Aspetti fiscali - Camera di commercio di Torino
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Aspetti fiscali - Camera di commercio di Torino
PARTECIPARE E VINCERE NELLE GARE DI APPALTO INTERNAZIONALE ESECUZIONE DEL CONTRATTO Fonti informative • meccanismo di funzionamento dell’Iva nei vari Paesi Ue: Æ sito: www.europa.eu.int • normativa fiscale dei singoli Paesi esteri: Æ sito: www.minefi.gouv.fr Esame delle singole operazioni 1) gare d’appalto indette da enti pubblici di Paesi Ue (stazione appaltante: ente pubblico di Paese Ue): 1.1 fornitura di beni realizzati in base a contratto di appalto: Fornitura di beni pronti per l’uso che non richiedono a destino operazioni di montaggio / assemblaggio: • ente con posizione Iva: Æ cessione intracomunitaria ¾controllo partita Iva ¾emissione fattura articolo 41/1/a ¾presentazione modello Intrastat • ente senza posizione Iva: Æ se non supera la soglia: applicazione dell’Iva italiana; Æ se supera la soglia: l’ente deve aprire una posizione Iva. IMPORTI ASSUNTI DAI VARI PAESI MEMBRI PER LE VENDITE INTRACOMUNITARIE A ENTI NON SOGGETTI PASSIVI D’IMPOSTA Paesi -----------------------Austria Belgio Cechia Cipro Danimarca Estonia Finlandia Francia Germania Grecia Irlanda Italia Lettonia Lituania Lussemburgo Malta Olanda Polonia Portogallo Regno Unito Slovacchia Slovenia Spagna Svezia Ungheria Codice ISO -----------------AT BE CZ CY DK EE FI FR DE EL IE IT LV LT LU MT NL PL PT GB SK SI ES SE HU ---------------------- Soglia in euro -------------------11.000 11.200 10.000 10.226 10.722 10.226 10.000 10.000 12.500 10.000 41.000 8.263 10.778 10.138 10.000 10.000 10.000 10.000 8.978 86.112 10.000 10.000 10.000 10.071 10.000 ------------------------------- Soglia in valuta nazionale ------------------------------ 6.000 CYP 80.000 DKK 160.000 EEK 7.000 LVL 35.000 LTL 55.000 GBP 90.000 SEK ------------------- 1.2 Fornitura di beni destinati ad essere installati o montati da parte dell’impresa italiana o da terzi per suo conto Ipotesi in cui l’impresa italiana: • realizza i beni in virtù di contratto di appalto; • li trasferisce all’estero presso l’ente pubblico committente; • e ne cura l’installazione / montaggio (direttamente mediante l’utilizzo del proprio personale o a mezzo di imprese terze che addebitano le loro prestazioni all’impresa italiana). Eventuali clausole di passaggio della proprietà a collaudo avvenuto (ad esempio: vendita a prova). Ipotesi di lavoro: cantiere di durata inferiore a realizzare la stabile organizzazione L’operazione in questione: • sotto il profilo italiano: cessione intracomunitaria non imponibile, articolo 41/2/c, del Dl n. 331/1993; Se l’ente estero NON possiede numero di partita Iva: presentazione del modello Intra senza compilare la colonna 3. • sotto il profilo del Paese del committente occorre distinguere: ente privo di posizione Iva: Æ l’impresa italiana deve normalmente aprire una sua posizione Iva nel Paese estero; ente dotato di posizione Iva: normalmente procedura del reverse charge (Æ emissione di autofattura da parte dell’ente stesso). Ove l’impresa italiana affidi le prestazioni di montaggio / installazione a imprese locali: Æ problema Iva Due soluzioni (da esaminare): • apertura posizione Iva in loco; • richiesta di rimborso. Apertura di una posizione Iva in loco Æ occorre strutturare opportunamente la fornitura Richiesta di rimborso dell’Iva subita all’estero Æ è prevista dall’Ottava e Tredicesima direttiva Æ è esperibile nei confronti: • degli altri 24 Paesi Ue: • di due Paesi Extra-Ue: Svizzera Norvegia Æ la procedura è così sintetizzabile: • presentazione domanda di rimborso presso l’Amministrazione Finanziaria del Paese estero interessato, entro il 30 giugno dell’anno successivo (l’istanza deve pervenire all’A.F. estera entro tale data); • la domanda può essere presentata anche a valenza trimestrale; • la domanda deve essere presentata su apposito modulo; • può essere utilizzato il Modello IVA 79 oppure il modulo previsto dall’A.F. del Paese estero; • la domanda deve essere compilata nella lingua del Paese estero interessato; • valgono le regole di detrazione previste dal Paese estero interessato (e non le regole italiane); • in allegato alla domanda devono essere presentati: gli originali dei documenti di spesa; un attestato di possesso di partita Iva rilasciato dall’Ufficio delle entrate competente in relazione al domicilio del contribuente. Si ricorda che alcuni Paesi (tra i quali l’Italia) non consentono l’espletamento di tale procedura nel caso di vendita di beni con montaggio / installazione. 