auto aziendale - Il Sole 24 Ore

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AUTO AZIENDALE
2.1
Definizione, normativa e disposizioni amministrative di riferimento
2.2
Modalità di concessione in uso
2.3
Modalità di concessione e utilizzo
2.4
Variazione nell’utilizzo
2.5
Restituzione
2.6
Profili di diritto, prassi e giurisprudenza
2.7
Impatti sulla retribuzione ordinaria e differita
2.8
Aspetti contributivi e previdenziali
2.9
Aspetti fiscali per il dipendente
2.10
Deducibilità al reddito d’impresa
2.11
Deducibilità ai fini IRAP
2.12
Riflessi in materia di IVA
2.13
Riflessi contabili
2.14
Il fringe benefit nei confronti di soggetti diversi dai dipendenti
2.15
Altri veicoli aziendali
2.16
Veicoli che si prestano ad abusi fiscali
2.17
Prospetti esemplificativi
2.18
Il fringe benefit nel Modello CUD
2
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DEFINIZIONE, NORMATIVA E DISPOSIZIONI AMMINISTRATIVE DI RIFERIMENTO
2.1
2
Definizione, normativa e disposizioni amministrative
di riferimento
Definizione. A norma dell’art. 51 TUIR e del successivo art. 52, che espressamente lo
richiama, rientrano nel concetto di retribuzione anche i compensi in natura (c.d. fringe
benefits) e, tra questi, certamente trovano posto le autovetture aziendali, che vengono
date ad un dipendente o a un collaboratore in uso promiscuo (ai fini aziendali e privati)
ovvero in uso completamente privato.
Ciò significa che il valore attribuito all’uso del mez➊ Art. 51, comma 1, TUIR
zo rientra nella retribuzione imponibile del dipenIl reddito da lavoro dipendente è costidente ➊ e del collaboratore coordinato e continuatituito da tutte le somme e i valori in gevo (anche a progetto) ➋ e, come tale, è soggetto alle
nere, a qualunque titolo percepiti nel
periodo di imposta, anche sotto forma
ritenute fiscali e previdenziali di legge.
di erogazioni liberali, in relazione al
Inoltre i costi sostenuti dall’azienda per l’autovetturapporto di lavoro.
ra (acquisto, manutenzione, spese vive), saranno deducibili secondo quanto previsto dall’articolo 164
del TUIR. Questo ultimo ha subito notevoli cambia➋ Art. 52, comma 1, TUIR
Ai fini della determinazione dei redditi
menti per effetto delle disposizioni legislative varate
assimilati a quelli di lavoro dipendente,
dal governo nel corso del 2006: la cosiddetta “masi applicano le disposizioni dell’art. 51,
novra d’autunno”, ossia il D.L. 262/2006 (in parti(omissis)
colare l’articolo 2, comma 71) e la Legge finanziaria 2007, all’art. 1, comma 324.
Principali riferimenti di normativa, prassi e giurisprudenza
Art. 2099 c.c.
L. 153/1969
L. 286/2006
L. 296/2006
D.L. 262/2006
D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986
D. Lgs. n. 285 del 30 aprile 1992
Circ. Min. Fin. n. 326/E del 23 dicembre 1997
INPS Messaggio n. 33899 del 22 ottobre 2004
INPS Circ. n. 166 del 21 dicembre 2004
INPS Circ. n. 21 del 03 febbraio 2004
INPS Circ. n. 153 del 22 dicembre 2006, § 9
Circ. A.E. n. 1/E del 19 gennaio 2007
2.2
Modalità di concessione in uso
Le nuove disposizioni introdotte dal D.L. 262/06, prevedono una riduzione della deducibilità dei costi sostenuti dall’impresa per le autovetture aziendali e, correlativamente,
un inasprimento della tassazione del reddito in natura per il dipendente che utilizzi tali
auto in modo promiscuo.
L’articolo 164 del TUIR permette all’azienda la detrazione di costi pari all’importo del
fringe benefit se ci troviamo nel caso di utilizzo promiscuo del bene. Sarà opportuno,
come a suo tempo previsto dalla C.M. n. 48/E del 10 febbraio 1998, che la concessione
in uso promiscuo risulti da idonea documentazione e che dunque i contratti di concessione in uso, le variazioni di utilizzo e le richieste di restituzione siano registrate presso
l’Ufficio del Registro, per renderle opponibili ai terzi.
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MODALITÀ DI CONCESSIONE E UTILIZZO
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2.3
Modalità di concessione e utilizzo
Tanto l’auto, quanto gli altri veicoli aziendali, essendo nella disponibilità del datore di lavoro (a seguito di acquisto, noleggio o leasing), possono essere concessi in uso al dipendente (o a un collaborato-re/amministratore). Tuttavia, non essendo stabilita una forma tipica di concessione, permane una considerevole libertà nell’attribuzione del beneficio.
Il veicolo aziendale può essere concesso in uso al lavoratore per tre differenti finalità,
dalle quali discendono differenti regimi fiscali sia in capo al lavoratore che al datore di
lavoro (Min. Finanze circ. del 13 febbraio 1997, n. 37).
Il veicolo aziendale può essere concesso per uso:
a) esclusivamente personale;
b) promiscuo;
c) esclusivamente aziendale.
