Fiscalità di bilancio e novità

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Fiscalità di bilancio e
novità
Roma, 25 febbraio 2016
Fiscalità di bilancio e novità 2016 | 1
AGENDA
Saluti e presentazione della giornata
Giacomo Albano / Emiliano Zanotti
Novità della legge di stabilità 2016: disciplina del "superammortamento", rivalutazione dei beni d’impresa, deduzione accelerata
dei maggiori valori affrancati
Alessandro Mercatelli
Le novità in merito al consolidato fiscale nazionale, dividendi vs
interessi; il consolidato fiscale nazionale per controllate di soggetti
esteri; riduzione aliquota IRES ed impatti sulle DTA/DTL
Grazia Carbone
CFC e costi black list: deduzione costi black list, i dividendi provenienti
da soggetti residenti in Stati a regime fiscale privilegiato,
credito per imposte estere, la nuova disciplina CFC, CbCR
Daniele Ascoli / Andrea De Nigris
Le novità in materia di Iva con possibile effetto sui bilanci 2015
Nicoletta Mazzitelli
Cenni sulle novità in materia di contenzioso e sanzioni amministrative
Umberto Iannarilli
Q&A
Super-ammortamento
Legge di Stabilità 2016,
art.1 – c. da 91 a 97
Super-ammortamento - Descrizione
(Legge di Stabilità 2016 – Articolo 1 – commi dal 91 al 97)
► In caso acquisizione, anche mediante locazione finanziaria, di beni materiali
strumentali nuovi nel periodo compreso tra il 15 ottobre 2015 e fino al 31 dicembre
2016:
► beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della «strumentalità» rispetto
all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria e, cioè, «devono essere di uso durevole ed atti ad
essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa»
(vedi Circolare 5/E del 19 febbraio 2015 «Tremonti – quater»);
► i beni devono essere caratterizzati dal requisito della «novità», nel senso di non essere mai stati
utilizzati da altri soggetti. Il requisito della novità ricorre nei casi di acquisto (i) dal produttore o dal
rivenditore, (ii) da un soggetto diverso dal produttore o dal rivenditore, e il bene non sia mai stato ad
alcun titolo utilizzato, né da parte del cedente, né da parte di alcun altro soggetto e (iii) di beni
esposti in show room ed utilizzati dal rivenditore a solo scopo espositivo.
► Maggiorazione del 40% del costo fiscale di acquisizione del bene con esclusivo
riferimento alle quote di ammortamento ed ai canoni di locazione finanziaria;
► La maggiorazione opera ai soli fini delle imposte sui redditi (IRES/IRPEF) tramite
apposita variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi. Esclusione della
maggiorazione ai fini IRAP.
Super-ammortamento – Ambito applicativo
► Soggetti ammessi: tutti i soggetti titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo
indipendentemente dal regime contabile adottato (contabilità ordinaria/semplificata).
► Beni esclusi:
 Beni materiali strumentali per i quali è stabilito un coefficiente di ammortamento
fiscale inferiore al 6,5%;
 Fabbricati e costruzioni;
 Beni elencati nell’allegato 3 alla Legge di Stabilità 2016 ed in particolare:
i. Condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali naturali o dagli
stabilimenti balneari e termali;
ii. Condotte utilizzate dalle industrie di produzione e distribuzione di gas naturale;
iii.Materiale rotabile, ferroviario e tramviario;
iv.Aerei completo di equipaggiamento.
► Investimenti in veicoli nuovi non assegnati ai dipendenti (ex articolo 164, comma 1,
lett. b) del TUIR) – incremento del 40% del limite del costo fiscalmente rilevante (i.e.
per autovetture da euro 18.076 ad euro 25.306).
► I beni inferiori ad euro 516,46 rientrano tra i beni agevolabili. La maggiorazione del
costo non influisce sulla regola di integrale deducibilità del costo dei beni. Pertanto
nell’esercizio i beni agevolabili di valore inferiore ad euro 516,46 saranno deducibili
per euro 723,04.
Super-ammortamento – Fruizione
► L’agevolazione è spettante secondo i criteri fiscali di «effettuazione dell’investimento»
e pertanto:
 alla data della consegna o spedizione ovvero;
 se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di
altro diritto reale.
► Necessario l’entrata in fruizione del bene per poter beneficiare dell’agevolazione.
► Aliquote di ammortamento applicabili sono ridotte alla metà per il primo esercizio di
entrata in funzione del bene.
► L’incremento del costo fiscale non ha alcun effetto:



ai fini della determinazione della plus/minusvalenza fiscale in caso di cessione del bene ovvero
sopravvenienza attiva in caso di cessione del contratto di leasing;
sulla determinazione del plafond di deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria;
Irrilevanza ai fini degli studi di settore e società di comodo.
► No rilevanza fiscalità differita.
► Per gli acconti di imposta 2015 non si tiene conto dell’agevolazione. L’acconto dovuto
per il periodo di imposta 2016 è determinato sulla base dell’imposta dovuta per il
periodo di imposta 2015 senza tenere conto dell’agevolazione.
► No norma di recapture.
Super-ammortamento – Esemplificazione 1
► Esempio: Acquisto macchinario
 Costo del macchinario: euro 10.000
 Coefficiente di ammortamento fiscale del macchinario: 20%
 Costo rilevante super ammortamento: euro 14.000
Anno
20%
Aliquota
civilistica
Variazione in
diminuzione
Anno
25%
Aliquota
civilistica
Variazione in
aumento/
diminuzione
Anno
10%
Aliquota
civilistica
Variazione in
diminuzione
1
1.000
400
1
1.250
250
(400)
1
500
400
2
2.000
800
2
2.500
500
(800)
2
1.000
800
3
2.000
800
3
2.500
500
(800)
4–5
1.000
800
4
2.000
800
4
2.500
500
(800)
6
1.000
400
5
2.000
800
5
1.250
(750)
(800)
7 – 10
1.000
-
6
1.000
400
6
-
(1.000)
(400)
11
500
-
Totale
10.000
4.000
Totale
10.000
4.000
Totale
10.000
4.000
Super-ammortamento – Esemplificazione 2
► Esempio: Leasing macchinario
 Durata contratto di leasing: 30 mesi (i.e. durata del contratto pari alla metà del periodo di
ammortamento) – decorrenza 1.6 – 31.12
 Coefficiente di ammortamento fiscale del macchinario: 20%
 Canone mensile: euro 1.200 di cui euro 1.020 quota capitale
 Prezzo di riscatto: euro 3.000
Anno
Canone
mensile
Di cui quota capitale
Di cui quota
interessi
Canone
mensile/ammortamento
maggiorato
Variazione in
diminuzione
1
7.200
6.120
1.080
8.568
2.448
2
14.400
12.240
2.160
17.136
4.896
3
14.400
12.240
2.160
17.136
4.896
4-9
Riscatto
3.000
-
4.200
1.200
Totale
36.000
33.600
5.400
47.040
13.440
Super-ammortamento – Bene strumentale nuovo
► Bene strumentale «nuovo»:
 Acquisito da terzi: Il costo di acquisto va determinato ai sensi dell'articolo 110 a) e b) del TUIR. Nel
costo dei beni si tiene conto anche degli oneri accessori di diretta imputazione, con esclusione delle
spese generali e degli interessi passivi diversi da quelli iscritti in bilancio ad aumento del costo per
effetto di disposizioni di legge. Oneri accessori quali: spese di trasporto e di installazione; IVA
indetraibile; spese di progettazione; oneri relativi a prestazioni di servizi direttamente connessi alla
realizzazione dell'investimento se non compresi nel costo di acquisto. Il costo di acquisto deve
essere al netto di eventuali contributi in conto impianti indipendentemente dalla modalità di
contabilizzazione ad eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

Costruzioni in economia: l'agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in
esercizi precedenti al periodo di applicazione dell'agevolazione ma limitatamente ai costi sostenuti
nel periodo di vigenza dell'agevolazione. Il costo ricomprende ad esempio: materiali acquistati
ovvero prelevati dal magazzino quando l'acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo
specifico per la realizzazione dell'impianto; la mano d'opera diretta; gli ammortamenti dei beni
strumentali impiegati nella realizzazione dell'impianto; i costi industriali imputabili all'impianto
(stipendi dei tecnici, spese di mano d'opera, energia elettrica degli impianti, materiali e spese di
manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, etc.).