1.3 Lavori all’estero Ipotesi in cui: • l’impresa italiana si reca in un Paese estero; • al fine di realizzare opere edili o impianti complessi con eventuale utilizzo di materiali trasferiti dall’Italia. Sotto il profilo dell’Iva italiana: • NON si tratta di operazione intracomunitaria; • Si tratta di prestazione di servizi fuori campo Iva, ai sensi dell’articolo 7, quarto comma, lettera a) o lettera b) del Dpr n. 633/1972. Lo svolgimento di lavori all’estero comporta normalmente Æ l’apertura di una cantiere di lavoro. Problema: durata Æ stabile organizzazione LIMITE MASSIMO DI DURATA CHE CONSENTE DI NON REALIZZARE GLI ESTREMI DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE Paesi Codice ISO -----------------------Austria Belgio Cechia Cipro Danimarca Estonia Finlandia Francia Germania Grecia Irlanda Lettonia Lituania Lussemburgo Malta Olanda Polonia Portogallo Regno Unito Slovacchia Slovenia Spagna Svezia Ungheria -----------------AT BE CZ CY DK EE FI FR DE EL IE LV LT LU MT NL PL PT GB SK SI ES SE HU ---------------------- Soglia (mesi) -------------------12 12 12 (1) 6 12 9 12 12 12 9 12 -(2) 9 12 12 12 12 6 12 12 (1) 12 (3) 12 12 24 ------------------------------- Note: 1) si applica la Convenzione stipulata tra l’Italia e la Cecoslovacchia, firmata a Praga in data 5 maggio 1981; 2) la Convenzione con la Lettonia è stata firmata a Riga in data 21 maggio 1997, ma non è ancora stata ratificata; 3) la Convenzione con la Slovenia è stata firmata a Lubiana in data 21 settembre 2001, ma non è ancora stata ratificata; si applica la vecchia convenzione stipulata tra l’Italia e la Jugoslavia, firmata a Belgrado in data 24 febbraio 1982. In funzione della durata è possibile distinguere tra: • cantiere NON costituente stabile organizzazione; • cantiere costituente stabile organizzazione. Cantiere NON costituente stabile organizzazione L’inquadramento fiscale dell’operazione dipende dalla natura fiscale del committente. Ente pubblico privo di posizione Iva: Æ nella generalità dei casi: obbligo per l’impresa italiana di aprire posizione Iva in loco; Æ al fine di addebitare l’Iva (locale) al committente estero e di espletare gli altri obblighi Iva. Ente pubblico dotato di partita Iva: Æ normalmente per l’impresa italiana NON Sorgono obblighi Iva in loco; Æ “reverse charge” (emissione di autofattura da parte dell’ente estero). La questione deve comunque essere approfondita e verificata Paese per Paese. Come già affermato nel punto precedente, è possibile che per l’impresa italiana sia invece conveniente aprire una propria posizione Iva in loco. Cantiere costituente stabile organizzazione Stabile organizzazione: Æ sede fissa di affari all’estero mediante la quale l’impresa italiana esercita in tutto o in parte la sua attività. Adempimenti: • nel Paese estero: Æ viene realizzato un “centro di profitto”, con conseguenti obblighi di: apertura di una posizione fiscale nel Paese estero sia ai fini dell’Iva, che delle imposte sui redditi; tenuta della contabilità; applicazione dell’Iva locale; etc. • in Italia: S.O. “pezzo” dell’impresa italiana all’estero; contabilità separata ai fini delle imposte sui redditi (articolo 14 del Dpr n. 600/1973); nel caso di “scambi” di beni e di servizi tra la casa madre e la stabile organizzazione all’estero: Æ addebiti / accrediti al valore normale al termine dell’esercizio (o periodicamente): Æ recepimento nella contabilità italiana dei saldi contabili della stabile organizzazione estera (articolo 110, comma 2, nuovo TUIR); etc. Aspetti IVA Problema: Æ emissione di fatture tra casa madre e stabili organizzazioni: • vecchia tesi ministeriale: caso CLUB MED • Relazione governativa al decreto legislativo19 giugno 2002, n. 191, di recepimento della Direttiva 2000/65/CE del 17 ottobre 2000, relativa alla determinazione del debitore dell’Iva; • Corte di Cassazione (sez. V civ., 18 febbraio 2004 – 23 aprile 2004, n. 7851): ha rimesso la questione alla Corte di Giustizia. In ambito Ue: Æ invio di beni alla SO estera: cessione intracomunitaria articolo 41/1/a Aspetti imposte sui redditi Le operazioni che intervengono tra l’impresa italiana e la stabile organizzazione estera: Æ valori normali di mercato. Il reddito prodotto dalla stabile organizzazione estera rileva: • sia ai fini della fiscalità del Paese di localizzazione; • sia ai fini della fiscalità italiana. Sul piano pratico, al termine dell’esercizio occorre predisporre un unico bilancio dell’impresa, articolato in due gestioni: gestione Italia gestione stabile organizzazione estera Esempio: Gestione Gestione Rettifiche Conto Italia S.O. Economico ------------- --------------- -------------- -------------Ricavi: 300.000 • da terzi 70.000 • trasferimento a S.O. Spese: • acquisti da terzi • trasferimento da casa madre Margine lordo (…….) 30.000 100.000 - 70.000 10.000 400.000 40.000 70.000 - 70.000 ------------ ---------------- ------------- ---------340.000 20.000 360.000 L’impresa italiana, riguardo ai redditi prodotti dalla stabile organizzazione estera dovrà: • pagare le imposte sui redditi nel Paese estero; • pagare le imposte sui redditi in Italia: Æ credito per imposte pagate all’estero (articolo 165 del nuovo TUIR). 