Premesso che l’uso esclusivamente aziendale non
➊ Registrazione presso
presenta alcun risvolto fiscale in capo al lavoratore,
l’Ufficio del registro
bensì al datore di lavoro, è necessario individuare la
La registrazione presso l’Ufficio del Remodalità di concessione in uso del veicolo aziendagistro ha la funzione di rendere gli atti
registrati opponibili ai terzi. L’invio delle. In particolare, l’uso promiscuo del veicolo deve
la documentazione con plico raccorisultare da idonea documentazione, quale un’appomandato non è sufficiente. In questo
sita clausola nel contratto di lavoro (Circ. Min. n.
modo, infatti, si può attribuire data certa al documento - anche se al riguardo
48/E del 10 febbraio 1998). Si vedano i facsimili risussistono orientamenti contrastanti –
portati oltre.
ma, ai fini probatori, non si ha la garanAllo scopo di rendere opponibile ai terzi i contratti
zia della corrispondenza tra quanto
spedito e documento prodotto.
di concessione in uso, variazione nell’utilizzo e ri1) Raccomandata con ricevuta di ritorchiesta di restituzione, è opportuno ricorrere alla reno: si ottiene la data certa dell’invio
gistrazione presso l’Ufficio del Registro ➊.
della busta, ma non del contenuto (per
esempio la busta potrebbe essere adNei casi di uso esclusivamente privato e promiscuo,
dirittura vuota).
la concessione può essere a titolo gratuito o onero2) Piego raccomandato: si ottiene la
so: il lavoratore potrà usufruire del bene gratuitadata certa solo dell’ultimo foglio (nel
caso siano più fogli) e comunque non si
mente, ovvero dietro corresponsione di una somma
dimostra di aver effettivamente spedito
a titolo di concorso alle spese. Per esempio, il diquel documento (ad esempio si potrebpendente potrebbe essere chiamato a concorrere
be inviare un foglio bianco e stampare
successivamente su questo il docuparzialmente alle spese di conduzione/mamento in un momento successivo).
nutenzione (assicurazione, tassa di circolazione, taIn altre parole si ottiene data certa
gliando periodico, revisioni etc.); ancora: all’utilizdell’”involucro”, ma non si ha alcuna
prova sul contenuto.
zatore potranno competere le spese derivanti direttamente dallo sfruttamento del bene (carburante), salvo il caso in cui il datore di lavoro conceda anche
➋ Art. 1, comma 324, Legge
buoni carburante da utilizzare presso distributori
296/2006
convenzionati.
Al comma 72 dell'art. 2 del D.L. n.
262 del 3 ottobre 2006, convertito,
In caso di concorso del lavoratore alle spese, il redcon modificazioni, dalla L. n. 286 del
dito individuato per il benefit dovrà essere diminui24 novembre 2006, sono apportate le
to dell’ammontare corrispondente.
seguenti modificazioni: a) il primo periodo è sostituito dai seguenti: "Le diAi sensi dell’art. 51, comma 4, TUIR, così come
sposizioni della lettera a) del comma
modificato dall’art. 2, comma 72, D.L. 262/2006,
71 hanno effetto a partire dal periodo
convertito con modificazioni, dalla Legge 286/2006
di imposta successivo a quello di entrata in vigore del presente decreto.
e nuovamente modificato dall’art. 1, comma 324,
Legge 296/2006 ➋, “per gli autoveicoli indicati
(segue)
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nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del (segue)
decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, i motociLe altre disposizioni del medesimo
cli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si ascomma 71, in deroga all'articolo 3 delsume il 50 per cento dell’importo corrispondente ad
la legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disposizioni in materia di statuto dei
una percorrenza convenzionale di 15 mila chilomediritti del contribuente, hanno effetto a
tri calcolato sulla base del costo chilometrico di
partire dal periodo d'imposta in corso
esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che
alla data di entrata in vigore del presente decreto".
l’Automobile club d’Italia deve elaborare entro il
30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal
periodo d’imposta successivo, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente”.
Esempio
Se il datore di lavoro concede in uso promiscuo al dipendente un’autovettura per la quale l’ACI ha stimato nel
2007 un costo chilometrico di percorrenza pari a € 0,50, il fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro del dipendente, per l’intero anno 2007, è pari a
€ 0,50 × 15.000,00 × 50% = € 3.750,00
Se poi, sulla base di accordi, il datore di lavoro trattiene al dipendente un importo pari a € 900,00 (costo di assicurazione e tassa di circolazione dell’autoveicolo), il fringe benefit che concorre a formare il reddito di lavoro
del dipendente diviene pari a
€ 3.750,00 - 900,00 = € 2.850,00
Il datore di lavoro potrà inoltre prevedere, all’interno del contratto di concessione in
uso, un concorso del dipendente alle spese per il ripristino del bene eventualmente danneggiato.
Contratto di comodato precario di autovettura. Il contratto di concessione riportato a
pagina seguente è un esempio di come possano essere regolati i rapporti tra i contraenti.