Appalto: i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della
prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l'opera o porzione di essa
risulta verificata ed accettata dal committente. In caso di SAL l'agevolazione è riconosciuta nella
misura in cui il SAL è liquidato in via definitiva ovvero collaudo definitivo per SAL con esclusione ai
sensi dell'articolo 1666 del codice civile di un collaudo finale.
Super-ammortamento – Bene complesso
► Bene «complesso»:
 Dotazioni/componenti indispensabili: nell'ipotesi di bene complesso agevolabile il
costo deve essere assunto tenendo conto dei componenti indispensabili al
funzionamento (ad esempio computer e software che servono a far funzionare i
macchinari e le apparecchiature agevolabili) e anche delle parti accessorie costituenti
comunque dotazioni del bene.
 Bene strumentale nuovo: gli acquisti di beni strumentali nuovi rilevano anche se
destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti.
 Bene usato: nel caso in cui alla realizzazione di un bene complesso agevolabile
abbiano concorso anche beni usati, il requisito della "novità" sussiste in relazione
all'intero bene purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente
rispetto al costo complessivamente sostenuto. Ne deriva che nel caso in cui il bene
complesso, che incorpora anche un bene usato, sia stato acquistato a titolo
derivativo, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare
prevalente rispetto al costo complessivo.
Super-ammortamento – Materiale di ricambio
► Materiale di ricambio:
 Dotazioni/componenti indispensabili: Se parte di un bene agevolabile, concorre al
valore agevolabile del bene complesso.
 Materiali di ricambio in generale: trattasi di beni inventariati che di norma sono
utilizzati dall'impresa in modo durevole nell'arco di più periodi di imposta e che
incidono sul valore del bene strumentale cui si riferiscono. Assonime, in tema di
Tremonti quater, è del parere favorevole di includere tale categoria di beni quali beni
agevolabili in quanto rientrano nel concetto di beni di uso durevole atti ad essere
impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo
dell'impresa (Assonime n. 9/2015).
Rivalutazione dei beni
d’impresa
Legge di Stabilità 2016, art.
1, c. 889 e seguenti
Sintesi della disciplina
►
Le società di capitali e degli enti residenti sottoposti a
IRES, possono effettuare la rivalutazione dei beni
d’impresa e delle partecipazioni risultanti dal bilancio
dell'esercizio in corso al 31/12/2015, attraverso il
versamento di un'imposta sostitutiva:
►
►
►
del 16% per i beni ammortizzabili;
del 12% per i beni non ammortizzabili.
Il saldo attivo di rivalutazione può essere affrancato
attraverso il versamento di un'imposta sostitutiva del 10%
Rinvii normativi e prassi applicabile
►
►
Si rendono applicabili le regole, per quanto compatibili,
degli articoli 11, 13, 14 e 15 della L. n. 342/2000, dei DM
n. 162/2001 e n. 86/2002, dei commi 475, 477 e 478
dell’art. 1. L. n. 311/2004.
Si possono considerare valide anche le interpretazioni
fornite dall’Agenzia delle Entrate con riferimento alle
numerose leggi di rivalutazione succedutesi negli anni.
Regole di base 1/2
►
La rivalutazione può essere effettuata esclusivamente con
riferimento ai bilanci redatti secondo i principi contabili nazionali.
Per esclusione, quindi, la rivalutazione non è fruibile nei bilanci
IAS/IFRS
►
La rivalutazione ha valenza sia civilistica che fiscale. In sostanza,
la rivalutazione è necessariamente una scelta civilistica (da
operare in bilancio); operata la scelta – a differenza della
rivalutazione degli immobili (Legge n. 185/2008) - il contribuente
deve necessariamente attribuire rilevanza fiscale alla rivalutazione
operata in bilancio, effettuando i conseguenti versamenti di
imposta
Regole di base 2/2
►
La disciplina di rivalutazione è temporanea dato che la rivalutazione
può essere operata esclusivamente nel bilancio dell’esercizio in corso
al 31 dicembre 2015. I beni rivalutabili devono essere presenti nel
bilancio alla predetta data nonché presenti nel bilancio chiuso
nell’esercizio immediatamente precedente (31/12/2104).
Esempio: una società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, deve
verificare che i beni oggetto di rivalutazione siano presenti nel bilancio al 31 dicembre
2015 (in cui viene operata la rivalutazione) e in quello al 31 dicembre 2014.
Esempio: una società con esercizio non coincidente con l’anno solare (30 aprile), deve
verificare che i beni oggetto di rivalutazione siano presenti nel bilancio al 30 aprile 2016
(in cui viene operata la rivalutazione) e in quello al 30 aprile 2015.
Ambito soggettivo e oggettivo
►
Ambito soggettivo: società di capitale, aziende speciali e
municipalizzate, imprese individuali, e società di persone e stabili
organizzazioni
►
Ambito oggettivo:
►
►
►
Immobilizzazioni materiali (ammortizzabili e non)
Immobilizzazioni immateriali che rappresentano diritti giuridicamente
tutelati (marchi, brevetti, ecc.)
Partecipazioni in società controllata e collegate (ai sensi dell’art. 2359 del
codice civile) iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie, senza che rilevi il
regime impositivo applicabile (PEX)
Ambito oggettivo
►
Sono rivalutabili anche i beni riscattati dal leasing purché il riscatto sia
intervenuto nel 2014 (art. 2, comma 3, D.M. n. 162/2001 e Circolare n.
11/E del 2009)
►
Non possono formare oggetto di rivalutazione:
►
►
►
magazzino (inclusi gli immobili-merce)
avviamento e costi pluriennali
partecipazioni non di controllo e di collegamento iscritte tra le
immobilizzazioni finanziarie e partecipazioni di controllo e di collegamento
iscritte nell’attivo circolante
«Passi» operativi 1/3
►
STEP 1: individuazione dei beni da rivalutazione
►
►
La rivalutazione va operata per «categorie omogenee», eccetto i beni
immateriali. Quindi, non ci si può limitare a rivalutare detti beni ma è
obbligatorio rivalutare tutti i beni inclusi nella categoria omogenea di
riferimento. Verificare vantaggio per partecipazioni PEX.
STEP 2: individuazione del criterio
► scelta la categoria omogenea (o il bene immateriale) da rivalutare,
occorre determinare il quantum. I criteri adottabili sono i seguenti:
►
Valore esterno/corrente: valore realizzabile sul mercato, tenuto conto dei prezzi correnti e
delle quotazioni di borsa (per le partecipazioni)
►
►
►
►
Valore interno: valore attribuibile in base alla valutazione della capacità
produttiva e della possibilità di utilizzazione economica nell’impresa (è un
valore intrinseco, che “misura” il valore del bene nel contesto proprio
dell’azienda).
All’interno della categoria omogenea rivalutata, il criterio deve essere
unico e quindi mantenuto su tutti i beni.
L’importo della rivalutazione determinato con uno dei due criteri sopra
evidenziati, rappresenta il limite massimo, ma è possibile attestarsi ad un
valore intermedio.
Prova: per Assirevi, con riferimento alle precedenti rivalutazioni: perizie redatte da
terzi ovvero di apposite perizie interne (purché redatte con “procedure affidabili”),
soprattutto nei casi in cui i beni rivalutati fossero già stati rivalutati in base alle altre
leggi speciali. Norma fiscale: nessun obbligo specifico ma rinvio agli ordinari criteri
di documentabilità (ad es. listini prezzo, prezzi già indicati in compravendite similari,
ecc.)
►
STEP 3: Scelta del «metodo di rivalutazione»
►
Identificato il valore da rivalutare occorre procedere con la rettifica delle
poste di bilancio. I metodi (o le tecniche) di rivalutazione sono:
►
►
►
►
►
rivalutazione del costo e del fondo di ammortamento
rivalutazione del solo costo
riduzione del fondo di ammortamento
Con il primo metodo: periodo di ammortamento civilistico immutato. Con i
restanti due metodi: allungamento del periodo di ammortamento.
Il criterio di rivalutazione (valore corrente o interno) deve essere unico, il
metodo di rivalutazione può essere diverso e variare da bene a bene
Esempio: se nella categoria omogenea da rivalutare sono inclusi due macchinari, per un bene si può procedere
solo rivalutando il costo e per l’altro, si può scegliere, un criterio diverso (rivalutazione del fondo di
ammortamento o rivalutazione congiunta costo/fondo)
Decorrenza dell’ammortamento sul costo
rivalutato
►
Per OIC 3 (in tema di rivalutazione degli immobili): la rivalutazione
rappresenta l’ultima operazione da compiere prima delle scritture di
assestamento. L’ammortamento dell’esercizio della rivalutazione va
determinata sul costo ante-rivalutazione, il costo rivalutato va assunto,
ai fini dell’ammortamento, dall’esercizio successivo. In senso
conforme Assonime, circ. n. 23 del 12/6/2006.
►
Per Agenzia delle Entrate (Circolare n. 57/E del 2001) e per Assirevi
(documento n. 71 di giugno 2001), l’ammortamento dell’esercizio in
cui la rivalutazione viene effettuata deve essere determinato sul
maggior costo rivalutato
Effetti fiscali 1/3
►
Sull’importo rivalutato va versata una imposta sostitutiva (IRES e
IRAP) di:
►
►
►
16% per i beni ammortizzabili;
12% per i beni non ammortizzabili (partecipazioni comprese).
Il versamento dell’imposta deve avvenire in un’unica soluzione, entro
il termine del versamento del saldo IRES/IRAP per l’esercizio nel
corso del quale la rivalutazione viene effettuata (16/6/2016)
Effetti fiscali 2/3
►
Il maggior valore rivalutato assume rilevanza fiscale:
►
►
A partire dal 2018 ai fini dell’ammortamento, del plafond spese di
manutenzione e società di comodo (Ris. 101/E del 2013);
A partire dal 2019, ai fini della plus/minus da cessione dei beni.
Se il bene viene ceduto prima (dal 2016 al 2018):
►
►
la plus/minus fiscale va determinata sul valore ante-rivalutazione;
alla società spetta un credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva assolta
relativamente al bene ceduto.
Effetti fiscali 3/3
►
Il saldo attivo di rivalutazione può essere portato ad aumento del Capitale
Sociale o iscritto in una riserva di Patrimonio netto (Voce A.III «Riserve di
rivalutazione»), al netto dell’imposta sostitutiva.
►
Il saldo può essere affrancato versando un’imposta sostitutiva del 10%
con le modalità previste per la rivalutazione. La riserva è liberamente
distribuibile: non è tassato in capo alla società (a cui non spetta il credito
d’imposta) ma è tassato solo in capo al socio come dividendo (art. 47 e
art. 89, TUIR)
►
il saldo è «in sospensione d’imposta» tassabile in caso di distribuzione,
sia in capo alla società (ai soli fini IRES) che ai soci. L’importo tassabile è
pari al saldo al lordo dell’imposta sostitutiva assolta per la rivalutazione. In
caso di distribuzione, alla società spetta un credito d’imposta pari
all’imposta sostitutiva versata.
Adempimenti
►
►
►
►
►
Indicazione in UNICO SC 2016
Indicazione in Nota integrativa dei criteri di rivalutazione utilizzati, la
legge speciale che l’ha determinata, l’importo della rivalutazione, al
loro e al netto deli ammortamenti e l’effetto sul PN.
Attestazione, nella relazione del collegio sindacale e dell’organo di
controllo, che dopo la rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio
ad un valore maggiore rispetto a quello effettivamente attribuibile.
Indicazione nel libro degli inventari.
Fiscalità differita
►
►
Imposte differite attive (anticipate) per il periodo 2015, 2016 e 2017 sulla
differenza tra ammortamento civilistico e fiscale.
Imposte differite passive (differite) sul saldo di rivalutazione, se sussistono
i presupposti
Metodi di rivalutazione – Esempio: dati di
riferimento
►
►
►
►
►
►
►
►
Costo storico = Euro 2.000
Data di acquisto: 1/1/2008
Aliquota di ammortamento = 10%
Periodo di ammortamento: 10 anni (fino al 2017)
Fondo ammortamento al 31/12/2014 = Euro 1.400
Valore netto contabile al 31/12/2014 = Euro 600
Valore netto contabile “teorico” al 31/12/2015: Euro 400
Importo della rivalutazione = Euro 300
Metodi di rivalutazione: Costo storico e fondo
ammortamento
1) determinare il coefficiente di rivalutazione
Importo della rivalutazione
Valore netto contabile al 31/12/2014
2) maggior costo rispetto al costo storico (Euro 2.000) Euro 2.000 x 50% = Euro 1.000
=
300
600
=
50%
3) il maggior fondo di ammortamento rispetto a fondo di ammortamento al 31/12/2014 (Euro 1.400) Euro 1.400 x 50% = Euro 700
4) dopo la rivalutazione, stanziare la quota di ammortamento 2015 sul nuovo costo storico del bene (Euro 3.000) Euro 3.000 x 10% = Euro 300
Il nuovo valore del bene è il seguente:
Costo storico al 31/12/2014
+ Maggior costo storico
Euro 2.000
Euro 1.000
Costo storico al 31/12/2015 rivalutato
Euro 3.000
Fondo ammortamento al 31/12/2014
Euro 1.400
+ Maggior fondo ammortamento
Euro 700
Fondo ammortamento al 31/12/2015 rivalutato
Euro 2.100
Euro 3.000
- Fondo ammortamento al 31/12/2015 rivalutato
Euro 2.100
- Ammortamento 2015
Euro
300
Euro
600
Valore contabile netto 31/12/2015
Nel 2016 e 2017 saranno stanziate le nuove quote di ammortamento pari a Euro 300 per esercizio. Resta immutato l’arco temporale di ammortamento civilistico
che si conclude nel 2017.
Per il 2015: in UNICO, variazione in aumento di 100 (differenza tra ammortamento civilistico e fiscale) e rilevazione della fiscalità anticipata
Metodi di rivalutazione: Costo storico
1) Non è necessario determinare il coefficiente di rivalutazione
2) Max importo della rivalutazione (Euro 300) da sommare al costo storico Euro 2.000 (costo storico) + Euro 300 (rivalutazione) = Euro 2.300
3) Dopo la rivalutazione, quota di ammortamento 2015 sul nuovo costo storico del bene (2.300)
Euro 2.300 x 10% = 230
+ Maggior costo storico
Euro 2.000
Euro
300
Euro 2.300
Euro 2.300
- Fondo ammortamento al 31/12/2015
Euro 1.400
- Ammortamento 2015
Euro
230
Euro
670
L’ammortamento civilistico si concluderà nel 2018, rispetto al 2017 previsto: ammortamento 2016: Euro 230 (costo storico rivalutato x 10%);
ammortamento 2017: Euro 230 (costo storico rivalutato x 10%) e ammortamento 2018: Euro 210 (residuo)
Per il 2015: in UNICO, variazione in aumento di 30 (differenza tra ammortamento civilistico e fiscale) e rilevazione della fiscalità anticipata
Metodi di rivalutazione: Fondo ammortamento
1) Non è necessario determinare il coefficiente di rivalutazione;
2) Max importo della rivalutazione (Euro 300) da sottrarre Euro 1.400 (fondo ammortamento 31/12/2014) - Euro 300 (rivalutazione) = Euro 1.100
3) Dopo la rivalutazione, quota di ammortamento 2015 sul costo storico del bene (2.000)
Euro 2.000 x 10% = Euro 200
Fondo ammortamento al 31/12/2014
- Minor fondo ammortamento
Euro 1.400
Euro
300
F.do amm.to al 31/12/2015 rivalutato
Euro 1.100
Euro 2.000
- Fondo ammortamento al 31/12/2015
Euro 1.100
- Ammortamento 2015
Euro
200
Euro
700
L’ammortamento civilistico si concluderà nel 2018, rispetto al 2017 previsto: ammortamento 2016: Euro 200 (costo storico x 10%); ammortamento
2017: Euro 200 (costo storico x 10%) e ammortamento 2018: Euro 200
Riallineamento valori
civilistici e fiscali
art. 1, c. 897
Quadro di riferimento 1/2
►
►
►
►
►
►
►
E’ la stessa disciplina di cui all’art. 14, L. 342/2000.
E’ disciplina autonoma rispetto alla rivalutazione anche se le due
discipline possono coesistere
Si applica sia ai soggetti ITA/GAAP che IAS-adopter
E’ una disciplina solo fiscale, senza impatti in bilancio (salvo gli effetti
sul Patrimonio netto) da indicare in UNICO
E’ fruibile per singoli beni (cioè non vale la regola delle <<categorie
omogenee>>).
Non è ammesso il riallineamento parziale del valore.
L’ambito oggettivo, le imposte sostitutive e i termini di versamento
sono identici a quelli previsti per la rivalutazione dei beni d’impresa
Quadro di riferimento 2/2
►
►
Effetti fiscali – decorrenza: dal 2018 per gli ammortamenti e dal 2019
per le plus/minusvalenze. Ad eccezione degli immobili (decorrenza
2017)
La disciplina potrebbe essere utilizzata, ad esempio, per i
disallineamenti da:
►
►
►
►
►
quadro EC (beni) e quadro RV (beni);
operazioni straordinarie;
rivalutazione solo civilistica degli immobili ex DL 185/2008;
disallineamenti dovuti all’applicazione degli IAS.
Sia i soggetti IAS che ITA/GAAP devono vincolare una riserva che
diventa in sospensione di imposta e/o il capitale sociale pari al
riallineamento operato: è possibile operare l’affrancamento con
imposta sostitutiva del 10% (come per la rivalutazione).
Ammortamenti marchi
e avviamento
art. 1, c. 95 e 96
Nuove regole
►
Per le operazioni di aggregazione aziendale poste in essere a
decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
2015 (2016 per i soggetti «solari») relativamente alle quali la società
ha optato per il riallineamento di cui all’art. 15, c. 10, D.L. n. 185/2008
è prevista la riduzione della durata del periodo di ammortamento dei
marchi ed avviamenti riallineati da 10 anni (regola attuale) a 5 anni.
Conferma della disciplina dell’affrancamento
►
Resta immutata la disciplina di cui all’art. 15, c. 10, D.L. n. 185/2008,
ivi incluse, oltre l’ambito oggettivo e soggettivo:
►
►
la disciplina dell’imposta imposta sostitutiva (16%, da versare in un’unica
soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative
all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione);
la decorrenza dell’ammortamento (i maggiori valori si considerano
riconosciuti fiscalmente a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso
del quale è versata l’imposta sostitutiva. Gli ammortamenti però sono
deducibili a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso
del quale è versata l’imposta sostitutiva)
Esempio: operazione straordinaria effettuata nel 2016: imposta sostitutiva pagata
entro giugno 2017, riconoscimento fiscale dei valori dal 2017, ammortamento per
quinti dal 2018.
Riduzione
dell’aliquota IRES e
Addizionale
art. 1, c. 61-68
Decorrenza ed effetti in bilancio
►
A decorrere dal primo gennaio 2017, con effetto per i
periodi di imposta successivi a quello in corso al 31
dicembre 2016, l’aliquota ordinaria del 27,5% viene ridotta
al 24%
►
La riduzione di aliquota produce effetti sugli stock di
imposte anticipate (DTA) e differite (DTL) al 31/12/2015
(IAS 12, par. 46 e OIC 25, par. 45 e 91)
Modifiche aliquota IRES – Imprese bancarie e
finanziarie
►
La riduzione di aliquota è stata accompagnata dall’introduzione, con
la medesima decorrenza, nei confronti degli enti bancari e finanziari,
nonché della Banca d’Italia, di un’addizionale del 3,5 per cento, in
modo da mantenere sostanzialmente inalterata la misura dell’imposta
sul reddito
►
Tale maggiorazione risponde alla finalità di evitare la svalutazione
delle attività per imposte anticipate iscritte nei bilanci degli enti
predetti, che avrebbe conseguenze pesanti in termini di
depauperamento del patrimonio valido ai fini di vigilanza
►
Per enti bancari e finanziari si intendono: istituti di credito, SGR di
fondi mobiliari, capogruppo di gruppi bancari, SIM, intermediari
finanziari, istituti di moneta elettronica e di pagamento e società
finanziarie – NO assicurazione
Modifiche all’aliquota IRES – considerazioni finali
►
L’efficacia della norma non è i. limitata temporalmente e ii. non è nemmeno
condizionata al perdurare dell’elevato ammontare delle DTA nei bilanci degli
enti creditizi e finanziari (dovute, in particolare, alle norme operanti ratione
temporis sulle svalutazioni dei crediti vs la clientela) che ne hanno richiesto
l’introduzione per evitare la riduzione dell’attivo di detti soggetti
►
Il limitato ambito soggettivo di applicazione dell’addizionale (i.e. settore
finanziario) e la natura di misura permanente ed incondizionata della stessa
potrebbero costituire il presupposto di eventuali censure da parte della Corte
Costituzionale (cfr. Sentenza Corte Cost. n. 10 del 2015 su Robin Hood Tax).
Si pensi ad una banca neocostituita nel 2016 ovvero ad una banca che
abbia convertito tutte le proprie DTA in crediti che, pur non avendo DTA da
‘’salvaguardare’’, siano costrette ad assolvere l’IRES al 27,5%. Il Senato
della Repubblica nel proprio Dossier di gennaio 2016, Volume I, Disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Stabilità
2016) Legge 28 dicembre 2015, n. 208, pare voler segnalare la sussistenza
del rischio di incostituzionalità della norma
Modifiche aliquota IRES – Imprese bancarie e finanziarie
a quanto avvenuto con l’addizionale gravante sui settori
bancario ed assicurativo per il solo esercizio 2013 (8,5 per cento), è
stabilito che l’aliquota incrementale dovrà comunque essere applicata
autonomamente su base individuale, anche nel caso di partecipazione al
consolidato fiscale (e trasparenza), non confluendo nella tassazione
globale della fiscal unit.
► Analogamente
► L’incidenza
dell’aliquota addizionale sarà attenuata dalla modifica
apportata al regime di deducibilità degli interessi passivi, ai fini tanto
dell’IRES che dell’IRAP, per effetto della quale, sempre a far tempo
dall’esercizio 2017, gli interessi medesimi concorreranno integralmente
alla formazione delle basi imponibili dei predetti tributi, anziché nel limite
del 96 per cento del loro ammontare, come attualmente previsto
Rideterminazione altre aliquote
►
Al fine di garantire l’invarianza del livello di tassazione dei dividendi e
delle plusvalenza, un decreto del MEF dovrà rideterminare
proporzionalmente le percentuali di cui agli articoli del TUIR:
Articolo 47, comma 1, TUIR: distribuzione utili ai soci (oggi 49,72%);
►
Articolo 58, comma 2, TUIR: plusvalenze (oggi 49,72%, non varieranno per i
soggetti di cui all’articolo 5 del TUIR);
►
Articolo 59, TUIR: dividendi (oggi 49,72%);
►
Articolo 68, comma 3, TUIR: plusvalenze realizzate mediante cessione di
partecipazioni qualificate (oggi 49,72%, non varieranno per i soggetti di cui
all’articolo 5 del TUIR)
►
Articolo 4, comma 1 q), D.Lgs. n. 344/2003: utili percepiti da enti non commerciali
(oggi 77,74%)
Il decreto fisserà anche la disciplina transitoria e la decorrenza delle nuove aliquote
(probabilmente, per le distribuzioni di dividendi relativi a utili formati a partire dal 2017;
plusvalenze realizzate dal 2018)
►
Aliquote non modificate
►
E’ già stata ridotta dalla Legge di Stabilità 2016 l'aliquota della miniritenuta sugli utili corrisposti alle società e agli enti soggetti ad un
imposta sul reddito delle società e residenti in paesi white list
dell’Unione Europea/Spazio Economico Europeo. Infatti, l’aliquota ora
pari all’1,375% si ridurrà all’1,20% dal 2017, con ciò favorendo enti
bancari e finanziari UE/SEE rispetto a quelli italiani
►
Restano immutate: la percentuale di esenzione (5%) dei dividendi
percepiti da soggetti IRES e la ritenuta (26%) sui dividendi percepiti
da persone fisiche non imprenditori detentori di partecipazioni non
qualificate
Interessi passivi novità
Art. 4, D.Lgs n. 147/2015
Interessi passivi - novità
L’art. 4 del D.Lgs. n. 147/2015 ha apportato alcune modifiche alle disposizioni
riguardanti la deducibilità degli interessi passivi sostenuti da soggetti IRES.




