Esercizi svolti consolidato per sito

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Elaborazioni svolte di consolidamento
(di Francesco Sotti)
Assestamento di una partecipazione di controllo – Primo anno di
consolidamento ..................................................................................................2
Assestamento di una partecipazione di controllo – secondo anno di
consolidamento ..................................................................................................6
Cessione “intra area” di consolidamento di fattori produttivi a veloce ciclo
di utilizzo...........................................................................................................10
Cessione “intra area” di consolidamento di fattori produttivi a lento ciclo di
utilizzo soggetti ad ammortamento...................................................................14
Cessione “intra area” di consolidamento di titoli obbligazionari ........................19
L'eliminazione dei dividendi distribuiti dalla controllata.....................................23
La traduzione di un bilancio espresso in moneta estera...................................25
Valutazione di una partecipazione con il metodo del patrimonio netto
secondo gli OIC e secondo lo Ias 28................................................................30
Assestamento di una partecipazione non totalitaria di controllo, secondo
l’Ifrs 3, con step acquisition ..............................................................................34
Assestamento di una partecipazione totalitaria di controllo e successiva
perdita del controllo, secondo l’OIC 17.............................................................37
perdita del controllo, secondo l’Ifrs 3. ...............................................................41
1
Assestamento di una partecipazione di controllo – Primo anno di
consolidamento
In data 31/08/n, la società H acquista una partecipazione di controllo del 70%
nella società C, al prezzo di 2.000.
Alla data di acquisto del controllo il patrimonio netto della società C è così
riepilogato:
Patrimonio netto contabile di C al 31/08/n
Capitale sociale
1.000
Riserva legale
200
Altre riserve
400
Utile netto
300
Totale
1.900
Il costo di acquisto della partecipazione è così spiegato:
31/08/n
PNC di C alla data
di acquisto
Maggiori
valori
correnti:
Macchinari
(fondo
imposte
differite) (40%)
PNR di C alla data
di acquisto
Avviamento
Costo
partecipazione in C
Rivalutazione analitica del
patrimonio di A (fair value)
70%
capogruppo H
30% interessi non
di controllo di C
1.900
1.330
570
928
650
278
(371)
(260)
(111)
2.457
1.720
280
737
2.000
La differenza di consolidamento è pari a 670 = 2.000 [costo acquisto
partecipazione] – 1.330 [70% patrimonio netto contabile alla data d’acquisto del
controllo].
Trattamento contabile delle differenze di consolidamento secondo il D.
lgs. 127/91
•
Il macchinario, dotato di un maggior valore corrente pari a 928, è
rivalutato solo per il 70% (la quota di competenza della capogruppo =
928 x 70% = 650 al lordo del fondo imposte di 260) ed è ammortizzato
per i residui 8 anni 6 mesi (102 mesi). La quota di competenza del primo
esercizio è relativa a 4 mesi:
2
Riduzione utile = 25,5 x 60% =
15,3
Ammortamento del maggior valor corrente
= 650 x 4/102 = 25,5
Riduzione imposte dirette =
25,5 x 40% = 10,2
•
Il residuo ammontare della differenza consolidamento, pari a 280 = 2.000
– 1330 – 650 + 260, è imputato ad una voce dell’attivo “Differenza
positiva di consolidamento” e ammortizzato secondo le regole proprie
dell’avviamento (5 anni).
Ammortamento della differenza positiva di consolidamento = 280 x 4/60 = 19
↓
Riduzione utile = 19
Trattamento contabile delle differenze di consolidamento secondo l’Ifrs 3
•
rivalutato integralmente (sia per il 70% di competenza della capogruppo
e per il 30% di competenza dei terzi) ed è ammortizzato per i residui 8
anni 6 mesi (102 mesi). La quota di competenza del primo esercizio è
relativa a 4 mesi:
Quota del 70% di pertinenza della
capogruppo = 36,4 x 70% = 25,5
↓
Riduzione utile di competenza della
capogruppo = 25,5 x 60% = 15, 3
Ammortamento del maggior valor
corrente = 928 x 4/102 = 36,4
Quota del 30% di pertinenza dei terzi
= 25,5 x 30% = 10,9
↓
Riduzione utile di competenza dei
terzi = 10,9 x 60% = 6,6
Riduzione imposte dirette = 36,4 x → Utilizzo fondo imposte differite = 14,5
40% = 14,5
•
Il residuo ammontare della differenza consolidamento, pari a 280 = 2000
– 1330 – 650 + 260, è imputato alla voce “Avviamento” dell’attivo che
non è ammortizzata ma sottoposta ad impairment test annuale.
Al 31/12/n le società presentano i seguenti bilanci:
3
Il conto economico della società C sarà consolidato solo per i mesi compresi tra
il 31/08/n e il 31/12/n.
Di seguito si riporta il conto economico infraannuale:
4
Il patrimonio netto della capogruppo è così determinato al 31/12/n:
+ Capitale sociale e riserve di H (100%)
+ Variazione capitale sociale e riserve di C (70%)
= Capitale sociale e riserve consolidate della capogruppo
+ Reddito di H (100%)
+ Reddito di C (70%)
+/- Rettifiche di consolidamento sul reddito di C (70%)
= Reddito consolidato della capogruppo
PN consolidato della capogruppo
D.Lgs.
6.600
210
6.810
400
266
(245)
421
7.231
Ias/Ifrs
6.600
210
6.810
400
266
(225,3)
440,7
7.250,7
Il patrimonio netto i terzi è così determinato al 31/12/n:
+ Capitale sociale e riserve di C al 30%
+Rivalutazione analitica patrimonio di C 30%
+Rettifiche di consolidamento su C 30% (70% variazione PN di C)
= Capitale sociale e riserve di terzi
+/- Rettifiche di consolidamento sul reddito di C (30%)
= Reddito consolidato di terzi
PN consolidato di terzi
5
D.Lgs.
480
90
570
114
(90)
24
594
Ias/Ifrs
480
167
90
737
114
(97)
17
754
Assestamento di una partecipazione di controllo – secondo anno di
consolidamento
Al 31/12/n+1 le società presentano i seguenti bilanci:
La differenza di consolidamento è calcolata in riferimento alla data di acquisto
del controllo della partecipazione, così il suo ammontare è pari a quello
calcolato al primo anno di consolidamento [670 secondo il D.Lgs. 127/91 e 280
secondo l’Ifrs.]
Trattamento contabile delle differenze di consolidamento secondo il D.
Lgs. 127/91
•
rivalutato solo per il 70% (la quota di competenza della capogruppo =
650) ed è ammortizzato per i residui 8 anni 6 mesi (102 mesi).
Riduzione delle riserve della
H = 25,5 x 60% = 15,3
Quota di ammortamento di competenza del
primo esercizio è relativa a 4 mesi = 25,5
Utilizzo fondo imposte =
25,5 x 40% = 10,2
Riduzione
utile
netto della H = 46
Quota di ammortamento di competenza del secondo
esercizio (esercizio corrente) è relativa a 12 mesi = 76
Riduzione imposte
dirette = 30
Il residuo ammontare della differenza consolidamento, pari a 280 = 2000 –
1330 – 650 + 260, è imputato ad una voce dell’attivo “Differenza positiva di
6
consolidamento” e ammortizzato secondo le regole proprie dell’avviamento (5
anni).