Esso deve costituire parte integrante del contratto esistente tra le parti di cui la prestazione
lavorativa è oggetto (contratto di lavoro subordinato, contratto di collaborazione coordinata e continuativa, contratto di lavoro a progetto). Sarà bene, pertanto, menzionarlo esplicitamente all’interno della lettera d’assunzione o del contratto di collaborazione, oppure, se
il benefit è concesso in un momento successivo rispetto la stipula del contratto, sarà opportuno stilare un accordo integrativo che menzioni il contratto di concessione in oggetto.
Contratto di comodato di autovettura
(artt. 1803 ss. c.c.)
Con la presente scrittura privata da valersi ad ogni effetto di legge tra le parti, redatta in triplice esemplare
TRA
La società .........................................., in persona del legale rappresentante pro-tempore, Sig.
.........................................., con sede legale in .........................................., Via
.........................................., P. IVA .......................................... ai fini del presente contratto denominata
COMODANTE
E
Sig./sig.ra .........................................., nato/a a
.........................................., il
(segue)
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(segue)
.........................................., Codice Fiscale .......................................... residente in
.........................................., Via ............................, dipendente in forza presso la società ..........................
con qualifica di .........................................., ai fini del presente contratto denominato COMODATARIO
PREMESSO
- che la società ........................................ è proprietaria della autovettura marca ....................................,
modello .........................................., targa .........................................., anno di immatricolazione;
..........................................;
- che la società .................................. intende concedere l’utilizzo di tale vettura al sig. .............................
SI CONVIENE E STIPULA QUANTO SEGUE
1. Il Comodante, a far tempo dal .........................................., assegna al Comodatario l’uso dell’autovettura
sopra specificata, per espletare l’attività lavorativa e, contestualmente, ne autorizza anche l’uso personale
(uso promiscuo). Tenuto conto che tale concessione configura un beneficio (fringe benefit) in capo al Comodatario, a norma dell’art. 51 del TUIR - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e in deroga all’art. 9 dello
stesso D.P.R, viene determinata una somma forfetaria che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente, per un ammontare pari al 50% dell’importo riferito alla percorrenza convenzionale di 15mila chilometri,
calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio. La base di commisurazione, prevista per legge,
corrisponde al costo di percorrenza, rilevabile annualmente dalle tabelle ACI.
2. L’importo calcolato per l’anno …………………, pari a € …………………… (divisibile in importi mensili di
€ ………………..), sarà da assoggettare ad imposizione fiscale e contributiva, direttamente in busta paga e sarà aggiornato di anno in anno.
3. Il Comodante dichiara che l’autovettura è in ottimo stato di funzionamento, esente da vizi e del tutto idonea alla sua funzione (trattasi di auto nuova, di recente immatricolazione).
4. Comodante e Comodatario convengono, quale valore di stima dell’autovettura, la somma di €
…………………………. Detta stima è effettuata unicamente ai fini della responsabilità, in caso di perimento del bene comodato (art. 1806 c.c.), restando inteso che la proprietà del medesimo permane, per
legge, in capo al Comodante.
5. Il Comodatario riceve il bene e lo accetta, si obbliga a custodirlo e a conservarlo con la massima diligenza; a non destinarlo ad altri usi che non siano previsti dal presente contratto e dalla natura del bene, a
non concederlo, neppure temporaneamente, in godimento a terzi, sia a titolo gratuito che oneroso, senza
l’espresso consenso del comodante (art. 1804 c.c.).
6. Il comodatario è responsabile del bene e in caso di danneggiamento fuori dalle giornate lavorative sarà
chiamato a partecipare alle spese di ripristino fino ad un massimo di € ……………………. Il perimento
del bene oggetto del comodato è ad esclusivo rischio del comodatario, salvo il caso fortuito e la forza
maggiore. Parimenti il comodatario è responsabile se il bene perisce per un caso fortuito a cui poteva
sottrarlo sostituendolo con il bene proprio o se, potendo salvare una delle due cose, ha preferito la propria a norma dell’art. 1805 c.c.
7. Il Comodatario risponderà di eventuali contravvenzioni per infrazioni alle norme del Codice della Strada, a
lui imputabili.
8. Il Comodatario è tenuto a restituire l’autovettura non appena il Comodante la richiede (art. 1810 c.c.): il
luogo dell’adempimento, in caso di richiesta restituzione, sarà la Sede dell’azienda, sita in ……………….
9. L’autovettura comodata dovrà essere restituita nello stato in cui viene attualmente consegnata, salvo il
normale deterioramento d’uso.
10. Pervenuta la richiesta di restituzione, il Comodatario che ne ritardi l’adempimento pagherà al Comodante
una penale, che le parti convengono pari al valore che addebiterebbe un concessionario auto in caso di
noleggio di un’autovettura dello stesso tipo, per ogni giorno di ritardo, salvo comprovati impedimenti per
cause di forza maggiore.
11. Il Comodante si assume gli oneri derivanti dalla normale gestione dell’automezzo, quali il premio per la polizza R.C. - Auto, le spese di bollo, di eventuali revisioni, nonché le spese derivanti dalla manutenzione ordinaria e straordinaria, dal costo dei carburanti e lubrificanti; anche le spese per la redazione del presente
atto e tutte quelle accessorie sono a carico del Comodante.
12. Per tutto quanto non regolato dal presente contratto, si farà riferimento alle norme contenute negli artt.
da 1803 a 1812, del Codice civile, alle quali le parti si rimettono.