Nuova definizione di ROL
Abrogazione del cd. «consolidato virtuale»
Eliminazione dell’obbligo di prioritaria applicazione del test per gli interessi
su obbligazioni
Definizione dell’ambito soggettivo delle "società immobiliari" ai fini della
deducibilità integrale degli interessi
Tali modifiche si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto (7/10/2015), quindi a
partire dal 2016 per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno
solare.
Dal 2016 il nuovo ROL di riferimento per la determinazione della quota massima di interessi
passivi deducibili è così formato:
+ Valore della produzione
- Costo della produzione
+ Ammortamenti / leasing
+ Dividendi incassati da controllate estere
I dividendi che si qualificano ai fini del nuovo ROL sono quelli:

relativi ad una partecipazione diretta nella controllata estera, a prescindere da:
•
Stato di residenza della controllata
•
attività economica svolta della controllata (industriale / finanziario);

incassati e per l’intero ammontare, a prescindere dalla quota assoggettata a tassazione
(5% - 100%)
Spunti di riflessione

Rilevano le riserve di utili formati in periodi precedenti l’entrata in vigore della norma ?

I dividendi che si qualificano ai fini del nuovo ROL sono tutti inclusi obbligatoriamente ?

Trade-off tra risparmio e costo fiscale
I dividendi esteri possono provenire da soggetti residenti in Stati o territori:
•
a regime fiscale ordinario → tassazione 5%
•
a regime fiscale privilegiato → tassazione 100% → nuova definizione dal 2015
A partire dal 2015 si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata
gli utili relativi al possesso di:
•
partecipazioni dirette in società a fiscalità privilegiata (anche minoritarie);
•
partecipazioni di controllo (anche di fatto), diretto o indiretto, in altre società residenti all'estero
non a fiscalità privilegiata che conseguono utili dalla partecipazione (anche non di controllo) in
società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata, nei limiti di tali utili.
Il regime di tassazione integrale dei dividendi non si applica se il socio italiano:
•
tassa gli utili per trasparenza a norma dell'art. 167 del TUIR (disciplina CFC);
•
dimostra l’esimente di cui alla lett. b) dell’art. 167 c. 5 TUIR (interpello facoltativo)
→ se dimostra l’esimente di cui alla lett. a) dell’art. 167 c. 5 TUIR la tassazione integrale è
«mitigata» dal riconoscimento del credito di imposta
Esempio
ROL
Dividendi esteri
ROL nuovo
1000
100
1100
Interessi passivi netti = 400
ROL utilizzabile per deduzione interessi passivi netti (30% x 1100) = 330
Interessi passivi non deducibili = (400 – 330) = 70
Caso a) – dividendi da Stati a regime fiscale ordinario
Dividendi assoggettati a tassazione (5%)
Beneficio fiscale del dividendo (100 x 30% x 27,5%)
Costo fiscale del dividendo (100 x 5% x 27,5%)
Beneficio fiscale netto del dividendo = (8,25 – 1,375) =
5
8,25
1,375
+6,875
Caso b) – dividendi da Stati a regime fiscale privilegiato
Dividendi assoggettati a tassazione(100%)
Beneficio fiscale del dividendo (100 x 30% x 27,5%)
Costo fiscale del dividendo (100 x 100% x 27,5%)
Beneficio fiscale netto del dividendo (8,25 – 27,5)
100
8,25
27,5
-19,25
Il comma 8, dell’art. 96 TUIR, consentiva ai gruppi internazionali che aderivano
al consolidato fiscale nazionale di utilizzare il ROL di soggetti non residenti,
virtualmente consolidabili.
L’utilizzo del «ROL virtuale»:
 era facoltativo;
 era consentito solo in caso di incapienza delle eccedenze di ROL
nazionali;
 spettava in misura integrale (a prescindere dalla percentuale di
partecipazione detenuta dal soggetto residente nella controllata estera).
Ratio del ROL virtuale
Attribuire alle società residenti che avevano anche partecipazioni in società
estere, il medesimo trattamento riservato alle controllanti italiane con
partecipate solo residenti.
I due interventi legislativi vanno analizzati congiuntamente:
 con l’abrogazione del comma 8 dell’art. 96 viene meno il computo del ROL
delle controllate estere che, se fossero state residenti, avrebbero potuto
essere incluse nel consolidato fiscale nazionale;
 con il nuovo comma 2 dell’art. 96 il ROL include i dividendi incassati relativi
alle partecipazioni detenute in società non residenti che risultino controllate
ai sensi dell’art. 2359, co 1, n.1 c.c.
Ratio dell’abrogazione del ROL virtuale
Rimuovere i potenziali effetti distorsivi legati alla disparità di trattamento tra
soggetti con partecipate estere che potevano optare per il consolidato nazionale
ed i soggetti con partecipate estere ma che non vi potevano accedere.
Nuovo ROL versus «consolidato virtuale»
Pro e Contro
Nuovo ROL
Consolidato Virtuale
Tutti i soggetti
La distribuzione dei dividendi potrebbe
scontrarsi con esigenze economiche e
finanziarie della società estera
I dividendi concorrono a formare il ROL
negli esercizi successivi
I dividendi rilevano pro-quota e subiscono
una tassazione
Solo i soggetti in consolidato
Di immediata determinazione
Il Rol estero è di norma superiore ai dividendi
(tranne che per le sub-holding)
Il ROL estero è utilizzabile in un solo esercizio
Il ROL estero rileva per l'intero importo e non
subisce alcuna tassazione
Difficoltà pratiche nella determinazione del ROL
estero e obblighi burocratici
Le eccedenze di ROL nazionale pregresse, formatesi per incapienza degli interessi passivi delle
società consolidate, si pongono come alternativa valida alla distribuzione di dividendi esteri ?
Interessi su obbligazioni
Gli interessi delle obbligazioni emesse da soggetti diversi dalle banche o da
società con azioni quotate sono:
ante modifica:
 deducibili, secondo la regola del ROL, se il rendimento effettivo al momento di
emissione non supera i cd. «tassi soglia»:



