L` imposizione diretta ed il mercato unico europeo quale

L’ imposizione diretta ed il mercato unico europeo:
quale futuro?/ Direct taxation and the EU internal
market: which future?
Università Politecnica delle Marche
5 Luglio 2013/5 July 2013
dr. Luca Cerioni
E-mail: [email protected]
L’ eliminazione della doppia imposizione ed i limiti alla
compensazione infragruppo fra utili e perdite all’ interno
dell’UE: la situazione venti anni dopo il rapporto Ruding/
The elimination of double taxation and the cross-border
losses offsetting within corporate groups in the EU: the
state of affairs twenty years after the Ruding Report
06/09/12
L’ abolizione della doppia imposizione ed il Trattato comunitario
/ The abolition of double taxation and the Treaty
Art. 220 ex Trattato CEEArt. 293 ex Trattato CE:
impegno degli Stati Membri,
“per quanto occorra”, ad
eliminare doppia imposizione
Art. 220 former EEC Treaty Art. 293 former EC Treaty:
Member States needed to
eliminate double taxation “as
far as necessary”
Norma nel Trattato sul
Funzionamento dell’ Unione
Europea (TFUE)
Provision repealed in the
Treaty on the Functioning of
the European Union (TFEU)
Art. 115 TFUE: disposizione
generale sul ravvicinamento
fra legislazioni
Art. 115 TFEU: general
approximation of law
provision
06/09/12
Tipologie di doppia imposizione / Typologies of double taxation
Rapporto Neumark 1962: l’
ex Art. 220 riferito alla doppia
imposizione giuridica
(tassazione dello stesso
reddito sul medesimo
contribuente da parte di due
Stati) ed alla doppia
imposizione economica (due
contribuenti diversi soggetti
ad imposizione in due Stati
sullo stesso reddito)
06/09/12
Neumark Report 1962: the
former Art. 220 as referring to
both juridical double taxation
and economic double taxation
I primi progressi nell’ area dell’imposizione diretta/ The first
progresses in the direct taxation area
Nel 1990, eliminazione della
doppia imposizione per
determinate operazioni:
In 1990, elimination of double
taxation for specific
operations:
-“ Direttiva sulle fusioni”
(434/1990, 133/2009);
-“Merger Directive”
(434/1990, later 133/2009);
--Direttiva “madri-figlie” per i
pagamenti di dividendi intrasocietari (435/1990);
-“Parent-Subsidiary Directive”
for intercompany dividends
(435/1990);
--Convenzione Arbitrale
(436/1990) sui prezzi di
trasferimento infragruppo
- Arbitration Convention on
transfer pricing adjustments
(436/1990)
06/09/12
Il Rapporto Ruding 1992 / The 1992 Ruding Report
Rapporto Ruding 1992 in
materia di tassazione
societaria:
-Eliminare la doppia
imposizione sui flussi di
reddito redditi transnazionali
- Attenuare le differenze fra i
sistemi fiscali nazionali, che
avrebbero potuto distorcere
le decisioni degli investitori
06/09/12
Ruding Report 1992 on
corporate taxation:
-elimination of double taxation
on cross-border income flows
- reduction of differences
between national tax systems,
that could have distorted
investors’ decisions
Eliminazione della doppia imposizione oltre l’ambito della
legislazione adottata/ Elimination of double taxation outside the
scope of the legislation adopted
Circa le fattispecie non
rientranti nell’ ambito delle
misure adottate?
What about the cases falling
outside the adopted
legislation?
Ruolo della giurisprudenza
della Corte di Giustizia in
materia di libera circolazione
dei capitali (Art. 63 ss. TFEU),
libera circolazione dei
lavoratori (Art. 45 TFEU) e di
libertà di stabilimento (Art. 49
e 54 TFEU)
Role of ECJ case-law on the
free movement of capitals
(Art. 63 ss. TFEU), on the free
movement of workers (Art. 45
TFEU) and on the freedom of
establishment (Art. 49 e 54
TFEU)
06/09/12
La giurisprudenza della Corte di Giustizia/The ECJ
case-law
Distinzione fondamentale fra
doppia imposizione
discriminatoria e non
discriminatoria
Fundamental distinction
betwen discriminatory and
non discriminatory double
taxation
Il diritto dell’ UE vieta ogni
forma di discriminazione
basata sulla nazionalità: Art.