1.4 prestazioni di consulenza e di assistenza tecnica • concetto di consulenza tecnica • occorre distinguere tra due situazioni: ente pubblico estero è soggetto passivo d’imposta (soggetto dotato di posizione Iva nel proprio Paese): Æ operazione FC IVA articolo 7/4/e; ente pubblico estero NON è dotato di posizione Iva: ¾prestazione viene eseguita in Italia: applicazione dell’Iva italiana; ¾prestazione viene eseguita nel Paese di residenza dell’ente pubblico: l’impresa italiana deve (generalmente) aprire una posizione Iva in loco al fine di addebitare l’Iva locale ed assolvere agli obblighi Iva. 1.5 fornitura di software fornitura di prodotti software standard (cd. “software pacchettizzato”): Æ stesso trattamento della cessione di beni mobili materiali (cfr. punto 1.1); fornitura di prodotti software specifici (cd. “software personalizzato”) e di fornitura di prodotti software standard o specifici eseguita in via telematica: ¾ente pubblico estero soggetto passivo d’imposta (ente dotato di posizione Iva): l’impresa italiana emette fattura fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 7, quarto comma, lettera e), del Dpr n. 633/1972; ¾ente pubblico NON dotato di posizione Iva: applicazione dell’Iva italiana; fornitura di software in base a cd. “contratto di sviluppo”: come punto 1.4. 2) gare d’appalto indette da enti pubblici di Paesi extra-Ue (stazione appaltante: ente pubblico di Paese extra Ue) 2.1 fornitura di beni realizzati in base a contratto di appalto Æ cessione all’esportazione L’impresa italiana deve: inoltrare i beni all’estero; porre in grado il committente estero di sdoganare i beni beneficiando di eventuali preferenze tariffarie; emettere fattura di vendita sul cliente estero, indicando in fattura la dicitura: “operazione non imponibile, articolo 8, primo comma, lettera a), Dpr n. 633/1972”; compiere l’operazione doganale; entrare in possesso della prova dell’avvenuta esportazione (esemplare n. 3 del DAU munito del “visto uscire”). 2.2 Fornitura di beni destinati ad essere installati o montati da parte dell’impresa italiana o da terzi per suo conto Due ipotesi: Æ in base ad analisi del contratto: • se la proprietà dei beni passa quando i beni vengono consegnati al vettore incaricato di trasportarli all’estero: Æ operazione non imponibile articolo 8/1/a, concorrendo a formare il volume d’affari e il plafond; Prestazione di montaggio/installazione: Æ prestazione accessoria (articolo 12) Æ la distinzione in fattura: valore dei beni prestazione di installazione / montaggio consente al committente estero di pagare l’eventuale dazio solo sul corrispettivo relativo ai beni. • se in base al contratto la proprietà dei beni passa al momento del collaudo finale (in un momento cioè in cui i beni sono fuori dal territorio italiano): Æ operazione fuori campo Iva, articolo 7, secondo comma, del Dpr n. 633/1972 e NON concorre quindi a formare il volume d’affari e il plafond. Æ come si è potuto notare, invece, in ambito Ue l’operazione continua a restare in campo Iva 2.3 Lavori all’estero Stesse considerazioni delineate in merito ai lavori in altri Paesi Ue. Ai fini operativi: • occorre verificare quale tipologia di imposta sugli scambi sia adottata dal Paese estero: IVA / imposta sul valore pieno; • occorre verificare se venga o meno a configurarsi la fattispecie della stabile organizzazione: Æ Paese con il quale è /NON è in vigore un accordo contro la doppia imposizione. LIMITE MASSIMO DI DURATA CHE CONSENTE DI NON REALIZZARE GLI ESTREMI DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE Paesi ------------------------ Albania Algeria Argentina Australia Bangladesh Brasile Bulgaria Canada Cina Corea del Sud Costa d’Avorio Ecuador Egitto Emirati Arabi Uniti Filippine Giappone India Indonesia Israele Jugoslavia Kazakistan Kuwait Macedonia Malaysia Marocco Mauritius Messico Norvegia Nuova Zelanda Pakistan Romania Russia Singapore Sri Lanka Stati Uniti Sud Africa Svizzera Tanzania Thailandia Trinidad e Tobago Soglia (mesi) -------------------- 12 3 9 12 6 6 12 12 6 12 6 12 6 9 6 12 6 6 12 12 (1) 12 6 12 6 6 6 8 12 12 6 12 12 6 6 12 12 12 12 6 Tunisia 6 Turchia 6 Unione Sovietica - (2) Venezuela 12 Vietnam 6 Zambia 9 -------------------------------------Note: 1) La Convenzione è adottata da Ucraina e Bielorussia. 