Data ……………………………….
Firmato:
................................................
(L’azienda Comodante)
................................................
(Il Comodatario)
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Non esistendo una forma tipica di concessione, il facsimile sopra riportato è un esempio di come possano essere regolati i rapporti tra le parti. Ciò non esclude la possibilità
di apportare modifiche anche sensibili alle clausole enunciate.
2.4
Variazione nell’utilizzo
Accordo di variazione nell’utilizzo di auto aziendale. Per quanto concerne eventuali variazioni nell’utilizzo, che dovessero subentrare, sarà necessario redigere un accordo di variazione dell’utilizzo del fringe benefit, da allegare al contratto di concessione originario.
Fatte salve le norme di legge a carattere fiscale e previdenziale, potranno essere oggetto
di variazione tutte le clausole contenute nel contratto di comodato originario (per esempio: il concorso alle spese, il risarcimento in caso di danneggiamento per l’uso fuori
dall’ambito lavorativo etc.).
Contratto di comodato precario di autovettura
Accordo di variazione nell’utilizzo
Con riferimento al Contratto di Comodato precario di autovettura, sottoscritto il data ……………………..,
TRA
La società ........................................, in persona del legale rappresentante pro-tempore sig.
............................., con sede in ............................., Via ............................., P.IVA ............................. di
seguito denominata COMODANTE,
E
Sig. ............................., nato a ............................. il ............................., Codice Fiscale
............................., residente in ............................., Via ............................. dipendente in forza presso la
società ............................. con qualifica di ............................., ai fini del presente contratto denominato COMODATARIO
premesso che
a decorrere dal ………………………………, la società ............................. ha concesso al sig.
.............................. in Comodato Precario (senza determinare la durata del beneficio) l’autovettura marca
………………………....................………… - modello …………………...............................………………,
targata ………………………………, anno di immatricolazione …………………, alle condizioni riportate all’interno del contratto di comodato stesso, stabiliscono di apportare le seguenti variazioni a decorrere dal
……………
1. Comodante e Comodatario convengono, quale valore di stima dell’autovettura, la somma di €
…………………………. Detta stima è effettuata unicamente ai fini della responsabilità, in caso di perimento del bene comodato (art. 1806 c.c.), restando inteso che la proprietà del medesimo permane, per legge,
in capo al Comodante.
2. Il Comodatario è responsabile del bene e, in caso di danneggiamento fuori dalle giornate lavorative, sarà
chiamato a partecipare alle spese di ripristino fino ad un massimo di €……………….. Il perimento del bene oggetto del comodato è ad esclusivo rischio del Comodatario, salvo il caso fortuito e la forza maggiore.
Parimenti il comodatario è responsabile se il bene perisce per un caso fortuito a cui poteva sottrarlo sostituendo il bene proprio o se, potendo salvare una delle due cose, ha preferito la propria a norma dell’art.
1805 c.c.
3. Il Comodatario risponderà di eventuali contravvenzioni per infrazioni alle norme del Codice della Strada, a
lui imputabili.
4. Il Comodatario è tenuto a restituire l’autovettura non appena il Comodante la richiede (art. 1810 c.c.):
il luogo dell’adempimento, in caso di richiesta restituzione, sarà la Sede dell’azienda, sita in
…………………….
5. Il Comodante si assume gli oneri derivanti dalla normale gestione dell’automezzo, quali il premio per la polizza R.C. - Auto, le spese di bollo, di eventuali revisioni, nonché le spese derivanti dalla manutenzione ordinaria e straordinaria, dal costo dei carburanti e lubrificanti; anche le spese per la redazione del presente atto e tutte quelle accessorie sono a carico del Comodante.
(segue)
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RESTITUZIONE
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(segue)
6. Per tutto quanto non regolato dal presente accordo di variazione, rimangono valide le pattuizioni stabilite
dal contratto di comodato originario sottoscritto tra le parti.
Data ……………………………….
Firmato:
................................................
................................................
(Il Comodatario)
Il facsimile sopra riportato è un esempio di come possano essere regolati i rapporti tra
le parti, in merito alla variazione delle clausole del contratto. Ciò non esclude la possibilità di apportare modifiche anche sensibili alle clausole enunciate.
2.5
Restituzione
Considerato che il fringe benefit concesso in uso è nella piena disponibilità del concedente (comodante), ai sensi degli artt. 1809 e 1810 c.c., questi potrà chiederne la restituzione:
• alla scadenza del termine eventualmente convenuto;
• quando il comodatario se ne è servito in conformità del contratto: cioè una volta caduti i presupposti in base ai quali il mezzo era stato concesso (adibizione ad altra mansione, cessazione del rapporto);
• quando al comodante insorga un urgente e non previsto bisogno;
• quando, in regime di comodato precario, il comodante la richieda.
Per formalizzare la richiesta può essere sufficiente una lettera raccomandata nella quale
si richiede la restituzione del bene. Rifacendosi al facsimile proposto, se ne riporta di
seguito un esempio.
Contratto di comodato precario di autovettura
RICHIESTA DI RESTITUZIONE
Racc. A. R. Egr. Sig.
Via .............................................
..................................................
