della parità di
trattamento non ostano a che il
diritto a detrazione sia negato,
causa assenza di un’operazione
imponibile effettiva, anche se,
nell’avviso di accertamento in
rettifica indirizzato
all’emittente della fattura, la
relativa imposta non è stata
rettificata. A tal fine occorre
dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal
destinatario della fattura verifiche alle quali non è tenuto, che
egli sapeva o avrebbe dovuto
sapere di partecipare
all’evasione dell’IVA, circostanza che spetta al giudice del
rinvio verificare.
C-536/03,
António
Jorge, punti
24 e 25
5V/13
C-643/11,
31/01/13
LVK –
56 EOOD
Vs.
Amministrazione
finanziaria bulgara
C-35/05,
Reemtsma
Cigarettenfabriken,
punto 23
C-285/11,
Bonik, punto 41
C-439/04 e
C-440/04,
Recolta
Recycling,
punto 55
T Trattato CE
V Direttive IVA
R Regolamenti
D Altre direttive
Iva
Imposte dirette
Regolamenti
N.
Causa e
data
sentenza
Parti in
causa
Principi
richiamati
dalla Corte
Oggetto
Massima
IVA – Direttiva
2006/112/CE – Principio della neutralità
fiscale – Diritto alla
detrazione – Diniego
– Articolo 203 – Indicazione dell’IVA in
fattura – Esigibilità –
Sussistenza di
un’operazione imponibile – Valutazione
identica nei confronti
dell’emittente e del
destinatario della
fattura – Necessità
2006/112 dev’essere interpretato nel senso che l’IVA indicata
in fattura è dovuta indipendentemente dall’esistenza effettiva
di un’operazione imponibile. Il
fatto che l’amministrazione
finanziaria non abbia rettificato, in un avviso di accertamento indirizzato all’emittente di
tale fattura, l’imposta dichiarata non prova assolutamente che
la stessa abbia riconosciuto
l’effettività dell’operazione
sottostante. I principi di neutralità fiscale, di proporzionalità e
del legittimo affidamento non
ostano a che il diritto a detrazione sia negato, causa assenza
di un’operazione imponibile
effettiva, anche se, nell’avviso
di accertamento in rettifica
indirizzato all’emittente della
fattura, la relativa imposta non
è stata rettificata. A tal fine
occorre dimostrare, alla luce di
elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche alle quali non è
tenuto, che egli sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare all’evasione dell’IVA,
circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.
Trasferimento della
residenza fiscale Libertà di stabilimento - Articolo 49 del
Trattato FUE - Tassazione delle plusvalenze non realizzate –
Exit tax
Adottando e mantenendo in
vigore una normativa nazionale
che impone la tassazione immediata delle plusvalenze non
realizzate relative al trasferimento di un’azienda o della sua
sede legale o effettiva in un
altro Stato membro, il Regno
dei Paesi Bassi è venuto meno
agli obblighi ad esso incombenti in forza dell’articolo 49
del Trattato FUE.
C-536/03,
António
Jorge, punti
24 e 25
4V/13
C-642/11,
31/01/13
Stroy
trans
EOOD
Vs.
Amministrazione
finanziaria bulgara
C-35/05,
Reemtsma
Cigarettenfabriken,
punto 23
C-285/11,
Bonik, punto 41
C-439/04 e
C-440/04,
Recolta
Recycling,
punto 55
3T/13
C-301/11,
31/01/13
T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
Commissione
Vs.
Belgio
C-119/11,
Commissione/Franc
ia, punto 35
V Direttive IVA
D Altre direttive
639
Aiuti di Stato
Imposte dirette
IVA
640
N.
2T/13
Causa e
data
sentenza
C-71/11
P,
24/01/13
Parti in
causa
Frucona
Košice a.s.
Vs.
Commissione
T Trattato CE
V Direttive IVA
R Regolamenti
D Altre direttive
Principi
richiamati
dalla Corte
C-6/97,
Commissione/Italia,
punto 15
C-124/10 P,
Commissione/EDF,
punti 78 e
103
Oggetto
Massima
Impugnazione – Aiuti
di Stato – Annullamento del 65% di un
debito d’imposta
nell’ambito di una
procedura concorsuale per insolvenza –
Decisione che dichiara l’aiuto incompatibile con il mercato
interno e che ne ordina il recupero – Criterio del creditore privato
Le condizioni che devono ricorrere affinché una misura
possa ricadere nella nozione di
aiuto ex articolo 107 del Trattato FUE non sono soddisfatte
qualora l’impresa beneficiaria
possa ottenere il medesimo
vantaggio in circostanze corrispondenti alle normali condizioni del mercato. A tal fine,
all’interno di una procedura
concorsuale di insolvenza, la
Commissione deve servirsi del
criterio dell’investitore privato
in virtù del quale un’impresa
non può ottenere da un creditore privato agevolazioni analoghe a quelle concesse da un
creditore pubblico, valutando,
in ipotesi di cancellazione parziale del debito d’imposta, le
informazioni relative alla durata di detta procedura le quali
sono idonee, per ovvie ragioni,
ad influenzare la decisione del
primo.
Iva
Imposte dirette
Regolamenti
N.
Causa e
data
sentenza
Parti in
causa
Principi
richiamati
dalla Corte
Oggetto
Massima
Inadempimento di
uno Stato – Aiuti di
Stato incompatibili
con il mercato comune – Obbligo di recupero – Mancata esecuzione – Eccezione
di irricevibilità – Autorità di cosa giudicata di una precedente
sentenza della Corte
La prosecuzione dell’attività
svolta da un’impresa beneficiaria di aiuti illegali, successivamente fallita, in capo ad una
società di nuova costituzione,
senza l’integrale recupero dei
menzionati aiuti, è idonea a
protrarre la distorsione della
concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale di cui la
società fallita ha goduto sul
mercato rispetto ai suoi concorrenti. Pertanto, la società di
nuova costituzione può essere
tenuta, ove continui a godere di
detto vantaggio, al rimborso
degli aiuti nel caso in cui si
dimostri che abbia proceduto
all’acquisto degli attivi della
società in liquidazione senza
versare in corrispettivo un
prezzo conforme alle condizioni del mercato o che la sua
creazione abbia avuto come
effetto l’elusione dell’obbligo
di restituzione di tali aiuti.
C-243/10,
Commissione/Italia,
punto 36
1T/13
C-529/09,
24/01/13
Commissione
Vs.
Regno di
Spagna
C-331/09,
Commissione/Polon
ia, punti 54,
55, 56, 69,
70 e 72
C-610/10,
Commissione/Spagn
a, punti 71,
72 e 104
T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
V Direttive IVA
D Altre direttive
641
Aiuti di Stato
Imposte dirette
IVA
642
N.
3V/13
Causa e
data
sentenza
C-360/11,
17/01/13
Parti in
causa
Commissione
Vs.
Regno di
Spagna
T Trattato CE
V Direttive IVA
R Regolamenti
D Altre direttive
Principi
richiamati
dalla Corte
Oggetto
Massima
Inadempimento di
Direttiva
2006/112/CE – Applicazione di
un’aliquota ridotta –
Articoli 96 e 98, paragrafo 2 – Allegato
III, punti 3 e 4 – Prodotti farmaceutici
normalmente utilizzati per cure mediche,
per la prevenzione
delle malattie e per
trattamenti medici e
veterinari – Apparecchi medici, materiale
ausiliario ed altri
strumenti medici,
normalmente destinati ad alleviare o [a]
curare invalidità, per
uso personale esclusivo degli invalidi
Il Regno di Spagna è venuto
meno agli obblighi ad esso
incombenti in forza
dell’articolo 98 della direttiva
2006/112/CE, in combinato
disposto con l’allegato III della
medesima direttiva, in quanto
ha applicato un’aliquota IVA
ridotta: a) alle sostanze utilizzate abitualmente per la produzione di medicinali; b) ai dispositivi medici, al materiale,
agli apparecchi e agli strumenti
utilizzati solamente al fine di
prevenire, diagnosticare, trattare, alleviare o curare malattie o
affezioni dell’essere umano o
degli animali, non normalmente destinati all’uso personale
esclusivo degli invalidi; c) agli
strumenti e ai sussidi tecnici
utilizzati, essenzialmente o
principalmente, per alleviare le
disabilità fisiche degli animali;
d) agli strumenti e ai sussidi
tecnici essenzialmente o principalmente utilizzati per alleviare le disabilità fisiche degli
esseri umani, non destinati però
all’uso personale esclusivo
degli invalidi.
Iva
Imposte dirette
Regolamenti
N.
Causa e
data
sentenza
Parti in
causa
Principi
richiamati
dalla Corte
C-392/11,
Field Fish
Waterhouse,
punto 14
2V/13
1V/13
C-224/11,
17/01/13
C-543/11,
17/01/13
T Trattato CE/FUE
R Regolamenti
BGŻ
Leasing
sp. z o.o.
Vs.
Amministrazione
finanziaria polacca
Wonings
tichting
Maasdri
el
Vs.
Staatssec
retaris
van
Financië
n
C-425/06,
Part Service, punti 51
e 52
C-118/11,
Eon Aset
Menidjmunt,
punti 33 e
40
C-326/11,
J.J. Komen
en Zonen
Beheer
Heerhugowaard, punti 20, 33 e
34
C-461/08,
Don Bosco
Onroerend
Goed, punto
43
V Direttive IVA
D Altre direttive
643
Oggetto
Massima
IVA – Prestazione di
leasing accompagnata
da un contratto di
assicurazione del
bene oggetto del
leasing stipulato dal
concedente e da questi fatturata
all’utilizzatore – Qualificazione – Prestazione unica complessa oppure due prestazioni distinte – Esenzione – Operazione di
assicurazione
L’assicurazione relativa a un
bene oggetto di leasing ed il
leasing stesso devono essere
considerati, in linea di principio, come prestazioni di servizi
distinte e indipendenti ai fini
dell’IVA. Tuttavia, spetta al
giudice nazionale stabilire se le
citate operazioni siano talmente
connesse tra loro da formare
un’unica prestazione.
Quando il concedente del bene
in leasing provvede a far assicurare il bene locato, fatturando a sua volta all’utilizzatore
esattamente il costo
dell’assicurazione, una simile
operazione costituisce
un’operazione di assicurazione
esente da IVA ai sensi
dell’articolo 135, paragrafo 1,
lettera a), della direttiva
2006/112/CE.
IVA – Direttiva
2006/112/CE – Articolo 135, paragrafo 1,
lettera k), in combinato disposto con
l’articolo 12, paragrafi 1 e 3 – Terreno non
edificato – Terreno
edificabile – Nozioni
– Lavori di demolizione al fine di erigere una nuova costruzione – Esenzione
dall’IVA
lettera k), della direttiva
2006/112/CE, in combinato
disposto con l’articolo 12, paragrafi 1 e 3, dev’essere interpretato nel senso che
l’esenzione da IVA non si applica alla cessione di un terreno
non edificato sul quale insiste
un edificio da demolire, anche
se al momento di tale cessione,
oltre alla demolizione, non
sono stati realizzati altri lavori,
qualora da una valutazione
globale delle circostanze relative all’operazione di cui trattasi
alla data della cessione, inclusa
la volontà delle parti se comprovata da elementi obiettivi,
risulti che il terreno era destinato all’edificazione.
Aiuti di Stato
Imposte dirette
IVA
COMMENTO ALLE
SENTENZE DELLA
CORTE DI GIUSTIZIA
IN RASSEGNA
Dubbi e contraddizioni in vista dell’istituzione della Financial Transaction Tax “europea”: l’azione di annullamento
promossa dal Regno Unito
Causa dinanzi alla Corte di giustizia - Sentenza C-209/13 (Regno Unito
di Gran Bretagna e Irlanda del Nord contro Consiglio dell’Unione europea)
Azione di annullamento della decisione del Consiglio 2013/52/EU del 22
gennaio 2013 che autorizza una cooperazione rafforzata nel settore
dell’imposta sulle transazioni finanziarie.
Court of Justice - Case C-209/13 (United Kingdom of Great Britain and
Northern Ireland against Council of the European Union).
SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Le origine e l’evoluzione della “Financial Transaction Tax” – 3.
Problematiche applicative e procedurali: le doglianze del Regno Unito – 4. Conclusioni
1. – Introduzione
Il documento in esame suggerisce una attenta analisi circa l’impatto che
potrebbe avere nel mercato mondiale ed, in particolare in quello europeo, la
c.d. “Financial Transaction Tax”, alla cui istituzione i vertici dell’UE sono
convintamente rivolti1.
Occorre, pertanto, chiarire nelle premesse del presente lavoro che, nel
caso di specie, il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord ha presentato ricorso alla Corte di Giustizia UE per l’annullamento della decisione
del Consiglio dell’Unione europea 2013/52/EU del 22 gennaio 2013 la quale
1
Si veda, documento del Consiglio dell’Unione europea del 24 maggio 2013, n.
9969/13, concernente il ricorso proposto dal Regno Unito di Gran Bretannia e Irlanda del
Nord del 18 aprile 2013, Causa C-209/13, contro la Decisione del Consiglio 2013/52/UE,
del 22 gennaio 2013.