il doppio del tasso ufficiale di riferimento (i.e. 0,05% per il 2015) per le
obbligazioni e i titoli similari quotati;
il tasso ufficiale di riferimento aumentato di 2/3 per le obbligazioni e i titoli similari
non quotati.
indeducibili per la parte eventualmente eccedente l’importo derivante
dall’applicazione dei predetti tassi
post modifica:
 assoggettati tout court alla regola del ROL
Interessi delle società immobiliari
La Legge Finanziaria per il 2008 prevedeva, per gli interessi passivi sui
finanziamenti contratti per l’acquisto/costruzione degli «immobili patrimonio» di
cui all’art. 90, comma 1 del TUIR:
 la deducibilità secondo la regola del ROL, per gli immobili diversi da quelli
destinati alla locazione;
 la deducibilità integrale (se relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca), per gli
immobili destinati alla locazione.
Per questi ultimi il D.Lgs. 147/2015 ha previsto che la deducibilità integrale opera
per le sole società immobiliari di gestione identificate ora in base a due
parametri:
 patrimoniale: il valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior
parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione;
 reddituale: i ricavi sono rappresentati almeno per 2/3 da canoni di
locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo è prevalentemente
costituito dal valore normale dei fabbricati.
Se tali parametri non sono rispettati, gli interessi passivi sono deducibili secondo
la regola del ROL.
Consolidato fiscale novità
Art. 6, D.Lgs n. 147/2015
Consolidato fiscale - novità
L’art. 6 del D.Lgs. n. 147/2015 ha apportato alcune modifiche alle disposizioni
riguardanti il consolidato fiscale nazionale in particolare ampliando la categoria
di soggetti non residenti legittimati ad esercitare l’opzione introducendo così il
cd. «consolidato orizzontale».



Soggetto non residente con S.O. in Italia, consolidante
Soggetto non residente con S.O. in Italia, consolidata
Soggetto non residente senza S.O. in Italia, società sorelle
Tali modifiche si applicano a decorrere dal periodo d’imposta corso alla data di
entrata in vigore del Decreto (7/10/2015), quindi a partire dal 2015 per i
contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.
Ratio: rispettare i principi di libertà di stabilimento e divieto di discriminazione,
espressi dalla Corte di Giustizia Europea con la Sentenza 12/6/2014 C39/40/41/13
S.O. consolidante
In presenza di S.O. in Italia il soggetto non residente, residente in uno Stato
dotato di Trattato contro le doppie imposizioni, può optare per il consolidato
nazionale in qualità di consolidante:


ante modifica, solo se nel patrimonio della S.O. sono incluse partecipazioni in
società controllate italiane;
post modifica, anche a prescindere dal requisito di cui sopra.
Alfa
Alfa
(Austria)
(Austria)
SO di Alfa
(Italia)
SO di Alfa
(Italia)
Beta
(Italia)
Beta
(Italia)
Area di consolidamento
SO consolidante / Beta consolidata
Consolidato orizzontale
In assenza di S.O. in Italia il soggetto non residente, residente in uno Stato UE o
SEE con il quale l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo
scambio di informazioni, può designare una società residente o una SO in Italia
di una società non residente, controllata, ad optare per il consolidato nazionale
congiuntamente con ciascuna società residente o SO su cui esercita il controllo
(ipotesi nuova).
La controllata designata non può esercitare l’opzione con le società da cui essa è
controllata ex art. 2359 c. 1 n. 1 c.c. e art. 120 TUIR
Alfa
Alfa
(Austria)
(Austria)
Beta
(Italia)
Gamma
(Italia)
Delta
(Francia)
Beta
(Italia)
SO Delta
(Italia)
Consolidante: Beta o Gamma o SO
Consolidato orizzontale - condizioni

La controllante non residente:



La controllata designata (consolidante):




detiene il controllo ai sensi dell’art. 2359 c. 1 n. 1) c.c., con i requisiti di cui all’art. 120 TUIR
ha forma giuridica analoga a quelle previste dall’art. 73 c. 1 lett a) e b).
assume i diritti, obblighi ed oneri previsti per la consolidante dagli articoli da 117 a 127 TUIR
condivide le responsabilità di cui all’art. 127 del TUIR con la controllante non residente che
le assume in via sussidiaria
Se il requisito del controllo nei confronti della controllata designata cessa prima del
compimento del triennio il controllante non residente può designare, tra le
controllate appartenenti al medesimo consolidato, un'altra controllata residente senza
che si interrompa la tassazione di gruppo; la nuova società designata assume le
responsabilità di cui all’art. 127 TUIR per i precedenti periodi d'imposta di validità della
tassazione di gruppo, in solido con la società nei cui confronti è cessato il requisito del
controllo.
Le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di consolidato, in caso di interruzione o
mancato rinnovo del consolidato sono attribuite esclusivamente alle controllate che le
hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il
requisito del controllo, secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati (proporzionale se
non espressamente indicato).
Le nuove ipotesi – alcuni esempi
Alfa opta tramite la propria SO; quest’ultima
può essere la consolidante anche se nel suo
patrimonio
non
sono
comprese
le
partecipazioni in Beta e Gamma
Alfa
(Austria)
SO Alfa
(Italia)
Gamma
(Italia)
Beta
(Italia)
Alfa
Alfa, al fine dell’opzione, può designare la
società Beta, oppure Gamma, oppure la
stabile organizzazione di Delta
(Austria)
La stabile organizzazione di Delta, può quindi
aderire al consolidato anche in qualità di
consolidata
Delta
(Francia)
SO Delta
(Italia)
Beta
(Italia)
Gamma
(Italia)
Alfa
Alfa opta per il consolidato con Gamma e con
la stabile organizzazione di Delta.
(Italia)
La stabile organizzazione di Delta, può
aderire al consolidato in qualità di consolidata
Delta
(Francia)
SO Delta
(Italia)
Gamma
(Italia)
Alfa, al fine dell’opzione con tutti i soggetti
italiani può designare come consolidante la
SO di Delta, oppure Beta, oppure Gamma,
Alfa
(Austria)
Se Alfa designa Kappa come consolidante,
Beta è esclusa.
Delta
(Francia)
SO Delta
(Italia)
Beta
(Italia)
Gamma
(Italia)
Se Alfa designa Epsilon come consolidante,
Kappa e Beta sono escluse ma possono
optare per un consolidato «verticale»
autonomo.
Kappa
(Italia)
Epsilon
(Italia)
Area di consolidamento vietata
Provvedimento AdE del 6/11/2015
Designazione della controllata
Il Provvedimento dell’AdE del 6/11/2015 regola le modalità:
 di designazione della controllata da parte della controllante non residente
 di applicazione delle nuove disposizioni alle opzioni già in corso al 7/10/2015
La designazione della controllata italiana avviene da parte della controllante non
residente mediante:
 identificazione (Codice Fiscale)
 presentazione del «Modello di Designazione della controllata» in via
telematica
 comunicazione alla controllata dell’avvenuta presentazione del Modello
Una volta designata, la controllata residente può esercitare l’opzione per il
consolidato fiscale.
Il Modello di designazione va presentato dall’inizio del periodo d’imposta per il
quale la controllata esercita l’opzione per il consolidato, fino all’esercizio
dell’opzione stessa, nei termini previsti.
A regime, ad esempio per il periodo di imposta 1/1/2016 – 31/12/2016:
 Modello di Designazione: entro il 30/9/2016
 Modello di Comunicazione opzione: entro il 30/9/2016
Nel periodo transitorio, cioè nel periodo di imposta in corso al 7 ottobre 2015,
sono previste particolari modalità di esercizio dell’opzione qualora la
dichiarazione del periodo precedente debba essere presentata entro il 31 marzo
2016,
Ad esempio, periodo di imposta 1/1/2015 – 31/12/2015:
 Modello di Designazione: entro il 31/3/2016
 Modello di Comunicazione opzione: entro il 31/3/2016
Opzioni in corso al 7/10/2015 – consolidante resta
Consolidante di una fiscal unit già in corso, designata come consolidante di un
consolidato orizzontale anche con nuovi soggetti
→ SOLO periodo imposta in corso al 7/10/2015, NO effetti interruttivi art. 124 TUIR
→ A REGIME, SI effetti interruttivi art. 124 TUIR
Opzioni in corso al 7/10/2015 – consolidante resta
Alfa
(Austria)
Delta
(Francia)
SO Delta
(Italia)
Beta
(Italia)
Kappa
(Italia)
Gamma
(Italia)
Nel 2015 Beta è consolidante di Kappa (opzione 20142016).
Ipotesi 1
Entro il 31/3/2016 Alfa designa Beta come consolidante di
un
nuovo
consolidato
orizzontale
(Beta/
Delta/Kappa/Gamma) dall’ 1/1/15.
No effetti interruttivi art. 124 TUIR. Vive il vecchio
consolidato tra Beta e Kappa. → convivenza di c.
«verticale» ed «orizzontale» che durano ciascuno per il
proprio triennio di riferimento
Le perdite fiscali del consolidato verticale vengono usate
anche per compensare i redditi prodotti da Delta e Gamma.
Ipotesi 2
Entro il 30/9/2016 Alfa designa Beta come consolidante di
un nuovo consolidato orizzontale dall’1/1/2016 (Beta /
Delta/Kappa/Gamma)
Si effetti interruttivi art. 124 TUIR. Muore il vecchio
consolidato tra Beta e Kappa.
Le perdite fiscali del consolidato rimangono a Beta (salvo
diverso criterio) che le può usare solo per se stessa e non
nel nuovo consolidato (perdite ante-consolidato).
Opzioni in corso al 7/10/2015 – consolidante cambia
Consolidante di una fiscal unit già in corso, che opta come consolidata di un
consolidato orizzontale con una società designata
→ SOLO per periodo imposta in corso al 7/10/2015, NO effetti interruttivi art. 124
c. 1,2,3 TUIR purché tutte le altre aderenti alla fiscal unit in corso optino nel
medesimo esercizio con la società designata. Alle perdite fiscali residue risultanti
dalla dichiarazione di consolidato si applicano in ogni caso le disposizioni di cui
all’art. 118 c. 2 TUIR (i.e. sono qualificate come perdite ante-consolidato).
→ A REGIME, SI effetti interruttivi art. 124 TUIR
Alfa
(Austria)
Delta
(Francia)
SO Delta
(Italia)
Beta
(Italia)
Kappa
(Italia)
Gamma
(Italia)
Per il 2015 Beta è consolidante di Kappa (opzione
2014-2016)
Ipotesi 1
Entro il 31/3/2016 Alfa designa Gamma come
consolidante di un nuovo consolidato orizzontale dall’
1/1/15 (Gamma/ Delta/Beta/Kappa).
No effetti interruttivi art. 124 TUIR se Kappa partecipa.
Tuttavia le perdite fiscali del consolidato verticale
rimangono a Beta (salvo diverso criterio) che le può
usare solo per se stessa e non nel nuovo consolidato
orizzontale con Gamma (perdite ante-consolidato).
Ipotesi 2
Entro il 30/9/2016 Alfa designa Gamma come
consolidante di un nuovo consolidato orizzontale
dall’1/1/16 (Gamma / Delta/Beta/Kappa)
Si effetti interruttivi art. 124 TUIR. Muore il vecchio
consolidato tra Beta e Kappa.
Le perdite fiscali del consolidato rimangono a Beta
(salvo diverso criterio) che le può usare solo per se
stessa e non nel nuovo consolidato (perdite anteconsolidato).
Alfa
(Austria)
Beta è in consolidato con Kappa
Se Alfa designa Kappa, Beta è esclusa ed il
consolidato in essere tra Beta e Kappa si
interrompe.
Delta
(Francia)
SO Delta
(Italia)
Beta
(Italia)
Kappa
(Italia)
Area di consolidamento vietata
Gamma
(Italia)
Beta rimane stand alone e utilizza per se stessa
le eventuali perdite residue
Il consolidato orizzontale è tra Kappa, Delta e
Gamma
Altre possibilità …..
Beta ha partecipazioni societarie estere.
Al fine di assoggettare ad imposizione in Italia i
redditi degli investimenti esteri (utili/perdite) si
può valutare l’opzione per il consolidato
mondiale, se sono soddisfatti i requisiti soggettivi
per potervi accedere.
Beta
Italia
Gamma
Alfa
(Francia)
(UK)
Qualora Alfa e Gamma fossero branch, Beta
potrebbe valutare, a partire dall’esercizio
successivo a quello in corso al 7/10/2015, la
scelta tra due regimi di tassazione:
 Metodo del credito di imposta
 Metodo dell’esenzione
Beta
Italia
Alfa
(Francia)
Gamma
(UK)
La discipIina dei costi
black list
Art. 5, D.L. del 14/09/2015
n. 147 e Art. 1, c. 142, L.
208/2015
L’evoluzione della normativa sui costi black list
►
La normativa sui costi black list, presente sin dal periodo d’imposta 1992, è
stata negli anni più volte modificata sia con riferimento ai presupposti
applicativi che disapplicativi.
►
Negli due ultimi, tuttavia, il, legislatore è intervenuto in maniera radicali sule
testo normativo, arrivando fino all’abrogazione della stessa disciplina:

il Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, (c.d. Decreto
internazionalizzazione), è prima intervenuto sulla norma, «alleggerendo»
l’onere probatorio

la Legge 208/2015 (Legge di Stabilità 2016), poi, ha invece abrogato in
toto il regime dei costi black list
La normativa fino al FY2014 – Aspetti generali
►
Lo scopo principale della disciplina sui costi black list era quello di contrastare
la sottrazione di gettito fiscale attraverso operazioni su cui sussisteva una
presunzione di “delocalizzazione” del reddito.
►
Indeducibilità di qualunque componente negativo di reddito derivante da
operazioni intercorse tra imprese residenti e soggetti domiciliati in Stati o
territori rientranti nella black list (D.M. 23 gennaio 2002), a meno che il
contribuente fornisse (alternativamente) la prova che:
le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale
effettiva (cd “prima esimente”);
Oppure
 le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse
economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (cd.
“seconda esimente”)

La normativa fino al FY2014 – Ambito soggettivo
Imprese Residenti
► Tutti i soggetti residenti titolari di reddito d’impresa ossia qualsiasi soggetto
che agisce in qualità di imprenditore (accezione molto ampia)

Circolare 1/E del 2007 per “imprese residenti” deve intendersi “chiunque eserciti
professionalmente un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello
scambio di beni o di servizi […] le stabili organizzazioni italiane di imprese non
residenti”
Soggetti Esteri
► Imprese e professionisti residenti o domiciliati in Paesi aventi regimi fiscali
privilegiati

►
Anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati o territori
black list con la finalità di impedire che un contribuente possa conseguire il
medesimo risultato intrattenendo rapporti con soggetti esercenti attività
professionale anziché d’impresa (Circolare 1/E del 2007)
Esclusi dall’ambito di applicazione i rapporti intrattenuti con soggetti che non
svolgono né l’una né l’altra attività (e.g., trust, fondazioni, a condizione che
non svolgano attività d’impresa o che non siano soggetti meramente
interposti)
La normativa fino al FY2014 – Ambito oggettivo
I componenti negativi di reddito rilevanti
► Limitazione alla deduzione delle “spese e altri componenti negativi derivanti
da operazioni” intercorse con soggetti black list
►
►
Ambito di applicazione estremamente ampio che ricomprende qualsiasi onere
che un’impresa residente sostiene nei confronti di un’impresa / professionista
black list: elementi reddituali che derivano in maniera:

“diretta” (e.g., il costo di acquisto di un determinato bene o servizio);

“indiretta” (e.g., ammortamenti, minusvalenze e perdite su crediti)
Anche le perdite su crediti vantati nei confronti di soggetti black list sono
attratte dalla disciplina in questione (Circolare n. 39 del 2002; Circolare 26/E
del 2013).
La normativa fino al FY2014 – Adempimenti
Obblighi dichiarativi
► Obbligo di monitorare tali operazioni tramite specifiche variazioni in aumento
e in diminuzione nel Modello Unico (2015)
Nel rigo RF29, vanno indicate le spese e gli altri componenti negativi di cui all’art. 110, commi 10 e 12-bis, del TUIR
derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli indicati
nella lista di cui al decreto ministeriale da emanarsi ai sensi dell’art. 168-bis ovvero derivanti da prestazioni di servizi
rese da professionisti domiciliati in Stati o territori diversi da quelli individuati nella predetta lista
Nel rigo RF52, vanno indicati le medesime spese e componenti negativi di cui al rigo RF29 per le quali, per effetto
della esclusione di cui all’art. 110, comma 11, del TUIR, non opera l’indeducibilità prevista dai commi 10 e 12-bis del
medesimo articolo.
►
L’eventuale inadempimento di tale onere comportava l’applicazione della
sanzione nella misura del 10% dell’importo complessivo dei costi non indicati
separatamente, con un minimo di Euro 500 e un massimo di Euro 50.000,
ferma restando, ricorrendone le condizioni, la deducibilità del relativo
componente negativo di reddito
Le novità introdotte dal Decreto
Internazionalizzazione (FY2015)
Le modifiche all’articolo 110 del Tuir
► Comma 10: i costi black list sono ammessi in deduzione nei limiti del loro VN
(determinato ai sensi dell’art. 9 del Tuir), a condizione che le operazioni
abbiano avuto concreta esecuzione
► Comma 11: abrogazione della cd. “prima esimente” (i.e., attività commerciale
effettiva). Il contribuente può dedurre tutto il costo (anche se eccede il VN) a
condizione che dimostri che (i) “le operazioni poste in essere rispondono ad
un effettivo interesse economico e (ii) che le stesse hanno avuto concreta
esecuzione” (cd. “seconda esimente”)
► Eliminazione del riferimento alla (mai emanata) white list ex Art. 168 bis del
Tuir, abrogato dal medesimo Decreto (coerentemente con la Legge di
Stabilità 2015). Si considerano, quindi, “privilegiati i regimi fiscali di Stati o
territori individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, in
ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni” (D.M. 23
gennaio 2002 e successive modificazioni). Fuoriusciti ad esempio, Filippine,
Malesia
Il risvolto pratico delle novità
► La norma NON sancisce più l’indeducibilità assoluta dei componenti negativi
di reddito ma ne ammette la deducibilità “nei limiti del loro valore normale”
►
Secondo la “vecchia” norma, se non era dimostrata una delle due esimenti il
costo era integralmente indeducibile. Si poteva pregiudicare l’integrale
deduzione del costo di acquisto di beni a prezzi e a condizioni di mercato per
la sola ragione che la controparte black list non fosse caratterizzata da una
struttura considerata adeguata
►
Alla luce della nuova normativa, quindi, la determinazione del VN della
transazione appare un aspetto cruciale, ancorché non sempre agevole per il
contribuente
►
Deduzione integrale del costo se la scelta del contribuente di intrattenere
rapporti con un determinato fornitore risponde ad un effettivo interesse
apprezzabile (e dimostrabile) dal punto di vista economico-aziendale,
unitamente alla concreta esecuzione dell’operazione
►
Il mantenimento della seconda esimente potrebbe essere giustificata anche
per i casi in cui la dimostrazione del VN della transazione è estremamente
complesso = la dimostrazione dell’effettivo interesse economico potrebbe
essere l’unica alternativa al fine di dedurre integralmente il costo
La seconda esimente
► Informazioni/documentazione per la concreta esecuzione (e.g.):
►
►
►
►
Fatture di acquisto;
Bolle doganali;
Carichi del magazzino.
Informazioni/documentazione per effettivo interesse economico (e.g.):
►
►
►
►
►
►
►
Descrivere in modo dettagliato la tipologia del bene/servizio acquistato;
Descrizione e rappresentazione della marginalità dell’operazione che ha determinato la
massimizzazione del profitto tassato in Italia in capo al contribuente;
Prezzo dell’operazione particolarmente vantaggioso ad esempio supportato da preventivi e
comparazioni con i prezzi praticati da altri fornitori (e.g., proposta di acquisto, email);
La presenza di costi accessori (e.g., stoccaggio, magazzino) che la scelta di quel fornitore ha
consentito di evitare/minimizzare anche da un punto di vista logistico;
Qualità del prodotto fornito supportata da relativa comparazione tecnica sulle sue
caratteristiche;
Modalità e condizioni commerciali dell’operazione;
Possibilità di acquisire il prodotto presso altri fornitori (ogni elemento che ha spinto alla scelta di
questo fornitore è rilevante in tal senso).
Il concetto di valore normale
► La definizione di VN ai fini delle imposte sui redditi prevede il confronto del
prezzo dell’operazione oggetto di analisi con quello di una transazione ad
essa comparabile per beni (o servizi) e per condizioni, facendo riferimento “in
quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i
servizi”
►
La definizione di VN di cui all’art. 9 del Tuir ed il processo necessario per la
sua determinazione è assimilabile a quello del metodo del confronto del
prezzo (cd. CUP, comparable uncontrolled price) delineato dall’OCSE
►
Il CUP, tuttavia, può essere utilizzato esclusivamente per una tipologia limitata
di transazioni mentre è inutilizzabile per la determinazione del VN di
transazioni senza comparabili
Obblighi dichiarativi
►
Obbligo di monitorare tali operazioni tramite specifiche variazioni in aumento
e in diminuzione nel Modello Unico (2016)
Nel rigo RF29, vanno indicate le spese e gli altri componenti negativi di cui all’art. 110, commi 10 e 12-bis, del TUIR derivanti da operazioni,
che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati
individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, in ragione della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero
derivanti da prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in Stati o territori individuati con il predetto decreto.
Nel rigo RF52, colonna 2, vanno indicate le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta
esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati ovvero derivante da
prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati nei medesimi Stati o territori, deducibili ai sensi dei commi 10 e 11 dell’art. 110 del
TUIR. Nella colonna 1, va indicata la quota delle predette spese e altri componenti negativi eccedenti il valore normale per i quali, per effetto
dell’esclusione di cui all’art. 110, comma 11, del TUIR, non opera l’indeducibilità prevista dai commi 10 e 12-bis del medesimo articolo; tale
quota va ricompresa anche nella colonna 2.
►
L’eventuale inadempimento di tale onere comporta l’applicazione della
sanzione nella misura del 10% dell’importo complessivo dei costi non indicati
separatamente, con un minimo di Euro 500 e un massimo di Euro 50.000,
ferma restando, ricorrendone le condizioni, la deducibilità del relativo
componente negativo di reddito
Le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2016
(dal FY2016)
►
La Legge di stabilità 2016 ha abrogato il regime di deducibilità dei costi black
list abolendo i commi da 10 a 12bis dell’art. 110 del Tuir a partire dal periodo
di imposta 2016 (per i soggetti solari)
►
La deduzione dei costi black list dipende dai criteri di carattere generale (e.g.,
competenza, inerenza)
►
Eliminazione della separata indicazione di tali costi in dichiarazione (e della
relativa sanzione)
►
La norma è chiara nello stabilire che si applica dal 2016 (dal periodo di
imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015 per i contribuenti “non
solari”), attenzione agli anni passati
La disciplina delle
Controlled Foreign
Companies (CFC)
Art. 8, D.L. del 14/09/2015
n. 147
La disciplina delle Controlled Foreign
Companies (CFC – FY2014)
►
Disciplina CFC: tassazione per trasparenza, in capo ai soggetti controllanti residenti,
degli utili prodotti da soggetti controllati – e collegati - situati in Stati o territori a regime
fiscale privilegiato, indipendentemente dall’effettiva distribuzione degli utili (dividendi)
(Artt. 167 e 168 del Tuir)
►
Applicazione della normativa anche nei confronti di soggetti esteri controllati NON black
list al ricorrere delle seguenti condizioni (Art. 167 c. 8-bis del Tuir):