18 del TFUE, Art. 45(2), Art. 49
EU law prohibits any
discrimination based on
nationality: Art. 18 TFEU, Art.
45(2), Art. 49
06/09/12
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: principi
consolidati/The ECJ case-law: settled principles
Discriminazioni basate sulla
residenza fiscale?
What about discriminations
based on tax residence?
-----
-----
Divieto ai singoli Stati di
applicare trattamenti
discriminatori per i
contribuenti fiscalmente non
residenti che siano in
situazioni paragonabili
rispetto ai contribuenti
fiscalmente residenti
Member States must refrain
from discriminatory
treatments of non resident
taxpayers which are in
comparable situations with
resident taxpayers
06/09/12
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione economica/The ECJ case-law: economic
double taxation
Applicazione di tale principio
per l’ eliminazione della
doppia imposizione
economica sui dividendi “in
uscita” verso altri Stati
membri
Application of this principle
for the elimination of
economic double taxation on
outbound dividends toward
other Member States
------
-------
Doppia imposizione
economica in contrasto con la
libera circolazione dei capitali
06/09/12
Economic double taxation
in contrast with the free
movement of capitals
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione economica/The ECJ case-law: economic double
taxation
C-170/05 (Denkavit
Internationaal), 14.12.2006,
C-170/05 (Denkavit
Internationaal), 14.12.2006,
C-379/05 (Amurta),
8.11.2007
C-379/05 (Amurta),
8.11.2007
Ritenuta alla fonte applicata
soltanto su dividendi pagati a
società madri residenti in altri
Paesi membri, che si
sommava all’imposta sugli utili
societari già pagata dalla
società distributrice
Withholding tax applied
only on dividends paid to
parent companies resident in
other Member States, that
summed up with corporation
tax paid by the distributing
company
06/09/12
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione economica/The ECJ case-law: economic double
taxation
Corte di Giustizia: a partire dal
momento in cui uno Stato
membro…assoggetta all’imposta sul
reddito..anche gli azionisti non
residenti, per i dividendi che essi
percepiscono da una società
residente, la situazione di tali
azionisti non residenti si avvicina a
quella degli azionisti residenti.
Infatti, è il solo esercizio da parte di
questo stesso Stato della sua
competenza tributaria che.. genera
il rischio di doppia imposizione
economica
06/09/12
ECJ: as soon as a Member
State…imposes a charge to income
tax
not
only
on
resident
shareholders but also on nonresident shareholders in respect of
dividends which they receive from a
resident company, the position of
those non-resident shareholders
becomes comparable to that of
resident shareholders. It is solely
because of the exercise by that
State of its taxing powers that… a
risk of economic double taxation
may arise
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione economica/The ECJ case-law: economic double
taxation
Illegittimità della doppia
imposizione economica sui
dividendi “in uscita” verso altri
Stati membri in caso di
eliminazione della doppia
imposizione economica per i
dividendi pagati a residenti
fiscali
- Trattamenti diversi di
dividendi esteri percepiti da
residenti in confronto a
dividendi nazionali?
06/09/12
Economic double taxation on
“outbound” dividends towards
other Member States is illegal
in the event of elimination of
economic double taxation on
dividends paid to domestic
shareholders
- Different treatment of
foreign dividends received by
tax residents vs. domestic
dividends?