Quota di ammortamento della differenza positiva di consolidamento di
competenza del primo esercizio = 280 x 4/60 = 19
↓
Riduzione delle riserve della H = 19
Quota di ammortamento della differenza di consolidamento di competenza del
secondo esercizio (esercizio corrente) = 280 x 12/60 = 56
↓
Riduzione dell’utile della H = 56
Trattamento contabile delle differenze di consolidamento secondo l’Ifrs 3
•
rivalutato integralmente (sia per il 70% di competenza della capogruppo
e per il 30% di competenza dei terzi) ed è ammortizzato per i residui 8
anni 6 mesi (102 mesi).
Quota del 70% di pertinenza
della capogruppo = 36,4 x 70% =
25,5
↓
Riduzione riserve di competenza
della capogruppo = 25,5 x 60% =
15, 3
Ammortamento
del
maggior
valor
corrente relativa al primo esercizio = 928
x 4/102 = 36,4
Quota del 30% di pertinenza dei
terzi = 25,5 x 30% = 10,9
↓
Riduzione riserve di competenza
dei terzi = 10,9 x 60% = 6,6
Utilizzo fondo imposte = 36,4 x 40% =
14,5
7
della capogruppo = 109 x
70% = 76,4
↓
Riduzione
utile
della
capogruppo = 109 x 70% x
60% = 45,9
La quota di ammortamento del maggior
valor corrente relativa al secondo esercizio
(esercizio corrente): 928 x 12/102 = 109,2
dei terzi, a riduzione delle
riserve = 109 x 30% = 32,8
↓
Riduzione utile dei terzi = 109
x 30% x 60% = 19,7
Riduzione imposte dirette = 109 x 40% = → Utilizzo
fondo
43,7
differite = 43,7
•
imposte
Il residuo ammontare della differenza consolidamento, pari a 280 = 2.000
– 1.330 – 650 + 260, è imputato alla voce “Avviamento” dell’attivo che
non è ammortizzata ma sottoposta ad impairment test annuale. Si
ipotizza che al 31/12/n+1 l’avviamento non abbia subito perdite di valore.
Utile capogruppo
Utile di terzi
508
90
564
70
8
Il patrimonio netto della capogruppo è così determinato al 31/12/n+1:
+ Capitale sociale e riserve di H (100%)
+/- Rettifiche di consolidamento sulle riserve di competenza della
capogruppo
= Capitale sociale e riserve consolidate della capogruppo
+ Reddito di H (100%)
+/- Rettifiche di consolidamento sul reddito di competenza della capogruppo
= Reddito consolidato della capogruppo
PN consolidato della capogruppo
D.Lgs.
7.000
56
Ias/Ifrs
7.000
56
(34)
7.022
400
210
(102)
508
7.530
(15)
7.041
400
210
(46)
564
7.605
Il patrimonio netto i terzi è così determinato al 31/12/n+1:
+ Capitale sociale e riserve di C (30%)
+ Rivalutazione analitica patrimonio di C (30%)
+/- Rettifiche di consolidamento sulle riserve di competenza dei terzi
= Capitale sociale e riserve di terzi
+/- Rettifiche di consolidamento sul reddito di competenza dei terzi
= Reddito consolidato di terzi
PN consolidato di terzi
9
D.Lgs.
570
0
24
0
594
90
0
90
684
Ias/Ifrs
570
167
24
(6,6)
754,4
90
(19,7)
70,3
824,7
Cessione “intra area” di consolidamento di fattori produttivi a veloce ciclo
di utilizzo
A) Redazione del bilancio consolidato riferito al periodo amministrativo
nel quale l’operazione è stata effettuata
All’inizio del periodo n, la società A ha acquistato una partecipazione del 80%
nella società B, al costo di €. 5.700.000; il primo consolidamento è avvenuto al
31/12/n.
Si ipotizzi, per semplificare l’esempio, che il costo di acquisto della
partecipazione corrisponda al 80% del patrimonio netto contabile di B
all’01/01/n (composto da capitale sociale e riserve), cosicché dall'eliminazione
della partecipazione non emerga alcuna differenza di consolidamento.
Si redige il bilancio consolidato riferito al periodo amministrativo n.
Al 31/12/n, i bilanci di esercizio delle due società espongono i seguenti valori (in
migliaia di euro):
Nel periodo amministrativo n, la società B ha venduto alla controllante 800 unità
di merce al prezzo unitario di €. 1.000. La società B aveva acquistato le merci
ad un prezzo unitario di €. 8.000; quindi, si configura complessivamente un
margine positivo lordo sulla vendita da B ad A di €. 160.000.
Le merci acquistate da A non sono ancora state cedute a "terze economie", per
cui il margine non può considerarsi realizzato "dal gruppo".
La redazione del bilancio consolidato comporta:
Eliminazione valori reciproci:
•
nel sottosistema reddituale di A: eliminazione costo d’acquisto delle
merci ricevute da B (800.000); (1)
•
nel sottosistema reddituale di B: eliminazione ricavo di vendita delle
merci cedute ad A (800.000). (1)
Eliminazione margine intra area di consolidamento:
•
nel sottosistema reddituale di A: rettifica in diminuzione delle rimanenze
finali di merci (160.000); (2)
10
•
•
•
nel sottosistema reddituale di B: rettifica in diminuzione utile (96.000);
rettifica in diminuzione imposte (64.000); (2)
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione delle
rimanenze (160.000); (3)
nel sottosistema patrimoniale di B: rettifica in diminuzione dell’utile
(96.000); iscrizione (64.000) di un credito per imposte differite attive. (3)
Il bilancio consolidato al 31/12/n è il seguente:
Calcolo della quota di capitale e reddito di pertinenza di terzi:
•
sul capitale e sulle riserve di B, al tempo del consolidamento: (5.500 +
1.625) x 20% = 1.425;
•
sul reddito di B, previa rettifiche: (1.200 - 96) x 20% = 220,8.
B) Redazione del bilancio consolidato riferito al successivo periodo
amministrativo nel quale i fattori produttivi sono ancora integralmente in
giacenza
Al termine del periodo amministrativo n+1 la controllante società A mantiene in
giacenza la partita di merce acquistata nel periodo n dalla società controllata B.
Il margine positivo lordo di €. 160.000 realizzato dalla società B nell’esercizio n
(rilevato nel suo bilancio di esercizio e non in quello consolidato – si veda il
caso A) non risulta ancora realizzato dal gruppo e deve essere rettificato.
Poiché lo scambio “intra area” di consolidamento non è avvenuto nel periodo, la
rettifica del margine positivo lordo deve avere quale contropartita i redditi
realizzati negli esercizi precedenti, riconducibili alle voci utili (perdite) degli
esercizi precedenti o riserve.
Al 31/12/n+1, i bilanci di esercizio delle società A e B espongono i seguenti
valori (in migliaia di euro):
11
Eliminazione del margine intra area di consolidamento, di competenza del
precedente periodo n:
•
iniziali e finali di merci (160.000); (1)
•
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione delle
rimanenze (160.000); (2)
•
nel sottosistema patrimoniale di B: rettifica in diminuzione delle riserve
(96.000) e iscrizione delle imposte differite attive (64.000). (2)
La rappresentazione consolidata al 31.12.n+1 è la seguente:
•
sul capitale e sulle riserve di B, al tempo del consolidamento: (5.500 +
1.625) x 20% = 1.425.