Siano sottoposti ad un’imposizione effettiva estera inferiore a più della metà di
quella che avrebbero assolto se residenti in Italia; e

Abbiano conseguito proventi derivanti, in maggior parte, da «passive income» o da
servizi infragruppo.
►
Finalità: impedire che gli utili prodotti nel territorio dello Stato vengano fittiziamente
delocalizzati presso soggetti esteri situati in Stati o territori a tassazione privilegiata
►
La tassazione per trasparenza può essere evitata mediante l’obbligatoria presentazione
di un interpello
►
Il Decreto Internazionalizzazione incide sia da un punto di vista sostanziale
che procedurale sulla normativa a decorrere dal periodo di imposta in corso
alla data di entrata in vigore dello stesso (i.e., dal 2015):
► Modificando l’ambito di applicazione territoriale;
► Abrogando la natura obbligatoria dell’interpello disapplicativo;
► Modificando la determinazione del reddito prodotto dalla partecipata
estera;
► Introducendo
semplificazioni con riferimento alla determinazione
dell’effettivo livello di tassazione per le CFC NON black list;
► Prevedendo un nuovo procedimento accertativo;
► Stabilendo, in alcuni casi, un nuovo obbligo di segnalazione nella
dichiarazione dei redditi ed un relativo regime sanzionatorio;
► Abrogando le disposizioni in materia di imprese estere collegate.
►
Ambito di applicazione: di fatto i paesi da considerare sono quelli identificati
dal D.M. 21 novembre 2001 (e successive modificazioni), tenendo conto dei
regimi che hanno un livello di tassazione generale inferiore al 50% di quello
italiano anche se per effetto di regimi speciali (ad oggi manca il
provvedimento per identificarli). Fuoriusciti: Malesia, Filippine, Singapore
►
Abrogazione della natura obbligatoria dell’interpello disapplicativo: viene
operato un allineamento della disciplina CFC alla previgente normativa in
tema di indeducibilità dei costi black list, la dimostrazione delle circostanze
esimenti può avvenire:
► Preventivamente al realizzarsi dell’operazione, mediante la presentazione
di un’apposita istanza di interpello (cd. “probatorio”);
► Successivamente
alla realizzazione dell’operazione, durante lo
svolgimento di un’eventuale attività di controllo da parte
dell’Amministrazione finanziaria
►
Modifica del criterio di determinazione del reddito prodotto dalla partecipata
estera: si applicano tutte le regole di determinazione del reddito previste per
le imprese residenti (con le difficoltà del caso): (i) Ace, (ii) società non
operative, (iii) studi di settore, (iv) parametri. Eccezione per la rateizzazione
delle plusvalenze (come già avveniva con la precedente disposizione)
►
Semplificazioni per la determinazione dell’effettivo livello di tassazione per le
CFC NON black list: l’applicazione della disciplina CFC alle controllate NON
black list è soggetta ad un doppio test (art. 167, c. 8 bis del Tuir):
 tax rate test; e
 passive income test.
►
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate (non ancora
emanato) saranno indicati i criteri per determinare l’effettivo livello di
tassazione (tax rate test) con modalità semplificate, tra cui quello
dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile
►
Nuovo procedimento accertativo: se il contribuente ottiene risposta favorevole
all’istanza di interpello (adesso facoltativo), in sede di controllo NON è tenuto
a dimostrare la sussistenza delle esimenti (L’Ufficio ha, però, facoltà di
controllare la veridicità e la completezza delle informazioni precedentemente
fornite)
►
Se il contribuente (i) NON presenta istanza di interpello oppure (ii) riceve
risposta negativa: prima di procedere all’emissione dell’avviso di
accertamento, l’Ufficio concede la possibilità di fornire (entro 90 giorni), le
prove per la disapplicazione della normativa CFC
►
Finalità: obbligo di contraddittorio finalizzato a:
 evitare che siano emessi avvisi di accertamento infondati; e
 dare attuazione a quel principio generale di collaborazione tra
Amministrazione finanziaria e contribuente, sancito, tra l’altro, dallo
Statuto per la tutela dei diritti del contribuente
►
Nuovo obbligo di segnalazione nella dichiarazione dei redditi e relativo regime
sanzionatorio: garantire l’efficacia accertativa degli Uffici, l’indicazione
costituisce elemento segnaletico per i contribuenti che NON hanno
(preventivamente) presentato istanza di interpello oppure hanno ottenuto
parere negativo
Ricostruzione analitica del reddito nel quadro FC anche se non riportato nel
quadro RM (quindi non soggetto a tassazione)
“Art. 167, comma 8-quater” ed “Esimente” devono essere compilate al fine di segnalare, da parte dei
contribuenti che non hanno applicato la disciplina dell’art. 167 del TUIR, che, pur sussistendo le
esimenti di cui al comma 5 dell’art. 167 del TUIR, non è stata presentata istanza di interpello
disapplicativo oppure è stata presentata ma non è stata ottenuta risposta favorevole
►
Specifico regime sanzionatorio: quando l’omissione o incompletezza riguarda
tale segnalazione si applica una sanzione amministrativa pari al 10% del
reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo di
imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla
partecipazione detenuta, con un minimo di 1.000 euro ed un massimo di
50.000. La sanzione nella misura minima si applica nel caso in cui il reddito
della controllata estera sia negativo
►
Abrogazione delle disposizioni in materia di imprese estere collegate:
Abrogazione dell’Art. 168 del Tuir che nel corso degli anni ha generato
difficoltà applicative dovute principalmente alla difficoltà di ottenere i dati
amministrativi di società partecipate ma non controllate
Modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2016
► A decorrere dal periodo di imposta 2016, ai fini della normativa CFC, si considerano
privilegiati i regimi fiscali, anche speciali (ad oggi concetto incerto), di Stati o territori se
il livello nominale di tassazione sia inferiore al 50% di quello applicabile in Italia
►
In pratica, la tassazione nominale dello Stato estero – anche conseguente
all’applicazione di regimi speciali – deve risultare inferiore al 50% di quella applicabile in
Italia (i.e., 13,75% per il FY16 e 12% dal FY17)
►
IRAP non dovrebbe rilevare (cfr. Circ. A.E. 51E/2010)
►
Eccezione per i paesi EU e SEE con i quali l’Italia abbia un accordo per lo scambio di
informazioni (per questi resta applicabile CFC white list ex art. 167, comma 8-bis)
►
CFC “vecchia” black list, tassazione nominale VS CFC white list, tassazione effettiva
(difformità da un punto di vista di onere per il contribuente)
La disciplina dei
dividendi Black list
Art. 3, D.L. del 14/09/2015
n. 147
La disciplina dei Dividendi Black list (FY2014)
►
Piena tassazione, in deroga all’ordinaria disciplina di tassazione degli utili da
partecipazione, degli utili provenienti da enti o società localizzati in Paesi o
territori a fiscalità privilegiata (art. 47 comma 4 e art. 89 comma 3 TUIR.
►
Possibilità di disapplicare la tassazione piena qualora sia stata fornita
adeguata dimostrazione, a seguito della presentazione dell’istanza di
interpello disapplicativo, che dalle partecipazioni non è stato conseguito, fin
dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzazione dei redditi nei
Paesi a fiscalità privilegiata.
►
D.L. 223/06: assoggettamento a tassazione integrale anche per i dividendi
provenienti da Paesi Black List, indirettamente percepiti da società residenti,
attraverso società figlie interposte (c.d. “conduit company“).

Finalità di contrastare le operazioni di aggiramento “del regime di tassazione
integrale degli utili provenienti da partecipate situate in Paesi a fiscalità privilegiata,
interponendo nella catena societaria un altro soggetto estero residente in un Paese
a regime fiscale non privilegiato“ (Relazione Illustrativa).
►
Con le modifiche previste dall’art. 3 del Decreto Legislativo 14 settembre
2015, n. 147, (Decreto internazionalizzazione), il legislatore ha previsto di:

Circoscrivere il regime di integrale imposizione dei dividendi e delle
plusvalenze specifici casi;

Riconoscere un credito di imposta parametrato agli utili maturati durante il
possesso della partecipazione a fronte della dimostrazione dello
svolgimento dalla parte della società estera, di un’effettiva attività
industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello
Stato o territorio di insediamento.
La nuova disciplina dei Dividendi Black list
(FY2015)
Principi Generali
► Modificato il testo normativo degli l’artt. 47 e 89 del TUIR.
►
La tassazione piena degli utili black list trova ora applicazione solo nel caso in
cui il socio residente detenga:
 una partecipazione diretta in un soggetto localizzato in uno Stato a regime
fiscale privilegiato;
 una partecipazione di controllo, anche di fatto, diretta o indiretta, in
società estera «non Black List» che, tuttavia, consegua utili da
partecipazioni in società residenti in Stati o territori a regime fiscale
privilegiato.
►
Il regime di tassazione piena non dovrebbe quindi trovare applicazione per le
partecipazioni minoritarie (non di controllo) in soggetti «white» che
conseguono utili da società black list.
(FY2015)
Disapplicazione
► Il regime di imponibilità piena non opera nei seguenti casi:
►

qualora trovi applicazione il regime CFC (articolo 167, comma 1, del Tuir), in
quanto in tal caso i redditi sono già tassati per trasparenza all’atto della loro
produzione;

a fronte della dimostrazione, anche a seguito dell’esercizio dell’interpello, ex
articolo 167, comma 5, lettera b) del Tuir, che dalle partecipazioni non sia
stato conseguito, sin dall’inizio del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i
redditi in Stati o Territori Black List (articolo 87, comma 1, lettera c) del Tuir).
Con l’interpello in questione si deve dimostrare il rispetto delle condizioni di cui
all'articolo 87, comma 1, lettera c) del TUIR – «dalle partecipazioni non sia stato
conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto di localizzare i redditi in
Stati o territori inclusi nel citato decreto»
(FY2015)
Interpello
► Nel caso di istanza di interpello che dimostri, in applicazione della lettera b) comma 5
dell’art. 167 del TUIR le condizioni ex articolo 87, comma 1, lettera c) del Tuir), allora
no a tassazione piena