2) La Convenzione stipulata con la Jugoslavia si applica alla Serbia- Montenegro, alla Slovenia e alla Croazia. PAESI EXTRA-UE CHE APPLICANO UN’IMPOSTA DEL TIPO IVA Aliquote ------------------------Albania Algeria Argentina Armenia Australia Azerbaijan Bangladesh Barbados Bielorussia Benin Bolivia Bosnia – Herzegovina Botswana Brasile Bulgaria Burkina Faso Cambogia Camerun Canada Capo Verde Centro – Africa Ciad Cile Cina Colombia Congo (Brazzaville) Corea del Sud Costa d’Avorio Costa Rica Croazia Dominicana (Repubblica) Ecuador Egitto El Salvador Etiopia Filippine Gabon Georgia Ghana Giamaica Giappone Guatemala Guinea Guinea – Bissau Haiti Honduras India Indonesia Islanda Israele Kazakhstan Kenia 20 17 7 21 10,5 – 27 20 10 0 18 15 0 - 10 – 350 15 0 – 7,5 18 10 18 14,943 10 0 7-12-18 25 20 18 10 18,7 7 – 15 (a seconda degli Stati) 15 18 18 19 17 13 16 3–5–7–10–15–20–23-35 18 8 10 18 13 5 22 12 12 10 5 -20 – 30 13 15 0 10 0 18 10 20 12,5 0 – 10 15 0 – 12,5 5 12 18 10 10 12 16 0 – 8 – 24 10 5-15-20-25-35 24,5 0 -14 17 15 16 0 – 13 Kyrgyzstan Laos Lesotho Madagascar Malawi Mali Mauritania Mauritius Messico Moldavia Mongolia Marocco Mozambico Namibia Nepal Nicaragua Niger Nigeria Norvegia Nuova Zelanda Panama Paraguay Perù Romania Russia Senegal Montenegro Sud Africa Sudan Svizzera Tajikistan Taiwan Tanzania Thailandia Togo Trinidad-Tobago Tunisia Turchia Turkmenistan Uganda Ucraina Uruguay Uzbekistan 20 10 14 20 17,5 18 14 15 15 20 15 20 17 15 10 15 19 5 24 12,5 5 10 17+2 19 18 18 17 14 10 7,6 20 5 20 7 18 15 18 18 20 17 20 23 20 3-5-15 0 0 20 0-5-8 7-10-14 0 7- 10 0-6-12 0 10 9 10 0 0 2,4 -3,6 0 0 6-10-29 1-8 0 14 15 Fonte: F. Annacondia – W. Van der Corput, Overview of General Turnover Taxes and Tax Rates, International VAT Monitor, green pages, n. 2 / 2004. PAESI EXTRA-UE CHE APPLICANO UN’IMPOSTA SUGLI SCAMBI DIVERSA DALL’ IVA Arabia Saudita Hong Kong Malesia Pakistan Stati Uniti Aliquota ordinaria 0 0 10 15 12 Altre aliquote 5-15 20 3-7,5 Fonte: Country Commerce – EIU Economist Intelligence Unit Taxation & Investment in Central and East European Countries, IBFD International Bureau of Fiscal Documentation 2.4 prestazioni di consulenza e di assistenza tecnica Due situazioni: prestazione eseguita in Italia: operazione fuori campo Iva articolo 7/4/f, (confermato durante Telefisco 2005); prestazione eseguita nel Paese di residenza dell’ente pubblico: ¾Paese con imposta del tipo Iva: l’impresa italiana deve presumibilmente aprire una posizione Iva in loco al fine di addebitare l’Iva locale ed assolvere agli obblighi Iva, salvo “reverse charge” ¾Paese con altro tipo di imposta: normalmente NO adempimenti in loco. Necessaria una verifica Paese per Paese 2.5 fornitura di software Il trattamento fiscale della fornitura di prodotti software può essere così sintetizzata: fornitura di prodotti software standard (cd. “software pacchettizzato”): Æ stesso trattamento della cessione di beni mobili materiali (cfr. paragrafo 2.1); fornitura di prodotti software specifici (cd. “software personalizzato”) e fornitura di prodotti software standard o specifici eseguita in via telematica: Æ operazione fuori campo Iva articolo 7/4/f (salvo il caso in cui il servizio venga utilizzato in tutto o in parte in Italia: situazione da ritenersi piuttosto rara) ; fornitura di software in base a cd. “contratto di sviluppo”: come punto 2.4. 3) gare d’appalto indette da organismi internazionali (ad esempio: Commissione Europea, ONU, ecc.) con esecuzione a favore: • degli organismi stessi; • o di enti pubblici di Paesi Ue o extra-Ue (stazione appaltante: organismo internazionale). Sotto il profilo dell’Iva italiana, le citate forniture sono da considerare non imponibili ai sensi dell’articolo 72 del Dpr n. 633/1972. Forniture eseguite a favore degli organismi internazionali stessi Articolo 72 del Dpr n. 633/1972: “1. Le agevolazioni previste da trattati e accordi internazionali relativamente alle imposte sulla cifra d’affari valgono agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto. 2. Per tutti gli effetti del presente decreto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi non soggette all’imposta ai sensi del primo comma sono equiparate alle operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis e 9.” Il terzo comma dell’articolo 72 prevede che disposizioni dei commi precedenti si applicano anche alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate a favore: • alle sedi e ai rappresentanti diplomatici e consolari: Æ principio di reciprocità; Apposita documentazione: forniture eseguite in Italia: Æ modello 181 US forniture eseguite in altro Paese Ue: Æ modello allegato alla CM 10 marzo 1998, n. 78/E forniture eseguite in Paese extra Ue: Æ ordinaria cessione all’esportazione • ai comandi militari degli Stati membri, ai quartieri generali militari internazionali, agli organismi sussidiari, installati in esecuzione del trattato NATO; Apposita documentazione: per forniture eseguite in Italia e in altri Paesi Ue: articolo 66, comma 21, Dl n. 331/1993 (“specifica attestazione”). forniture eseguite in Paese extra Ue: Æ ordinaria cessione all’esportazione • alle Comunità europee nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali; • all’ONU e alle sue istituzioni specializzate nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali; • all’Istituto universitario europeo e alla Scuola europea di Varese. 