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R E P U B B L I C A I T A L I A N A IN NOME DEL POPOLO ITALIANO Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Quarta) ha pronunciato la seguente DECISIONE Sui ricorsi in appello: - n. 1293/2003 proposto dal Ministero dell'economia e delle finanze e dall'Agenzia delle dogane, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello Stato, domiciliataria in Roma, via dei Portoghesi n. 12; contro AVERSANA PETROLI S.R.L., rappresentata e difesa dall'avv. Paolo Emilio Salvia, col quale elettivamente domicilia in Roma presso il dott. Gian Marco Grez, alla via Lungotevere Flaminio, n. 46 per l'annullamento della sentenza n.1118/2022 emessa dal Tribunale amministrativo regionale per il Lazio in data 18 febbraio 2002 - e n. 1294/2003, proposto dal Ministero dell'economia e delle finanze e dall'Agenzia delle dogane, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello Stato, domiciliataria in Roma, via dei Portoghesi n. 12; contro GAFFOIL SNC, rappresentata e difesa dall'avv. Paolo Emilio Salvia, col quale elettivamente domicilia in Roma presso il dott. Gian Marco Grez, alla via Lungotevere Flaminio, n. 46; per l'annullamento della SA sentenza n. 1119/2002 pronunciata dal Tribunale -2Amministrativo regionale per il Lazio in data 18 febbraio 2002 Visti gli appelli con i relativi allegati; Visti gli atti di costituzione in giudizio e le memorie delle resistenti Società; Visti gli atti tutti della causa; Udito il relatore, Consigliere Livia Barberio Corsetti ed uditi, altresì, gli Avv.ti Paolo Emilio Salvia e l’Avvocato dello Stato Giannuzzi; Ritenuto in fatto e in diritto quanto segue FATTO Il ministero dell'economia e delle finanze impugna le sentenze n. 1118 e 1119 del tribunale amministrativo regionale del Lazio sezione seconda, del 18 febbraio 2002 con le quali sono stati accolti i ricorsi proposti dalla società Aversana petroli S.r.l. e dalla società GAFFOIL SNC avverso il decreto ministeriale n. 55 del 13 gennaio 2000 e la circolare prot. N.157U. D.C.-C M del 4 aprile 2000, concernenti la disciplina regolamentare dei cali naturali e tecnici delle merci soggette a vincolo doganale e ad accise, nella parte in cui il beneficio del riconoscimento del calo naturale per gli oli minerali denaturati di cui ha alla tabella A annessa al regolamento, è stato riconosciuto solo con riguardo agli impianti che riforniscono esclusivamente gli di utilizzatori diretti, escludendone così gli impianti all'ingrosso relativi allo stesso prodotto. Ad avviso delle società ricorrenti il regolamento impugnato era il legittimo per i seguenti motivi: 1) violazione e falsa applicazione degli articoli 3, 97 e 53 della costituzione; degli articoli 4 e 25 del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504; dell'articolo 17, comma terzo della legge 23 agosto 1988, n.400 e dei principi generali, in tema di calcolo dei cali naturali dei prodotti petroliferi denaturati ai fini dell'esenzione dall'imposizione N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 -3tributaria delle norme e dei principi generali in tema di tassazione delle merci e di sottoposizione all'imposizione tributaria dell'obbligato di imposta. Eccesso di potere per errore nei presupposti, illogicità, disparità di trattamento, ingiustizia manifesta e difetto assoluto di motivazione. Sosteneva che l'invocata normativa non avrebbe mai operato alcuna distinzione con riguardo alla natura dell'impianto, mantenendo uniforme il regime dei cali naturali degli oli sia per i depositi all'ingrosso che per quelli al dettaglio; 2) violazione e falsa applicazione degli articoli 3, 97 e 53 della costituzione; degli articoli 4, 25 e 67 del decreto legislativo n. 504 del '95; dell'articolo 17, comma terzo della legge n. 400 del 1988; dell'articolo 4 bis della legge doganale 25 settembre 1940, n 1424, come modificato dall'articolo 1 del d.p.r. 2 febbraio 1970, n.62. Eccesso di potere per difetto dei presupposti, contraddittorietà, disparità di trattamento, ingiustizia manifesta, illogicità e difetto assoluto di motivazione. La disciplina legislativa che impone un trattamento uniforme dei cali naturali degli oli denaturati, detenuti dai depositi