648
autorizza una maggiore cooperazione nel settore, appunto, dell’imposta sulle
transazioni finanziarie2.
Mediante tale procedura la ricorrente ha fortemente censurato il comportamento delle istituzioni europee sollevando, in particolare, preoccupazioni circa il tema degli effetti extraterritoriali.
Nello specifico, sono state sollevate perplessità circa le modalità con le
quali un tale prelievo viene applicato nel mercato europeo, in contrasto con
gli artt. 327 e 332 del TFUE3.
Tuttavia, al fine di garantire una corretta analisi degli argomenti suesposti occorre fornire alcuni chiarimenti circa i tratti caratteristici dell’imposta
oggetto di discussione e del relativo dibattito europeo.
2. – Le origini e l’evoluzione della “Financial Transaction Tax”
La disposizione in esame, nota ai più come Tobin Tax4, ha “nobili” origini, in quanto, è stata originariamente formulata dal premio Nobel per
l’economia James Tobin.
Nella originaria formulazione interessava esclusivamente il mercato dei
cambi e serviva a scoraggiare operazioni a brevissimo termine che avevano
potenziali effetti destabilizzanti per il sistema valutario. Infatti, nel 1972,
l’economista propose una tassa su tutte le transazioni valutarie volta a penalizzare le posizioni puramente speculative5.
2
Cfr. Decisione del Consiglio dell’Unione europea 2013/52/UE, del 22 gennaio
2013, nonché la Proposta di Direttiva del Consiglio che attua una cooperazione rafforzata
nel settore dell’imposta sulle transazioni finanziarie COM(2013) 71, del 14 febbraio
2013.
3
Le norme richiamate si riferiscono rispettivamente al tema della cooperazione rafforzata ed alle spese derivanti dalla sua attuazione. In particolare, l’art. 327 del TFUE
riconosce che “le cooperazioni rafforzate rispettano le competenze, i diritti e gli obblighi
degli Stati che non vi partecipano. Questi non ne ostacolano l’attuazione da parte degli
Stati membri che vi partecipano”; mentre ai sensi dell’art. 332, “le spese derivanti
dall’attuazione di una cooperazione rafforzata, diverse delle spese amministrative che
devono sostenere le istituzioni, sono a carico degli Stati membri partecipanti, salvo che
il Consiglio, deliberando all’unanimità dei membri previa consultazione del Parlamento
europeo, non disponga altrimenti”.
4
Anche se dalla stessa si discosta in quanto, mentre quest’ultima si concentra sugli
scambi di valuta, la TTF ha come oggetto le transazioni fra attori operanti abitualmente
sui mercati finanziari. Pertanto, le transazioni come pagamenti per beni e servizi, prestazioni lavorative, rimesse all’estero non sarebbero soggette a tassazione.
5
Sul tema, si veda, G. Molinaro, R. Lupi, Ipotesi di imposizione sulle «transazioni
finanziarie» e nuove forme di visibilità della ricchezza, in Dialoghi Tributari, 2011;3; G.
649
Sulla base di tali presupposti, a seguito della perdurante crisi dei mercati
finanziari, molti Paesi europei si sono detti favorevoli alla introduzione di un
tale prelievo6 (cd. IFT o, secondo l’acronimo anglosassone, FTT - Financial
Transaction Tax) sul modello della Tobin tax, applicabile tuttavia ad ogni
transazione finanziaria, volto a contrastare la speculazione nel breve termine
stabilizzando i mercati, riequilibrando la disparità tra economia reale ed “economia finanziaria” realizzatasi negli ultimi anni e favorendo scelte di lungo periodo, nonché utile a reperire importanti risorse per tamponare gli effetti della crisi economica in atto7.
In essa, dunque, risiede teoricamente il mezzo che finalmente consentirebbe di far emergere ricchezze in precedenza non tassate nella fase della loro formazione reddituale, nonché lo strumento che consentirebbe di tassare i
patrimoni là dove veramente sono, ossia nelle borse, con una duplice conseguenza: costringere i loro possessori a concorrere al sostenimento della spesa
pubblica comune o dei singoli Stati; nonché, attivare un percorso virtuoso
teso a ridurre gradatamente il maggior onere d’imposta finora sopportato
dalle ricchezze tassabili e regolarmente dichiarate8.
Dal dibattito sviluppatosi a livello europeo era emersa, già nel mese di
ottobre del 20109, la necessità di istituire una tassa di tipo universale sulle
transazioni finanziarie, ma l’adozione di un siffatto prelievo non è stata condivisa da tutti gli Stati membri.
Mentre, infatti, la Francia e la Germania la sostengono convintamente, il
Regno Unito, come dimostrato anche dal documento in analisi, si oppone
fermamente a causa del condivisibile timore di un possibile effetto di contrazione dei volumi delle transazioni finanziarie sui mercati europei che potrebbe derivare da un’eventuale delocalizzazione delle stesse transazioni verso Paesi extra UE che non contemplano una tale imposizione.
Molinaro, L’Unione Europea propone l’introduzione di un’imposta sulle transazioni finanziarie, in Corriere tributario, 2011, 42, 3457; nonché M. Lenotti, Tobin tax: gli aspetti internazionali, in Fiscalità e commercio internazionale, 2013, 4.
6
Si tratta di un prelievo sulle transazioni finanziarie da non confondere con il paventato prelievo sulle istituzioni finanziarie. Così G. Molinaro, R. Lupi, Ipotesi di imposizione sulle “transazioni finanziarie” e nuove forme di visibilità della ricchezza, in Dialoghi Tributari, 2011, 3, 303.
7
Cfr. Taxing financial transaction: issues and evidence, in Fiscal Affairs Department del Fondo Monetario Internazionale, agosto 2010.
8
Cfr. F. Maffezzoni, Patrimonio (imposte sul), in Enc. dir., XXXII, Milano, 1982,
323, secondo il quale la mancata introduzione dell’imposta sul patrimonio, nel nostro
ordinamento, produceva proprio effetti distorsivi della concorrenza e come tali, in ottica
domestica, censurabili alla luce dell’art. 53, Cost.
9
Cfr. Com. 7 ottobre 2010, n. 549.
650
Nonostante la proposta di Direttiva del Consiglio dell’Unione Europea
del 28 settembre 201110, finora nulla è stato concretamente fatto dai singoli
Stati per portare alla luce l’imposta in questione11 che ha necessariamente
natura “globale” di armonizzazione fiscale12, in quanto solo attraverso un utilizzo condiviso ed omogeneo si eviterebbe che le movimentazioni sino ad
ora realizzate sui mercati finanziari europei, con l’introduzione del prelievo,
si spostino altrove con evidenti rischi per il corretto funzionamento dei mercati stessi13.
In tal senso, occorre sottolineare il risultato, da ultimo, ottenuto
all’Ecofin del 14 gennaio 2013, n. 16977/12, mediante il quale il Consiglio
composto dai Ministri dell’Economia e delle Finanze degli Stati membri UE,
ha autorizzato l’introduzione, negli stessi Stati, della tassa sulle transazioni
finanziarie (FTT, financial transaction tax), c.d. Tobin tax, da realizzare attraverso la procedura della c.d. cooperazione rafforzata14.
10
La Commissione europea con la comunicazione COM 549(2011), del 28 settembre 2011, ha formalizzato la proposta di direttiva che regola l’ipotesi di una nuova tassa
sulle transazioni finanziarie su base comunitaria, la quale trova fondamento giuridico
nell’art. 113 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea e che, per essere varata, necessita dell’approvazione unanime dei 27 Stati membri. L’approvazione di tale direttiva comporterebbe una conseguente modifica della direttiva 2008/7/CE del Consiglio
del 12 febbraio 2008, concernente imposte indirette sulla raccolta di capitali, per evitare
conflitti tra le due disposizioni. Alla luce delle argomentazioni, in sede di discussione, è
emersa la necessità di rendere la tassazione nel settore finanziario da un lato più equa e,
dall’altro, meno sbilanciata rispetto all’andamento dell’economia reale.
11
Ad oggi, la Germania ha rinviato l’adozione del prelievo sulle transazioni finanziarie al 2016, mentre in Francia, paese in cui il prelievo è stato istituito con enormi problematiche, si registrano volumi in calo e gettito modesto. Per ciò che concerne l’Italia,
invece, l’articolo 1, commi da 491 a 500, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (“Legge
di Stabilità”) ha istituito nel nostro ordinamento la c.d. Tobin Tax, ovvero l’imposta sul
trasferimento, diverso dalla successione e dalla donazione, della proprietà di strumenti
finanziari partecipativi, emessi da società residenti nel territorio dello Stato. Tale prelievo è stato, tuttavia, ampiamente criticato dalla Corte dei Conti, la quale con la delibera n.
5 del 2013, ha riscontrato, oltre alla scarsa attendibilità delle stime di riduzione, enormi
problemi di delocalizzazione.
12
S. Biasco, Una valutazione d’insieme della tassazione d’impresa e finanziaria
previste dalla delega fiscale, in Il Fisco, 2002, 13, 1-1883.
13
Tuttavia, per quanto emerge dalla “valutazione di impatto” che accompagna la
proposta di direttiva, l’imposizione sulle transazioni finanziarie rischia di generare una
reazione depressiva del mercato ed una delocalizzazione dei capitali e delle stesse transazioni verso Paesi extra UE che non applicano forme di prelievo similari.
14
Solo undici Paesi hanno deciso di adottare la tassa sulle transazioni finanziarie,
ed in particolare: Belgio, Germania, Estonia, Grecia, Spagna, Francia, Italia, Austria,
Portogallo, Slovenia e Slovacchia.
651
Si è optato, dunque, per l’istituzione di una tipologia di imposta che ricade su una rilevante quantità di transazioni e caratterizzata da due aliquote
differenziate, rispettivamente dello 0,01 per cento, per le transazioni aventi
ad oggetto strumenti derivati, e dello 0,1 per cento, per tutte le altre transazioni15.
Da tale processo, il 22 gennaio 2013, il Consiglio dell’Unione Europea,
con la contestata decisione n. 52, ha autorizzato tali Stati ad instaurare, nel
rispetto delle disposizioni contenute nei trattati comunitari, una serie di relazioni per favorire la costituzione di un sistema comune di imposizione sui
movimenti finanziari16.
La ratio sottostante a tale imposizione è d’altronde rappresentata dalla
necessità di sostenere le finanze pubbliche degli Stati europei, alcune delle
quali sono sotto tensione anche a causa degli aiuti prestati nel recente passato agli istituti di credito in difficoltà17. Il proposto prelievo, qualora adottato
a livello internazionale, altresì contribuirebbe, sia a ridurre le distorsioni della concorrenza nel mercato unico, armonizzando le diverse imposte già esistenti sulle transazioni finanziarie in Europa (ben nove Stati membri già applicano un tributo che si avvicina per caratteristiche all’imposta in questione18), sia a scoraggiare l’attività di trading speculativo, nonché a completare
le misure regolamentari volte ad evitare crisi future19.
Pertanto, il concreto via libera all’introduzione di una imposta sulle
transazioni finanziarie su scala regionale, dovrà passare per una decisione,
adottata a maggioranza qualificata, dei Ministri europei dell’economia e delle finanze i quali hanno autorizzato undici Stati Membri a procedere in direzione dell’applicazione dell’imposta attraverso la procedura della cooperazione rafforzata20.
15
Nell’analisi della proposta di Tobin Tax europea, si veda F. Dian, Il trasferimento
degli strumenti finanziari: il caso dei derivati OTC. Verso una maggiore regolamentazione
della finanza internazionale, in Strumenti Finanziari e Fiscalità, 2012, 6, 59.
16
Si veda, da ultimo, la proposta di direttiva COM(2013) 71, del 14 febbraio 2013.
17
Si veda, C. Garbarino, G. Allevato, Financial Transaction Tax europea: obiettivi
dichiarati e potenziali effetti discorsivi, in Fiscalità e commercio internazionale, 2012,
12.
18
Tra cui Italia, Francia, Austria, Belgio, Portogallo, Slovenia, Grecia, Slovacchia,
Estonia, Spagna.
19
A. Giovannini, Capacità contributiva e imposizione patrimoniale: discriminazione
qualitativa e limite quantitativo, in Rass. Trib., 2012, 5, 1131.
20
La proposta di decisione, presentata dalla Commissione il 23 ottobre 2012, sulla
base delle richieste ufficiali degli undici Stati aderenti, tra i quali l’Italia, aveva ottenuto
il 12 dicembre scorso la previa approvazione (ex art. 329 TFUE), a larghissima maggio-
652
Nonostante, dunque, l’accordo raggiunto dal Consiglio rappresenti un
significativo passo in avanti, sia perché consente di avanzare verso misure di
maggiore integrazione attraverso la procedura della cooperazione rafforzata,
che sinora, dalla sua introduzione nel 1997 con il Trattato di Amsterdam, era
stata utilizzata solo due volte21, sia perché permette di introdurre una fondamentale misura di regolamentazione nel settore cruciale dei mercati finanziari.