•
sull’incremento delle riserve di B, previe rettifiche: (1.200 – 96) x 20% =
220,8.
C) Redazione del bilancio consolidato riferito al periodo amministrativo
nel quale i fattori produttivi sono ceduti a terze economie
Nel periodo amministrativo n+2 la controllante società A ha ceduto tutta la
partita di merce in giacenza, acquistata nel periodo n dalla società controllata B,
a imprese esterne al gruppo. Il margine positivo lordo di €. 320.000 (realizzato
dalla società B nell’esercizio n, ma riflesso soltanto nel suo bilancio di esercizio
e non in quello consolidato – si veda il caso A) risulta così realizzato dal gruppo
e deve essere rilevato ad incremento del risultato consolidato di esercizio.
12
Rettifica del valore della rimanenza iniziale e del margine intra area di
consolidamento:
•
iniziali (160.000); (1)
•
nel sottosistema reddituale di B: rettifica in aumento dell’utile (96.000) e
in aumento delle imposte (64.000); (1)
•
nel sottosistema patrimoniale di B: rettifiche in diminuzione delle riserve
(96.000) e in aumento dell’utile (96.000). (2)
Il bilancio consolidato al 31/12/n+2 è il seguente:
•
sul capitale e sulle riserve di B, previe rettifiche: (5.500 + 2.825 - 96) x
20% =1.645,8;
•
sul reddito di B, previe rettifiche: (0 + 96) x 20% = 19,2.
13
Cessione “intra area” di consolidamento di fattori produttivi a lento ciclo
di utilizzo soggetti ad ammortamento
nel quale l’operazione è stata effettuata
31/12/n.
Si ipotizza, per semplificare l’esempio, che il costo di acquisto della
partecipazione corrisponda al 60% del patrimonio netto contabile di B all’1/1/n
(composto da capitale sociale e riserve), cosicché dall'eliminazione della
partecipazione non emerga alcuna differenza di consolidamento.
Si redige il bilancio consolidato riferito al periodo amministrativo n.
Al 31/12/n, i bilanci di esercizio delle due società espongono i seguenti valori
(dati in migliaia di euro):
L’attività caratteristica della società B consiste nella produzione di macchinari
industriali.
Nel periodo n, la società B ha prodotto un macchinario, sostenendo costi per €.
8.000.000, che ha rivenduto alla società A per €. 10.000.000. L’operazione intra
area” di consolidamento origina un margine lordo positivo di €. 2.000.000.
Nello stesso periodo n, la società A ha iniziato l’ammortamento del macchinario
(vita utile 5 anni, quota di ammortamento costante).
Reinterpretazione dell’operazione nell’ottica di gruppo
•
la voce “Ricavi per vendita macchinari ad A” è riclassificata nel conto
economico classificato come “(Costi capitalizzati per) …”, per un importo
di 8.000.000.
Eliminazione margine intra area di consolidamento:
•
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione della voce
macchinari (2.000.000); (1)
14
•
•
nel sottosistema patrimoniale B: rettifica in diminuzione dell’utile
(1.200.000), iscrizione imposte differite attive (800.000); (1)
nel sottosistema reddituale B: rettifica in diminuzione dei ricavi di vendita
(2.000.000), dell’utile (1.200.000), delle imposte dirette (800.000). (2)
Effetti sul reddito e sul capitale dell’eliminazione del margine:
•
nel sottosistema reddituale di A: rettifica in diminuzione degli
ammortamenti (400.000); (3)
•
nel sottosistema reddituale di B: rettifica in aumento dell’utile (240.000);
rettifica in aumento delle imposte (160.000); (3)
•
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione del fondo
ammortamento (400.000); (4)
•
nel sottosistema patrimoniale di B: aumento dell’utile (240.000);
iscrizione imposte differite attive (160.000); (4)
•
capitale e sulle riserve di B: (3.000 + 1.000) x 40% = 1.600;
•
reddito di B, previe rettifiche: (2.400 – 1.200 + 240) x 40% = 576.
amministrativo
Al termine del periodo amministrativo n+1 la controllante società A ha
continuato ad utilizzare il macchinario acquistato nel periodo n dalla società
controllata B.
Il bilancio consolidato n+1 è redatto sulla base dei valori che emergono dai
bilanci di esercizio delle società A e B chiusi al 31/12/n+1. Nella redazione del
bilancio consolidato occorrerà, quindi, tenere conto della modalità di
svolgimento delle operazioni “intra area” di consolidamento svolte nei periodi
precedenti al fine di verificare se riversano ancora degli effetti sui valori
consolidati dell’esercizio.
Nel caso in esame, il bilancio di esercizio di A rileva la voce macchinari per €.
10.000.000 e la quota di ammortamento per €. 2.000.000.
15
Conto economico A anno n+1
Componenti negativi
(altri)
6.000 Componenti positivi 9.000
Ammortamento
(2)
macchinari
2.000
Imposte dirette
400
Utile netto
600
Conto economico B anno n+1
Componenti negativi
(altri)
9.500 Componenti positivi 11.000
Imposte dirette
(2)
Utile netto
(2)
600
900
Ripresa delle rettifiche relative al periodo amministrativo precedente
•
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione dei macchinari
(2.000.000); (1)
•
(1.200.000), iscrizione imposte differite attive per 800.000; (1)
•
nel sottosistema reddituale di A: rettifica in diminuzione ammortamenti
(400.000); (2)
•
nel sottosistema reddituale di B: rettifica in aumento dell’utile (240.000),
aumento imposte 160.000; (2)
•
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione del fondo
ammortamento (800.000); (3)
•
nel sottosistema patrimoniale di B: rettifica in aumento dell’utile
(240.000); rettifica in aumento delle riserve (240.000); rettifica in
diminuzione delle imposte differite attive (320.000). (3)
•
sul capitale e sulle riserve di B, previe rettifiche: 1.600 + (2.400 – 1.200 +
240) x 40% = 2.176;
•
sull’utile di B, previe rettifiche: (900 + 240) x 40% = 456.
16
nel quale il bene è ceduto a terze economie
All’inizio del periodo amministrativo n+2 la controllante società A cede il
macchinario a un soggetto esterno al gruppo. Si ipotizza che l’operazione sia
realizzata all’inizio dell’esercizio per omettere la determinazione della quota di
ammortamento di competenza.
Il macchinario è iscritto, al 31/12/n+1, nel bilancio di esercizio della società A
per il valore residuo di €. 6.000.000 (costo 10.000.000 meno fondo
ammortamento 4.000.000) e nel bilancio consolidato
per il valore residuo di €. 4.800.000 (costo €. 8.000.000 meno fondo
ammortamento €. 3.200.000).
Il prezzo di cessione a terze economie è stato di €. 8.000.000, così si rileva una
plusvalenza di € 2.000.000 nel bilancio di esercizio di A e di €. 3.200.000 nel
bilancio consolidato.