commerciali, indipendentemente dalla natura di questi (se al dettaglio o all'ingrosso), non può essere modificata da una norma secondaria qual è quella del censurato regolamento se non violando i principi enunciati dallo stesso Ministero in ordine all'esigenza di escludere dalla tassazione le merci sottratte al consumo per calo naturale e, cioè per cause non imputabili all'obbligato di imposta. Sarebbe stata, dunque, perpetrata un'ingiustificata disparità di trattamento non presentando la natura del deposito alcun profilo di rilevanza utile a fondare una diversa regolamentazione ai fini dell'imposizione tributaria. N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 -43) violazione e falsa applicazione degli articoli 3, 97 e 53 della costituzione; degli articoli 4 e 25 del decreto legislativo n. 504 del 1995; dell'articolo 17, comma terzo della legge n 400 del 1988. Eccesso di potere per errore nei presupposti, ingiustizia manifesta, trattamento diseguale, illogicità palese e difetto assoluto di motivazione. La limitazione del regime di calo naturale, con esclusivo riferimento agli oli denaturati detenuti da impianti che riforniscono i diretti utilizzatori, confliggerebbe, tra l'altro, con i principi e le disposizioni contenuti nello stesso regolamento impugnato. L'amministrazione delle finanze impugna tale sentenza osservando che in realtà gli oli minerali denaturati contenuti nei depositi all’ingrosso sono elencati in tabella come “altri” e godono di un calo dell’1% in peso; l’indicazione degli oli in depositi destinati esclusivamente ai diretti utilizzatori è servita solo a chiarire le diverse modalità di calcolo del calo (nota 1). Al momento di emissione dell'impugnato decreto, l'articolo 16 del decreto legge 251 del 1957 non era più vigente come norma primaria, ma veniva applicato dall'amministrazione, a torto o a ragione, in via transitoria e di urgenza, come norma regolamentare, per ovviare ai problemi che si ponevano in sostanza per i depositi al dettaglio. Uniche norme di rango primario rilevanti nella fattispecie sono dunque l'articolo 4, comma 3 del decreto legislativo 504 del 1995 e l'articolo 37 del testo unico delle leggi doganali. La prima disposizione prevede che per i cali naturali tecnici si applicano le disposizioni previste in materia doganale; la seconda dispone che "si considera… non avverato il presupposto dell'obbligazione tributaria relativamente ai cali delle merci. I cali ammissibili sono determinati da norme regolamentari emanate dal ministro finanze con proprio decreto". La disciplina dei -5cali è dunque totalmente rimessa all'amministrazione che può variarla periodicamente in considerazione dei mutamenti che intervengono nelle tecniche di conservazione e movimentazione delle merci. Con il decreto ministeriale annullato parzialmente dal Tar la disciplina del calo degli oli minerali denaturati detenuti in impianti di commercio all'ingrosso è in perfetta linea con quanto stabilito dalla legge, identica alla disciplina del calo dei prodotti di che trattasi nei depositi doganali o nelle raffinerie. Il provvedimento impugnato è pertanto perfettamente legittimo. La circostanza che lo stesso provvedimento detti una diversa disciplina dei cali, relativa alla sua commisurazione ma sempre nella percentuale dell'uno per 100, degli oli contenuti degli impianti di commercio al dettaglio, non ha alcun interesse per le controparti perché è disciplina diversa da quella che le riguarda e che, pertanto non hanno alcun interesse ad impugnare. Le società resistenti sostengono invece che la limitazione del regime di calo naturale esclusivamente agli oli denaturati detenuti da impianti che riforniscono esclusivamente i diretti utilizzatori, tra l'altro, confligge insanabilmente in maniera del tutto illogica con i principi e le disposizioni contenuti nello stesso regolamento n. 55 del 2000. L'articolo 1 del regolamento espressamente stabilisce che i cali naturali ( al pari dei cali tecnici ) sono da ricondurre alla categoria dei cali delle merci per cause inerenti alla loro stessa natura. La norma dice testualmente che tali cali naturali, in particolare, consistono in perdite di peso e di volume delle merci che si verificano nel tempo per effetto