circ. 42 del 22.10.14 (Stufa a pellet _ IVA al 10 o 22%)

Carlin Laurenti & associati
STUDIO COMMERCIALISTI e REVISORI
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Circolare nr. 42 del 24 ottobre 2014
INTERVENTI DI RISTRUTTURAZIONE
Stufa a pellet: IVA al 10 o al 22% ?
a cura del Rag. Daniele LAURENTI, commercialista e revisore contabile
Negli ultimi anni si fanno sempre più ricorrenti gli interventi effettuati sui fabbricati, al fine di provvedere alla
installazione di impianti che permettono la creazione di calore con fonti alternative al gas oppure al gasolio; tra
questi sono frequenti le installazioni di stufe a pellet, con la conseguenza che rimbalzano negli studi professionali
numerosi quesiti relativi alla possibile applicazione delle agevolazioni fiscali ed alla corretta applicazione delle
aliquote IVA ridotte. La questione dell’imposta sul valore aggiunto è stata risolta con l’emanazione della risposta
all’interpello n. 954-31/2014 del 22 maggio scorso (ancora non trasfuso in una risoluzione ufficiale), dalla quale è
possibile comprendere come non sia possibile giungere ad una soluzione unitaria, bensì sia necessario provvedere
ad alcune distinzioni.
PREMESSA
L'art. 7, comma 1, lett. b), della Legge del 23 dicembre 1999, n. 488, ha ripristinato, come noto, l'aliquota Iva
ridotta del 10 per cento per i lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria previsti dall'art. 31, primo comma,
lettere a) e b), della Legge 5 agosto 1978, n. 457, purché gli stessi siano effettuati su immobili a prevalente
destinazione abitativa privata.
L’agevolazione in parola, che in principio riguardava solo le fatture emesse nel periodo dal 1° gennaio al 31
dicembre 2000, è stata prorogata per diverse volte fino a tutto il 31 dicembre 2010, fino ad essere portata a
regime per mezzo della legge finanziaria 2010, in recepimento delle modifiche apportate dalla Direttiva
2009/47/CE del 5 maggio 2009, che aveva aggiunto il punto 10-bis) all'allegato III alla Direttiva 2006/112/CE.
OGGETTO DELL’ AGEVOLAZIONE
Preme, innanzitutto, ricordare che l’art. 7, comma 1, lett. b) della Legge n. 488 del 23/12/1999, ha precisato che
gli immobili interessati all'agevolazione sono i FABBRICATI A PREVALENTE DESTINAZIONE ABITATIVA, intendendo
per tali (Circolare ministeriale n.71/E del 07.04.2000):
le singole unità immobiliari classificate in catasto nelle categorie da A1 ad A11, esclusa la A10,
indipendentemente dall'utilizzo di fatto;
gli edifici di edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora di soggetti privati;
gli edifici destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi, brefotrofi, ospizi, conventi;
le parti comuni di fabbricati destinati prevalentemente ad abitazione privata, intendendo tali gli edifici la cui
superficie totale dei piani fuori terra è destinata per oltre il 50% ad uso abitativo privato;
le pertinenze immobiliari (autorimesse, soffitte, cantine, ecc.) delle unità abitative, anche se ubicate in edifici
destinati prevalentemente ad usi diversi.
NON SONO DUNQUE AGEVOLATE le manutenzioni eseguite SU UNITÀ IMMOBILIARI NON ABITATIVE (negozi,
uffici, ecc.), anche se situate in edifici a prevalente destinazione abitativa.
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TIPOLOGIA DEGLI INTERVENTI AGEVOLATI
La norma istitutiva dell’agevolazione Iva, ovvero il menzionato articolo 7, assoggetta all’aliquota ridotta del 10%
le prestazioni di servizi aventi per oggetto gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31,
comma 1, lettere a) e b) della Legge n. 457 del 5/8/1978, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione
abitativa privata.
In concreto, l'agevolazione riguarda gli INTERVENTI DI MANUTENZIONE ORDINARIA E STRAORDINARIA.
Gli interventi di MANUTENZIONE ORDINARIA si caratterizzano per il mantenimento degli elementi di finitura e degli impianti
tecnologici, con opere sostanzialmente di riparazione dell'esistente e riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e
sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici
esistenti. A titolo esemplificativo, sono compresi nella manutenzione ordinaria i seguenti interventi:
la sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione;
la riparazione di impianti per servizi accessori (impianto idraulico, impianto per lo smaltimento delle acque bianche e
nere);
rivestimenti e tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori;
rifacimento intonaci interni e tinteggiatura;
rifacimento pavimentazioni esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali;
sostituzione tegole e altre parti accessorie deteriorate per smaltimento delle acque, rinnovo delle impermeabilizzazioni;
riparazioni balconi e terrazze e relative pavimentazioni;
riparazione recinzioni;
sostituzione di elementi di impianti tecnologici;
sostituzione infissi esterni e
serramenti o persiane con serrande, senza modifica della tipologia di infisso.