3. – Problematiche applicative e procedurali: le doglianze del Regno Unito
Sulla base di quanto detto, occorre sottolineare le modalità con le quali
viene introdotta, in sede europea, un’imposta sulle transazioni finanziarie a
livello regionale attraverso, peraltro, il meccanismo della cooperazione rafforzata in materia fiscale.
Tale circostanza, in via di realizzazione costituisce la risposta della
Commissione, del Consiglio dell’Unione europea e degli Stati membri aderenti, alle difficoltà di procedere a livello europeo verso l’istituzione di un
sistema comune di imposta su tale materia.
Come detto, infatti, nonostante la Commissione in data 28 settembre
2011 avesse presentato una proposta di direttiva per l’introduzione di
un’imposta comune sulle transazioni finanziarie, approvata dal Parlamento
europeo il 23 maggio 2012, l’iter legislativo si era interrotto in sede di Consiglio per la persistenza di insormontabili divergenze di opinione tra gli Stati
membri che ha di fatto impedito il raggiungimento di un consenso unanime.
Di conseguenza, gli undici Stati che avevano comunque manifestato la
volontà di instaurare tra loro una cooperazione rafforzata relativamente
all’istituzione di un sistema comune di imposta sulle transazioni finanziarie,
hanno richiesto alla Commissione di presentare al Consiglio una proposta di
decisione in tal senso.
Come detto, infatti, solo con la decisione del Consiglio del 22 gennaio
2013 è stata formalmente autorizza la maggiore cooperazione nel settore
dell’imposta sulle transazioni finanziarie22.
Mediante tale decisione, peraltro, è stata prevista la necessità di riconoscere gli effetti del prelievo in questione non soltanto all’interno degli Stati
aderenti. Il sistema prospettato, invero, non impedisce “agli Stati membri
ranza, del Parlamento Europeo. L’adesione rimane tuttavia aperta ad altri Stati membri in
qualsiasi momento ne facciano richiesta (ex art. 328 TFUE).
21
Si vedano, in tal senso, le cause riunite C-274/11 e C-295/11.
22
Cfr. decisione del Consiglio n. 2013/52/EU.
653
non partecipanti di mantenere o di introdurre un’ITF sulla base di norme
nazionali non armonizzate. Il sistema comune di ITF attribuirebbe diritti di
imposizione agli Stati membri partecipanti solo sulla base di criteri di collegamento appropriati”23.
Quanto sottolineato ha suscitato perplessità circa possibili effetti extraterritoriali dell’imposta, dunque, obbligatoriamente applicabile anche negli
Stati non aderenti a tale accordo di cooperazione, ergo, alla stessa contrari.
Ad oggi, pertanto, a differenza delle precedenti decisioni, che avevano
prodotto critiche in quanto fortemente distorsive della concorrenza24, la procedura utilizzata presenta marcati tratti di criticità in relazione al concreto
profilo applicativo dell’imposizione.
Essa, in particolare, subisce il duro attacco del Regno Unito in commento, alla luce del quale è possibile volgere l’attenzione del presente lavoro ai
profili di incertezza riscontrati nel tempo sulla materia.
In particolare, da quanto emerge dal documento in esame n. 9969 del 24
maggio 2013, si rilevano potenziali effetti distorsivi nelle modalità e nel merito dell’applicazione di tale prelievo.
Andando con ordine, se, infatti, si osserva la proposta della Commissione del 28 settembre 2011 si comprende come fossero fondate le critiche circa
i rischi, ancor di più mediante l’utilizzo della cooperazione rafforzata, di sostituzione e delocalizzazione delle operazioni non speculative.
Il rischio in questione, invero, persiste anche oggi e risiede nella capacità stessa dell’imposta di produrre uno spostamento degli investimenti da una
determinata tipologia di strumento finanziario verso altre non soggette a tassazione, nonostante queste ultime consentano di ottenere un guadagno anche
solo leggermente inferiore rispetto alla prima.
Tuttavia, a tale problema si è cercato di rispondere con la previsione di
un campo di applicazione molto ampio25 ed attribuendo fondamentale importanza al ruolo dell’aliquota.
23
Cfr. Decisione del Consiglio dell’Unione europea (2013/52/UE), del 22 gennaio
2013, punto 14.
24
Su tutti, si veda, C. Garbarino, G. Allevato, Financial Transaction Tax europea:
obiettivi dichiarati e potenziali effetti discorsivi, in Fiscalità e commercio internazionale,
2012, 12.
25
Cfr. J.S. Alworth, G. Arachi., Introduction, in Alworth & Arachi (a cura di): Taxation and the financial crisis, in Oxford University Press (UK, 2012), 9, le cui indicazioni sono state seguite dalla proposta della Commissione Europea, secondo la quale la
nuova imposta comunitaria si applicherebbe a tutte le transazioni finanziarie, anche al di
fuori dei mercati regolamentati (transazioni c.d. “over-the-counter”). In tal senso, si veda, la proposta di direttiva della Commissione Europea del 28 settembre 2011, 6 ss..
654
Quest’ultima, infatti, per ciò che concerne il rischio di delocalizzazione,
pur rappresentando un costo che limita quella parte dell’operazione ritenuta
meramente speculativa, deve essere tale da non rendere l’incisività della FTT
superiore al costo, per gli operatori, del trasferimento in altri mercati dei
propri investimenti e delle proprie attività26.
In caso contrario, dunque, la Financial Transaction Tax, oltre a non
raggiungere i propri obiettivi di contrasto alle pratiche speculative, finirebbe
anche per privare, i mercati e le economie dei Paesi in cui vige, degli adeguati strumenti di difesa dalle altre giurisdizioni (extra UE, in particolare) le
quali paradossalmente risulterebbero avvantaggiate da una siffatta misura.
Al fine di comprendere al meglio le principali caratteristiche e, di conseguenza, le perplessità poc’anzi accennate, occorre analizzare tale prelievo
sotto la lente dei concreti esempi forniti da altri ordinamenti27.
In particolare, si pensi alla Financial Transaction Tax svedese, in vigore
tra il 1983 e il 1991, basata sul principio del cd. residence approach, il cui
oggetto era rappresentato da tutte le transazioni con sottostanti titoli registrati in Svezia in cui fosse coinvolto un istituto finanziario o intermediario di
nazionalità svedese. Tale prelievo veniva, tuttavia, facilmente aggirato mediante la concessione di una gran parte delle operazioni su azioni di società
svedesi ad operatori stranieri, con effetti devastanti anche sotto il profilo
dell’economia interna28.
Oppure, si pensi all’esperienza del Regno Unito, dove dal 196429 è in
vigore, seppur con ovvie modificazioni, una sorta di FTT frutto di un approccio world-wide, la c.d. Stamp Duty Reserve Tax (SDRT)30.
Tale prelievo31 prevede un’aliquota dello 0,5 per cento che viene applicata al momento della registrazione della cessione sotto qualsiasi forma giu26
S. Schulmeister, M. Schratzenstaller, O. Picek, A General Financial Transaction
Tax. Motives, Revenues, Feasibility and Effects, Osterreichisches Institut fur Wirtschaftsforsdchung, marzo 2008, in http:ssrn.com/abstract=1714395, 9.
27
Cfr. C. Garbarino, G. Allevato, Financial Transaction Tax europea: obiettivi dichiarati e potenziali effetti discorsivi, in Fiscalità e commercio internazionale, 2012, 12.
28
S. Schulmeister, M. Schratzenstaller, O. Picek, A General Financial Transaction
Tax. Motives, Revenues, Feasibility and Effects, Osterreichisches Institut fur Wirtschaftsforsdchung, (Marzo 2008), in http:ssrn.com/abstract=1714395, 20 ss..
29
Anche se la sua reale e più attuale istituzione la si deve al Finance Act del 1986.
30
Il cui fine principale tuttavia non è rappresentato dalla riduzione della speculazione. In tal senso, si veda J.D. Brondolo, Taxing Financial Transaction: An Assessment
of Administrative Feasibility, in IMF Working Paper, Washington D.C., 2011, 10.
31
Al fine di garantire una completa disamina della Stamp Duty Reserve Tax, si veda, P. Cannon, Tolley’s Stamp Duties And Stamp Reserve Tax 2001-02, 9th Ed., in London: Tolley Publishing, 2001, 61.7.
655
ridica del diritto di proprietà di tutti i titoli azionari di società con sede nel
territorio britannico, a prescindere dunque dal mercato in cui avviene la transazione e dal luogo di stabilimento del trader o intermediario coinvolto nel
trasferimento. È, altresì, prevista una speciale “exit charge” nell’ammontare
dell’1,5 per cento applicata alle azioni convertite in prodotti finanziari esclusi dall’ambito di applicazione dell’imposta. Tale peculiarità rende, dunque,
maggiormente difficile evadere la Stamp Duty Reserve Tax rispetto alla Financial Transaction Tax di matrice svedese32.
Sicché, il paragone suesposto consente di affermare che il rischio di delocalizzazione si riduce qualora si consenta di prescindere, nell’applicazione
della FTT, dal luogo in cui le operazioni sono condotte e da quello degli intermediari coinvolti.
Tuttavia, tali ragionamenti non hanno contribuito ad istruire i lavori della Commissione Europea (a cui la decisione del Consiglio impugnata fa riferimento), la quale ha fortemente inseguito il differente criterio del residence
approach. Invero, le istituzioni europee hanno dato spazio ad una tassa che
incide esclusivamente sulle operazioni in cui almeno una delle parti è rappresentata da un istituto finanziario con sede in uno Stato Membro, la quale,
nonostante limiti il rischio di delocalizzazione interno, lascia comunque spazi di elusione anche solo semplicemente mediante la creazione di operazioni
artificiose in cui entrambe le parti siano rappresentate da istituti finanziari
situati in Stati al di fuori dell’UE33.
Per cui si rilevano due ordini di macro-problemi.
Se si osserva, alla luce della decisione del Consiglio di instaurazione del
processo realizzativo della cooperazione rafforzata, che la Financial Transaction Tax potrebbe essere attuata solo da una minuta parte degli Stati europei, in effetti, il progetto comporterà un forte spostamento di tipo “elusivospeculativo” delle operazioni finanziarie di trasferimento verso tutti quegli
ordinamenti che non contemplano la Financial Transaction Tax comunitaria.
Per cui, si avrà un forte incremento della concorrenza fra gli Stati membri
UE intenti ad attrarre nuovi investimenti, nonché la realizzazione del c.d.
32
È stato dimostrato che il gettito riscosso attraverso la British Duty Reserve Tax è
una funzione della quantità, dei prezzi e del fatturato derivante dalle transazioni aventi ad
oggetto azioni di società britanniche, così riflettendo in pieno lo sviluppo del mercato
azionario. Si veda S. Schulmeister, M. Schratzenstaller, O. Picek, A General Financial
Transaction Tax. Motives, Revenues, Feasibility and Effects, Osterreichisches Institut fur
Wirtschaftsforsdchung, (Marzo 2008), in http:ssrn.com/abstract=1714395, 25.
33
J. Vella, C. Fuest, T. Schmidt-Eisenlohr, The EU Commission’s Proposal for a
Financial Transaction Tax, in British Tax Review, 2011, 6, 607 ss..
656
trading speculativo che, viceversa, la FTT dovrebbe per definizione contrastare.
Una tale situazione, ovviamente inciderà sui mercati finanziari di quei
Paesi che prevedono la Financial Transaction Tax con un aggravio sulla situazione economica degli stessi.
Mentre se si accolgono le riflessioni critiche sollevate dal Regno Unito
nel documento in analisi è pacifico riscontrare l’intento coattivo dell’UE
nell’istituzione della FTT.
Le censure previste nel ricorso proposto il 18 aprile 2013, infatti, oltre a
coinvolgere l’impatto puramente materiale ed economico che comporta
l’introduzione di un tal prelievo, si riferiscono anche alle modalità e dunque
all’aspetto strutturale della procedura richiesta da parte del Consiglio
dell’Unione europea.
Viene sollevata l’illegittimità della decisione adottata perché in contrasto con gli artt. 327 e 332 del TFUE e del diritto internazionale consuetudinario34. Nello specifico, con il primo ed il secondo motivo, viene contestata
l’autorizzazione all’adozione della FTT in quanto produttiva di effetti extraterritoriali, comportando in tal modo l’illegittimo superamento delle competenze, diritti e obblighi degli Stati non partecipanti35.
Tale problematica comporta, in effetti, i medesimi problemi di un prelievo solo “esclusivo” di pochi Stati, in quanto altera la concorrenza, non più
all’interno dell’Unione, ma nei rapporti con i Paesi terzi.
Si pensi ad esempio al Giappone o gli Stati Uniti, ai quali un tale prelievo puramente europeo e relegato al nostro continente frutterà enormi vantaggi in termini di competitività e guadagno.
Ora come allora, infatti, il Regno Unito teme fortemente che un prelievo, a suo evidente giudizio, “sbagliato” possa intaccare l’economia del Paese ed incidere in maniera ulteriormente drammatica sulla crisi che sta attraversando.