Con riferimento all’esimente di cui all’articolo 87, comma 1, lettera c) del Tuir, in
assenza di istanza di interpello o in caso di risposta negativa, la percezione di utili
derivanti da partecipazioni in soggetti Black List deve essere segnalata in
dichiarazione dei redditi del socio residente, pena l’applicazione di una sanzione
pari al 10% dei proventi non indicati, con un minimo di €1.000 ed un massimo di
€50.000
►
Nel caso in cui la dimostrazione operi in applicazione dell’art. 167, comma 5, lett. a) –
«la società o altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o
commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di
insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest'ultima condizione
si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi
originano nello Stato o territorio di insediamento» - allora credito di imposta.
(FY2015)
Credito di imposta
► Il credito spettante a seguito della sussistenza della prima esimente CFC, è computato:

in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante
il periodo di possesso della partecipazione;

in proporzione degli utili conseguiti;

nei limiti dell’imposta italiana relativa a tali utili.
Credito =
Imposte
pagate
dalla
partecipata durante il periodo di
possesso della partecipazione
Utili distribuiti al Socio
Utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione
►
►
Il credito è riconosciuto per le sole imposte pagate dalla società controllata a partire dal
quinto periodo d’imposta precedente a quello in corso al 07 ottobre 2015 (data di
entrata in vigore del provvedimento).
Se la società ha, quindi, periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, potranno
essere accreditate le sole imposte pagate dal 2010 in avanti, con esclusione di quelle
pagate in precedenza.
Branch Exemption
Art. 14, D.L. del 14/09/2015
n. 147
Credito d’imposta e Branch Exemption
Credito d’imposta
 I redditi e le perdite della SO
concorrono alla formazione del
reddito dell’impresa residente con i
seguenti effetti:
 possibilità di dedurre le perdite
 tassazione
dei redditi alla
maggiore tra l’aliquota dello
Stato di residenza dell’impresa
e quella dello Stato della fonte
in quanto le imposte pagate
all’estero
possono
essere
recuperate – in tutto o in parte
– con il meccanismo del
credito d’imposta.
Esenzione (cd. Branch exemption)
 I redditi e le perdite della SO non
rilevano nel calcolo del reddito
imponibile dell’impresa residente
 Occorre valutare la fiscalità locale
al fine di bilanciare vantaggi
(mancata tassazione dei redditi in
Italia) e svantaggi (mancata
deducibilità delle perdite in Italia)
Branch Exemption – principali caratteristiche
Il regime dell’esenzione, previsto dal nuovo art. 168-ter TUIR introdotto dal D.Lgs
n. 147/2015, è un regime:
 applicabile dall’esercizio successivo a quello in corso all’entrata in vigore
del decreto legislativo 147/2015 (i.e. 7 ottobre 2015)

opzionale (opzione immediata … «al momento della costituzione») ed
irrevocabile

riguarda tutte le SO dell’impresa residente (principio «all-in all-out)

applicabile a tutte le imprese residenti, qualunque sia la forma legale (es.
anche persone fisiche o società di persone)
Prevista l’emanazione di un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate per disciplinare le modalità applicative e di esempi di fattispecie ritenute
elusive
Branch Exemption – principali caratteristiche
Nel caso di SO già esistenti l’opzione per l’esenzione:
 deve essere esercitata entro il secondo periodo d’imposta successivo a
quello in corso al 7/10/2015

attiva il meccanismo di «recapture» delle eventuali perdite fiscali nette
generate dalle SO negli ultimi 5 esercizi, lasciando salva la possibilità di
scomputare le eccedenze di imposta estera riportabili ex art. 165, c. 6 del
TUIR
Branch Exemption – Determinazione del Reddito
Esente
Il reddito o la perdita della SO dev’essere determinato applicando
(simmetricamente) i criteri previsti dall’art. 152 del TUIR ed in linea con i principi
OCSE:
 Considerando la SO quale «entità separata e indipendente, svolgente le
medesime o analoghe attività in condizioni identiche o similari, tenendo
conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati»

Valutando la congruità del fondo di dotazione

Applicando le disposizioni in tema di transfer pricing alle operazioni con la
casa madre o con altre imprese facenti parte del medesimo gruppo,
incluso il regime documentale finalizzato alla non applicazioni di sanzioni
in caso di rettifica dei prezzi applicati
Branch Exemption – Applicabilità delle
Disposizioni CFC
La disciplina CFC è applicabile alle stabili organizzazioni esenti (art. 167 TUIR):
 Tassazione separata per trasparenza (i.e. senza poter compensare le
perdite o gli utili black listed con i risultati della casa madre), in assenza
delle esimenti



Black list
White list (c. 8-bis)
Regime di esenzione, in presenza delle esimenti:



Black List lett. a): svolgimento di un’effettiva attività commerciale nel mercato di
riferimento dello Stato o nel territorio in cui è insediata la SO
Black List lett. b): in assenza dell’effetto di delocalizzazione dei redditi
White list c. 8 bis): quando la struttura non costituisce una costruzione di puro
artificio
Branch Exemption – Applicabilità delle
Disposizioni CFC
Ai dividendi distribuiti ai soci formati con redditi realizzati dalle SO estere (CFC)
sono applicabili le disposizioni in tema di dividendi provenienti da soggetti non
residenti e quindi:
 Esclusione del 95% o del 49,72% degli utili:



Nessuna ulteriore tassazione (in quanto già tassati per trasparenza in
applicazione delle disposizioni CFC):



Black list con esimente lett. b)
White list c. 8 bis con esimente
Black list senza esimente
White list c-8bis senza esimente
Tassazione del 100% degli utili, con riconoscimento del credito d’imposta
(indiretto) per imposte pagate all’estero e salvo la possibilità di presentare
nuovo interpello per provare l’esimente di cui alla lett. b)

Black List con esimente lett. a)
Branch Exemption – Recapture delle Perdite

Gli utili realizzati dalla SO (in regime di branch exemption) sono imponibili
fino a concorrenza della perdita fiscale netta (i.e. quando la somma algebrica
dei risultati è una perdita) realizzata nei cinque periodi d’imposta antecedenti

Il calcolo deve essere effettuato per ciascuna SO

L’importo della perdita fiscale netta deve essere indicato nella dichiarazione
dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione

Possibilità di scomputare le eccedenze di imposta estera riportabili ex art.
165, c. 6 del TUIR
Branch Exemption – Trasferimento della SO

Il recapture delle perdite opera anche nel caso in cui, all’interno del
medesimo gruppo societario, una SO venga trasferita a società che fruisce
del regime di branch exemption

Regola antielusiva applicabile
trasferimento della SO

Obbligo di indicare nell’atto di trasferimento della SO l’ammontare delle
perdita fiscale netta maturata nei 5 periodi d’imposta precedenti

Applicabile anche in caso di trasferimento parziale della SO
indipendentemente
dalle
modalità
di
Branch Exemption – alcuni aspetti critici

Costituzione di una SO nel periodo dei due anni dall’applicazione della
norma:



Obbligo di opzione immediata
Inclusione di tutte le stabili organizzazione nell’opzione in vigenza del principio
«all-in all-out»
Possibilità di differire la decisione per le stabili di nuova costituzione

In assenza di specifiche norme pattizie o di coincidenza delle norme
domestiche in merito all’attribuzione dei profitti alla SO, la determinazione del
reddito attribuibile alla SO potrebbe generare fenomeni di doppia imposizione
non risolvibili se non con la procedura di Advance Price Agreement o Mutual
Agreement Procedure

Assoluta preclusione all’utilizzo delle perdite della SO

Regime delle «perdite finali» non previsto
Il credito di imposta
estero
Art. 15, D.L. del 14/09/2015
n. 147
Il credito di imposta estero – premessa
►
Il credito per le imposte estere (Art. 165 del TUIR) è stato introdotto
nel 1973 e ha subito numerose modifiche legislative ed interpretative,
la più rilevante delle quali è stata la riforma Tremonti del 2004
►
Nell’ultimo periodo si sono susseguiti due interventi importanti:
►
►
il primo interpretativo (Circ. A.E. 9E/2015);
il secondo normativo (Decreto internazionalizzazione)
Il credito di imposta estero – principali novità
►
Principali correzioni all’Art. 165 del TUIR e chiarimenti interpretativi:
►
estensione non solo ai titolari di reddito d’impresa di: (i) detrarre le imposte estere
per competenza e di (ii) riportare in avanti e indietro l’eccedenza di credito per
imposte estere
►
accreditabilità di tutte le imposte estere sul reddito, ancorché non previste dalla
convenzione (eventualmente) applicabile fra l’Italia e il Paese della fonte
►
utili distribuiti da società estere trasparenti: assimilazione ai soggetti opachi di cui
all’Art. 73, comma 1, lettera d del TUIR e conseguente tassazione dei «dividendi
netti» (al netto delle imposte subite dal socio al momento della formazione del
reddito della società estera trasparente)
►
le imposte estere che difettano del presupposto applicativo dell’art. 165 del TUIR
(e.g., reddito di impresa tassato all’estero in assenza di stabile organizzazione)
possono essere considerate componenti negativi deducibili ai fini della
determinazione del reddito complessivo in quanto costi inerenti l’attività d’impresa
Il credito di imposta estero – accreditabilità
extra-convenzionale
►
Norma interpretativa: sono detraibili sia le imposte previste nelle
convenzioni contro le doppie imposizioni, sia ogni altra imposta o
tributo estero purché incida sul reddito
►
In caso di incertezza in merito alla natura del tributo NON enunciato
dalla convenzione, il contribuente può presentare istanza di interpello
ai sensi dell’art. 11 dello Statuto del Contribuente
►
Attenzione alle imposte pagate all’estero, potrebbero esserci
opportunità di recuperabilità in Italia
Il credito di imposta estero – accreditabilità
extra-convenzionale
►
Ambito di applicazione:
convenzionali per via:
situazioni
escluse
dalle
previsioni
►
della natura dell’ente impositore: alcuni trattati elencano solo le imposte
prelevate a livello centrale ma non quelle previste a livello territoriale (e.g.,
Stati Uniti d’America)
►
della novità dell’imposta rispetto al trattato: imposte estere che si
sostituiscono/aggiungono alle imposte già previste dal trattato (ci sono
trattati che prevedono già questa fattispecie)
►
della mancanza di un trattato: in assenza del trattato, l’art. 165 del Tuir
colma autonomamente tale lacuna
►
delle caratteristiche dell’imposta: i principi del nostro ordinamento guidano
la verifica sulla natura del tributo estero = se l’imposta estera ha inciso un
reddito (secondo i canoni italiani) allora potrebbe essere creditabile in
Italia
Country-by-Country
Reporting
Commi 145/147 – Legge
28.12.2015, n.
Country-by-Country Reporting
►
Obbligatoria la predisposizione del c.d. CbCR già previsto dall’Azione 13 del
BEPS al fine di aumentare la trasparenza tra amministrazioni fiscali
►
Action 13 del progetto BEPS prevede:
►
►
tavole che racchiudono tutte le informazioni (tassazione, ricavi, immobilizzazioni
materiali ed immateriali, dipendenti, principali attività, etc.), suddivise per ciascun
paese e società nel quale il gruppo opera, che devono essere fornite
all’amministrazione fiscale.
Soggetti obbligati:
►
le controllanti con ricavi consolidati > € 750 mln e che non sono a loro volta
controllate da soggetti diversi dalle persone fisiche;
►
le controllate residenti in Italia, se la controllante estera, sebbene tenuta al bilancio
consolidato, è:
►
residente in paese che non ha introdotto l’obbligo del CBCR;
►
residente in paese che non ha nessun accordo con l’Italia per lo scambio di informazioni
sul CBCR;
►
inadempiente all’obbligo dello scambio di informazioni relative al CBCR.
Country-by-Country Reporting
►
Sanzioni
►
sanzione pecuniaria per omessa presentazione, invio dati incompleti o
non veritieri da € 10.000 a € 50.000.
►
In attesa del Decreto del MEF (entro il 31 marzo 2016) che detterà
modalità, termini, elementi e condizioni per la trasmissione del CBCR
all’autorità competente
►
L’OCSE ha emesso un documento in cui vengono delineati:
►
Modello di normativa da implementare nei singoli paesi
►
Accordo tra le autorità competenti per lo scambio dei CbCRs
Novità Legge di
Stabilità 2016 –
Note di variazione IVA
Riformulazione dell’art. 26 DPR 633/1972
Rispetto alla norma attuale si disciplina l’emissione della nota di credito a seguito di
mancato pagamento del corrispettivo, da parte del cessionario o committente
dell’operazione, nelle ipotesi:
•
•
►
a)
b)
c)
d)
di assoggettamento del cessionario o committente a procedure concorsuali;
di procedure esecutive rimaste infruttuose;
nel caso di procedure concorsuali, il momento dal quale sarebbe consentito lo
“storno” dell’IVA sarebbe rappresentato dalla “data in cui il cessionario o
committente è assoggettato a una procedura concorsuale”, ossia la data:
della sentenza dichiarativa del fallimento;
del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle
grandi imprese in crisi.
►
a)
b)
c)
le procedure esecutive si considerano “infruttuose”, legittimando l’emissione di
note di variazione, nei seguenti casi:
nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento
redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono
beni o crediti da pignorare;
nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento
redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero
l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per le vendita del bene pignorato
sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per
eccessiva onerosità.
►
Il nuovo testo dell’art. 26 prevede inoltre che, qualora successivamente
all’emissione della nota di variazione in diminuzione a causa della procedura
concorsuale aperta/procedura esecutiva infruttuosa, il corrispettivo sia
pagato in tutto o in parte, il cedente o prestatore è tenuto ad emettere una
fattura per il corrispettivo riscosso. In questo caso, il committente o il
cessionario, assoggettato a procedura concorsuale, ha la possibilità di portare
in detrazione l’imposta relativa a questa variazione in aumento.
►
le disposizioni sull’emissione delle note di variazione a seguito di avvio di una
procedura concorsuale o di infruttuosità di una procedura esecutiva
entreranno in vigore dal 1° gennaio 2017.
►
►
►
►
nel caso di risoluzione per inadempimento di contratti a esecuzione
continuata o periodica (ad esempio, utilities, locazioni, leasing, pulizie,
assistenza IT, manutenzioni continuative, ecc), con clausola risolutiva
espressa, il creditore può emettere nota di variazione IVA in diminuzione
per tutte le prestazioni per le quali il debitore non abbia onorato il contratto, a
prescindere dall’attivazione di specifiche procedure di recupero.
la modifica apportata ha carattere interpretativo e dunque, ha efficacia anche
per il pregresso
Possibilità di emettere note di credito entro la dichiarazione IVA per il secondo
anno successivo a quello in cui si è verificato l’evento, con effetto positivo sul
cash flow.
Impatto sul bilancio 2015: revisione dell’importo dei crediti in sofferenza e
della relativa valutazione nonché delle perdite su crediti deducibili ai fini delle
imposte sui redditi
Note di variazione IVA e PAYBACK
farmaceutico
►
►
Il valore complessivo, per ciascun anno, della spesa per l’assistenza
farmaceutica pubblica viene fissato dalla legge; in caso di superamento del
tetto, è previsto che le Aziende farmaceutiche debbano ripianare un importo
proporzionale alle eccedenze di spesa farmaceutica territoriale attraverso il
meccanismo del “payback”,
Il “payback” sulla spesa farmaceutica è determinato dall’AIFA al lordo dell’IVA
►
L’importo dell’IVA costituisce un onere sul conto economico delle aziende
farmaceutiche contrario al principio di neutralità
►
Con il DL 78/2015, il payback è stato esteso anche ai dispositivi medici con
effetto già dall’anno 2015
Note di variazione IVA e PAYBACK
farmaceutico
►
►
►
►
►
Il payback è una variazione in diminuzione del corrispettivo fatturato per la
vendita di farmaci stabilita con norma di legge
la società farmaceutica ha dunque diritto ad emettere nota di credito senza
limiti temporali se non quelli di cui all’art. 19, DPR 633/72, ossia con la
dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui l’evento ha
avuto luogo
Issue: nel 2015 l’IVA è stata versata dal cessionario con lo split payment
se l’importo del payback è lordo IVA, le aziende farmaceutiche non lo
possono recuperare tramite emissione di NC
Impatto sui bilanci:
►
►
►
sopravvenienza attiva per l’importo IVA contabilizzato a costo nei precedenti esercizi
Determinazione dell’accantonamento per il 2015
Con il DL 78/2015, il payback è stato esteso anche ai dispositivi medici con
effetto già dall’anno 2015
Cenni sulle novità in
materia di
contenzioso e
sanzioni
amministrative
Riforma del processo tributario
La legge 11 marzo 2014, n. 23 ha delegato il Governo all’introduzione di «norme
per il rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente» nel processo
tributario fissando i seguenti principi e criteri direttivi
►rafforzamento e razionalizzazione dell’istituto della
conciliazione
►incremento della funzionalità della giurisdizione tributaria
mediante
 composizione monocratica per controversie di modesta entità
 innalzamento soglie che prevedono la possibilità per il contribuente di