3.1 fornitura di beni realizzati in base a contratto di appalto Occorre distinguere in funzione del luogo di invio dei beni (che nel presente paragrafo si ipotizza coincidente con la sede dell’organismo internazionale): organismo con sede in altro Paese Ue (invio dei beni in altro Paese Ue): Æ operazione è non imponibile articolo 72 del Dpr n. 633/1972; Æ non si tratta di operazione intracomunitaria; Æ non deve essere presentato il modello Intrastat; organismo con sede in Paese extra-Ue (invio dei beni in Paese extra Ue): Æ valgono le regole generali in tema di cessione di esportazione 3.2 Fornitura di beni destinati ad essere installati o montati da parte dell’impresa italiana o da terzi per suo conto Come punto precedente. 3.3 Lavori all’estero Occorre distinguere in funzione del luogo di svolgimento dei lavori: lavori svolti in altro Paese Ue: ¾ ai fini italiani l’operazione è normalmente fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 7, quarto comma, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972; ¾ove nel Paese estero l’impresa italiana sia richiesta di aprire una posizione Iva, al fine di gestire la commessa, la fatturazione attiva a carico dell’ente committente sarà senza applicazione dell’Iva in base alla normativa locale (analoga a quella italiana). Lavori svolti in Paese extra Ue: ¾Ai fini italiani: come punto precedente; ¾Ai fini del Paese estero: verifica caso per caso: Æ in linea generale NON applicazione dell’Imposta sugli scambi locale. 3.4 prestazioni di consulenza e di assistenza tecnica se l’organismo internazionale ha sede in un Paese Ue e non è dotato di partita Iva: se la prestazione viene eseguita in Italia: operazione non imponibile articolo 72 del Dpr n. 633/1972; se la prestazione viene eseguita nel Paese di residenza dell’ente pubblico: l’impresa italiana deve (generalmente) aprire una posizione Iva in loco. Anche in tale situazione la posizione Iva estera emetterà fattura senza applicazione di Iva (in base ad una norma analoga a quella dell’articolo 72). se l’organismo internazionale ha sede in un Paese Ue ed è dotato di partita Iva: Æ operazione fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 7/4/e del Dpr n. 633/1972; se l’organismo internazionale ha sede in un Paese extra Ue: Æ ai fini dell’Iva italiana: operazione fuori campo Iva articolo 7/4/f, del Dpr n. 633/1972. Æ ai fini dell’imposta sugli scambi in vigore nel Paese estero: verifica caso per caso. 3.5 fornitura di software fornitura di prodotti software standard (cd. “software pacchettizzato”): Æ come punto 3.1 fornitura di prodotti software specifici (cd. “software personalizzato”) e fornitura di prodotti software standard o specifici eseguita in via telematica: ¾se l’organismo internazionale ha sede in altro Paese Ue: come punto 3.4; ¾ se l’organismo internazionale ha sede in Paese extra Ue: l’impresa italiana emette fattura fuori campo Iva, articolo 7/4/f, del Dpr n. 633/1972, salvo che il servizio sia in tutto o in parte utilizzato in Italia (situazione quest’ultima invero rara), nel qual caso tornerebbe ad essere fatturabile in regime di non imponibilità, ai sensi dell’articolo 72, del Dpr n. 633/1972. fornitura di software in base a cd. “contratto di sviluppo”: come punto 3.4. Forniture eseguite a favore di soggetti terzi Alle forniture eseguite a favore di soggetti terzi (enti pubblici di Paesi Ue o extra Ue), a fronte di committenza rappresentata da organismo internazionale, si applicano le stesse regole esaminate nella precedente sezione. ASPETTI LAVORISTICI Occorre distinguere tra le seguenti situazioni: • invio dei lavoratori dipendenti in trasferta presso cantieri all’estero: ¾aventi una durata inferiore a quella prevista per la stabile organizzazione; ¾aventi una durata superiore a quella prevista per la stabile organizzazione. • distacco dei lavoratori presso cantieri all’estero: ¾aventi una durata inferiore a quella prevista per la stabile organizzazione; ¾aventi una durata superiore a quella prevista per la stabile organizzazione. Trasferta all’estero Profilo fiscale italiano: Æ articolo 51, da 1 a 8, del Dpr n. 917/1986. Profilo fiscale del Paese estero: Æ due situazioni: • cantiere ubicato in un Paese con il quale è in vigore un accordo contro la doppia imposizione Æ norma similare ad articolo 15 del modello di convenzione OCSE: “… le remunerazione che un residente di uno Stato contraente (nel nostro caso: Italia) riceve in corrispettivo di un’attività di lavoro dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato (nel nostro caso: Italia) se: a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato, e b) la remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato, e, c) l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione che il datore di lavoro ha nell’altro Stato”. • Cantiere NON stabile organizzazione: ¾Paese di svolgimento dell’attività lavorativa: Æ NON ha titolo a pretendere il pagamento delle imposte sul reddito di lavoro dipendente. • Cantiere stabile organizzazione: ¾il Paese di svolgimento dell’attività lavorativa: Æ pagamento imposte sul reddito