L'agevolazione Iva è applicabile anche alle prestazioni di MANUTENZIONE ORDINARIA OBBLIGATORIA, previste
per gli impianti elevatori e per quelli di riscaldamento, consistenti in verifiche periodiche e nel ripristino della
funzionalità, compresa la sostituzione di parti di ricambio (ad es. porte, pannelli, serrature, funi) in caso di usura, a
fronte delle quali sono corrisposti canoni annui.
Sul punto, si rammenta che con la risoluzione n. 15 del 4 marzo 2013, l’Agenzia delle Entrate ha precisato (in
risposta ad un interpello presentato da un contribuente) che GLI INTERVENTI DI REVISIONE E CONTROLLO
OBBLIGATORI DEGLI IMPIANTI PRIVATI DI RISCALDAMENTO (prescritti dal DLgs. n. 192/2006 e dal successivo
DLgs. n. 311/2006) DEVONO ESSERE ASSOGGETTATI ALL’ALIQUOTA IVA AGEVOLATA DEL 10% e non a quella
ordinaria attualmente nella misura del 22%
La MANUTENZIONE STRAORDINARIA si riferisce ad interventi, anche di carattere innovativo, di natura edilizia e impiantistica
finalizzati a mantenere in efficienza ed adeguare all'uso corrente l'edificio e le singole unità immobiliari, senza comportare
alterazione della situazione planimetrica e tipologica preesistente.
Tali interventi, inoltre, sono realizzati con il rispetto della superficie, della volumetria e della destinazione d'uso dell'immobile. In
sostanza, la categoria di intervento corrisponde, quindi, al criterio della innovazione nel rispetto dell'immobile esistente.
A titolo esemplificativo, sono compresi nella manutenzione straordinaria i seguenti interventi:
sostituzione infissi esterni e serramenti o persiane con serrande, con modifica di materiale o tipologia di infisso;
realizzazione ed adeguamento di opere accessorie e pertinenziali che non comportarono aumento di volumi o di superfici
utili, realizzazione di volumi tecnici, quali centrali termiche, impianti di ascensori, scale di sicurezza canne fumarie;
realizzazione ed integrazione di servizi igienico - sanitari senza alterazione dei volumi e delle superfici;
realizzazione di chiusure o aperture interne che non modifichino lo schema distributivo delle unita immobiliari e
dell'edificio;
consolidamento delle strutture di fondazione e in elevazione;
rifacimento vespai e scannafossi;
sostituzione di solai interpiano senza modifica delle quote d'imposta;
rifacimento di scale e rampe;
realizzazione di recinzioni, muri di cinta e cancellate;
sostituzione solai di copertura con materiali diversi dai preesistenti;
sostituzione tramezzi interni, senza alterazione della tipologia dell'unita immobiliare;
realizzazione di elementi di sostegno di singole parti strutturali;
interventi finalizzati al risparmio energetico.
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Per quanto sopra esposto, quindi, L'AGEVOLAZIONE DELL’IVA RIDOTTA AL 10% RIGUARDA LE PRESTAZIONI DI
SERVIZI aventi ad oggetto la realizzazione degli interventi illustrati. Dato che la norma menziona esclusivamente le
prestazioni di servizi, SONO ESCLUSE DAL BENEFICIO LE OPERAZIONI CONSISTENTI IN CESSIONI DI BENI.
Al riguardo, occorre ricordare che l’Amministrazione Finanziaria, con la Circolare n.71 del 07.04.2000, ha ritenuto
di poter ammettere l’agevolazione anche quando l’intervento di recupero si concretizzi attraverso una CESSIONE
CON POSA IN OPERA DI UN BENE, a prescindere dall’incidenza della manodopera rispetto al valore del bene, nel
presupposto che la ratio del legislatore fosse quella di favorire anche l’intervento di recupero realizzato mediante
cessione con posa in opera, in quanto l’apporto di lavoro assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione
dell’operazione.
Tuttavia, l’Amministrazione, nella Circolare n. 36 del 31 maggio 2007, al paragrafo 9, ha ritrattato quanto asserito.
In particolare, ha precisato che:
l’agevolazione in esame si applica soltanto alle prestazioni di servizi, con il particolare meccanismo limitativo
previsto per i cosiddetti “beni significativi”, come analizzeremo nel proseguo della trattazione;
le cessioni di beni sono sottoposte all’aliquota ridotta “solo se la relativa fornitura è posta in essere
nell’ambito di un contratto d’appalto”.