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione economica/The ECJ case-law: economic double
taxation
Dividendi “in entrata”
Inbound dividends:
- C-319/02 (Manninen),
07.09.2004;
-Case C-319/02 (Manninen)
- C-446/04 (TC in the FII GL),
12.12.2006, e C-35/11 (TC in
the FII GL), 13.11.2012
Illegittimità della doppia
imposizione economica dei
dividendi “in entrata” in caso
di sua eliminazione per i
dividendi di fonte interna
06/09/12
-Case C-446/04 (TC in the FII
GL), 12.12.2006, e C-35/11
(TC in the FII GL), 12.12.2006
-Economic double taxation on
inbound dividends is
unacceptable if eliminated for
domestic source dividends
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la considerazione
della capacità contributiva /The ECJ case-law: the assessment
of the ability to pay
Concessione di deduzioni ai
lavoratori non residenti che
ottengono la maggior parte
del reddito nello Stato di
occupazione:
C-279/93 (Schumacker),
14.02.1995,
C-182/06 (Lakebrink),
18.07.2007,
C-527/06 (Renneberg),
16.10.2007
06/09/12
Deductions to non-resident
workers earning most of their
income in the employment
State
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law:
non discriminatory juridical double taxation
Il singolo Stato applica, per i
propri residenti, il medesimo
trattamento a beni o redditi di
fonti nazionali ed a beni o
redditi ottenuti in altri Paesi
dell’ UE, ma, su questi ultimi,
si sovrappone la pretesa
impositiva dello Stato della
fonte
In this case, the individual
Member State applies the
same tax treatment to
domestic goods or income and
to goods or income derived by
its tax residents in other EU
countries, but the tax claim of
the source State overlaps on
these last goods or income
C-67/08 (Block),12.02.2009:
imposta sulle successioni
C-67/08 (Block) inheritance tax
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law:
non discriminatory juridical double taxation
C-513/04 (Kerchaert-Morres),
14.11.2006,
C-513/04 (KerchaertMorres), 14.11.2006,
C-128/08 (Damseaux),
16.07.2009:
C-128/08 (Damseaux),
16.07.2009:
dividendi “in entrata”
soggetti allo stesso
trattamento dei dividendi di
fonte nazionale senza
scomputo dell’ imposta
assolta nel Paese di origine
ECJ rulings in cases of inbound
dividends subject to the same
treatment as domestic
dividends but without
offsetting the tax paid in the
source country
06/09/12
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law:
non discriminatory juridical double taxation
Corte di Giustizia: il diritto UE,
allo stato attuale, non
stabilisce criteri generali per
attribuire la competenza fra
gli Stati membri ad eliminare
la doppia imposizione
ECJ: EU law, at the current
stage, does not set out any
general criteria for allocating
competence between Member
States for eliminating double
taxation
In assenza di violazioni delle
libertà fondamentali da parte
di un singolo Paese, la doppia
imposizione giuridica deve
essere ritenuta accettabile??
Lacking an infringement of
fundamental freedoms by a
Member State, should nondiscriminatory juridical double
taxation be accepted??
06/09/12
La giurisprudenza della Corte di Giustizia: la doppia
imposizione giuridica non discriminatoria /The ECJ case-law:
non discriminatory juridical double taxation
Impossibilità di rimuoverla in
base alle libertà fondamentali,
ma enfasi della Corte sulla
responsabilità degli Stati di
eliminarla tramite le CDI
Impossibility to remove it on
the basis of fundamental
freedoms, but ECJ’s emphasis
on the responsibility of
Member States to use DTAs
Interpretazione legata anche
all’ abolizione dell’ ex Art. 293
Trattato CE?
Interpretation affected by the
repeal of former Art. 293 EC
Treaty?
06/09/12
Obiettivi indicati dalla Commissione Europea /Objectives set
out by the European Commission
COM(2006)823:
COM(2006)823
-eliminare le discriminazioni e
la doppia imposizione;
-to eliminate discriminations
and double taxation;
-eliminare la doppia non
imposizione involontaria ed i
casi di abuso;
-to eliminate double non
taxation and abusive
practices;
-ridurre gli oneri derivanti
dall’ottemperanza alle norme
di diversi sistemi fiscali
nazionali
-to reduce costs of complying
with different national
taxation systems
06/09/12
Obiettivi indicati dalla Commissione Europea /Objectives set
out by the European Commission
Doppia imposizione vs.