stare in giudizio anche personalmente
maggiore utilizzo della PEC per le comunicazioni e notificazioni
strumenti di tutela cautelare
immediata esecutorietà, per tutte le parti, delle sentenze
principio della soccombenza
Riforma del processo tributario
La riforma è stata attuata con il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156
ENTRATA IN VIGORE
Le nuove disposizioni si applicano ai giudizi pendenti al
1° gennaio 2016
ECCEZIONI
►
►
►
esecuzione provvisoria delle sentenze (art. 67-bis)
esecuzione delle sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del
contribuente (art. 69)
abrogazione dell’art. 69-bis sull’esecuzione delle sentenze sugli atti relativi alle
operazioni catastali
per le quali l’entrata in vigore fissata è stata fissata al
1° giugno 2016
Il reclamo e la mediazione (art. 17-bis)
Concerne sempre le controversie di valore non superiore a
euro 20.000. Le modifiche introdotte riguardano

estensione a:


tutti gli enti impositori (Agenzie delle Dogane e del Territorio, Enti
locali), agli agenti e concessionari della riscossione
controversie catastali (prima escluse perché di valore
indeterminabile)

riduzione
edittale
delle sanzioni dal 40% al 35% del minimo

possibilità di chiedere la conciliazione giudiziale
La conciliazione giudiziale (artt. 48, 48-bis e 48-ter)
Le modifiche più rilevanti riguardano:
►
applicabilità nel secondo grado di giudizio
►
diverso momento di perfezionamento
►
maggiore abbattimento delle sanzioni
►
applicabilità anche in caso di reclamo/mediazione
Conciliazione perfezionata FUORI UDIENZA (art. 48)
Se in pendenza di giudizio le parti raggiungono un accordo conciliativo,
presentano istanza congiunta per la definizione totale o parziale della
controversia. La conciliazione si perfeziona «con la sottoscrizione dell’accordo»
nel quale sono indicate le somme dovute, i termini e le modalità di pagamento
(l’accordo ha efficacia novativa). Il giudice dichiarerà la cessazione della materia
del contendere.
Conciliazione perfezionata IN UDIENZA (art. 48-bis)
Ciascuna delle parti può presentare (sia nel primo che secondo grado di giudizio)
nel termine di 10 giorni dalla data di trattazione, un’istanza per la conciliazione
totale o parziale della controversia. La conciliazione si perfeziona «con la
redazione del processo verbale» il quale costituisce titolo per la riscossione. Il
giudice dichiarerà la cessazione della materia del contendere.
SANZIONI
►
Se l’accordo interviene in 1° grado riduzione al
40% del minimo edittale
►
Se l’accordo interviene in 2° grado riduzione al
50% del minimo edittale
In caso di mancato pagamento delle somme dovute è
prevista l’iscrizione a ruolo e l’irrogazione della sanzione per
omesso versamento aumentata della metà (45%, nella
previgente formulazione la sanzione era pari al 60%)
La sospensione delle sentenze di secondo grado
La parte che ha proposto ricorso per cassazione può
chiedere alla commissione che ha pronunciato la sentenza
impugnata di sospenderne in tutto o in parte l’esecutività per
evitare un danno grave e irreparabile (art. 62-bis)
La norma attribuisce rilievo al solo periculum in mora,
senza possibilità per il giudice di valutare il fumus boni
iuris
L’istanza va proposta con specifico atto (da notificare anche
alla controparte), in quanto indirizzata ad un giudice diverso
dalla Corte di Cassazione chiamata a decidere
sull’impugnazione.
L’esecuzione delle sentenze
Le sentenze emesse dalle commissioni tributarie sono
immediatamente esecutive

E’ stata confermata la riscossione frazionata del tributo e
dei relativi interessi per le sentenze sfavorevoli al
contribuente

E’ stata prevista l’immediata esecutività delle sentenze di
condanna al pagamento di somme in favore del
contribuente e di quelle emesse su ricorso avverso gli atti
relativi alle operazioni catastali (non sarà più necessario
attendere il passaggio in giudicato della sentenza per
ottenere il rimborso)
La revisione delle sanzioni amministrative
In attuazione dell’art. 8, legge 11 marzo 2014, n. 23 è stato
emanato il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 concernente la
revisione del sistema sanzionatorio penale tributario e
amministrativo
PRINCIPI E CRITERI DIRETTIVI
►
TASSATIVITA’ predeterminazione delle condotte e delle relative
sanzioni
►
PROPORZIONALITA’ gradualità delle sanzioni all’effettiva gravità
della violazione commessa

RIDUZIONE DELLE SANZIONI PER LE FATTISPECIE MENO GRAVI

INASPRIMENTO DELLE SANZIONI PER I COMPORTAMENTI
FRAUDOLENTI
ESEMPIO:
►
Infedele dichiarazione (art. 1, D.Lgs. n. 471/1997)
Disciplina previgente:
sanzione dal 100% al 200% della maggiore imposta
dovuta
►
Disciplina vigente: sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta

SANZIONE AUMENTATA DELLA META’ (dal 135% al 270%)
Nel caso in cui l’infedeltà venga commessa mediante l’utilizzo di documentazione
falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri ovvero con condotte
simulatorie o fraudolente

SANZIONE RIDOTTA DI UN TERZO (dal 60% al 120%)


Se la maggiore imposta è inferiore al 3% di quella dichiarata e comunque
inferiore a 30.000 euro
Nel caso di errori sull’imputazione temporale di componenti positivi o negativi
di reddito (se la violazione non ha causato danno all’erario si applica la
sanzione fissa di 250 euro)
Applicabilità delle nuove sanzioni
a tutte le violazioni
commesse dopo il 1° gennaio 2016
ovvero
in applicazione del favor rei anche alle
violazioni commesse in passato, purché non
contestate mediante atti divenuti definitivi,
ove più favorevoli al contribuente
Violazioni contestate
gennaio 2016
►
successivamente
al
1°
la «nuova sanzione» è applicata direttamente dall’Ufficio
Violazioni contestate fino al 31 dicembre 2015
►
►
se la violazione è divenuta definitiva
resterà inciso
se la violazione non è divenuta definitiva
applicata la sanzione più favorevole
il contribuente
deve essere
COME OTTENERE L’APPLICAZIONE DELLA SANZIONE PIU’
FAVOREVOLE?
►
Presentazione di istanza di annullamento in autotutela
(l’Ufficio
in
realtà
dovrebbe
procedere
anche
autonomamente alla rideterminazione delle sanzioni nella
misura più favorevole e al conseguente annullamento,
parziale, in autotutela)
►
In giudizio rivolgendo
apposita domanda
alla
Commissione (il giudice dovrebbe procedere d’ufficio –
iuri novit curia)
Contatti
Giacomo Albano
+39 0685567338 | [email protected]
Nicoletta Mazzitelli
Emiliano Zanotti
Daniele Ascoli
Grazia Carbone
Andrea De Nigris
Umberto Iannarilli
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
EY
EY è leader mondiale nei servizi professionali di revisione e organizzazione contabile,
assistenza fiscale e legale, transaction e consulenza. La nostra conoscenza e la qualità
dei nostri servizi contribuiscono a costruire la fiducia nei mercati finanziari e nelle
economie di tutto il mondo. I nostri professionisti si distinguono per la loro capacità di
lavorare insieme per assistere i nostri stakeholder al raggiungimento dei loro obiettivi.
Così facendo, svolgiamo un ruolo fondamentale nel costruire un mondo professionale
migliore per le nostre persone, i nostri clienti e la comunità in cui operiamo.
“EY” indica l’organizzazione globale di cui fanno parte le Member Firm di Ernst &
Young Global Limited, ciascuna delle quali è un’entità legale autonoma. Ernst & Young
Global Limited, una “Private Company Limited by Guarantee” di diritto inglese, non
presta servizi ai clienti. Per maggiori informazioni sulla nostra organizzazione visita
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professionale. EYGM Limited o le altre member firm dell’organizzazione globale EY non assumono alcuna
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specifico, è opportuno consultarsi con un professionista competente della materia.
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