dei fenomeni chimici, fisici o biologici. Pertanto non è dato di comprendere perché, pure con riferimento alla stessa merce degli oli denaturati, e pure avendo riguardo al regime N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 -6dei cali afferenti la perdita di peso o di volume di tale merce il regolamento abbia introdotto una limitazione del regime di presunzione di calo della stessa merce discriminatoriamente prevedendone la applicabilità ai soli oli denaturati detenuti nei depositi al dettaglio. Ciò nonostante che nella natura del deposito non possa ravvisarsi alcun elemento utile a fondare una ragionevole distinzione del trattamento normativo dei fenomeni chimici, fisici o biologici connessi oggettivamente alla qualità del prodotto in sé considerato, con riguardo alle naturali perdite di peso o di volume. Per quanto riguarda le argomentazioni contenute nell'atto di appello osservano che l'amministrazione, pur affermando che la presunzione di calo opererebbe anche a vantaggio dei depositi all'ingrosso, differenziandosi solo il modo di utilizzazione della percentuale dell'uno per 100, non chiarisce la misura della percentuale di calo applicabile. Dimentica, inoltre che la categoria degli oli minerali denaturati è dal regolamento considerata esclusivamente con riferimento agli impianti che riforniscono esclusivamente i diretti utilizzatori. Il regolamento introduce un'eccezione per gli oli combustibili, per i quali il calo è proporzionale al carico di magazzino, ma se gli oli denaturati dovessero ritenersi compresi in tale voce, la presenza dell’ asterisco a fianco alla percentuale indicata nella colonna relativa alla misura del calo confermerebbe che anche per detti depositi all'ingrosso dovrebbe valere la modalità di calcolo relativa al carico di magazzino e non già, come afferma parte appellante, la modalità relativa al periodo di effettiva giacenza. In realtà tale voce non riguarda la percentuale di calcolo degli oli denaturati. Altra eccezione è prevista per i prodotti denaturati detenuti in impianti che riforniscono esclusivamente i diretti utilizzatori, per i quali è prevista la commisurazione del calo al carico N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 -7di magazzino, confermando quindi le preesistenti disposizioni dell'articolo 16 del decreto legge 271 del 1957. La sentenza impugnata ha annullato il regolamento sul presupposto che questo non prevede per i depositi all'ingrosso lo stesso meccanismo di calcolo dei cali naturali previsto per i depositi al dettaglio, operando una illegittima differenziazione e distinzione incentrata sulla tipologia degli impianti anziché sulla natura delle merci. In realtà, sostengono le resistenti che l'assimilazione degli impianti commerciali agli impianti doganali è assolutamente illegittima perché degli impianti doganali sono infinitamente più grandi degli impianti commerciali. Sottolineano che attualmente la commercializzazione dei prodotti ad uso agricolo può essere svolta indistintamente da tutti i depositi commerciali di cui all'articolo 25 del testo unico 504 del '95. Con ciò è venuta meno ogni distinzione o limitazione dell'attività commerciale esercitabile dai depositi all'ingrosso, che possono rifornire anche fruitori finali del prodotto. Pertanto la pretesa dell'amministrazione appellante basata sulla apodittica presunzione della differenza quantitativa di grandezza dei depositi all'ingrosso e al dettaglio è del tutto destituita di fondamento in diritto e in fatto. Concludono pertanto per la conferma della sentenza impugnata. DIRITTO Occorre innanzitutto sgombrare il campo dal motivo di appello col quale l’Amministrazione sostiene che le Società resistenti non avrebbero avuto interesse al ricorso in quanto la parte di disciplina contenuta nel regolamento che si applica loro deriverebbe direttamente dalla legge e la diversa situazione dei depositi destinati ai diretti utilizzatori non recherebbe loro alcun danno. Il motivo è infondato. Le società resistenti hanno certamente interesse N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 -8all’annullamento di un decreto che modifica la loro situazione nei confronti del fisco per quanto riguarda i cali naturali, perché