Pertanto, anche mediante tale decisione36, le istituzioni europee non sono riuscite, alla luce delle contestazioni sollevate, a spegnere le critiche circa
34
Si veda, in tal senso il ricorso proposto dal Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord contro il Consiglio dell’Unione europea del 18 aprile 2013, Causa C209/13, contro la Decisione del Consiglio dell’Unione europea 2013/52/UE, del 22 gennaio 2013.
35
Cfr. ricorso proposto alla Corte di Giustizia UE dal Regno Unito di Gran Bretannia e Irlanda del Nord del 18 aprile 2013, Causa C-209/13, contro la Decisione del Consiglio 2013/52/UE, del 22 gennaio 2013.
36
La quale ha condotto la Commissione europea alla Proposta di Direttiva del Consiglio COM(2013) 71, del 14 febbraio 2013.
657
la persistenza di un effettivo problema di delocalizzazione delle stesse transazioni verso Paesi extra UE, in cui non troverebbe applicazione il tributo
proposto.
Peraltro, il Regno Unito nel documento in analisi contesta l’aggravio dei
costi relativi all’attuazione di un prelievo “non desiderato” ed imposto
dall’alto. In particolare, infatti, con il terzo motivo di ricorso, si eccepisce la
contrarietà della decisione all’art. 332 TFUE, sottolineando che gli effetti extraterritoriali eventualmente attribuiti alla FTT comporteranno ulteriori
svantaggi per gli Stati membri non partecipanti all’accordo in termini costi.
5. – Conclusioni
Occorre ribadire come il ricorso promosso dal Regno Unito di Gran
Bretannia ed Irlanda del Nord, che ancora attende le memorie di difesa del
Consiglio dell’Unione europea ed il conseguente vaglio della Corte di Giustizia, sia espressione di un concreto malcontento di una parte, non troppo
ristretta, di Stati che non accolgono positivamente l’istituzione, evidentemente, forzata di un tale prelievo.
Nonostante, infatti, si cerchi di eludere il disaccordo politico, per le problematiche poc’anzi esposte il meccanismo della cooperazione rafforzata
appare decisamente controproducente in tal senso, come dimostra l’uso altamente esiguo che se ne è fatto nella storia europea.
Se poi si osserva il panorama italiano, si vedrà come il legislatore, anticipando i tempi, abbia “azzardato” l’inserimento di tale forma di prelievo
nel nostro ordinamento senza attendere la conclusione del fondamentale dibattito europeo e dunque senza una partecipazione omogenea degli altri Stati
UE.
L’imposta “nostrana” sul trasferimento37, diverso dalla successione e
dalla donazione, della proprietà di strumenti finanziari partecipativi, emessi
37
La Tobin tax all’italiana rappresenta una sorta di bollo sulle transazioni finanziarie. Si tratta in sostanza di una reintroduzione del vecchio “fissato-bollato”, parzialmente
soppresso e modificato con la riforma Visco del 1997 (d.lgs. n. 435/1997) e definitivamente cancellato dal nostro ordinamento tributario nel 2007 (d.l. n. 248/2007). Essa si
inserisce in un contesto normativo istitutivo di consistenti rincari fiscali in materia di investimenti e, dunque, di un’imponente tassazione sul risparmio che di certo contribuisce
ad aggravare la crisi che imperversa in tale settore. In particolare, il prelievo in commento si aggiunge all’aumento dell’imposta di bollo di cui all’art. 1, commi da 506 a 509,
della l. n. 228 del 2012.
658
da società residenti nel territorio dello Stato38, ha inteso colpire il patrimonio
in maniera indiretta, in ragione della sua movimentazione. Quale presupposto si intendono i trasferimenti di proprietà di azioni e strumenti finanziari
partecipativi di emittenti residenti in Italia39, i contratti derivati e titoli che
abbiano come sottostante le azioni e gli strumenti finanziari partecipativi,
nonché le operazioni c.d. “ad alta frequenza”.
In conclusione, dunque, nonostante le proposte europee e le “attuazioni”
italiane siano di particolare pregio perlomeno per avere proposto un’analisi
approfondita circa il tema della fiscalità finanziaria40, oggi più che mai fondamentale deterrente ai comportamenti eccessivamente speculativi che mettono in pericolo la tenuta dell’intero sistema economico, ancora non riescono
a trovare concreta “approvazione” ed a perseguire gli obiettivi prefissati.
La materia in questione, infatti, suggerisce a gran voce la maggiore condivisione possibile a livello non solo europeo, ma anche e soprattutto internazionale al fine di evitare che a tassare i capitali saranno le piazze periferiche, a beneficio delle grandi.
Data l’estrema volatilità delle materia finanziaria, occorre porre particolare attenzione agli equilibri dettati dalla concorrenza con gli altri ordinamenti e, dunque, sottolineare come il processo di attuazione non possa necessariamente arrestarsi ad un dibattito circoscritto al solo continente europeo, ma inevitabilmente coinvolgere l’intero settore della finanza senza distinzione alcuna.
La questione analizzata, infatti, in quanto strettamente collegata alle generali disposizioni di matrice comunitaria ed internazionale, necessita di un
continuo sforzo di allineamento da parte di tutti, che punti a garantire concreti passi avanti nell’istituzione di un’imposta world-wide sulle transazioni
finanziarie, o almeno che non gravi solo sull’economia di quella parte di Stati nei cui ordinamenti è prevista.
38
Cfr. articolo 1, commi da 491 a 500, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (“Legge di Stabilità”). L’imposta colpisce in maniera indistinta tutte le operazioni a breve termine e non permette di effettuare una distinzione tra operazioni speculative e non speculative. In tal senso, V. Tamburro, La Tobin tax non frena la speculazione, in Il Sole24
Ore, 8 febbraio 2013.
39
Con la sola esclusione dei titoli di emittenti negoziati in mercati regolamentati o
sistemi multilaterali di scambio con capitalizzazione inferiore a 500 milioni di euro.
40
In tal senso, F. Gallo, Mercati finanziari e fiscalità, in Rass. Trib, 2013, 1, 21, il
cui ragionamento è fortemente ispirato alle teorie elaborate nel rapporto Marjolin, prima,
e MacDougall, poi. Si veda, Il bilancio della Comunità nella fase dell’integrazione prefederale, sommario del rapporto MacDougall, in Il federalista, anno XX, 1/1978.
659
Di converso, così come previsto in ambito europeo, lo stesso assetto rischia di non soddisfare gli scopi per i quali è stato ideato se non preceduto da
un concreto intervento sulla disciplina dei mercati e delle c.d. piattaforme
finanziarie.
Il tutto risponde ad accertate problematiche normative ed istituzionali
riconducibili, in particolare, al difficile accertamento del tributo gravante su
titoli speculativi negoziati in mercati non regolamentati ed allo strapotere assunto dalle grandi piazze finanziarie.
Sulla base di quanto detto occorre concludere per una totale riformulazione dell’imposta e della procedura di attuazione della stessa, auspicando
l’istituzione di un vero e proprio tributo sugli scambi di tipo patrimoniale
che incida sulle movimentazioni e sui patrimoni finanziari degli investitori al
momento della loro formazione nell’ambito dell’intero mercato globale.
DOTT. GIUSEPPE GIANGRANDE
Dottorando di ricerca in Diritto degli
Affari e Tributario dell’Impresa
NOTE A SENTENZA
E
ALLA PRASSI
Operazioni di riorganizzazione, convenzioni bilaterali e tutela del sistema tributario: il caso DMC apre un altro capitolo
in materia di exit taxation
Domanda di pronuncia pregiudiziale – Finanzgericht Hamburg – Interpretazione dell’articolo 43 CE (divenuto articolo 49 TFUE) – Società, stabilite in un altro Stato membro, che conferiscono rami di azienda, a titolo di
conferimenti in natura, in una società di capitali in cambio di quote della
società medesima – Normativa nazionale che prevede, in tal caso,
l’iscrizione in blancio del capitale conferito al suo valore reale e non al valore contabile, anticipando in tal modo la tassazione dei valori mobili non
realizzati – Possibilità di rateizzazione dell’imposta su cinque anni, previo
rilascio di garanzia
Tribunale fiscale di Amburgo, ordinanza 2 k 224/101, 26 gennaio 2012.
Fatto - Nella causa principale è in discussione l’accertamento di una
plusvalenza nel conto economico di una società in accomandita tedesca, la A
GmbH & Co. KG (A KG), con sede ad Amburgo.
La ricorrente, A Beteiligungsgesellschaft mbH è una società austriaca
con sede a B. Fino al … 2002 ha operato sotto il nome di S mbH (in prosieguo: S GmbH). In data … 2002 la ricorrente incorporò mediante fusione K
Ges.mbH (qui di seguito K-GmbH), anch’essa una società austriaca con sede
a B.
La S-GmbH - dal ... 2000 – e la K-GmbH nel 2000 erano i soci accomandanti di A KG. Socio accomandatario era la società tedesca A GmbH (di
seguito A GmbH, precedentemente costituita come A Beteiligungsgesellschaft mbH). Soci di A GmbH erano in origine, con quote di ... DM la KGmbH e la HS (HS). HS aveva conferito a S GmbH questa partecipazione
nella GmbH e le azioni dallo stesso originariamente direttamente detenute in
1
Traduzione di Paolo de’ Capitani. Il riferimento per il procedimento presso la Corte di Giustizia è C-164/12.
664
A KG in data ... 2000. La plusvalenza realizzata in relazione a questo conferimento non è oggetto del presente procedimento.
Con contratto notarile del ... 2001, il capitale sociale della A GmbH fu
aumentato da ... DM a ... DM. La S GmbH e la K-GmbH sottoscrissero
quindi ... DM a testa. La S GmbH e la K-GmbH conferirono in A GmbH
quindi le rispettive quote nella A KG con un valore nominale di ... DM. Il
valore contabile della partecipazione fu quindi portato a ... DM; il trasferimento delle partecipazioni fu eseguito con efficacia retroattiva dal
01.01.2001, e quindi con effetto al 31 dicembre 2000. Con il trasferimento
delle partecipazioni ad A GmbH la A KG fu liquidata. Nel bilancio di A
GmbH le attività della A KG furono iscritte al loro valore contabile.
L’ufficio impositore ha sottoposto a tassazione i conferimenti effettuati
da S GmbH e da K GmbH a favore di A GmbH in base al § 20 comma 3 della Umwandlungssteuergesetz nella versione in vigore al momento
dell’operazione, applicando il valore normale e individuando quindi una plusvalenza tassabile in capo a K GmbH nel periodo di imposta 2000 pari a …
DM e in capo a S GmbH pari a … DM.
L’Ufficio impositore riconobbe per contro anche in capo alla società
conferitaria il valore normale dei beni ricevuti, al posto di quello iscritto in
contabilità.
In data … 2010 la ricorrente ha impugnato la rideterminazione delle imposte effettuata dall’Ufficio impositore. Essa sostiene che tale rideterminazione delle imposte è effettivamente in linea con il § 20 comma 3,
dell’Umwandlungssteuergesetz, ma sarebbe in contrasto con la libertà di stabilimento garantita dal diritto UE.
La libertà di stabilimento sarebbe violata in quanto il valore contabile
utilizzato per la dichiarazione dei redditi sarebbe stato ritenuto inapplicabile
soltanto perché le accomandanti conferenti avevano sede in Austria e, in base all’art. 7, par. 1, della convenzione contro le doppie imposizioni tra la
Germania e l’Austria applicabile al caso di specie, il diritto di tassare le plusvalenze sulle partecipazioni di una società di capitali spetta al solo Paese di
residenza.
Se la S GmbH e la K GmbH avessero invece avuto sede in Germania
non vi sarebbe stata la immediata tassazione delle plusvalenze latenti sulle
partecipazioni conferite.
La versione attualmente vigente del § 20 dell’Umwandlungssteuergesetz
2006 non traccia più alcuna distinzione in ragione della residenza
dell’accomandante conferente, se non in relazione a conferenti residenti in
Stati non appartenenti all’Unione europea.
Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia il trasferimento
all’estero di beni plusvalenti non giustifica la violazione della libertà di sta-
665
bilimento (per esempio, Corte di Giustizia, 11 marzo 2004, C-9/02, Lasteyrie
du Saillant, IStR 2004, 236).
[…].
Il convenuto Ufficio impositore chiede di respingere il ricorso.
L’Ufficio impositore si considera vincolato al chiaro tenore letterale della UmwStG 1995, nonché alle istruzioni del Ministero federale delle Finanze
(BMF-Schreiben del 25 marzo 1998, BStB1 I 1998, 268).
Rinvio alla Corte di Giustizia
Si devono rimettere alla Corte di Giustizia le seguenti questioni di diritto.
[…]
A. Questione giuridica ai sensi del diritto tributario tedesco
a) In relazione alle operazioni di riorganizzazione rilevanti nel caso di
specie, consistenti nel conferimento a una società di capitali autonomamente
ed illimitatamente soggetta a tassazione delle partecipazioni di una società in
accomandita, vigevano, ai sensi del § 20, comma 1, UmwStG 1995, per la
determinazione dell’imponibile del conferente e per l’assunzione dei beni da
parte della conferitaria, le seguenti disposizioni:
§ 20, comma 3, UmwStG 1995
La società di capitali conferitaria deve iscrivere i beni ricevuti al loro
valore normale quando a seguito del conferimento le plusvalenze sulle partecipazioni di nuova emissione non siano più tassabili nella Repubblica federale tedesca.