La differenza tra le due plusvalenze coincide con il margine “intra area” di
consolidamento residuo (al 31/12/n+1) di €. 1.200.000 che, tramite il processo
di ammortamento, sarebbe stato realizzato indirettamente dal gruppo, in
ciascuno dei tre successivi esercizi, per €. 400.000; con la cessione del bene
strumentale, invece, tale margine è realizzato integralmente nell’esercizio n+2.
valori (valori in migliaia di euro):
Espressione del margine interno realizzato:
•
nel sottosistema reddituale di A: rettifica in aumento della plusvalenza
1.200.000; (1)
•
nel sottosistema reddituale di B: rettifica in aumento dell’utile 720.000;
rettifica in aumento delle imposte 480.000; (1)
•
nel sottosistema patrimoniale di B: diminuzione riserve 720.000,
aumento utile per medesimo importo. (2)
17
•
sul capitale e sulle riserve di B, previe rettifiche: 1.600 + (3.300 - 720) x
40% = 2.632;
•
sull’utile di B, previe rettifiche: (900 + 720) x 40% = 648.
18
Cessione “intra area” di consolidamento di titoli obbligazionari
nel quale l’operazione è stata effettuata.
31/12/n.
Si ipotizzi, per semplificare l’esempio, che il costo di acquisto della
partecipazione corrisponda al 90% del patrimonio netto contabile di B
all’01/01/n (composto da capitale sociale e riserve), cosicché dall'eliminazione
della partecipazione non emerga alcuna differenza di consolidamento.
Nel corso del periodo n, la società B ha ceduto titoli obbligazionari alla società
A; la società B aveva contabilizzato i titoli, tra le immobilizzazioni finanziarie, al
valore complessivo di €. 2.000.000, pari al costo sostenuto all'atto della loro
acquisizione; detti titoli sono stati rivenduti ad A per complessivi €. 2.800.000.
Eliminazione plusvalenza “intra-area di consolidamento”
•
nel sottosistema reddituale di B: eliminazione plusvalenza (800.000),
rettifica in diminuzione dell’utile netto (480.000) e delle imposte
(320.000); (1)
•
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione dei titoli
(800.000); (2)
•
nel sottosistema patrimoniale di B: rettifica in diminuzione dell’utile
(480.000), iscrizione imposte differite attive (320.000). (2)
Eliminazione debiti e crediti reciproci
Si devono eliminare i crediti e i debiti (3) che residuano (2.100.000) poiché
l’operazione è avvenuta differendo parzialmente il pagamento dei titoli nel
successivo periodo.
19
•
sul capitale e sulle riserve di B: (4.000 + 2.000) x 10% = 600;
•
sull’utile di B, previe rettifiche: (2.100 – 480) x 10% = 162.
amministrativo nel quale i titoli sono ancora elementi del patrimonio del
gruppo
Si predispone il bilancio consolidato chiuso al 31/12/n+1.
Nel corso del periodo n+1 si suppone che non vi siano state operazioni
"intragruppo".
I bilanci dell'esercizio n+1 delle società A e B espongono i seguenti valori (in
migliaia di euro):
Eliminazione dell’effetto dell’operazione intra area di consolidamento svolta nel
periodo precedente
•
nel sottosistema patrimoniale di A: rettifica in diminuzione dei
diminuzione titoli (800.000); (1)
•
(480.000) e iscrizione imposte differite attive (320.000) (1)
20
•
sul capitale e sulle riserve di B, previe rettifiche: 600 + (2.100 - 480) x
10% = 762;
•
sull’utile di B: 300 x 10% = 30.
nel quale i titoli sono ceduti a terzi
Si predispone il bilancio consolidato chiuso al 31/12/n+2.
La società A ha ceduto i titoli obbligazionari a terzi per complessivi €.
2.500.000, realizzando una minusvalenza da cessione titoli di €. 300.000.
I bilanci dell'esercizio n+2 delle società A e B espongono i seguenti valori (in
migliaia di euro):
Reinterpretazione dell’operazione nell’ottica del gruppo
•
nel sottosistema reddituale di B: rettifica in aumento dell’utile (480.000) e
delle imposte (320.000); (1)
•
nel sottosistema reddituale di A: iscrizione plusvalenza (500.000) e
annullamento minusvalenza (300.000); (1)
•
riserve (480.000), aumento dell’utile di pari importo. (2)
21
•
sul capitale e sulle riserve di B, previe rettifiche: 600 + (2.400 - 480) x
10% = 792;
•
sull’utile di B, previe rettifiche: (1.500 + 480) x 10% = 198.
22
L'eliminazione dei dividendi distribuiti dalla controllata
Nel periodo amministrativo n, la società B (posseduta al 100%) ha realizzato un
utile netto di €. 3.000.000, mentre la società A non ha svolto alcuna attività
operativa.
I bilanci dell'esercizio n delle società A e B presentano i seguenti valori (in
migliaia di euro):
Stato patrimoniale A 31/12/n
Attività (altre) 4.000 Passività
3.000
Partec. in B 9.000 Capitale sociale 7.000
Riserve
3.000
Conto economico a anno n
Attività
Stato patrimoniale B 31/12/n
16.000 Passività
Capitale sociale
Riserve
Utile netto
4.000
6.000
3.000
3.000
Conto economico b anno n
Componenti negativi 19.000 Componenti positivi 24.000
Imposte dirette
2.000
Utile netto
3.000
Si ipotizzi che il gruppo non abbia ancora optato per utilizzare i meccanismi
fiscali che consentono di evitare la doppia imposizione degli utili distribuiti in
capo alla società percettrice; il bilancio consolidato deve rilevare, secondo
competenza economica, un accantonamento al fondo imposte differite,
quantificato in funzione degli utili prodotti dalla società B di pertinenza della
capogruppo, per le imposte che saranno pagate al momento della distribuzione
del dividendo.
Calcolo imposte differite
3.000.000 x 100% x 5% x 33% = 49.500
Nel periodo amministrativo successivo (n+1), la controllata B non ha svolto
alcuna attività operativa: essa distribuisce soltanto dividendi per un importo pari
all'utile dell'esercizio n; i dividendi lordi della capogruppo sono pari a €
3.000.000.
I bilanci dell'esercizio n+1 delle società A e B presentano i seguenti valori (in
migliaia di euro):
23
Eliminazione operazione infra area di consolidamento
•
nel sottosistema reddituale di A: eliminazione dividendi per 3.000.000,
riduzione utile netto per 2.950.500 e imposte per 49.500; (1)
•
nel sottosistema di patrimoniale di A: aumento riserve per 2.950.500 e
diminuzione utile per pari importo. (2)
Il bilancio consolidato al 31/12/n+1 espone i seguenti valori:
24
La traduzione di un bilancio espresso in moneta estera
In data 1/1/n la società A procede all’acquisizione dell’intero capitale della
società B operante all’estero, pagando un prezzo complessivo di 26 (in unità
monetaria avente corso legale nel paese della partecipata estera).