tale modifica reca loro un danno diretto ed immediato. Il riferimento alla diversa disciplina dettata per i depositi destinati ai diretti utilizzatori non comporta infatti l’impugnazione di tale disposizione – che esula dal loro interesse- ma solo l’indicazione di un sintomo della erronea regolamentazione della materia nella parte che le riguarda. La sentenza impugnata ha annullato il regolamento sul presupposto che questo, per gli oli minerali denaturati, non prevede per i depositi all'ingrosso lo stesso meccanismo di calcolo dei cali naturali previsto per i depositi al dettaglio, operando una illegittima differenziazione e distinzione incentrata sulla tipologia degli impianti anziché sulla natura delle merci. L’Amministrazione delle finanze obietta che il regolamento impugnato in realtà disciplina anche il calo degli oli minerali denaturati, ma pone quelli previsti per i depositi all’ingrosso sotto la voce “altri”oli, per i quali è previsto egualmente il calo dell’1%, calcolato con modalità diverse, confermando la precedente disciplina in via di eccezione solo per i depositi al dettaglio. Tale previsione sarebbe conforme alla legge, che ha rinviato alla disciplina doganale, e della sua legittimità non potrebbe dubitarsi in quanto la legge stessa affida al potere regolamentare ogni distinzione e approfondimento in materia di cali dopo che tutte le norme previgenti sono state espressamente abrogate. Le tesi dell’Amministrazione, anche se suggestive, non possono essere condivise. La situazione, dal punto di vista normativo è la seguente. Il decreto ministeriale impugnato, D.M. 55 del 13 gennaio 2000, è stato adottato a norma dell’articolo 4, comma 2, del decreto -9legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, in base al quale “l’abbuono è concesso nei limiti dei cali tecnicamente ammissibili determinati dal Ministro delle finanze con proprio decreto da emanare ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400”. Il successivo comma 3 stabilisce che per i cali naturali e tecnici si applicano le disposizioni previste dalla normativa doganale. L’articolo 25 dello stesso decreto legislativo detta la disciplina del deposito e della circolazione degli oli minerali soggetti ad accusa, qualsiasi sia la capacità del deposito, ovvero senza distinguere tra depositi all’ingrosso e al consumo. L’articolo 67 stabilisce al comma 1 che “I cali ammissibili all’abbuono di imposta, fino a quando non saranno determinati con il decreto previsto dall’articolo 4, comma 2, si determinano in base alle percentuali stabilite dalle norme vigenti”. Infine, l’articolo 68 abroga tutte le previgenti disposizioni in materia. L’Amministrazione delle finanze, in attesa del D.M. di attuazione dell’articolo 4, comma 2 del D.Lgs. 504/1995, avrebbe pertanto dovuto applicare agli oli minerali denaturati le disposizioni vigenti per il calcolo dei cali delle merci soggette a vincolo doganale e per gli inventari dei prodotto petroliferi custoditi nei depositi doganali o assimilati, recate dal D.P.R. n. 232/1975. Si è però verificato che il Ministero delle Finanze, prendendo atto che i cali dei prodotti denaturati per uso agricolo custoditi presso i depositi commerciali non erano assimilabili a quelli che si verificavano nei depositi doganali (nota prot. N. 76/UDC-CM del 12 febbraio 1996) ha applicato al caso, in via transitoria, la normativa già contenuta nella legge n. 474/1957, abrogata dal Dlgs 504/1995, che consentiva un calo naturale non assoggettabile ad imposta pari nel massimo alla misura percentuale semestrale dell’1%. N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 - 10 L’impugnato decreto ministeriale ha invece dettato una disciplina forfettaria dei cali naturali dei soli oli minerali denaturati conservati nei depositi destinati ai diretti utilizzatori, con ciò implicitamente prevedendo che per quelli conservati nei depositi all’ingrosso del calo naturale si debba fornire la prova ogni volta (art. 2, comma, del decreto). L’Amministrazione delle finanze afferma nell’atto di appello che questa interpretazione non sarebbe corretta perché gli oli minerali denaturati contenuti nei depositi all’ingrosso sarebbero contemplati nella tabella A) alla voce 27.10 