Il valore di iscrizione dei beni per la società conferitaria rileva come valore di cessione per il conferente e come successivo costo fiscalmente riconosciuto.
La società conferitaria deve quindi iscrivere i beni conferiti al loro valore di mercato ogni volta che a seguito del conferimento le plusvalenze sulle
partecipazioni emesse in occasione del conferimento stesso non siano tassabili in Germania. Questo è proprio il caso quando un accordo per evitare la
doppia imposizione assegna il diritto di tassare tali plusvalenze a un altro
Stato. In base al § 20, comma 4, UmwStG 1995, il valore di iscrizione per la
conferitaria assume rilevanza fiscale anche per il conferente. L’iscrizione a
valore di mercato dei beni è infatti suscettibile di generare una plusvalenza
imponibile per il conferente.
Al contrario, ai sensi del § 20, comma 2, UmwStG 1995, la società acquirente può iscrivere in bilancio i beni ricevuti a qualsiasi valore compreso
tra quello storicamente riconosciuto in capo al conferente e il valore normale
ogni volta che la potestà impositiva sulle partecipazioni emesse in occasione
del conferimento spetti alla Germania.
666
Questo è il caso se il socio è illimitatamente soggetto a imposta in Germania. Se quindi la società conferitaria sceglie di iscrivere i beni ricevuti in
continuità dei valori contabili precedentemente riconosciuti in capo al conferente, non si verifica il realizzo di alcuna plusvalenza tassabile in capo al
conferente.
Per attenuare l’onere impositivo risultante dall’applicazione del §20,
comma 3, UmwStG 1995, era prevista la seguente disposizione:
Nei casi di cui al paragrafo 3 si applicano per la dilazione del pagamento delle imposte sui redditi personali o societari le disposizioni del § 21
comma 2, periodi 3-6.
§ 21, comma 2, periodi 3-6, UmwStG 1995:
(3) Nei casi di cui alla frase 1, nn. 1, 2 e 4, l’imposta sui redditi personali o societari può essere versata in un massimo di 5 rate annuali quando sia
fornita garanzia per il pagamento delle rate. (4) Non sono dovuti interessi per
la dilazione. (5) Nel caso di una cessione delle partecipazioni durante il periodo di dilazione del pagamento, tale dilazione si interrompe al momento
stesso della cessione. (6) Il periodo precedente si applica anche se, durante il
periodo di dilazione, la società che ha emesso le partecipazioni viene liquidata o sciolta o se ne viene ridotto il capitale con restituzione al socio o
quando si verifica una riorganizzazione di cui alla seconda o alla quarta sezione della presente legge.
b) In linea di principio, la successiva tassazione delle riserve occulte
(plusvalenze) sui beni oggetto del conferimento è garantita dal conferimento
degli stessi a una società che è illimitatamente soggetta a imposizione in
Germania.
Ciò non avviene invece quando la partecipazioni emesse in occasione
del conferimento siano assegnate a un conferente che non è soggetto a imposizione piena ed illimitata e quando la potestà impositiva sulle plusvalenze
realizzate in caso di cessione delle partecipazioni sia assegnata da una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni al Paese di residenza.
Per evitare che le plusvalenze maturate in relazione alle quote della società
in accomandita e riflesse nelle partecipazioni della conferitaria società di capitali attraverso il conferimento sfuggano alla tassazione tedesca, è quindi
previsto il ricorso al criterio del valore di mercato.
c) Il testo delle disposizioni richiamate è chiaro e non lascia spazio ad
interpretazioni alternative. Il ricorso dovrebbe quindi essere respinto.
aa) Ai sensi del § 20, comma 3, UmwStG 1995, infatti, la A GmbH avrebbe dovuto considerare ai fini impositivi il valore di mercato dei beni
conferiti, in quanto il diritto di tassare la plusvalenza latente sulle partecipazioni ricevute in cambio del conferimento non spettava alla Germania, bensì
667
all’Austria in quanto Stato di residenza del conferente. Ciò in base all’articolo 7, paragrafo 1, in combinato disposto con l’articolo 1, commi 2 e 3, della
convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Austria e la Germania del
1954, così come dalle clausole n. 1 (riguardante l’articolo 1) e n. 19 (articolo
7) del relativo protocollo.
In base a tali disposizioni la potestà impositiva sui redditi derivanti dalla
cessione di partecipazioni qualificate appartiene allo Stato di residenza, e
quindi nel caso di specie all’Austria, visto che i soci della A GmbH sono residenti in quel Paese. Ognuno di loro deteneva infatti una partecipazione superiore al 25%, soglia di rilevanza richiesta per le partecipazioni qualificate
ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni del 1954.
Una diversa conclusione non può trarsi nemmeno in base all’art. 7, paragrafo 2, in combinato disposto con l’art. 4 della citata convenzione bilaterale. Ai sensi di queste disposizioni, infatti, la potestà impositiva spetta anche allo Stato della fonte quando i redditi realizzati con la cessione di una
partecipazione siano prodotti attraverso una stabile organizzazione che il cedente ha in tale Paese.
La partecipazione a una società di persone (in accomandita) - come nel
caso di specie la A KG – dal punto di vista della convenzione costituisce per
i soci, qui la S GmbH e la K GmbH, una stabile organizzazione (articolo 4,
paragrafi 1 e 3, convenzione Germania-Austria del 1954). Può quindi essere
che una plusvalenza successivamente realizzata con la cessione della partecipazione sia influenzata dall’incremento di valore dei beni precedentemente
conferiti (la partecipazione in A KG). Tuttavia, tale plusvalenza non sarebbe
prodotta attraverso una volta sussistente – nella forma della nel frattempo estinta A KG - stabile organizzazione, perché le partecipazioni nella società di
capitali – la A GmbH – non appartengono alla società di persone e quindi
alla stabile organizzazione e il possibile riflesso sui valori delle partecipazioni cedute è dal punto di vista della convenzione contro le doppie imposizioni, e in particolare ai sensi dell’art. 7, par. 2, della stessa, irrilevante.
bb) Il § 20, comma 4, UmwStG 1995, che impone al conferente di valorizzare le partecipazioni ricevute al loro valore di mercato (valore che qui
non è posto in discussione), e quindi comporta l’applicazione del prelievo
sulla plusvalenza maturata sui beni conferiti, ha indotto l’Ufficio impositore
ad avanzare la pretesa. Alle società conferenti resterebbe solo la possibilità
di una dilazione di pagamento ai sensi del § 20, comma 6, in combinato disposto con il § 21, comma 2, periodi 3-6 UmwStG 1995.
Diverso sarebbe se invece il § 20, commi 3 e 4, UmwStG, che comporta
la immediata tassazione della plusvalenza latente, non fosse compatibile con
la libertà di stabilimento di cui all’art. 43 del Trattato, perché in tal caso la
668
Germania non avrebbe diritto di tassare la plusvalenza latente sulle partecipazioni già al momento del conferimento.
d) Dal punto di vista procedurale è da osservare che l’iscrizione dei beni
al valore di mercato da parte della società conferitaria è vincolante per il
conferente (§ 20, comma 4, UmwStG 1995).
[…]
B. Compatibilità con il diritto comunitario
a) A norma dell’articolo 43 CE (articolo 49 TFUE), le restrizioni alla libertà di stabilimento sono vietate. Le disposizioni del Trattato relative alla
libertà di stabilimento garantiscono il trattamento nazionale nello Stato
membro ospitante, ma vietano altresì allo Stato membro di origine di ostacolare lo stabilimento in un altro Stato membro di un suo cittadino o di una società costituita secondo la sua legislazione.
Secondo la giurisprudenza consolidata della Corte di Giustizia devono
considerarsi come restrittive della libertà di stabilimento tutte le misure che
impediscono l’esercizio di tale libertà, lo ostacolano o lo rendono meno attraente (giurisprudenza costante, si veda, ad esempio, Corte di Giustizia 29
novembre 2011, C-371/10, National Grid Indus).
La S GmbH e la K GmbH, per il solo fatto di avere la residenza fiscale
in Austria e non in Germania, hanno subito lo svantaggio di dover pagare
immediatamente le imposte sulla plusvalenza latente sui beni conferiti, come
riflessa nelle partecipazioni acquisite per effetto del conferimento, quando se
invece avessero avuto la residenza in Germania tali plusvalenze sarebbero
state assoggettate al prelievo soltanto in occasione dell’effettivo realizzo.
Questo diverso trattamento della tassazione delle plusvalenze può dissuadere le società austriache dall’assumere partecipazioni in società tedesche
e costituisce una restrizione alla libertà di stabilimento.
Quanto sopra è stato di fatto riconosciuto dallo stesso legislatore tedesco, il quale a partire dal periodo di imposta 2006 con la legge del 7 dicembre 2006 (SEStEG) (BT Ds 16/3315; s.a. Rödder, DStR 2007, 369) ha “europeizzato” la UmwStG, modificandola proprio nella parte qui in contestazione. Da allora il regime fiscale sopradescritto si applica soltanto nella misura in cui il conferente sia residente in un Paese terzo (non appartenente
all’UE; cfr. § 1, comma 4, periodo 1, nn. 1 e 2, lettera b in combinato disposto con il comma 3, n. 3, e comma 2, periodo 1, n. 1, § 20, comma 2, periodo
2, e comma 3, UmwStG 2006).
Non osta a quanto sopra il fatto che il Bundesfinanzhof in passato abbia
negato che la disciplina in questione costituisse una violazione del principio
di non discriminazione di cui all’articolo 24, paragrafo 3, del Modello di
convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio dell’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo
669
Economico (OECD MC) (cfr. sentenza del BFH 30 ottobre 1973, I R 38/70,
BStB1 II 1974, 255, in riferimento all’art. 21, comma 4 e comma 1 della
convenzione Francia-Germania del 1959).
In particolare, l’imposizione di una stabile organizzazione che
un’impresa di uno Stato contraente ha nell’altro Stato contraente non può, in
detto altro Stato, essere meno favorevole di quella prevista a carico delle imprese di detto altro Stato che svolgono la medesima attività. In base alla appena citata sentenza, però, questo significa soltanto che al verificarsi delle
medesime condizioni e presupposti impositivi è vietato prevedere
un’imposizione diversa. Al contrario, ove la situazione di partenza sia diversa, sarebbe ben possibile prevedere un diverso trattamento, in base alle caratteristiche personali del soggetto passivo. Se quanto allora stabilito dal BFH
sia ancora valido nella più recente concezione del principio di non discriminazione dettato dalle convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione è
questione opinabile (cfr. ad esempio Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer,
Doppelbesteuerung, Art. 24 Rz. 51; Rust in Vogel/Lehner, DBA, quinta edizione, Art. 24 Rz. 109), che però in questa occasione possiamo tralasciare,
perché tale distinzione è sconosciuta al diritto UE.
b) Deve invece valutarsi se la limitazione della libertà di stabilimento
possa ritenersi giustificata. Una restrizione alla libertà di stabilimento, secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, è ammissibile solo
se è giustificata da motivi imperativi di interesse pubblico. In questo caso, la
restrizione deve essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo proposto e non andare oltre quanto necessario per raggiungere tale obiettivo
(Corte di Giustizia, C-371/10 29 novembre 2011, National Grid Indus; 13
dicembre 2005, C-446/03, Marks & Spencer; 12 dicembre 2006, C-196/04,
Cadbury Schweppes; 13 maggio 2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin
Cap Group Litigation).
Per esempio, la restrizione della libertà di stabilimento può essere giustificata dall’obiettivo di garantire una ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri in conformità con il principio di territorialità. La
Corte di Giustizia riconosce infatti come un obiettivo legittimo la ripartizione delle base imponibili tra gli Stati membri (cfr. CGCE 29 novembre 2011,
C-371/10, National Grid Indus; 13 dicembre 2005, C- 446/03, Marks &
Spencer; 15 maggio 2008, C-414/06, Lidl Belgium). Inoltre, secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, in assenza di disposizioni comuni o di una maggiore armonizzazione a livello dell’Unione, i criteri di ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati membri sono demandati agli
accordi bilaterali tra gli stessi o alle loro disposizioni unilaterali (CGCE C540/07, 19 novembre 2009, Commissione/Italia).
670
Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, nei casi di trasferimento all’estero, in base al principio di territorialità legato a un elemento
temporale – in particolare, la residenza del soggetto passivo nel periodo di
formazione delle plusvalenze latenti sui beni – uno Stato membro ha il diritto di assoggettare tali plusvalenze al prelievo.
Questo per garantire che la potestà impositiva del Paese di origine in relazione alle attività svolte nel suo territorio non sia frustrata.
Siffatte misure possono pertanto essere giustificate dall’esigenza di salvaguardare la ripartizione della base imponibile tra gli Stati membri (vedi, ad
esempio, sentenza della Corte di Giustizia del 13 dicembre 2005, C-446/03,
Marks & Spencer; 18 luglio 2007, Oy AA; 21 gennaio 2010, C-311/08,
SGI).