Il tasso di cambio in essere alla data di acquisizione della partecipazione è:
1 FC (foreign currency) = 2 DC (domestic currency)
Le situazioni patrimoniali all’1/1/n (data di acquisizione della partecipazione)
delle due società erano le seguenti:
Stato patrimoniale 1.1.n di A (DC)
Immobilizzazioni 180 Debiti
(F. do amm. to)
(80)
Valore netto
100 Capitale sociale
Cassa
120 Riserve
Banche
52 Utile netto
Crediti
50
Rimanenze
70
392
117
150
125
0
392
Stato patrimoniale 1.1.n di B (FC)
Immobilizzazioni
5 Debiti
10
(F. do amm. to)
-2
Valore netto
3 Capitale sociale 23
Cassa
6 Riserve
3
Banche
2 Utile netto
0
Crediti
7
Rimanenze
18
36
36
L’acquisto della partecipazione in B è stato effettuato da A attraverso l’impiego
di risorse finanziarie disponibile presso le banche; la sua situazione
patrimoniale a seguito dell’acquisizione è la seguente:
Stato patrimoniale 1.1.n di A (DC) post acquisizione
Immobilizzazioni
180 Debiti
117
(F. do amm. to)
(80)
Valore netto
100 Capitale sociale
150
Cassa
120 Riserve
125
Banche
0 Utile netto
0
Crediti
50
Rimanenze
70
Partecipazione in A
52
392
392
Il bilancio di gruppo all’1/1/n, non essendo ancora stato compiuto alcun atto di
gestione, è composto dal solo stato patrimoniale. Per procedere alla sua
redazione occorre prima tradurre lo stato patrimoniale di B nella stessa “moneta
di presentazione” impiegata dalla capogruppo in base al tasso di cambio in
essere alla data dell’acquisizione (1 FC = 2 DC).
25
Stato patrimoniale 1.1.n di B (DC)
(F. do amm. to) (4)
Valore netto
6
Capitale sociale
Cassa
12 Riserve
Banche
4 Utile netto
Crediti
14
Rimanenze
36
72
20
46
6
0
72
Essendo il prezzo pagato da A esattamente coincidente con il valore del
patrimonio netto contabile di B, non emergono differenze di consolidamento.
In data 1/1/n la situazione patrimoniale del gruppo è la seguente:
Prospetto consolidamento stato patrimoniale 31.12.n (DC)
Rettifiche
A
B
Consolidato
Dare Avere
Immobilizzazioni
180
10
190
(F. do amm. to)
-80
-4
-84
Valore netto
100
6
106
Cassa
120
12
132
Banche
0
4
4
Crediti
50
14
64
Rimanenze
70
36
106
Partecipazione in A
52
52
Totale attività
392
72
52
412
Debiti
117
20
137
Capitale sociale
150
46
46
150
Riserve
125
6
6
125
Patrimonio netto
275
52
275
Totale passività e netto
392
72
52
52
412
Trascorso il primo esercizio, al 31/12/n i bilanci delle due società sono i
seguenti:
Stato patrimoniale 31.12.n di A (DC)
Immobilizzazioni
180 Debiti
132
(F. do amm. to)
(100)
Valore netto
Cassa
150 Riserve
125
Banche
20 Utile netto
15
Crediti
45
Rimanenze
75
Partecipazione in B
52
422
422
26
Stato patrimoniale 31.12.n di B (FC)
17
(F. do amm. to) (4)
Valore netto
Cassa
10 Riserve
3
Banche
2 Utile netto
2
Crediti
10
Rimanenze
20
45
45
Conto economico A 31.12.n (DC)
Vendite nette
500
- Costo del venduto
Acquisti
300
Variazione delle rimanenze
-5
Ammortamenti
20
Altri costi industriali
65
-380
Margine lordo industriale
120
- Costi generali
-50
Risultato operativo
70
- Oneri finanziari
-15
Risultato ante imposte
55
- Imposte
-40
Utile netto esercizio n
15
Conto economico B 31.12.n (FC)
Vendite nette
41
- Costo del venduto
Acquisti
7
Variazione delle rimanenze -2
Ammortamenti
2
9
-16
25
- Costi generali
-8
Risultato operativo
17
- Oneri finanziari
-14
3
- Imposte
-1
Utile netto esercizio n
2
Nel corso dell’esercizio B ha acquistato nuove immobilizzazioni tecniche per un
valore complessivo pari a 2 (FC). Il tasso di cambio del giorno in cui è avvenuta
l’operazione era pari ad 1 FC = 5 DC.
Il tasso di cambio corrente in chiusura di esercizio è pari a 1 FC = 4 DC, mentre
la media dei cambi riscontrati durante l’esercizio è 1 FC = 3 DC.
Si procede quindi alla redazione del bilancio consolidato per l’esercizio chiuso
al 31/12/n, attuando la preventiva traduzione del bilancio della partecipata
estera B impiegando la metodologia dei tassi correnti in chiusura di esercizio.
Si ipotizza di impiegare il tasso di cambio 1 FC = 4 DC per tradurre i valori dello
stato patrimoniale di B al 31/12/n, mentre per i valori del conto economico si
adotta il tasso di cambio 1 FC = 3 DC.
Stato patrimoniale 31.12.n di B (DC)
(F. do amm. to) (16)
Valore netto
12 Capitale sociale
Cassa
40 Riserve
Banche
8 Riserva di traduzione
Crediti
40 Utile netto
Rimanenze
80
68
46
6
54
6
180
180
Il tasso di cambio impiegato per tradurre il capitale sociale e le riserve è quello
del momento in cui è avvenuta l’acquisizione (1 FC = 2 DC).
27
Conto economico B 31.12.n (DC)
Vendite nette
123
- Costo del venduto
Acquisti
21
-6
Ammortamenti
6
27
-48
75
- Costi generali
-24
Risultato operativo
51
- Oneri finanziari
-42
9
- Imposte
-3
Utile netto esercizio n rettificato
6
La differenza di traduzione complessiva, pari a 54, scaturisce dalla sommatoria
dei seguenti elementi:
•
•
incidenza della variazione del tasso di cambio tra l’1/1/n e il 31/12/n sul
patrimonio netto iniziale:
FC 26 X (4-2) = 52
incidenza del differenziale tra tasso di cambio corrente di fine esercizio e
tasso di cambio medio di periodo sulla variazione intervenuta nelle parti
ideali di patrimonio netto tra l’1/1/n e il 31/12/n:
FC 2 X (4-3) = 2
Differenza complessiva di traduzione = 54
Il bilancio consolidato risulta così costruito:
Prospetto consolidamento stato patrimoniale 31.12.n (DC)
Rettifiche
A
B
Consolidato
Dare Avere
Immobilizzazioni
180
28
208
(F. do amm. to)
(100)
(16)
-116
Valore netto
80
12
92
Cassa
150
40
190
Banche
20
8
28
Crediti
45
40
85
Rimanenze
75
80
155
Partecipazione in B
52
52
Totale attività
422
180
550
Debiti
132
68
200
Capitale sociale
150 46
46
150
Riserve
125
6
6
125
Utile netto
15
6
21
Riserva di traduzione
54
54
Patrimonio Netto
290
112
350
Totale passività e netto
422
180
52
52
550
28
Prospetto consolidamento conto economico 31.12.n (DC)
Rettifiche
A
B
Consolidato
Dare Avere
Vendite nette
123
623
500
- Costo del venduto
Acquisti
300
21
321
-5
-6
-11
Ammortamenti
20
6
26
65
27
92
-380
-48
-428
Margile lordo industriale
75
195
120
- Costi generali
-50
-24
-74
Risultato operativo
51
121
70
- Oneri finanziari
-15
-42
-57
55
9
64
- Imposte
-40
-3
-43
Utile netto esercizio n rettificato
15
6
21
29
Valutazione di una partecipazione con il metodo del patrimonio netto
secondo gli OIC e secondo lo Ias 28
In data 30/06/n la società Holding H acquista per 76.000 una partecipazione di
collegamento al 40% nella società A.