Con riferimento al Contratto di Comodato sottoscritto il data …………………………………, relativo alla concessione a decorrere dal ………………………………, dell’autovettura marca …………………………………
- modello ……………………………………, targata ………………………………, anno di immatricolazione
…………………,
la scrivente azienda chiede la restituzione del mezzo comodato entro la data del ……………………….
Come previsto al punto “8.” del contratto sopra richiamato, il luogo dell’adempimento sarà la Sede dell’azienda, sita in ……………………………………………….…………..
Pervenuta la richiesta di restituzione, nel caso in cui Ella ritardi l’adempimento, pagherà al Comodante una penale, che si stabilisce pari al valore che addebiterebbe un concessionario auto in caso di noleggio di un’autovettura dello stesso tipo, per ogni giorno di ritardo, salvo comprovati impedimenti per cause di forza maggiore.
All’atto della restituzione, verrà effettuata una verifica delle condizioni del veicolo riconsegnato. Eventuali danneggiamenti o deterioramenti non attribuibili al normale utilizzo del bene, Le saranno addebitati.
Data ……………………………….
Firmato:
................................................
N.B. - Non deve essere sottoscritta dal comodatario in quanto è una lettera proveniente dal comodante.
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Il facsimile sopra riportato è un esempio di come possono essere regolati i rapporti tra
le parti. In questo ambito sarà importante riportare le clausole eventualmente stabilite
nel contratto iniziale (o nell’accordo di variazione nell’utilizzo) e prevedere le conseguenze di un mancato adempimento alla richiesta di restituzione.
2.6
Profili di diritto, prassi e giurisprudenza
Come già evidenziato le disposizioni del Testo unico delle imposte sui redditi evidenziano i profili giuridici che connotano i benefit relativi all’autovettura. In particolare,
per questo tipo di retribuzione in natura, si deve fare riferimento ad accordi ad personam, che affiancano le disposizioni contrattualistiche, ammesso che esse esistano nei
singoli casi di specie.
Numerose le circolari esplicative in merito, emanate dal Ministero delle finanze prima
e da quello dell’economia e delle finanze dopo la sua costituzione.
In particolare si segnalano:
Provvedimento
Oggetto
Circolare Min. finanze 326/E
del 23/12/1997
Determinazione valore normale autovetture in uso esclusivamente privato: costo di noleggio
Circolare Ag. Entrate
1/E del 19/01/2007
Limiti alla deducibilità, art. 164 TUIR, primo comma, lettera b), se l’autovettura è concessa in uso promiscuo al collaboratore
Circolare Min. finanze
263/E del 16/7/1998
Trattamento dei veicoli aziendali ai fini IRAP
Risoluzione Ag. Entrate
25/E del 7/3/2000
Imponibilità IVA degli importi fatturati al dipendente/collaboratore per
l’uso del veicolo aziendale
La Cassazione in virtù della natura onnicomprensiva della retribuzione ricomprende in
essa anche il controvalore dell’uso dell’autovettura aziendale (Ex Plurimis Cass. civ. n.
8496/2000).
Ne deriva quindi che il controvalore economico del fringe benefit rientra nella retribuzione da prendere come base per il calcolo del TFR (si veda Cass. civ. n. 7431/1990 secondo la quale: “nell’ipotesi del distacco, che è caratterizzato dalla dissociazione fra la
titolarità del rapporto di lavoro, che rimane in capo al distaccante, dal potere direttivo
del datore di lavoro, che viene trasferito al beneficiario della prestazione lavorativa, il
datore di lavoro distaccante è tenuto, in quanto titolare del rapporto, a farsi carico di ogni
modificazione che, nell’esecuzione della prestazione lavorativa e della conseguente controprestazione, intervenga nel corso della fase del distacco. Pertanto, nella retribuzione
da prendere a base per la determinazione del trattamento di fine rapporto dovuto dal datore di lavoro alla cessazione del servizio, successiva all’esaurimento della fase del distacco, deve essere incluso, quale retribuzione in natura, anche l’equivalente dell’uso
dell’autovettura che il distaccatario abbia concesso al lavoratore non per esigenze di servizio ma a titolo di beneficio personale avente causa nel rapporto di lavoro)”.
Si segnala da ultimo la Cass. 22264/04 secondo la quale il pagamento della tassa automobilistica e dell’RCA da parte del datore di lavoro relativamente ad un’autovettura di
proprietà di un dipendente rappresenta un fringe benefit. Pertanto il relativo controvalore va computato ai fini del calcolo del TFR.
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IMPATTI SULLA RETRIBUZIONE ORDINARIA E DIFFERITA
Impatti sulla retribuzione ordinaria e differita
Ai sensi dell’art. 2099 c.c., la retribuzione può essere stabilita a tempo, a cottimo, oppure erogata in tutto o in parte con partecipazione agli utili, o ai prodotti, a provvigione
o tramite prestazioni in natura. In ciò, pertanto, si evidenzia la volontà del legislatore di
individuare il corrispettivo della prestazione di lavoro in un insieme composto da somme in denaro e altri valori (retribuzione in natura).