di lavoro dipendente ¾in Italia: Æ credito d’imposta (articolo 165 Tuir) • cantiere ubicato in un Paese con il quale NON è in vigore un accordo contro la doppia imposizione Verifica caso per caso: Æ rischio di dover pagare le imposte all’estero; Æ in tal caso: credito d’imposta in Italia. Distacco all’estero Æ concetto di distacco Æ conseguenze fiscali ¾articolo 2, comma 2, del Dpr n. 917/1986; ¾eventuale accordo contro la doppia imposizione in vigore tra l’Italia e il Paese di destino; possono venirsi a realizzare (almeno) due situazioni: • il lavoratore mantiene la residenza fiscale italiana; • il lavoratore perde la residenza fiscale italiana, acquistando quella del Paese di destino. Æ conseguenze previdenziali / assistenziali: Paesi con i quali sono in vigore accordi per la sicurezza sociale; Altri Paesi Lavoratori che mantengono la residenza fiscale italiana Occorre tenere presenti le seguenti disposizioni: • L’articolo 48 del DPR n. 917/1986, comma 8 bis, il quale così recita: “In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, e’ determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del D.L. 31 luglio 1987, n. 317, convertito con modificazioni, dalla L. 3 ottobre 1987, n. 398” • L’articolo 23 del DPR n. 600/1973, il quale dispone che: “1-bis. I soggetti che adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero di cui all’articolo 51, concernente la determinazione del reddito di lavoro dipendente, comma 8 bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono in ogni caso operare le relative ritenute”. “ 3. (….) Se alla formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono somme o valori prodotti all’estero le imposte ivi pagate a titolo definitivo sono ammesse in detrazione fino a concorrenza dell’imposta relativa ai predetti redditi prodotti all’estero. La disposizione del periodo precedente si applica anche nell’ipotesi in cui le somme o i valori prodotti all’estero abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi d’imposta precedenti. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato”. Il Ministero del lavoro, con nota datata 18 gennaio 2001 n. 10292 / pg ha precisato che: “…. le disposizioni contenute nell’articolo 48, comma 8 bis, …. vanno interpretate nel senso che le stesse esplicano i loro effetti esclusivamente nel campo fiscale”. Con risoluzione del febbraio 2001 n. 800075 la Commissione Finanze della Camera dei Deputati ha impegnato il Governo: • ad uniformare le basi imponibili fiscali e previdenziali per i lavoratori dipendenti all’estero; • a consentire la deduzione dalla retribuzione convenzionale dei contributi pagati ai fini previdenziali; • e a introdurre una presunzione di residenza per coloro che lavorano all’estero per almeno un anno. L’INPS ha fatto conoscere il suo orientamento con Circolare 10 aprile 2001, n. 86, confermando la tesi del Ministero del Lavoro. Per il 2005 le retribuzioni convenzionali sono state fissate con decreto del Ministero del Lavoro del 17 gennaio 2005. Lavoratori che perdono la residenza fiscale italiana In tale ipotesi il reddito derivante dal lavoro dipendente svolto all’estero è escluso dall’Irpef italiana, venendo a mancare ogni criterio di collegamento tra reddito prodotto e territorio dello Stato Casistica operativa Sulla base di quanto sopra esposto, è possibile tracciare il seguente quadro di sintesi: 1) Svolgimento del lavoro in Paesi tra l’Italia e i quali è in vigore una convenzione contro la doppia imposizione. 1.1) dipendente che viene inviato all’estero in trasferta Paese estero: in linea generale, non sono dovute imposte sul reddito di lavoro dipendente. Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, comma 5, del TUIR. Ai fini previdenziali e assistenziali i contributi continuano a essere versati in Italia. 1.2) dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo NON superiore a 183 giorni sia nel periodo d’imposta sia nell’arco di 12 mesi Paese estero: valgono disposizioni analoghe a quelle previste dall’articolo 15 del Modello di convenzione OCSE (nelle nuove edizioni del Modello tale articolo è stato riformulato): non sono dovute imposte sul reddito di lavoro dipendente. Sul piano pratico occorre eseguire un esame caso per caso del dettato convenzionale. Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, commi da 1 a 8, del TUIR. Ai fini previdenziali e assistenziali occorre distinguere tra due situazioni: • se si tratta di Paese con il quale sono in vigore convenzioni per la sicurezza sociale: in base al regime del distacco (e per il periodo di distacco consentito dalla convenzione) il datore di lavoro e il lavoratore NON sono tenuti a versare i contributi previdenziali e assistenziali nel Paese ove il lavoratore esplica la sua attività, in quanto detti contributi continuano a essere versati in Italia; • in caso contrario è possibile che il datore di lavoro e il lavoratore debbano versare contributi previdenziali e assistenziali, oltre che in Italia, anche agli enti preposti del Paese estero. A tale riguardo si annota che le convenzioni per la sicurezza sociale sono in vigore con i seguenti Paesi: con tutti i Paesi Ue e i Paesi See (Liechtenstein, Islanda e Norvegia); con i seguenti altri Paesi: Argentina, Brasile, Canada e Quebec, Capoverde, Principato di Monaco, Repubblica di San Marino, Stati Uniti d’America, Svizzera, Tunisia, Uruguay e Venezuela. 