Se una società di un Paese membro sposta in altro Paese membro la sua
sede di amministrazione, ciò non significa che il Paese di origine debba rinunciare ad esercitare la potestà impositiva sulle attività sulle quali prima del
trasferimento aveva diritto di esercitarla (vedi sentenze della Corte di Giustizia 29 novembre 2011, C-371/10, National Grid Indus; 12 dicembre 2006,
C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation).
Nel caso in esame non ci troviamo però in una siffatta situazione.
Da un lato, il caso di specie non riguarda il trasferimento transfrontaliero di una persona in un altro Stato membro, ma una riorganizzazione societaria meramente interna, consistente nel conferimento delle partecipazioni di
una KG tedesca in una società a responsabilità limitata tedesca (GmbH).
Dall’altro, la legge non fonda il presupposto impositivo sul trasferimento dei beni conferiti alla conferitaria e quindi sulle plusvalenze latenti su tali
beni, quanto piuttosto sulle partecipazioni assegnate al conferente in occasione del trasferimento e sulle relative plusvalenze.
Queste partecipazioni sono senz’altro il surrogato e il corrispettivo per il
conferimento dei beni. Ma la Germania non ha mai avuto potestà impositiva
in relazione a queste partecipazioni, nemmeno prima del conferimento, in
quanto tale potestà spetta piuttosto, in base alla convenzione bilaterale contro
le doppie imposizioni, all’Austria.
L’effetto realizzativo previsto dal § 20, comma 3, UmwStG 1995 prende
in un certo senso di mira il sostrato impositivo sbagliato – tarato sulla persona del socio piuttosto che sui beni aziendali (cfr. la sentenza del BFH 30 ottobre 1973 I R 38/70, BStB1 II 1974, 255) -.
In questo contesto, appare dubbio che una restrizione delle libertà fondamentali come quella in esame in base agli standard stabiliti dalla Corte di
Giustizia in relazione alla ripartizione equilibrata delle base imponibili tra gli
Stati membri possa considerarsi giustificata.
671
c) A prescindere dalla questione se la ripartizione delle base imponibili
tra gli Stati membri sia una adeguata giustificazione, il § 20, commi 3 e 4,
UmwStG 1995 senza dubbio garantisce alla Germania la possibilità di tassare le plusvalenze maturate sui beni prima del conferimento.
d) Indipendentemente da questo, però, il giudice ha anche il dubbio che
la disciplina in esame risponda al principio di proporzionalità e che anche
solo per questo la misura in esame sia comunque una restrizione alla libertà
di stabilimento contraria al diritto UE.
aa) Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia una restrizione alle libertà fondamentali non può spingersi oltre la misura strettamente necessaria per il perseguimento dell’interesse pubblico che deve tutelare (Corte di
Giustizia, C-371/10, 29 novembre 2011, National Grid Indus; 30 giugno
2011, C-262/09, Meilicke). Nella causa National Grid Indus la Corte di Giustizia ha tracciato una distinzione tra la determinazione dell’imposta dovuta
e la sua effettiva riscossione. Mentre deve considerarsi legittima secondo la
Corte di Giustizia la determinazione delle imposte maturate sulle plusvalenze latenti al momento del trasferimento della residenza, non è invece in linea
con il criterio di proporzionalità la riscossione immediata di tali imposte.
Conseguentemente, il § 20, commi 3 e 4, UmwStG 1995 potrebbe non essere
proporzionato, perché esso comporta l’immediata riscossione delle imposte
legate alle plusvalenze latenti sui beni, a prescindere dall’effettivo realizzo.
Ciò attraverso l’obbligo di utilizzare il valore di mercato per la determinazione dell’imponibile del conferente.
Nel caso National Grid Indus la Corte di Giustizia ha anche valutato se
gli interessi del Paese di origine e quelli del contribuente potessero essere
mediati attraverso la concessione al secondo di un’opzione tra l’immediato
versamento delle imposte e la dilazione del prelievo sino all’effettivo realizzo con la costituzione nel frattempo di idonee garanzie. Tuttavia, nel caso
Lasteyrie du Saillant la Corte di Giustizia ha stabilito che l’onere di fornire
una garanzia per evitare di pagare immediatamente la exit tax costituisce già
di per sé una misura restrittiva, perché vincola i beni del contribuente offerti
in garanzia. È peraltro lecito chiedersi in che misura questi principi possano
essere applicati alle imprese multinazionali.
bb) Il presente giudice a quo, tuttavia, si pone la questione se nonostante
quanto sopra la disciplina tedesca possa comunque considerarsi compatibile
con il diritto UE in forza del § 20, comma 6, in combinato disposto con il §
21, comma 2, periodi 3-6 UmwStG 1995, secondo i quali, a fronte della costituzione di una garanzia, è ammessa la rateazione del versamento dell’imposta
in 5 rate senza interessi.
Nonostante la possibile rateazione del pagamento, infatti, resta ferma
l’applicazione del prelievo su redditi non realizzati. L’impatto sulla posizio-
672
ne finanziaria del contribuente dal punto di vista della liquidità, pertanto, è
soltanto attenuato, non eliminato. È quindi dubbio se la dilazione del pagamento in soli cinque anni sia sufficiente per considerare la limitazione della
libertà di stabilimento come proporzionata allo scopo perseguito. In questo
senso anche la dottrina ha manifestato perplessità (per esempio,
Schmidt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungssteuergesetz, 4a edizione 2006, §
21.46; Hey, Stuw 2004, 193, DStR 2004, 169, von Lishaut, FR 2004, 1301).
In aggiunta, la possibilità di rateizzazione del versamento sussiste soltanto a fronte della prestazione di garanzia. Ma la prestazione di garanzia potrebbe gravare ancor di più il contribuente, e quindi risultare non proporzionata. Nella sentenza Lasteyrie du Saillant, in riferimento alle persone fisiche,
la Corte di Giustizia ha considerato l’obbligo di prestazione di una garanzia
come in se é e per sé restrittivo della libertà di stabilimento, in quanto limita
l’utilizzo dei beni offerti in garanzia. Tuttavia, nel caso X e Y (21 novembre
2002, C-436/00) la stessa Corte di Giustizia aveva proposto la prestazione di
una cauzione o di una garanzia particolare per assicurare il differimento del
prelievo in relazione al definitivo trasferimento del contribuente all’estero.
Nella sentenza National Grid Indus (29 novembre 2011, C-371/00) la Corte
di Giustizia contempla l’obbligo di prestazione di una garanzia per il caso di
differimento dell’imposizione almeno nell’ambito della scelta tra l’immediata
applicazione del prelievo e quella differita.
In questo contesto, si pone quindi una questione ulteriore rispetto a quella se sia legittima l’applicazione di un’imposta prelevata al momento
dell’effettivo realizzo. Questo corrisponde alla regola di cui al § 6 della legge sulla tassazione internazionale (Außensteuergesetz) nella corrente versione del SEStEG, che disciplina l’imposizione dei plusvalori maturati sui beni
di una persona fisica che trasferisca la residenza all’estero. In base a tale disposizione, al momento del trasferimento della residenza si determina
l’ammontare delle imposte dovute, ma per i contribuenti di un Paese membro UE è previsto il differimento del prelievo, senza applicazione di interessi
e senza la prestazione di garanzie, senza alcun limite temporale. Oppure, ci
si chiede se in generale debbano prevedersi per le imprese criteri diversi nell’ambito di un bilanciamento dei contrapposti interessi, quello alla efficiente e gestibile amministrazione delle finanze, da un lato, e, dall’altro,
quello di evitare al contribuente lo svantaggio finanziario di un prelievo applicato su plusvalori non ancora realizzati – in considerazione delle maggiori
difficoltà, nel caso delle imprese, di tracciare e accertare l’impatto sui beni di
operazioni di riorganizzazione o trasferimento, come nel caso di specie, rispetto al caso delle persone fisiche.
673
III. Sospensione del procedimento - In base al § 74 della legge sul processo tributario il procedimento è sospeso sino all’emanazione della sentenza
della Corte di Giustizia sulle questioni giuridiche di cui sopra.
SOMMARIO: 1. Introduzione – 2. Le analogie del caso DMC con quanto disciplinato dalla direttiva
fusioni in relazione al conferimento della stabile organizzazione – 3. La differente impostazione dell’ordinamento italiano rispetto a quello tedesco – 4. L’interferenza con le convenzioni contro le doppie imposizioni
1. – Introduzione
La questione che il Tribunale fiscale di Amburgo pone alla Corte di
Giustizia presenta indubbio interesse e apre un nuovo capitolo nella storia
delle exit tax.
In breve, la disciplina tedesca in vigore all’epoca dei fatti, successivamente riformata proprio sulla scorta dei dubbi di compatibilità comunitaria
che erano stati manifestati2, prevedeva che il conferimento in una società di
capitali tedesca di partecipazioni in una società di persone, sempre tedesca,
scontasse il prelievo in base ai valori correnti quando i redditi derivanti dalla
eventuale e futura cessione delle partecipazioni emesse a servizio del conferimento stesso non rientrassero nella potestà impositiva tedesca. La disposizione in esame, in sostanza, mirava ad impedire che attraverso il conferimento si potesse di fatto frustrare la potestà impositiva della Germania, paese
della fonte, in relazione a beni “di primo grado” appartenenti alla sua stessa
giurisdizione tributaria, spostando l’operazione al livello delle partecipazioni
di nuova emissione, sottratte alla tassazione tedesca in forza di una convenzione contro le doppie imposizioni invocabile dal conferente.
2
V. il nuovo par. 22 della Umwandlungssteuergesetz 2006, il quale introduce una
disposizione che recupera a tassazione la plusvalenza da conferimento, per la quale è in
linea generale previsto un regime di sospensione d’imposta legato al valore di iscrizione
dei beni conferiti nel bilancio della conferitaria, quando le partecipazioni ricevute dal
conferente siano alienate entro sette anni dal conferimento stesso, o quando il conferente
effettui una delle operazioni di riorganizzazione indicate dalla stessa disposizione. La
plusvalenza tassabile è ridotta di un settimo per ogni anno trascorso tra il conferimento e
l’alienazione delle partecipazioni. La disposizione si premura di specificare che il prelievo si applica anche in relazione alle plusvalenze per cui la potestà impositiva tedesca sarebbe altrimenti esclusa o limitata; per questo motivo, infatti, si fa espresso riferimento al
realizzo “retroattivo” della plusvalenza, che pertanto la sottrae all’applicazione dell’art.
13, ultimo paragrafo, del Modello Ocse. V. Englisch, Reform of the Reorganization Tax
Act and Related Changes, in European Taxation, 2007, 343.
674
Nel caso di specie, ciò avveniva in forza della convenzione contro le
doppie imposizioni tra Austria e Germania, la quale, rifacendosi al Modello
OCSE, assegnava al paese di residenza del cedente (nel caso di specie, appunto, l’Austria) la potestà impositiva sui redditi prodotti con la cessione di
partecipazioni in società di capitali residenti nell’altro paese (Germania),
come nel caso di specie era la conferitaria delle quote nella accomandita.
Secondo la convenzione contro le doppie imposizioni tra Austria e
Germania, infatti, le partecipazioni in una società in accomandita tedesca detenute da soggetti residenti in Austria costituivano una stabile organizzazione degli stessi in Germania.
Per effetto del conferimento di queste partecipazioni a una società di capitali tedesca, l’amministrazione finanziaria tedesca lamentava la fuoriuscita
dei beni dalla sua giurisdizione impositiva, applicando alla lettera il disposto
normativo, che come detto, proprio in quest’ottica, disponeva il realizzo figurativo delle plusvalenze sui beni, come riflesse nelle partecipazioni di
nuova emissione. Questo nonostante i beni conferiti continuassero a permanere, manifestamente, nella sfera impositiva tedesca, essendo stati conferiti a
una società di capitali tedesca. In un’ottica quindi esclusivamente (e, si consenta di anticipare, sproporzionatamente) antielusiva, la disciplina tedesca
escludeva ogni rischio con l’immediato realizzo figurativo delle plusvalenze.
Il che però ha suscitato i legittimi dubbi del Tribunale di Amburgo in ordine
alla compatibilità di questo meccanismo con la libertà di stabilimento garantita dall’art. 43 del Trattato CE (oggi art. 49 TFUE).
Come nel frattempo chiarito dalla Corte di Giustizia nel caso 3D I, peraltro, nelle (simili) fattispecie coperte dalla direttiva 434/90/CEE3 è vietato
agli Stati membri di considerare un conferimento d’attivo di per sé realizzativo4.
Si consideri inoltre che in linea generale, anche dopo il conferimento, la
potestà impositiva del Paese in cui si trovano i beni conferiti (e normalmente, come anche nel caso DMC, anche la società conferitaria5) persiste anche
in riferimento alle plusvalenze eventualmente prodotte sulle partecipazioni
3
Direttiva che non trovava invece applicazione nel caso DMC, relativo al conferimento di partecipazioni in una società di persone.
4
Corte di Giustizia, 19 dicembre 2012, C-207/11, par. 30.