Al momento di acquisizione della partecipazione la società A presenta i
seguenti bilanci
Attività
SP A 30/06/n
335.000 Passività
Capitale sociale
Riserve
Utile
200.000
100.000
30.000
5.000
335.000
335.000
CE A 30/06/n
Imposte
4.000
Utile
5.000
300.000
300.000
Il costo di 76.000 trova così giustificazione:
100%
Capitale sociale
100.000
Riserve
30.000
Utile
5.000
PNC all’epoca dell’acquisto 135.000
Maggiore fair value
50.000
Fondo imposte latenti
(20.000)
Riserva da rivalutazione
30.000
PNR all’epoca dell’acquisto 165.000
Avviamento
Costo partecipazione
40%
40.000
12.000
2.000
54.000
20.000
(8.000)
12.000
66.000
10.000
76.000
In data 31/12/n la società Holding H valuta la partecipazione secondo il metodo
del patrimonio netto.
La società A presenta i seguenti bilanci:
Attività
SP S 31/12/N
348.000 Passività
Capitale sociale
1
Riserve
1
210.000
100.000
35.000
Le riserve al 31/12 [35.000] comprendono le riserve all’epoca dell’acquisizione [30.000] e
l’utile di esercizio alla medesima data [5.000].
30
Utile
348.000
3.000
348.000
CE S 30/06/n-31/12/n
Imposte
4.000 Ricavi di vendita a H
2.000
Utile
3.000
307.000
307.000
Si consideri che nel periodo post acquisizione la società A ha ceduto benimerce alla H ad un prezzo di 2.000, rilevando un utile lordo di 1.000. Il
corrispondente costo sostenuto dalla partecipante risulta sospeso tra le
rimanenze finali al termine dell’esercizio.
La situazione extracontabile della partecipata al termine dell’esercizio n è la
seguente:
OIC
100%
40%
Capitale sociale
100.000 40.000
Riserve
30.000 12.000
Utile
5.000 2.000
Pnc all’epoca dell’acquisizione
135.000 54.000
Maggiore fair value
50.000 20.000
Fondo imposte
-20.000 -8.000
30.000 12.000
Pnr all’epoca dell’acquisizione
165.000 66.000
Avviamento
10.000
76.000
Utile/variazione riserve post acquisizione
3.000 1.200
2
Ammortamento maggiore fair value
-3.125 -1.250
Utilizzo fondo imposte
1.250
500
3
Ammortamento avviamento
-1.000
Rettifica utile lordo su cessioni a S
-1.000
-400
Rettifica imposte per cessione a S
400
160
Totale rettifiche
-790
Valore partecipazione secondo PN
75.210
IFRS
100%
40%
100.000 40.000
30.000 12.000
5.000 2.000
135.000 54.000
50.000 20.000
-20.000 -8.000
30.000 12.000
165.000 66.000
10.000
76.000
3.000 1.200
-3.125 -1.250
1.250
500
-1.000
400
-400
160
210
76.210
La società H adegua il valore della partecipazione nel suo bilancio rilevando la
differenza nel conto economico:
OIC
2
Il maggiore fair value [50.000] è ammortizzato, per ipotesi, in 8 anni. Dalla data di acquisizione
al termine del primo esercizio intercorrono 6 mesi, così la quota d’ammortamento sarà
[50.000/8 * ½ = 3.125].
3
L’avviamento è ammortizzato, solo nell’approccio degli OIC, in 5 anni. Dalla data di
acquisizione al termine del primo esercizio intercorrono 6 mesi, così la quota d’ammortamento
sarà [10.000/5 * ½].
31
Rettifiche di valore di attività finanziarie:
svalutazioni: di partecipazioni
790
Immobilizzazioni
finanziarie: partecipazioni
790
IFRS
Partecipazioni contabilizzate
metodo del patrimonio netto
con
il
210
Proventi finanziari
210
In data 31/12/n+1 la società Holding H valuta ancora la partecipazione secondo
il metodo del patrimonio netto.
La società A presenta i seguenti bilanci:
Attività
SP S 31/12/N+1
360.000 Passività
Capitale sociale
Riserve
Utile
216.000
100.000
38.000
6.000
360.000
360.000
CE S 31/12/N+1
Imposte
5.000
Utile
6.000
320.000
320.000
La situazione extracontabile della partecipata al termine dell’esercizio n+1 è la
seguente:
Capitale sociale
Riserve
Utile
Pnc all’epoca dell’acquisizione
Maggiore fair value
Fondo imposte
Pnr all’epoca dell’acquisizione
Avviamento
Utile/variazione riserve post acquisizione
32
OIC
100%
40%
100.000 40.000
30.000 12.000
5.000 2.000
135.000 54.000
50.000 20.000
-20.000 -8.000
30.000 12.000
165.000 66.000
10.000
76.000
9.000 3.600
IFRS
100%
40%
100.000 40.000
30.000 12.000
5.000 2.000
135.000 54.000
50.000 20.000
-20.000 -8.000
30.000 12.000
165.000 66.000
10.000
76.000
6.000 2.400
4
Ammortamento maggiori fair value
5
Ammortamento avviamento
6
Totale rettifiche
Valore partecipazione secondo PN n+1
Valore partecipazione secondo PN n
Differenza
-9.375 -3.750
3.750 1.500
-3.000
-1.650
74.350
75.210
-860
-3.125 -1.250
1.250
500
1.650
77.650
76.210
1.440
La società H adegua il valore della partecipazione nel suo bilancio rilevando la
differenza nel conto economico:
OIC
Rettifiche di valore di attività finanziarie, svalutazioni: di
partecipazioni
860
Immobilizzazioni
finanziarie:
partecipazioni
860
IFRS
Partecipazioni contabilizzate con il metodo del patrimonio
netto
1.440
Proventi
finanziari
1.440
4
Il maggiore fair value [50.000] è ammortizzato, per ipotesi, in 8 anni. Dalla data di acquisizione
al termine del secondo esercizio intercorrono 1 anno e 6 mesi, così la quota d’ammortamento
sarà [50.000/8 * ½ + 50.000/8 = 9.375].
5
L’avviamento è ammortizzato, solo nell’approccio degli OIC, in 5 anni. Dalla data di
acquisizione al termine del primo esercizio intercorrono 6 mesi, così la quota d’ammortamento
sarà [10.000/5 * ½ + 10.000/5 = 3.000].
6
Le rettifiche apportate al patrimonio netto di A al termine dell’esercizio n+2 non includono
l’eliminazione del margine interno perché si ipotizza che i beni merci siano stati ceduti da A
durante l’esercizio.
33
Assestamento di una partecipazione non totalitaria di controllo, secondo
l’Ifrs 3, con step acquisition
In data 31/12/n, al termine del periodo amministrativo la società holding H
acquista il 5% del capitale della società subsidiary S, al prezzo di 5.000.
Al momento dell’acquisto, la società H presenta i seguenti bilanci.
SP H n
Attività
600.000 Passività
465.000
Partecipazione in S (5%)
5.000 Capitale sociale
100.000
Riserve
30.000
Utile
10.000
605.000
605.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H n
142.000 Componenti positivi
8.000
10.000
160.000
160.000
160.000
Al 31/12/n, la società H non consolida la società S poiché il possesso del 5%
del capitale non le attribuisce il controllo, né è sufficiente per instaurare un
legame di collegamento.