1.3) dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi, ma NON nel periodo d’imposta. Ad esempio: • • inizio dell’attività all’estero: 1° ottobre 2004; termine dell’attività all’estero: 31 maggio 2005. Paese estero: valgono disposizioni analoghe a quelle previste dall’articolo 15 del Modello di Convenzione OCSE: non sono dovute imposte sul reddito di lavoro dipendente. Ai fini previdenziali e assistenziali vale quanto indicato al punto 1.2). Italia: si applicano le regole previste dall’articolo 51, comma 8-bis, TUIR e dalla normativa previdenziale e assistenziale: • calcolo IRPEF in base alle retribuzioni convenzionali: • calcolo contributi previdenziali e assistenziali: se è in vigore una convenzione sulla sicurezza sociale: in base alle retribuzioni effettive; in caso contrario: in base alle retribuzioni convenzionali. 1.4) dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo superiore a 183 giorni: sia nell’arco di 12 mesi; sia nel periodo d’imposta. Ad esempio: 1° marzo 2004; • inizio dell’attività all’estero: • termine dell’attività all’estero: 31 dicembre 2005. Viene a realizzarsi una situazione di tassazione concorrente. Paese estero: il lavoratore dipendente deve pagare le imposte sul reddito (di lavoro dipendente) prodotto in tale Paese. Ai fini previdenziali e assistenziali: vale quanto affermato in relazione al punto 1.2). Italia: il datore di lavoro: ai fini fiscali: applica le ritenute mensili sulle retribuzioni convenzionali e in sede di conguaglio concede il credito per imposte subite all’estero nella misura e alle condizioni di cui al combinato disposto dell’articolo 165 TUIR e dell’articolo 23, comma 3, del DPR n. 600/1973. ai fini previdenziali e assistenziali: come punto 1.3). 2) Svolgimento del lavoro in Paesi tra l’Italia e i quali NON è in vigore una convenzione contro la doppia imposizione. Per quanto concerne gli aspetti previdenziali e assistenziali vale quanto riportato con riferimento al punto 1). Riguardo agli aspetti fiscali si annota quanto segue: 2.1) dipendente che viene inviato all’estero in trasferta Paese estero: in linea generale, non sono dovute imposte sul reddito di lavoro dipendente Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, comma 5, del TUIR. 2.2) dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo NON superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi Paese estero: è possibile che la normativa del Paese estero preveda l’obbligo di imposizione fiscale (esame caso per caso); Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 48, commi da 1 a 8, del TUIR. 2.3) dipendente che viene inviato a lavorare all’estero “in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto”, per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi Paese estero: è possibile che la normativa del Paese estero preveda l’obbligo di imposizione fiscale (esame caso per caso); Italia: valgono le disposizioni di cui all’articolo 51, comma 8 bis, del TUIR (vedere punto 1.3). ASPETTI AUTORIZZATIVI, PREVIDENZIALI E ASSISTENZIALI Occorre distinguere tra due ipotesi: • Trasferta all’estero: in Paesi Ue: occorre munire il dipendente del certificato E111 (assistenza sanitaria); in Paesi extra Ue: occorre? In Italia, come negli altri Paesi, inviare un lavoratore all'estero, significa non solo dover risolvere i problemi logistici e quelli legati ai visti d'ingresso o ai permessi di soggiorno, ma significa, altresì, dover provvedere alla tutela previdenziale ed assistenziale di questi soggetti e dei componenti della loro famiglia, sia che li accompagnino, sia che restino in patria. Garantire al lavoratore la continuità contributiva previdenziale, assicurargli che lavorare all'estero non comporta conseguenze negative sui suoi diritti alle prestazioni previdenziali, contribuisce non poco a rendere effettivo quel principio della libera circolazione che, nell'epoca della globalizzazione, è da considerare quasi un dogma. La normativa internazionale in materia di sicurezza sociale, è una normativa pattizia che attua il coordinamento delle legislazioni interne degli Stati contraenti e, pertanto, non intacca la libertà degli Stati di determinare la propria legislazione di sicurezza sociale. Æ cfr. www.welfare.gov.it Æ lavoro Æ lavoratori italiani nei Paesi extracomunitari. Distacco di personale in Paesi extra Ue Per reclutare in Italia lavoratori Italiani o comunitari o per trasferire dall' Italia propri dipendenti, per attività