Riassumendo, quindi, L’ALIQUOTA IVA AGEVOLATA AL 10% CONCERNE TUTTE LE PRESTAZIONI DI SERVIZI
APPLICANDOSI, ALTRESÌ, ALL’ACQUISTO DELLE MATERIE PRIME E SEMILAVORATE ED ALTRI BENI NECESSARI PER
I LAVORI FORNITI NELL'AMBITO DELL'INTERVENTO AGEVOLATO: detti beni, infatti, confluiscono nel valore della
prestazione e non si rende necessaria una loro distinta indicazione ai fini del trattamento fiscale.
IL REGIME IVA DEI BENI DI VALORE SIGNIFICATIVO
A tale regola fanno però eccezione, come sopra anticipato, i BENI COSIDDETTI DI VALORE SIGNIFICATIVO, la cui
individuazione è stata effettuata con decreto del Ministero delle Finanze 29 dicembre 1999 tra i quali sono
ricomprese, ad esempio, le caldaie ascensori e montacarichi, infissi esterni ed interni ecc..
Elencazione beni significativi (decreto del Ministero delle Finanze 29 dicembre 1999)
Ascensori e montacarichi
Infissi esterni ed interni
Caldaie
Video citofoni
Apparecchiature di condizionamento e riciclo dell'aria
Sanitari e rubinetterie da bagno
Impianti di sicurezza
Per i BENI SIGNIFICATIVI, l'aliquota ridotta deve applicarsi, più nello specifico, solo fino a concorrenza della
differenza tra:
il valore complessivo della prestazione (comprensivo delle materie prime e semilavorate, nonché degli altri
beni necessari per l'esecuzione dei lavori, forniti nell'ambito della prestazione agevolata);
il valore dei predetti "beni significativi".
Questo meccanismo comporta, di fatto, che, se il valore del bene "significativo" non supera il 50 % di quello
complessivo dell'intervento, quest'ultimo risulta interamente agevolato.
ESEMPIO
Rifacimento di un bagno con installazione di sanitari:
a. costo complessivo dell'intervento, al netto Iva: 3.000 euro;
b. valore della caldaia (bene significativo): 2.000,00 euro;
C. manodopera = 1.000 euro.
Il valore del bene (b), di complessivi 2.000 euro, è agevolabile fino a concorrenza del valore della manodopera (c),
ossia di 1.000, mentre non lo è l'eccedenza di 1.000 euro.
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Pertanto, l'aliquota IVA del 10% potrà essere applicata su complessivi 2.000 euro, mentre i restanti 1.000 euro
saranno assoggettati all'aliquota IVA ordinaria del 22%.
L'impresa dovrà indicare distintamente nella fattura il valore dei beni "significativi".
In caso di pagamento di acconti relativi a prestazioni che comportano la fornitura di beni significativi, la circolare
n. 71/2000 ha precisato, inoltre, che il valore entro cui applicare l'aliquota del 10 % ai suddetti beni, deve essere
calcolato in relazione all'intero corrispettivo dovuto dal committente e non ad un singolo acconto o al solo saldo.
Il valore del bene significativo deve poi essere riportato, nella quota percentuale corrispondente alla parte di
corrispettivo pagata, in ogni fattura relativa al singolo pagamento, indicando sia la parte di valore del bene
significativo da assoggettare all'aliquota del 10 % sia quella da assoggettare all'aliquota ordinaria.
IL REGIME IVA DELLE STUFE A PELLET
Recentemente, sono stati chiesti taluni chiarimenti all’Agenzia delle Entrate in ordine alla corretta aliquota IVA
applicabile nelle ipotesi di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria realizzati su fabbricati a prevalente
destinazione abitativa, mediante la fornitura di STUFE A PELLET.
In particolare, al contribuente istante premeva conoscere se le predette stufe potessero essere assimilate alle
"CALDAIE", consentendo in tal caso l'applicazione dell'aliquota IVA del 10 per cento con le limitazioni previste
per i "beni significativi" individuati, come detto, nell'elenco contenuto nel DM 29 Dicembre 1999.
A tal proposito, veniva osservato dal contribuente istante che è difficile ricercare – tra le disposizioni legislative –
una rigorosa definizione del bene "caldaia" e del bene "stufa", in quanto il mercato offre prodotti che,
indipendentemente dalla comune denominazione utilizzata, possono essere assimilati, all'una o all'altra tipologia.