La partecipazione allora è valutata in base al costo di 5.000.
In data 31/12/n+1, al termine del secondo periodo amministrativo considerato la
società holding H acquista un ulteriore 8% del capitale della società subsidiary
S, al prezzo di 7.000, arrivando a detenere il 13% del capitale sociale della
società S.
La partecipazione non si configura né di controllo né di collegamento e continua
ad essere valutata al costo.
SP H
Attività
650.000 Passività
510.000
Partecipazione in S (13%) 12.000 Capitale sociale
100.000
Riserve
40.000
Utile
12.000
Partecipazione in s (13%)
662.000
662.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H
9.000
12.000
34
171.000
171.000
171.000
In data 31/12/n+2, al termine del terzo periodo amministrativo considerato la
società holding H acquista un ulteriore 40% del capitale della società subsidiary
S, al prezzo di 45.000, arrivando a detenere il 53% del capitale sociale della
società S, instaurando così un legame di controllo e consolidando la
partecipazione.
SP H
Attività
680.000 Passività
572.000
100.000
Riserve
52.000
Utile
13.000
partecipazione in S (53%)
737.000
737.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H
7.000
13.000
190.000
190.000
Attività
190.000
SP S
125.000 Passività
Capitale sociale
Riserve
Utile
76.000
30.000
14.000
5.000
125.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
125.000
CE S
3.000
5.000
98.000
98.000
98.000
L’assestamento analitico integrale comporta la rilevazione:
• del fair value integrale del patrimonio di S all’epoca di ottenimento del
controllo;
• dell’avviamento;
• degli interessi non di controllo, pari all’interessenza nel fair value del pn
della controllata all’epoca di ottenimento del controllo;
• del fair value delle precedenti partecipazioni (13%) detenute nell’attuale
controllata.
Ai fini del consolidamento, il fair value del patrimonio di S è così composto:
Patrimonio netto S 31/12/n+2
100%
35
53%
47%
Capitale sociale
30.000 15.900 14.100
Riserve
14.000 7.420 6.580
Utile
5.000 2.650 2.350
Pnc all’epoca di acquisizione del controllo 49.000 25.970 23.030
Maggiori fair value lordi
45.000 23.850 21.150
(Fondo imposte latenti)
(18.000) (9.540) (8.460)
Riserva rivalutazione
27.000 14.310 12.690
Pnr all’epoca di acquisizione del controllo
76.000 40.280 35.720
Goodwill [a+b – Pnr]
18.720
a) Costo partecipazione 40%
45.000
7
b) Fair value partecipazione 13%
14.000
SP Consolidato
Attività
805.000 Passività
Maggiori FV
45.000 Fondo imposte
Goodwill
Capitale e riserve di terzi
Riserve
Utile
Capitale e riserve di terzi
648.000
18.000
100.000
52.000
15.000
35.720
868.720
868.720
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE Consolidato
190.000
7.000 Provento da rivalutazione
2.000
15.000
192.000
192.000
Elaborazioni conseguenti all’assestamento
•
•
•
conto economico consolidato: iscrizione provento da rivalutazione per la
rilevazione del fair value della partecipazione al 13% precedentemente
detenuta = 2.000;
conto economico consolidato e stato patrimoniale consolidato: rettifica in
aumento dell’utile per la rilevazione del provento da rivalutazione;
stato patrimoniale consolidato: eliminazione partecipazione, iscrizione dei
maggiori fair value delle attività [45.000], del goodwill [18.870] e del fondo
imposte latenti [18.000].
7
Il fair value della partecipazione è stimato, mediante opportune tecniche di valutazione in
14.000. rispetto al valore contabile [12.000] la partecipante rileva una plusvalenza di 2.000 da
imputare a conto economico.
36
perdita del controllo, secondo l’OIC 17
Al momento dell’acquisto, le due società presentato i seguenti bilanci.
SP H
Attività
600.000 Passività
534.000
100.000
Riserve
30.000
Utile
10.000
674.000
674.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H
8.000
10.000
160.000
160.000
Attività
160.000
SP S
132.000 Passività
Capitale sociale
Riserve
Utile
132.000
80.000
40.000
10.000
2.000
132.000
CE S
Imposte
2.000
Utile
2.000
130.000
130.000
Al 31/12/n, la società H redige il bilancio consolidato, assestando la
partecipazione in base alla seguente situazione patrimoniale extracontabile.
Patrimonio netto S
Capitale sociale
Riserve
Utile
PNC
a) Maggiori fair value lordi
b) (Fondo imposte latenti tax rate 40%)
Riserva rivalutazione (a-b)
PNR
Goodwill
37
100%
40.000
10.000
2.000
52.000
20.000
(8.000)
12.000
64.000
10.000
Attività
Maggior fair value
Goodwill
74.000
SP Consolidato
732.000 Passività
Riserve
Utile
614.000
8.000
100.000
30.000
10.000
762.000
762.000
CE Consolidato
Imposte
8.000
Utile
10.000
160.000
160.000
•
stato patrimoniale consolidato: iscrizione dei maggior fair value delle
attività [20.000], del goodwill [10.000] e del fondo imposte latenti [8.000].
Al termine del terzo periodo amministrativo considerato, in data 31/12/n+2, la
società Holding H cede l’80% della partecipazione in S a 63.000,
mantenendone il 20%, qualificabile come partecipazione di collegamento e
valutabile al patrimonio netto.
SP H pre-cessione
Attività
620.000 Passività
540.000
100.000
Riserve
50.000
Utile
4.000
694.000
694.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H pre-cessione
3.000
4.000
190.000
190.000
190.000
Al momento della cessione, la situazione extracontabile del patrimonio di S ai
fini del consolidamento è la seguente:
Patrimonio netto S all’epoca dell’ottenimento del controllo
Capitale sociale
Riserve
Utile
Pnc all’epoca dell’ottenimento del controllo
38
100%
80%
20%
40.000 32.000 8.000
10.000 8.000 2.000
2.000 1.600
400
52.000 41.600 10.400
20.000 16.000 4.000
(Fondo imposte latenti tax rate 40%)
(8.000) (6.400) (1.600)
12.000 9.600 2.400
Pnr all’epoca dell’ottenimento del controllo
64.000 51.200 12.800
Goodwill
10.000 8.000 2.000
Costo partecipazione (valore contabile nel bilancio separato) 74.000 59.200 14.800
Ammortamenti maggiori fair value esercizi n+1 e n+2
(10.000) (8.000) (2.000)
Utilizzo fondo imposte n+1 e n+2
4.000 3.200
800
Ammortamento goodwill n+1 e n+2
(4.000) (3.200)
(800)
Incremento riserve
12.000 9.600 2.400
Valore consolidato della partecipazione
76.000 60.800 15.200
La differenza tra il risultato di cessione consolidato e il risultato di cessione del
bilancio separato è il seguente:
100% 80%
20%
a) Valore consolidato della partecipazione
76.000 60.800 15.200
b) Valore contabile della partecipazione
74.000 59.200 14.800
c) Valore di cessione della partecipazione
63.000
d) Plusvalenza da bilancio separato (c – b)
3.800
e) Plusvalenza da bilancio consolidato (c – a)
2.200
Differenza (d – e)
1.600
A seguito della cessione il bilancio di H è il seguente:
SP H post-cessione
Attività
620.000 Passività
540.000
100.000
Cassa (da cessione plusvalenza) 63.000 Riserve
50.000
Utile
7.800
cassa (da cessione plusvalenza)
697.800
697.800
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H post-cessione
3.000 Plusvalenza da cessione
7.800
193.800
190.000
3.800
193.800
Nel bilancio consolidato post-cessione, che H potrebbe redigere perché
controllante altre società, si devono operare le seguenti rettifiche:
•
•
rettificare il risultato di cessione da bilancio separato per adeguarlo a
quello da bilancio consolidato;
valutare la partecipazione residua secondo il metodo del patrimonio netto.