5
Nell’ipotesi in cui il conferimento avvenga a favore di una società residente in un
Paese diverso da quello dove si trovano i beni la situazione sarebbe ancora più significativa dell’impossibilità per il Paese “della fonte” di considerare tale conferimento come
realizzativo in relazione alle plusvalenze sulle partecipazioni della conferitaria; v. M.
Gusmeroli, The Conversion of a Branch into a Subsidiary under the EC Merger Directive: Still “Rarely Pure and Never Simple”, in European Taxation, 2009, 571.
675
di nuova emissione6. Tuttavia, tale ipotetica pretesa impositiva è solitamente
superata per effetto dell’applicazione di una convenzione contro le doppie
imposizioni redatta secondo il Modello Ocse, il cui art. 13, ultimo par., assegna al Paese di residenza la potestà impositiva esclusiva in relazione ai redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. In teoria, peraltro, questo dovrebbe essere verificato nel momento in cui si producesse davvero il
reddito imponibile, perché per tutta una serie di ipotetiche eventualità la copertura della convenzione contro le doppie imposizioni astrattamente esistente nel momento del conferimento potrebbe non sussistere nel momento
dell’effettivo realizzo del reddito7. A parte le comprensibili preoccupazioni
di non recuperare mai più tale base imponibile, il Paese della fonte potrebbe
insomma lamentarsi di una “fuoriuscita” in realtà nemmeno definitiva.
2. – Le analogie del caso DMC con quanto disciplinato dalla direttiva fusioni in relazione al conferimento della stabile organizzazione
Superando questa cavillosa obiezione, comunque, v’è da considerare
che come sottolineato anche dal Finanzgericht di Amburgo le partecipazioni
emesse a servizio del conferimento non sono mai appartenute alla esclusiva
giurisdizione fiscale del Paese della fonte (nel caso DMC, la Germania), così
che l’istituto delle exit tax sarebbe invocato in maniera non del tutto appropriata. Tali partecipazioni sono infatti emesse direttamente a favore del conferente non residente in cambio dei beni conferiti. Se è quindi vero che il
contribuente non residente, in forza della convenzione bilaterale, muta in tal
modo il suo rapporto con il Fisco tedesco8, è bensì vero che i beni conferiti
restano vincolati al prelievo tedesco. Anzi, in questi casi, secondo quanto
stabilito nella direttiva 434/90/CEE, che nei casi dalla stessa disciplinati cerca appunto di trarre il bilanciamento tra gli interessi finanziari del Paese della fonte e la libertà di stabilimento, è il Paese di residenza del conferente che
6
Così per esempio in Italia ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. f), t.u.i.r..
Si pensi alla perdita di efficacia della convenzione, o a successivi e ulteriori trasferimenti di residenza del conferente, o al fatto che per un qualche motivo lo stesso non sia
più legittimato all’applicazione della convenzione, per esempio per aver fruito di particolari regimi di esenzione.
8
Perché i redditi da alienazione della stabile organizzazione/quote di partecipazione
in una società di persone erano senz’altro tassabili anche nel Paese della fonte (art. 13,
par. 2, Modello Ocse), mentre così non avviene, in base alla convenzione bilaterale tra
Austria e Germania, in relazione a quelli ritraibili dalla cessione di partecipazioni in una
società di capitali tedesca da parte di soggetti residenti in Austria.
7
676
può semmai applicare il prelievo sulle plusvalenze latenti in relazione alla
stabile organizzazione conferita, che davvero fuoriesce, per effetto del conferimento, dalla sua sfera impositiva9. Il Paese della fonte è garantito nei suoi
diritti dal permanere dei beni nella sua sfera impositiva, anzi rafforzata nelle
cd. two country situation10 per effetto dell’attribuzione a una società residente illimitatamente assoggettata al prelievo.
I considerando della direttiva 133/2009, peraltro, sono chiari quando affermano che “Disposizioni di ordine fiscale penalizzano attualmente tali operazioni rispetto a quelle che interessano società di uno stesso Stato membro.
È indispensabile eliminare tale penalizzazione. Non è possibile conseguire
tale scopo mediante un’estensione a livello comunitario dei regimi interni in
vigore negli Stati membri, dato che le differenze esistenti fra questi regimi
possono provocare distorsioni. Soltanto un regime fiscale comune può costituire una soluzione soddisfacente in proposito. Il regime fiscale comune dovrebbe evitare un’imposizione all’atto di una fusione, di una scissione, di
una scissione parziale, di un conferimento d’attivo o di uno scambio di azioni, pur tutelando gli interessi finanziari dello Stato membro cui appartiene
la società conferente o acquisita. Il sistema del riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni conferiti, fino alla loro effettiva realizzazione,
applicato ai beni inerenti a detto stabilimento permanente, consente di evitare un’imposizione delle plusvalenze corrispondenti, pur garantendo la loro
successiva imposizione da parte dello Stato membro della società conferente,
all’atto della loro realizzazione.
Il sistema del riporto dell’imposizione delle plusvalenze inerenti ai beni
conferiti, fino alla loro effettiva realizzazione, applicato ai beni inerenti a
detto stabilimento permanente, consente di evitare un’imposizione delle plusvalenze corrispondenti, pur garantendo la loro successiva imposizione da
parte dello Stato membro della società conferente, all’atto della loro realizzazione. […] L’attribuzione ai soci della società conferente di titoli della so9
Vedasi l’art. 10, par. 2, della direttiva 434/90/CEE, oggi confluita nella direttiva
19 ottobre 2009, n. 2009/133/CE, che come noto impone in questi casi al Paese di residenza del conferente che applichi il prelievo sul conferimento il riconoscimento del credito di imposta figurativo per quanto il Paese della fonte avrebbe riscosso se anch’esso
avesse considerato l’operazione realizzativa, circostanza appunto esclusa proprio dal
primo paragrafo dell’art. 10.
10
Ovvero nelle situazioni in cui la società conferitaria sia residente nello stesso Paese in cui si trova la stabile organizzazione conferita. Le operazioni di conferimento di
una stabile organizzazione in una two country situation sono ormai pacificamente ricomprese nel regime di neutralità della direttiva fusioni, come chiarito con l’intervento di
interpretazione autentica di cui alla direttiva 2005/19/CE.
677
cietà beneficiaria o acquirente non dovrebbe di per se stessa dar luogo a una
qualsiasi imposizione dei soci medesimi” (enfasi aggiunta).
Nel sistema della direttiva fusioni 133/2009, in relazione alle operazioni
di fusione e scissione, chiaramente e come noto, la salvaguardia della potestà
impositiva del Paese della fonte e l’esigenza di garantire la neutralità fiscale
trovano un compromesso nell’art. 4, par. 2, lett. b), che subordina la neutralità fiscale dell’operazione al mantenimento dei beni dell’incorporata/conferente
presso una stabile organizzazione nel Paese di residenza di tale società; diversamente, il Paese interessato è legittimato all’applicazione del prelievo
già al momento di effettuazione dell’operazione.
Nel caso di conferimento di una stabile organizzazione a una società residente nello stesso Paese (cd. “incorporazione della stabile organizzazione”), invece, non v’è questa esigenza di tutela, perché esattamente come nel
caso DMC (come detto, pur non relativo all’applicazione della direttiva) la
potestà impositiva del Paese in cui si trovano i beni conferiti è già salvaguardata dai fatti, che vedono tali beni attribuiti ad una società residente nello
stesso Paese. Tanto è vero che l’articolo 10 della direttiva non impone lo
stesso requisito imposto invece dall’art. 4, par. 2, lett. b) per le fusioni e le
scissioni11.
L’applicazione immediata, nel Paese della fonte, del prelievo sulle plusvalenze maturate sui beni conferiti e riflesse nelle partecipazioni emesse a
servizio del conferimento, pertanto, non sarebbe in linea con il dettato della
direttiva e discriminatoria rispetto alle medesime operazioni di natura prettamente domestica, che come noto fruiscono del regime di neutralità sia in
riferimento ai beni conferiti sia in riferimento alle partecipazioni offerte in
cambio al conferente12. Analogo ragionamento deve farsi anche per la fattispecie trattata nel caso DMC, qui in commento, perché le questioni sono le
11
In dottrina v. M. Gusmeroli, The Conversion of a Branch into a Subsidiary under
the EC Merger Directive: Still “Rarely Pure and Never Simple”, in European Taxation,
2009, 567 e ss.; A. Silvestri, Il regime tributario delle operazioni di riorganizzazione
transnazionale in ambito CEE, in Riv. Dir. Sc. Fin., 1996, 684; D. Stevanato, La fiscalità
delle operazioni straordinarie di impresa, Milano, 2002, 716; B.J.M: Terra, P.J. Wattel,
European Tax Law, Deventer, 2001, 390; D. Stevanato in V. Uckmar (a cura di), Diritto
tributario Internazionale, Padova, 2005, 545-546; Assonime, circolare 51 del 12 settembre 2008, 19-23.
12
V. l’art. 176 t.u.i.r. per quanto concerne i conferimenti di azienda e l’art. 177,
comma 2, t.u.i.r. per quanto concerne gli scambi di partecipazioni (anche se il regime da
ultimo indicato più che di neutralità può piuttosto definirsi come “di realizzo controllato”). Mutatis mutandis, lo stesso valeva nel regime tedesco in esame nel caso DMC, pur
nell’ambito di una disciplina per certi versi analoga al nostro previgente art. 175 t.u.i.r.
(regime di realizzo “controllato”).
678
stesse di quelle trattate dalla direttiva fusioni, ovvero la tutela della ragion
fiscale del Paese della fonte, da un lato, e della libertà di stabilimento,
dall’altro. Anche nel caso DMC, pertanto, i dubbi di legittimità comunitaria
di un prelievo immediato nel Paese della fonte sulle plusvalenze maturate sui
beni conferiti e riflesse nelle quote emesse a servizio del conferimento appaiono solidamente fondati.
Discorso diverso, invece, dovrebbe farsi per le fattispecie di elusione fiscale, per le quali, da un lato, la stessa direttiva 133/2009 prevede una clausola di salvaguardia a tutela degli Stati coinvolti, e in particolare quello dei
beni oggetto del conferimento, e, dall’altro, la Corte di Giustizia ha chiarito
che proporzionate limitazioni delle libertà fondamentali (inclusa quella di
stabilimento qui in esame) possono essere giustificate13.
Secondo il tredicesimo considerando della direttiva, infatti, “È opportuno prevedere la facoltà per gli Stati membri di rifiutare il beneficio
dell’applicazione della presente direttiva allorché l’operazione di fusione, di
scissione, di scissione parziale, di conferimento d’attivo, di scambio di azioni o di trasferimento della sede sociale della SE o della SCE ha come obiettivo l’elusione o l’evasione fiscale […]”14.
Come altrettanto noto, peraltro, secondo la già menzionata giurisprudenza della Corte di Giustizia, le misure antielusive che comportino una restrizione nell’esercizio delle libertà fondamentali garantite dal TFUE, devono essere proporzionate, e questo sembra potersi escludere per disposizioni
come quella tedesca in vigore al momento dei fatti di causa DMC, che applicavano il prelievo a prescindere da qualsiasi contestuale o, di poco o di tanto,
successiva alienazione delle partecipazioni.
D’altra parte, proprio questi dubbi di compatibilità comunitaria avevano
indotto il legislatore tedesco a modificare la UmwStG già anni fa, e come
detto sopra15 la nuova disciplina applica, con effetto retroattivo, il prelievo
sulla plusvalenza da conferimento soltanto nel caso in cui le partecipazioni
ricevute dal conferente siano alienate, o si verifichi un altro degli eventi realizzativi indicati dalla legge, entro sette anni dal conferimento stesso (con
deduzione di un settimo per ogni anno trascorso tra il conferimento e
l’evento realizzativo e contestuale rivalutazione dei beni presso la conferitaria volta ad eliminare la doppia imposizione). Si noti che questo regime si
13
V., tra le altre, le sentenze della Corte di Giustizia, 21 gennaio 2010, C-311/08,
SGI; 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes; 22 dicembre 2008, C-161/07,
Commissione c. Austria.
14
V. al riguardo l’attuale art. 15 della direttiva 133/2009, che riprende l’articolo 11
della precedente direttiva 434/90.
15
V. nota 1.
679
applica sia in riferimento ai conferimenti domestici sia a quelli eseguiti da un
conferente non residente.
3. – La differente impostazione dell’ordinamento italiano rispetto a quello
tedesco
Volgendo lo sguardo al nostro ordinamento, invece, sarebbe difficile
conciliare un approccio antielusivo come quello oggi vigente in Germania
con l’esistenza di una disposizione come l’articolo 176, comma 3, t.u.i.r.,
che, a livello nazionale, espressamente consente il conferimento di
un’azienda e la successiva, anche immediata, alienazione delle partecipazioni ricevute dal conferente. Sarebbe arduo, infatti, giustificare l’applicazione
ai conferenti residenti in un Paese UE di un regime diverso da quello che
l’art. 176, comma 3, garantisce per i conferimenti domestici16, consentendo il
trasferimento delle aziende attraverso la cessione delle partecipazioni.