subordinata da svolgere nei Paesi extracomunitari, i datori di lavoro indicati all'art.1, 2 comma, del D. L. 31/7/1987, n. 317 convertito, con modificazioni, nella L. 3/10/1987, n. 398 devono chiedere, in via preventiva, l'"autorizzazione", presentando istanza, debitamente bollata e documentata secondo il fac-simile di cui al D.M. 16/8/1988 (G.U. 224 del 23/9/88) alla Direzione Generale per l'Impiego Divisione V - Via Fornovo, 8 , Roma e copie, in carta semplice, al Ministero degli Affari Esteri (sito www.esteri.it) e alla Direzione Regionale del Lavoro competente per sede del richiedente. Distacco di personale in altri Paesi Ue 9 febbraio 2005 Nuove procedure per l'esonero contributivo per i lavoratori distaccati negli stati membri dell'UE. A seguito di una modifica della normativa comunitaria in materia di tutela previdenziale dei lavoratori migranti, dal 9 febbraio 2005, le nuove richieste di applicazione dell'art. 17 del Regolamento 1408/71 devono essere indirizzate non più al Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali, ma alla Direzione Regionale INPS competente per la trattazione, secondo l'articolazione territoriale individuata in base allo Stato membro in cui il lavoratore viene inviato. Tale innovazione normativa è limitata ai soli Stati Membri dell'UE. Pertanto, per i lavoratori inviati in Svizzera, Norvegia, Liechtenstein e Islanda, che pure applicano il regolamento 1408/71, le richieste continueranno ad essere trattate dal Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali. VALUTAZIONE DI BILANCIO DEI LAVORI IN CORSO Facendo l’ipotesi che l’impresa italiana apra un cantiere in un Paese che adotta una moneta diversa dall’euro, occorre distinguere tra: 1) cantiere costituente stabile organizzazione (S.O.) In tal caso l’impresa italiana tiene la contabilità del cantiere in moneta estera recependo nella contabilità italiana i saldi di conto della S.O. alla fine dell’esercizio (o al termine dei lavori, se antecedente) in base ai cambi a quella data. La valutazione delle opere, ai fini della normativa italiana, deve essere operata in base ai criteri: • di cui all’articolo 92, comma 6, del Tuir: se si tratta di lavori di durata inferiore all’anno; • di cui all’articolo 93 del Tuir, nel caso di lavori con tempo di esecuzione ultrannuale. In questo ultimo caso, l’impresa può adottare: • o il metodo della valutazione in base alla percentuale di avanzamento, con possibilità di svalutare la commessa per rischio contrattuale in misura non superiore al 4%; • o il metodo della commessa completata (previa autorizzazione dell’Ufficio delle entrate da richiedere ai sensi del comma 5, del Tuir). Qualunque sia il metodo prescelto, occorre tenere agli atti, distintamente per ciascuna opera, un apposito prospetto. La valutazione verrà normalmente eseguita in moneta estera e come tale entrerà a far parte dei saldi di conto della S.O., da recepire nella contabilità italiana in base ai cambi di fine esercizio. 2) cantiere NON costituente stabile organizzazione (S.O.) Fermi restando i criteri generali di valutazione esaminati al punto precedente, occorre tener presente quanto segue: • la mancanza della S.O. obbliga l’impresa ad annotare i fatti amministrativi relativi al cantiere estero in base al cambio di effettuazione dell’operazione; • le eventuali perdite su cambi maturate a fine esercizio devono essere rilevate sulla base delle regole previste dall’articolo 110, comma 3, del Tuir (cambio alla data di chiusura dell’esercizio). Esempio Data stipula contratto: 1° febbraio 2005 Corrispettivo pattuito: 2.000.000 dollari USA Anticipo in data 1° marzo 2005 500.000 dollari USA Cambio di negoziazione dell’anticipo: 1,25 $ = 1 euro Valore delle rimanenze di lavori in corso al 31 dicembre 2005 (valutate in base ai corrispettivi pattuiti e maturati): 1.400.000 dollari USA Cambio alla data di chiusura dell’esercizio: 1,20 $ = 1 euro La valutazione della commessa al 31 dicembre 2005 deve essere eseguita come in appresso indicato. Parte di corrispettivo riscossa: Valutazione in base al cambio di negoziazione dell’anticipo (articolo 110, comma 2): ( 500.000 : 1,25 ) = 400.000 euro Parte eccedente il corrispettivo riscosso: Valutazione in base al cambio al termine dell’esercizio (combinato disposto articolo 93, comma 7 e articolo 110, comma 3): (1.400.000 – 500.000) : 1,20 = 750.000 euro Valore delle rimanenze finali di lavori in corso: (400.000 + 750.000) = 1.150.000 euro Nel bilancio di esercizio si avrà la seguente rappresentazione: Stato patrimoniale ---------------------------------------------------------------------------------------------------------Lavori in corso 1.150.000 Anticipi da committenti 400.000 Cassa 400.000 Conto economico --------------------------------------------------------------------------------------------------------Spese sostenute ….. Lavori in corso 1.150.000 Stefano Garelli Torino, 2 marzo 2005