come “altri” e sarebbero anch’essi sottoposti al regime forfettario dei cali nella misura dell’1% del peso. La distinzione con quelli detenuti in impianti destinati ai diretti utilizzatori sarebbe stata dettata solo dalla necessità di apporre a fianco a questi ultimi l’asterisco che rinvia alla nota 1 in testa alla tabella stessa. Questa interpretazione non è però suffragata dal testo del decreto, che minuziosamente indica tutte le merci e che, laddove ha ritenuto di distinguere il calo sulla base della capienza dei contenitori, come nel caso degli oli leggeri, ha perfino indicato la capacità dei contenitori stessi. Si deve pertanto concludere che, come ritenuto dalle Società resistenti, l’ipotesi di calo naturale degli oli minerali denaturati detenuti in contenitori all’ingrosso non è contemplata dal decreto tra quelle (TAB A) per le quali è previsto un regime forfettario di calo. La sentenza impugnata ha esattamente ritenuto, con argomentazioni che il Collegio condivide, che questa omissione non è giustificata: a) in relazione alla circostanza che la stessa Amministrazione ha ammesso, come sopra ricordato, che i cali dei prodotti denaturati per uso agricolo, custoditi presso i depositi commerciali, senza alcuna N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 - 11 differenza di dimensioni, non potevano essere assimilati a quelli che si verificano presso i depositi doganali; b) alla precedente normativa; c) all’identica natura delle merci; d) alla disposizione del testo unico che autorizza l’esercizio della potestà regolamentare senza espressamente autorizzare l’introduzione di discipline diversificate degli stessi prodotti. Si deve aggiungere che la disciplina unitaria dei depositi commerciali, contenuta nell’articolo 25 del D.Lgs. n. 504/1995, sopra ricordata, induce a ritenere che i depositi commerciali all’ingrosso e al dettaglio costituiscono un’unica categoria, che non può essere artificiosamente frazionata, specie quando le vigenti disposizioni consentono che i depositi all’ingrosso effettuino anch’essi la vendita al dettaglio. Infine si deve notare che la disciplina dei cali riguarda direttamente la verifica del presupposto per l’imposizione fiscale. Ora, a meno che non vi siano circostanze tali da indurre ad escludere positivamente che la natura delle merci sia direttamente influenzata dalla entità dei depositi in cui sono contenute, contrasta con il principio del rispetto della capacità contributiva la previsione che aggrava il trattamento fiscale in relazione al solo elemento della quantità. Tanto ciò è vero, che lo stesso decreto impugnato, all’articolo 2, esclude l’applicabilità della misura forfettaria dei cali ai periodi in cui le merci siano racchiuse in contenitori ermetici. In tal caso, infatti, il contenitore influisce, in ragione della sua chiusura ermetica, sull’entità dei cali (bloccando l’evaporazione, etc.); ciò che non accade, invece, quando i contenitori siano soltanto di diversa grandezza. L’impugnato decreto sarebbe illegittimo peraltro anche se la diversa misura dei contenitori potesse influenzare il calo: esso infatti non indica quale sia la misura al di sopra o al di sotto della quale il calo è N.R.G. 1293/2003 e N.R.G. 1294/2003 - 12 diverso. Mentre, ad esempio, si è visto che la misura è espressamente indicata per gli oli leggeri. Né si può ritenere, stante l’unitaria disciplina dell’articolo 25 del Dlgs n. 504/1995, che la differenziazione possa nascere dalla destinazione della merce, posto che anche i depositi all’ingrosso possono rifornire i diretti utilizzatori. Dalle considerazioni che precedono discende che l’appello deve essere respinto. La novità e la complessità delle questioni giustificano la compensazione delle spese del giudizio. P.Q.M. Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, Sezione IV, respinge l’appello e compensa le spese del giudizio. Così deciso in Roma, addì 17 giugno 2003, dal Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, Sezione IV, riunita in camera di Consiglio con l’intervento dei Signori: Paolo SALVATORE Presidente Livia BARBERIO CORSETTTI Consigliere, est. Anna LEONI Consigliere Bruno MOLLICA Consigliere Carlo SALTELLI Consigliere L'ESTENSORE IL PRESIDENTE