In quest’ottica, l’utilizzo del mezzo aziendale può configurarsi come retribuzione in natura ai sensi dall’art. 2099 c.c. Affinché si possa definire come tale, però, deve trattarsi
di un’attribuzione che fa sorgere in capo al soggetto beneficiario un vantaggio in termini economici, derivante dall’utilizzo, anche per interessi personali, di un mezzo per il
quale lo stesso non deve sostenere tutte le spese a cui sarebbe soggetto per la conduzione/manutenzione di un equivalente veicolo di proprietà.
Per identificare il fringe benefit (cioè un vantaggio economicamente rilevante) a favore
del dipendente, o del collaboratore, occorre distinguere tra le seguenti tipologie:
1) uso promiscuo: cioè l’attribuzione del veicolo per l’espletamento della prestazione
lavorativa e per l’utilizzo, senza limitazioni, anche nella vita privata (in alcuni casi il
beneficiario è chiamato a sostenere una parte del costo del bene);
2) uso privato: in tal caso il mezzo viene utilizzato quasi esclusivamente per ragioni
personali e rappresenta, a tutti gli effetti, un fringe benefit in quanto non è ravvisabile
un nesso di funzionalità con lo svolgimento dell’obbligazione lavorativa;
3) uso aziendale: l’auto, rimane a disposizione di dipendenti e/o collaboratori solamente per scopi aziendali.
Per quanto riguarda l’assoggettamento a contribuzione e tassazione, vale la pena specificare che il valore economico del fringe benefit deve essere rapportato ai giorni di utilizzo.
Esempio
Supponiamo che il datore di lavoro attribuisca in uso promiscuo ad un proprio dipendente un’auto aziendale a
partire dal 10° giorno del mese di maggio. In questo caso il valore da assoggettare a contribuzione e tassazione in tal mese non sarà pari a 1/12 del valore forfetario annuale, bensì a 22/31 dell’importo mensile.
Così: se un’auto ha un valore forfetario annuale individuato in € 2.400,00, il valore mensile sarà pari a
€ 2.400,00 : 12 = € 200,00
Se l’attribuzione decorre dal 10 del mese di maggio, il benefit dovrà essere assoggettato a contribuzione e tassazione, per un importo pari a
€ 200,00 : 31 × 22 (dal 10, al 31 del mese) = € 141,94
Restituzione del mezzo. La restituzione del mezzo fa venir meno anche l’attribuzione
del fringe benefit. Per cui, ai fini retributivi, il lavoratore, o collaboratore, vedrà la busta paga, o la ricevuta del compenso sgravata dall’imposizione previdenziale e fiscale,
corrispondente al valore economico del fringe benefit (revocato).
A tal proposito sarà importante sottolineare, con un accordo integrativo al contratto di
concessione in uso, che il bene viene attribuito in relazione alle mansioni assegnate. In
tal modo, il venir meno, per qualsiasi ragione, del presupposto (la causa) che ha dato
origine al contratto, comporterà la risoluzione del contratto di comodato stesso, con
conseguente restituzione del bene all’azienda.
Trattamento di fine rapporto. Per quanto riguarda il trattamento di fine rapporto, l’art.
2120 c.c., al comma 2, prevede che, salvo diversa previsione dei contratti collettivi, la
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retribuzione annua, ai fini del calcolo del TFR,
➊ Retribuzione
“comprende tutte le somme, tra cui l’equivalente
onnicomprensiva
delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza
Sulla natura onnicomprensiva del condel rapporto di lavoro ➊, a titolo non occasionale e
cetto di retribuzione si veda Cass. civ.
n. 8496/20000 secondo la quale: “Il
con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di
concetto di retribuzione recepito dagli
rimborso spese” (articolo così modificato dall’art. 1,
art. 2118, comma 2, c.c. (ai fini del
legge 297/1982).
calcolo dell’indennità di preavviso in
caso di licenziamento) e 2120 c.c. (ai
Se ne ricava, pertanto, che il controvalore economifini del calcolo del trattamento di fine
co del fringe benefit rientra nella retribuzione da
rapporto) è ispirato al criterio dell’onniprendere come base per il calcolo del TFR.
comprensività, nel senso che in detti
In tal senso si esprime anche la Cassazione in più
calcoli vanno compresi tutti gli emolumenti che trovano la loro causa tipica
occasioni (sent. 15 novembre 2002, n. 16129; 11
e normale nel rapporto di lavoro cui
febbraio 1998, n. 1428; 22 luglio 1992, n. 8831): il
sono istituzionalmente connessi, anvalore correlato all’uso e in generale alla disponibiche se non strettamente correlati alla
effettiva prestazione lavorativa, mentre
lità dell’autovettura aziendale, come benefit, rapprene vanno escluse solo quelle somme
senta il contenuto dell’obbligazione che è suscettibirispetto alle quali il rapporto di lavoro
le di essere considerata di natura retributiva, con
costituisce una mera occasione contintutte le relative conseguenze, se pattiziamente insegente per la relativa fruizione,
quand’anche essa trovi la sua radice in
rita nella struttura sinallagmatica del contratto di laun rapporto obbligatorio diverso anvoro cui essa accede.
corché collaterale e collegato al rapTale natura può essere esclusa solo quando sia stabiporto di lavoro. (In base al suddetto
principio la S.C. ha ritenuto di ricomlito, a carico del beneficiario del mezzo, un determiprendere nel calcolo degli emolumenti
nato costo per l’uso personale, nell’ambito di un vecitati il controvalore dell’uso dell’autoro e proprio contratto di locazione (noleggio) del
vettura di proprietà del datore di lavoro
veicolo (Cass. 22 maggio 1987, n. 4666).
utilizzata anche per motivi personali, le
relative spese di assicurazione e acSi ritiene che il valore economico da considerare
cessorie nonché le polizze assicurative
per la quantificazione del TFR possa essere riconstipulate dal datore di lavoro a favore
dotto al valore normale (uso privato) o forfetario
del lavoratore).