doppia non imposizione
Double taxation vs. double non
taxation
Doppia non imposizione:
pianificazione fiscale
aggressiva (raccomandazione
2012/772/UE)
Double non taxation:
aggressive tax planning
(recommendation
2012/772/EU)
Assenza di sufficiente
coordinamento fra i sistemi
nazionali di imposizione
diretta
06/09/12
Insufficient coordination
between national direct
taxation systems
Obiettivi indicati dalla Commissione Europea /Objectives set
out by the European Commission
COM(2011)712: azioni
specifiche per eliminare la
doppia imposizione (es.,
estendere l’ambito delle CDI,
promuoverne una più
uniforme interpretazione ed
applicazione)
C(2013)2236: “Piattaforma
sulla Buona Governance
Fiscale, sulla Pianificazione
Fiscale Aggressiva e sulla
Doppia Imposizione”
06/09/12
COM(2011)712: specific
actions to eliminate double
taxation (e.g., extension of the
scope and coverage of DTA,
promote a more consistent
interpretation and application)
COM(2013)2236: “Platform for
Good Tax Governance,
Aggressive Tax Planning and
Double Taxation”
La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border
losses offsetting within corporate groups
Diverse sentenze emesse
dalla Corte hanno riguardato
tutte le possibili situazioni
legate alla compensazione
transfrontaliera infragruppo
delle perdite (es: C-446/03,
Marks & Spencer, 31.12.2005;
C-414/06, Lidl B. 15.05.2008;
C-337/08, X Holding,
2.02.2010; C-18/11, Philips
Electronics, 06.09.2012; C123/11, A Oy, 21.02.2013)
06/09/12
Several ECJ rulings have
covered virtually every fact
pattern concerning the
recognition of cross-border
losses
La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border
losses offsetting within corporate groups
Necessaria simmetria fra
deduzione delle perdite ed
imposizione sugli utili nel
medesimo Paese, salva l’
ipotesi di perdite finali di una
controllata o filiale in un altro
Paese dell’ UE
There must be symmetry
between deduction of losses
and taxation of profits in the
same Member State, except
for the case of terminal losses
Perdite di una controllata (o
filiale) non più utilizzabili nel
suo Paese (perdite finali):
deducibili dalla società madre
Subsidiary (o branch) losses
no longer deductible in its
country: deductible by the
parent company (in its
residence State)
06/09/12
La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border
losses offsetting within corporate groups
COM(2006)824: indicazioni
dalla Commissione per la
compensazione delle perdite
infragruppo
COM(2006)824: methods
suggested by the Commission
for cross-border losses
offsetting within corporate
groups
Nonostante l’ orientamento
della Corte di Giustizia appaia
consolidato, importanti aspetti
sembrano ancora problematici
Although the ECJ case-law
appears to be well-settled,
important issues appear to be
still problematic
06/09/12
La compensazione infragruppo delle perdite/The cross-border
losses offsetting within corporate groups
Carattere finale delle perdite:
fattuale o giuridico?
Legal finality or factual finality
of losses?
Quale a legislazione di
riferimento per la
determinazione delle perdite
finali deducibili: legislazione
dello Stato di residenza della
società madre o dello Stato
della controllata (o filiale)?
Should final losses be
calculated according to the
legislation of the parent
company residence State or
according to legislation of the
subsidiary/branch State?
In quale periodo d’imposta ?
06/09/12
In which tax year ?
Proposta
omnicomprensiva per i gruppi
Comprehensive proposal for corporate groups
COM(2011)124: proposta per
una base imponibile comune
consolidata per i gruppi di
imprese (CCCTB)
Proposta in grado di eliminare
i rischi di doppia imposizione,
di doppia non imposizione e di
consentire la compensazione
transfrontaliera infragruppo
fra utili e perdite
06/09/12
societari/
COM(2011)124: proposal for a
common consolidated
corporate tax base (CCCTB)
Proposal capable of
eliminating the risks of double
taxation, as well as of double
non taxation, and of allowing
cross-border losses offsetting
within corporate groups
Conclusioni / Conclusions
Venti anni dopo il Rapporto
Ruding: eliminazione della
doppia imposizione non
ancora completamente
raggiunta; rischi di doppia non
imposizione; aspetti
problematici ancora irrisolti
circa la compensazione
infragruppo delle perdite;
incertezza circa l’ adozione
della proposta CCCTB
06/09/12
Twenty years after the Ruding
Report: the elimination of
double taxation is not yet
completely achieved; there are
risks of double non taxation;
problematic issues still arise as
regards the cross-border
losses offsetting within
corporate groups; the fate of
the CCCTB proposal is still
uncertain