SP CONSOLIDATO
540.000
Attività
620.000 Passività
100.000
51.600
Utile
6.600
Cassa (da cessione plusvalenza)
39
698.200
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE CONSOLIDATO
192.600
698.200
190.000
2.200
400
192.600
Elaborazioni conseguenti al deconsolidamento e alla valutazione secondo il
metodo del patrimonio netto della partecipazione residua
•
•
•
•
stato patrimoniale consolidato: rettifica in aumento [400] della
partecipazione in S (20%) in conseguenza alla valutazione secondo il
metodo del patrimonio netto e rettifica in aumento utile per incremento
valore della partecipazione [400];
conto economico consolidato: iscrizione provento da rivalutazione [400] e
rettifica in aumento utile per rivalutazione della partecipazione [400];
conto economico consolidato: rettifica in diminuzione plusvalenza da
cessione [1.600] e rettifica in diminuzione utile per rettifica plusvalenza
[1.600];
stato patrimoniale consolidato: rettifica in diminuzione utile per rettifica
plusvalenza [1.600] e rettifica in aumento riserve per rettifica risultato
[1.600].
40
perdita del controllo, secondo l’Ifrs 3.
Al momento dell’acquisto, le due società presentato i seguenti bilanci.
SP H
Attività
600.000 Passività
534.000
100.000
Riserve
30.000
Utile
10.000
674.000
674.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H
8.000
10.000
160.000
160.000
Attività
SP S
132.000 Passività
Capitale sociale
Riserve
Utile
132.000
160.000
80.000
40.000
10.000
2.000
132.000
CE S
Imposte
2.000
Utile
2.000
130.000
130.000
Al 31/12/n, la società H redige il bilancio consolidato, assestando la
partecipazione in base alla seguente situazione patrimoniale extracontabile.
Patrimonio netto S
Capitale sociale
Riserve
Utile
PNC all’epoca di acquisizione del controllo
a) Maggiori fair value lordi
b) (Fondo imposte latenti tax rate 40%)
Riserva rivalutazione (a-b)
PNR all’epoca di acquisizione del controllo
Goodwill
41
100%
40.000
10.000
2.000
52.000
20.000
(8.000)
12.000
64.000
10.000
Attività
Maggior fair value
Goodwill
74.000
SP Consolidato
732.000 Passività
Riserve
Utile
614.000
8.000
100.000
30.000
10.000
762.000
762.000
CE Consolidato
Imposte
8.000
Utile
10.000
160.000
160.000
•
stato patrimoniale consolidato: eliminazione partecipazione, iscrizione dei
maggior fair value delle attività [20.000], del goodwill [10.000] e del fondo
imposte latenti [8.000].
Al termine del terzo periodo amministrativo considerato, in data 31/12/n+2, la
società Holding H cede l’80% della partecipazione in S a 63.000,
mantenendone il 20%, qualificabile come partecipazione di collegamento e
valutabile al patrimonio netto.
SP H pre-cessione
Attività
620.000 Passività
540.000
100.000
Riserve
50.000
Utile
4.000
694.000
694.000
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H pre-cessione
3.000
4.000
190.000
190.000
190.000
Al momento della cessione, la situazione extracontabile del patrimonio di S ai
fini del consolidamento è la seguente:
Patrimonio netto S
Capitale sociale
Riserve
Utile
Pnc
100%
80%
20%
40.000 32.000 8.000
10.000 8.000 2.000
2.000 1.600
400
52.000 41.600 10.400
42
20.000 16.000
(Fondo imposte latenti)
-8.000 -6.400
12.000 9.600
Pnr
64.000 51.200
Goodwill
10.000 8.000
74.000 59.200
Ammortamenti fair value
-10.000 -8.000
4.000 3.200
Incremento riserve
12.000 9.600
Valore consolidato della partecipazione 80.000 64.000
4.000
-1.600
2.400
12.800
2.000
14.800
-2.000
800
2.400
16.000
La differenza tra il risultato di cessione consolidato e il risultato di cessione del
bilancio separato è il seguente:
a) Valore consolidato della partecipazione 80.000 64.000 16.000
b) Valore contabile della partecipazione
74.000 59.200 14.800
c) Valore di cessione della partecipazione
63.000
d) Plusvalenza da bilancio separato
3.800
e) Plusvalenza da bilancio consolidato
-1.000
Differenza (d – e)
4.800
A seguito della cessione il bilancio di H è il seguente:
SP H post-cessione
Attività
620.000 Passività
540.000
100.000
50.000
Utile
7.800
cassa (da cessione plusvalenza)
697.800
697.800
Componenti negativi
Imposte
Utile
CE H post-cessione
7.800
193.800
190.000
3.800
193.800
Nel bilancio consolidato post-cessione, che H potrebbe redigere perché
controllante altre società, si devono operare le seguenti elaborazioni:
•
•
•
rettificare il risultato di cessione da bilancio separato per adeguarlo a
quello da bilancio consolidato;
valutare la partecipazione residua al fair value, pari a 16.000;
contabilizzare a conto economico le eventuali differenze.
43
SP CONSOLIDATO
Attività
620.000 Passività
540.000
100.000
54.800
Utile
4.200
699.000
699.000
Componenti negativi
Imposte
Minusvalenza da cessione
Utile
CE CONSOLIDATO
1.000
4.200
191.200
190.000
1.200
191.200
Elaborazioni conseguenti al deconsolidamento e alla valutazione al fair value
della partecipazione residua
•
•
•
•
stato patrimoniale consolidato: rettifica in aumento [1.200] della
partecipazione in S (20%) in conseguenza alla valutazione al fair value
[16.000] e rettifica in aumento utile per incremento valore della
partecipazione [1.200];
conto economico consolidato: iscrizione provento da rivalutazione [1.200]
e rettifica in aumento utile per rivalutazione della partecipazione [1.200];
conto economico consolidato: annullamento plusvalenza da cessione
[3.800], iscrizione minusvalenza da cessione [1.000] e rettifica in
diminuzione utile per rettifica plusvalenza e iscrizione minusvalenza
[4.800];
stato patrimoniale consolidato: rettifica in diminuzione utile per rettifica
plusvalenza e iscrizione minusvalenza [4.800] e rettifica in aumento riserve
per rettifica risultato [4.800].
SP CONSOLIDATO
Attività
620.000 Passività
540.000
100.000
63.000 Riserve
54.800
Utile
4.200
699.000
699.000
Componenti negativi
Imposte
Minusvalenza da cessione
Utile
CE CONSOLIDATO
1.000
4.200
191.200
44
190.000
1.200
191.200

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