(uso promiscuo) utile anche ai fini fiscali e previdenziali.
Mensilità aggiuntive. Per quanto riguarda le mensilità aggiuntive (gratifica natalizia,
14esima mensilità ecc.), vale la pena di fare alcune considerazioni preliminari.
I contratti collettivi - unico riferimento in materia - solitamente regolamentano la determinazione delle mensilità aggiuntive esponendo gli elementi di paga utili; altre volte ricorrono a un’elencazione non esaustiva (che richiede a volte valutazioni per analogia);
in altri casi ancora si esprimono genericamente con formule come “retribuzione normale”, “retribuzione/paga di fatto”, “paga mensile”, non adatte ad una definizione univoca
e condivisa (in questi casi, infatti, non è esposta in maniera chiara la natura degli emolumenti che le parti contraenti hanno voluto includere nel calcolo).
Alla luce di queste considerazioni, è parere di chi scrive che il valore economico correlato al fringe benefit in oggetto - pur ricorrendo il carattere della continuità - non sia da
computare tra gli elementi utili ai fini della maturazione dei ratei di mensilità aggiuntive per le seguenti ragioni:
1) il valore del fringe benefit è individuato considerando lo sfruttamento del mezzo riferito a un anno (di 365 giorni): infatti, il valore forfetario, individuato ai sensi dell’art.
51, comma 4, del TUIR, per l’uso promiscuo, si basa su una percorrenza media, convenzionalmente assunta, pari a 15.000 Km (all’anno); analogamente, per l’uso esclusivamente privato, ai sensi dell’art. 9, comma 3, TUIR, “per valore normale […] si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercia-
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lizzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e,
in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”. In questo modo è chiaro l’intento del
legislatore di ricondurre la quantificazione del beneficio a valutazioni il più possibile
oggettive e, comunque, legate ad un utilizzo temporale;
2) l’esposizione in busta paga ha il solo scopo di rendere noto e determinato (quindi verificabile) il valore economico del fringe benefit, associato al mezzo attribuito dall’azienda, ai fini dell’assoggettamento a contribuzione previdenziale e tassazione.
Ferie e permessi retribuiti. Le stesse considerazioni esposte per le mensilità aggiuntive possono valere anche per la computabilità ai fini dei ratei di ferie e permessi retribuiti che, al pari delle mensilità aggiuntive, vengono attribuiti in base ad un principio di
maturazione mensile.
In termini operativi, in occasione della concessione in uso a un dipendente e volendo
comunque fornire una soluzione al problema, potrà essere utile inserire una clausola,
all’atto della sottoscrizione del contratto di concessione, che stabilisca, a scanso di
qualsiasi contestazione, che l’attribuzione del fringe benefit (nell’ottica di un vantaggio
economicamente rilevante per il beneficiario) è omnicomprensivo dei ratei previsti dal
contratto collettivo.
Nel caso di attribuzione del fringe benefit all’amministratore o altro collaboratore, il
problema non si pone.
Preavviso. Come è ben noto, il periodo di preavviso deve essere rispettato, per cui durante
tale periodo il lavoratore, normalmente, continua a svolgere i propri incarichi fino alla cessazione del rapporto. Pertanto, salvo precise disposizioni diverse contenute nel contratto di
concessione in uso, l’auto aziendale concessa in uso promiscuo o privato rimane nelle disponibilità del lavoratore (o del collaboratore) fino al termine del contratto di lavoro.
Interessante è il caso in cui il periodo di preavviso non venga rispettato. In questa ipotesi possiamo distinguere i seguenti due casi:
1) risoluzione anticipata da parte del lavoratore (dimissioni) – a parere di chi scrive, il
fringe benefit non è da computare nell’eventuale mancato preavviso trattenuto al lavoratore. In questo caso, infatti, il beneficio dell’utilizzo dell’auto viene meno in corrispondenza della cessazione effettiva del rapporto;
2) risoluzione anticipata ad opera del datore di lavoro – in questo caso, essendo il datore di lavoro a non rispettare il periodo di preavviso contrattuale, pare corretto sostenere che il fringe benefit, correlato all’uso da parte del dipendente dell’auto aziendale, sia
da considerare nel calcolo dell’indennità sostitutiva del preavviso da corrispondere al
lavoratore. Infatti, la cessazione ante-tempo del rapporto delude la legittima aspettativa
del dipendente di poter sfruttare l’auto aziendale fino alla fine del preavviso (si ricorda
che la concessione a uso promiscuo o privato, per definizione, prevede la possibilità per
il beneficiario di utilizzare il mezzo anche fuori dell’orario di lavoro). In caso di uso
promiscuo il valore da conteggiare sarà quello forfetario, mentre in caso di uso privato
si considererà il valore normale.