Per tale ragione:
si sarebbero potute assimilare alle caldaie, e di conseguenza tra i BENI SIGNIFICATIVI, soltanto GLI IMPIANTI
ALIMENTATI A PELLET, CHE UTILIZZANO L'ACQUA COME FLUIDO VETTORE, a prescindere dalla
denominazione commerciale utilizzata;
non si sarebbero potute considerare caldaie, e quindi ESCLUSE TRA IL NOVERO DEI BENI SIGNIFICATIVI con
iva agevolata al 10%, GLI IMPIANTI FINALIZZATI A RISCALDARE SOLO L'AMBIENTE IN CUI SI TROVANO, non
avendo canalizzazioni per il trasporto del calore prodotto in altri locali.
La richiesta del contribuente istante trovava giustificazione dal fatto che, qualora la stufa a pellet fosse
assimilata ad un bene significativo, nell’ambito di un intervento di ristrutturazione, l’aliquota ridotta
potrebbe subire delle limitazioni che diversamente (non assimilazione a bene significativo) non subirebbe.
PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Preso atto della suddetta richiesta, l’Agenzia delle entrate espone la seguente interpretazione (interpello n. 95431/2014 del 22.05.2014).
In primo luogo, viene precisato che l’elenco dei beni significativi per i quali deve applicarsi l’aliquota IVA agevolata
del 10%, ancorché tassativo, può comunque ricomprendere beni che hanno la medesima funzionalità di quelli
espressamente menzionati nell’elenco, ma che per specifiche caratteristiche o esigenze commerciali assumono
una diversa denominazione. In buona sostanza, i termini utilizzati per l'individuazione dei beni significativi
devono comunque intendersi nel loro significato generico e non in senso tecnico.
Per quanto concerne l'aliquota IVA applicabile alle CESSIONI CON POSA IN OPERA DI STUFE A PELLET, nell'ambito
di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria su immobili a prevalente destinazione abitativa, occorre
valutare se tali beni, in considerazione delle loro caratteristiche tecniche, abbiano o meno la stessa funzionalità
delle caldaie, come definite dall'art. 2, comma 1, lett. g), del richiamato DLgs. 19 agosto 2005, n. 192, che
identifica la caldaia come "IL COMPLESSO BRUCIATORE-CALDAIA CHE PERMETTE DI TRASFERIRE AL FLUIDO
TERMOVETTORE IL CALORE PRODOTTO DALLA COMBUSTIONE".
Da questa definizione deriva che il TRATTAMENTO IVA può variare a seconda che la stufa a pellet sia utilizzata
come:
impianto generatore di calore, DA UTILIZZARE PER RISCALDARE L'ACQUA CHE ALIMENTA IL SISTEMA DI
RISCALDAMENTO, oltre che per produrre acqua sanitaria; In questo caso, la stufa svolge la funzione tecnica
di caldaia, con la conseguenza che l’aliquota IVA ridotta al 10% si applica con le limitazioni dei beni
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significativi (vale a dire fino alla concorrenza della differenza tra il valore complessivo della prestazione –
comprensivo dei beni necessari – ed il valore dei beni significativi).
impianto utilizzato per il solo riscaldamento dell'ambiente, SENZA POSSIBILITÀ DI PRODURRE ACQUA
SANITARIA ovvero acqua che alimenti il sistema di riscaldamento. In questo caso, invece, la stufa non può
essere assimilata alla caldaia e, per tale ragione, dovrà essere considerata parte indistinta della prestazione
di servizi che, se realizzata nell’ambito di un intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria su
fabbricato a prevalente destinazione abitativa privata, avrà diritto alla applicazione della aliquota ridotta del
10% sull’intera base imponibile.
Fornitura di stufa a pellet nell’ambito di una ristrutturazione su immobile adibito ad abitazione privata
Stufa a pellet utilizzata come impianto La stufa dovrà essere considerata “bene significativo” che
generatore di calore da utilizzare per riscaldare avrà diritto all’aliquota IVA ridotta al 10% con le limitazioni
l'acqua che alimenta il sistema di riscaldamento. dei beni significativi.
Stufa a pellet utilizzata per il solo riscaldamento La stufa dovrà essere considerata parte indistinta della
dell'ambiente.
prestazione di servizi che avrà diritto alla applicazione della
aliquota ridotta del 10% sull’intera base imponibile.
LO SCALDABAGNO E GLI ALTRI GENERATORI DI CALORE
Con la risposta all’interpello prima commentato, l’Agenzia delle Entrate esprime un principio, anche se ancora
non trasfuso in una risoluzione ufficiale, che può essere esteso per analogia agli scaldabagni e a tutti gli altri
generatori di calore che svolgono una “FUNZIONE TECNICA DI CALDAIA” , cioè che sono utilizzati come “IMPIANTI
GENERATORI DI CALORE DA UTILIZZARE PER RISCALDARE L'ACQUA CHE ALIMENTA IL SISTEMA DI
RISCALDAMENTO”.
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