Stesso discorso vale per quanto concerne il regime di neutralità dei conferimenti quando la partecipazione emessa sia assegnata “all’estero”, benché
non sia chiarissima la formulazione dell’art. 176, comma 2, t.u.i.r. che, rinviando al comma 1, lascia il dubbio che per fruire della neutralità il conferente non residente debba mantenere le partecipazioni ricevute nell’ambito
del regime di impresa italiano17.
Questa prospettiva, però, frustrerebbe in partenza e in toto il regime di
neutralità, perché il non residente che conferisse a una società italiana una
stabile organizzazione dovrebbe attribuire le partecipazioni ricevute a
un’altra sua stabile organizzazione in Italia; e se quella conferita fosse
l’unica stabile organizzazione del non residente, le difficoltà sarebbero evidentemente ancor maggiori18. L’art. 176, comma 2bis, relativo al conferimento dell’unica azienda da parte dell’imprenditore individuale, induce del
resto a ritenere che nel nostro ordinamento non sarebbe possibile applicare
un prelievo come quello tedesco oggetto del caso DMC, perché, ferma la
neutralità del conferimento, la cessione delle partecipazioni ricevute
dall’imprenditore individuale conferente (per certi versi equiparabile a chi,
analogamente a DMC, conferisse la sua unica stabile organizzazione italiana
16
Tanto più che proprio l’art. 179, comma 2, del t.u.i.r. rimanda all’art. 176 t.u.i.r..
V. sul punto Mayr-Fort, op. cit., 398-401.
18
È infatti noto che pur ammessa in dottrina e nella prassi, la stabile organizzazione
holding debba comunque presentare una struttura amministrativa e gestionale che renda
configurabile, per suo tramite, l’esercizio in Italia di una attività commerciale da parte
del non residente.
17
680
in una società italiana19) produrrà per espressa previsione legislativa redditi
tassabili, al momento dell’effettivo realizzo, secondo gli artt. 67, comma 1,
lett. c), e 68 del t.u.i.r.20.
In riferimento al soggetto conferente la sua unica stabile organizzazione
italiana, pertanto, trova applicazione l’art. 172, comma 2bis, e non invece il
comma 4, riferito ai casi in cui il conferente mantenga le partecipazioni ricevute nell’ambito del regime di impresa.
Infine, anche chi, in Italia, aveva ipotizzato l’applicazione del prelievo
in riferimento alle partecipazioni emesse a favore del conferente non residente che in tal modo fuoriuscisse dal regime di tassazione dei beni di impresa ha infine evidenziato che questa soluzione sembrerebbe in contrasto
con la direttiva 434/9021.
4. – L’interferenza con le convenzioni contro le doppie imposizioni
Per quanto invece concerne la possibilità per il Paese della fonte di determinare al momento del conferimento le imposte latenti, riservandosi di
applicare il prelievo al momento dell’effettivo realizzo delle partecipazioni,
occorre spostare l’attenzione sull’art. 13 del Modello Ocse.
L’assetto di tale disposizione prevede che la potestà impositiva sui redditi derivanti dalla cessione delle partecipazioni sociali spetta in via esclusiva al Paese di residenza del cedente22, mentre al Paese della fonte è consenti19
Su cui da ultimo v. A. Fantozzi, La stabile organizzazione, in Riv. Dir. Trib.,
2013/2.
20
La base di partenza per la determinazione del reddito sarebbe in questo caso pari
al valore storico dei beni conferiti, sempre in linea con l’art. 176, comma 2bis, t.u.i.r.; v.
Mayr-Fort, op. cit., 400.
21
Assonime, circolari, 42 del 27 maggio 1998, 38 del 6 luglio 2005 e 51 del 12 settembre 2008. Si noti peraltro che l’applicazione del regime di esenzione integrale inizialmente introdotto con la riforma Ires del 2004 rendeva lo scenario ipotizzato da Assonime tutto sommato favorevole, perché comunque non v’era l’applicazione, in concreto,
di alcun prelievo, nonostante il teorico realizzo della plusvalenza sulla partecipazione
ricevuta; ciò evidentemente, nel presupposto che tutti i requisiti dell’art. 87 t.u.i.r. fossero rispettati.
22
A questo proposito possiamo solo accennare al fatto che anche questo aspetto
presenta tratti problematici, relativi ai valori di entrata delle partecipazioni nel regime
impositivo del Paese del conferente. In Italia, l’art. 179, comma 5, Tuir, in connessione
con il realizzo figurativo delle plusvalenze sulla stabile organizzazione oggetto di conferimento, prevede che le partecipazioni siano conseguentemente rivalutate, per evitare la
doppia imposizione. In ambito comunitario v’era stata una proposta di integrazione della
direttiva fusioni per imporre allo Stato del conferente di riconoscere il valore corrente
681
to tassare i beni oggetto del conferimento: ciò sia prima del conferimento, in
forza dell’art. 13, par. 2, sia, a maggior ragione, dopo che essi siano trasferiti
alla società residente conferitaria23.
Se si ammettesse che, nonostante la convenzione, il Paese della conferitaria può tassare sia le plusvalenze sui beni in caso di successiva cessione
degli stessi sia le plusvalenze sulle partecipazioni, si consentirebbe a questo
un’espansione della sua sovranità impositiva oltre i limiti tracciati nel Modello Ocse24.
Proprio per questo motivo, il paragrafo 22 della UmwStG 2006 prevede
che il prelievo sia attuato con effetto retroattivo, revocando la sospensione
d’imposta che era stata garantita a seguito dell’iscrizione dei beni nel bilancio della conferitaria ad un valore inferiore a quello corrente. In questo modo, infatti, il Paese della fonte/Germania non afferma la sua potestà impositiva in relazione alle partecipazioni cedute, il che sarebbe in contrasto con
l’ultimo paragrafo del Modello Ocse, bensì, per finalità antielusive, in relazione ai beni trasferiti, che per questo motivo vedono il loro costo fiscale,
anche per la conferitaria, aumentato sino all’importo recuperato a tassazione25.
PAOLO DE’ CAPITANI DI VIMERCATE
Ricercatore a tempo determinato presso l’Università
degli Studi di Brescia, Dipartimento di Scienze Giuridiche
delle partecipazioni come costo fiscalmente riconosciuto, ma essa non trovò poi sbocco
nella direttiva 2005/19. V. sul punto Mayr-Fort, La cessione e il conferimento di aziende,
in Operazioni di finanza straordinaria, (a cura di) G. Cristofori, Milano, 2009.
23
E se la conferitaria non fosse residente (cd. three country situation, o two country
situation con conferimento a una società residente nello stesso Paese del conferente)
l’art. 13, par. 2, del Modello Ocse garantirebbe comunque la potestà impositiva del Paese
dove si trovano i beni/stabile organizzazione.
24
Si noti che i preliminary remarks del Commentario all’art. 13 del Modello OCSE
chiariscono che tale disposizione si applica a qualunque forma di prelievo sui “redditi di
capitale”, ivi incluse le imposte sulle plusvalenze maturate (cd. increment tax). V. anche
i paragrafi 5-9 del medesimo Commentario. Il paragrafo 5 dello stesso commentario specifica che ricadono nell’ambito della disciplina sui redditi di capitale anche i conferimenti, per i quali si applicano le stesse disposizioni previste per le altre cessioni a titolo oneroso.
25
Englisch, op. cit., nota 41.
International Tax Principles in BRICS and OECD
Countries:
Divergences and Convergences
CALL FOR PAPERS
Young Tax Researchers/Lawyers
The Brazilian Institute of Tax Law (IBDT) is pleased to invite young researchers/lawyers up to 35 years old on 30/September/2013, who are currently enrolled in a post-graduate study in the field of law from all over the
world or involved in a research project certified by a law professor to write
papers for the International Tax Conference sponsored by the International
Fiscal Association (IFA) as part of the David R. Tillinghast Research program. The Conference will take place at the Law School of the University of
Sao Paulo on September 30th and October 1st, 2013, and will be grounded
on International Tax Principles in BRICS and OECD Countries: Divergences and Convergences.
IBDT
Founded in 1976, IBDT is a nonprofit civil association whose objectives
are the scientific study of Tax Law; collaboration to the study of its subjects
and related areas; bibliography, law, precedent and doctrine publications;
courses and conferences organization.
IFA
The only non-governmental and non-sectoral international organization
dealing with fiscal matters, the IFA was established in 1938 in the Netherlands. Its goals are the study and advancement of international and comparative law regarding public finance through annual congresses and scientific
research and publications.
684
INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Av. Brig. Luiz Antonio, 290 7º andar Conjs. 71/72
01318-902 São Paulo SP
Fone/Fax: 3105-8206/3241-5348
Expediente das 9:00 às 18:00 h
The Conference
As part of IFA’s David R. Tillinghast Research Programme, the Conference will be held at the Law School of the University of Sao Paulo (USP) on
September 30th and October 1st, 2013. Some of the world’s leading scholars
on international taxation are taking part in the event, which will consist of
six panels on different Tax Law matters.
It is important to mention that the event has a scientific purpose and will
pursue three goals: (a) involvement of students and young researchers/lawyers,
(b) presentations by speakers followed by debates, and (c) publication of the
results on a book of the event.
Confirmed speakers include prominent scholars from Brazil, China, India, France, UK and the Fiscal Committee of the OECD. The presentations
of each panel will be followed by debates with invited professors.
Criteria
The candidates must be young lawyers up to 35 years old on the date of
the event (September 30th,2013) and be currently enrolled in a post-graduate
study in the field of law or involved in a research project certified by a law
professor.
Papers are to be written in English and should be between 3,000 and
5,000 words (not including bibliography) on the following 6 subjects related
to the panels:
(i) Tax Judges and Tax Treaty Interpretation: Influence of Internal
Law, International Guidelines and Interpretations in other Countries.
(ii) Transfer Pricing: (1) arm’s length principle versus worldwide unitary taxation; (2) secondary and correlative adjustments and domestic legislation.
(iii) Tax Avoidance, Tax Evasion, Transparency and Exchange of Information.
(iv) Tax Treaty Policy: Taxation of Services.
(v) Tax Incentives and Attraction of Investments.
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Expediente das 9:00 às 18:00 h
(vi) Tax Protectionism and Tax Discrimination: Relevance of Multilateral and Bilateral Trade and Investment Agreements.
They must be submitted by email to [email protected] and received by
July 15th, 2013. Each paper must contain its author’s name, mini curriculum
and a valid contact address on the first page. The candidate must bear in
mind that the selected papers may be published on the book of the event.
Selection
The best text up to a maximum of two texts for each subject shall be selected by the speakers of its panel. The chosen authors will then be invited to
come to Sao Paulo and make a brief presentation of their conclusions during
the event. The IBDT will grant each selected paper’s author USD 500.00 for
travel expenses. For authors residing in Asia, the granted amount will be
USD 750.00.
We look forward to seeing you in Sao Paulo.
Yours Sincerely,
JOÃO FRANCISCO BIANCO
JOÃO DÁCIO ROLIM
Executive Director
IL DIRITTO TRIBUTARIO, PRIMA SERIE (MONOGRAFIE)
collana coordinata da ANTONIO e VICTOR UCKMAR
V. UCKMAR, G. CORASANITI, P. DE’CAPITANI DI VIMERCATE,
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Seconda edizione
ISBN 978-88-13-31571-9
pp. 528
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INDICE:
Presentazione della Prima edizione
Presentazione della Seconda edizione
INTRODUZIONE
PARTE PRIMA
PRINCIPI E REGOLE GENERALI
CAPITOLO I - LE FONTI: SEZIONE I - Il diritto tributario internazionale;
SEZIONE II - La disciplina dell’Unione Europea in materia fiscale; SEZIONE III Altre fonti normative in materia di fiscalità internazionale.
CAPITOLO II - LA DOPPIA IMPOSIZIONE E IL MODELLO OCSE: INTRODUZIONE - La nozione e le cause della doppia imposizione; SEZIONE I - La nascita
del modello OCSE e le sue disposizioni di apertura; SEZIONE II - La disciplina dei
singoli redditi nel modello OCSE; SEZIONE III - L’eliminazione delle doppie
imposizioni e le disposizioni speciali del modello OCSE.
CAPITOLO III - LE DISPOSIZIONI FISCALI NEL DIRITTO DELL’UNIONE
EUROPEA: SEZIONE I - I dazi doganali; SEZIONE II - L’Iva; SEZIONE III - Le
direttive dell’Unione Europea in materia fiscale.
PARTE SECONDA
LE DISPOSIZIONI ITALIANE RELATIVE A FATTISPECIE
INTERNAZIONALI E DELL’UNIONE EUROPEA
CAPITOLO IV - LE IMPOSTE DIRETTE: SEZIONE I - Le imposte sul reddito;
SEZIONE II - Gli aspetti internazionali dell’Irap.
CAPITOLO V - LE IMPOSTE DIRETTE RILEVANTI IN AMBITO INTERNAZIONALE: SEZIONE I - I dazi doganali; SEZIONE II - L’Iva; SEZIONE III - Altri
tributi.
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