Tipo di rateo
Computabilità
Trattamento di fine rapporto
Uso promiscuo: computabile in misura pari al valore
forfetario ex art. 51, comma 4, TUIR;
Uso privato: valore normale ex art. 9, comma 3, TUIR
Mensilità aggiuntive
Non computabile
Ferie e permessi retribuiti
Non computabili
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ASPETTI CONTRIBUTIVI E PREVIDENZIALI
2.8
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La nozione di retribuzione da assumere per l’assoggettamento contributivo, ai sensi
dell’art. 12 legge 153/1969, rivisitata dall’art. 6 del D.Lgs. 314/1997, rimanda alla definizione di reddito di lavoro dipendente valida ai fini fiscali, enunciata dall’art. 49 del
TUIR: “Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro […]”.
Condizione necessaria per la rilevanza di un fringe benefit, ai fini contributivi, è l’individuazione di un beneficio per il dipendente. Pertanto l’auto o altro mezzo aziendale
non concorrono alla formazione dell’imponibile previdenziale se concessi esclusivamente per l’espletamento delle mansioni lavorative affidate: in questo caso il dipendente non ricava nessun beneficio dall’utilizzo del mezzo (può essere il caso dell’utilizzo
del mezzo per una trasferta).
Se il mezzo è concesso ad esclusivo uso privato, viene assoggettato il valore normale
in base all’art. 9 del TUIR, al netto di quanto eventualmente posto a carico del dipendente.
Se il veicolo è ad uso promiscuo, l’imponibile viene calcolato nella misura del 50% del
costo chilometrico desumibile dalle tabelle ACI, considerando una percorrenza convenzionale di Km 15.000 annui, al netto di quanto eventualmente trattenuto al dipendente
(vedi anche messaggio INPS 33899 del 22.10.2004).
La percentuale del benefit che concorre all’imponi➊ Art. 51, comma 3, TUIR
bile contributivo è aumentata al 50 % con effetto dal
Ai fini della determinazione in denaro
2007, e non dal 2006 (comma 72 dell’art. 2 del D.L.
dei valori di cui al comma 1, compresi
n. 262/2006, come modificato dal comma 324 delquelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a fal’art. 1, L. del 27 dicembre 2006, n. 296 – Legge fimiliari indicati nell’articolo 12, o il diritnanziaria per il 2007). Pertanto non si rende necessato di ottenerli da terzi, si applicano le
rio operare alcun conguaglio previdenziale per l’andisposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei
no 2006 (Circ. INPS del 22 dicembre 2006, § 9).
servizi contenute nell’articolo 9. Il valoIl valore economico scaturente dall’utilizzo promire normale dei generi in natura prodotscuo di un mezzo aziendale non concorre a formare
ti dall’azienda e ceduti ai dipendenti è
determinato in misura pari al prezzo
il reddito di lavoro dipendente fino a un importo
mediamente praticato dalla stessa
massimo di € 258,23, come previsto dal D.Lgs.
azienda nelle cessioni al grossista. Non
314/1997, art. 3, comma 3, che ha riscritto l’art. 51
concorre a formare il reddito il valore
dei beni ceduti e dei servizi prestati se
del TUIR ➊ (vedi anche circolare INPS 3 febbraio
complessivamente di importo non su2004, n. 21). Se però, nell’arco dell’anno, tale limite
periore nel periodo d’imposta a euro
viene superato, tutto l’importo sarà assoggettato a
258,23; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre incontributi (v. messaggio INPS n. 33899 del 22 ottoteramente a formare il reddito.
bre 2004 e circolare INPS 166/2004).
Esempio
Consideriamo che il valore economico annuale di un’auto, concessa in uso promiscuo al dipendente, sia pari a €
2.250,00. Conoscendo il valore mensile da assoggettare a contributi (€ 2.250,00 : 12 = € 187,50), potrebbe
verificarsi il caso in cui si abbia l’attribuzione dell’auto aziendale in fringe benefit per un solo mese: in questa
eventualità non si assoggetterà il valore mensile (€ 187,50) a contributi; diversamente, se l’auto viene concessa
in uso almeno per due mesi (187,50 × 2 = 375,00), si dovrà assoggettare a contribuzione l’intero ammontare,
senza poter dedurre il tetto massimo di € 258,23.
Per quanto riguarda l’assoggettamento a contribuzione (e tassazione), il valore econo-
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ASPETTI FISCALI PER IL DIPENDENTE
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mico del fringe benefit deve essere rapportato ai giorni di effettiva attribuzione. Ciò significa che l’importo mensile del benefit dovrà essere proporzionato in base ai giorni di
effettiva assegnazione.
È il caso di sottolineare che l’assoggettamento a contribuzione (e tassazione) del benefit può essere effettuato:
a) mensilmente: è il caso tipico dell’attribuzione del benefit in capo a un dipendente, al
quale verranno operate le trattenute in busta paga su tutte le mensilità ordinarie;
b) secondo scadenze diverse: accade solitamente nel caso di assegnazione del benefit a
collaboratori/amministratori, per i quali possono essere stabiliti compensi bimestrali,
trimestrali etc.
In alternativa, si potrà effettuare l’assoggettamento dell’intero benefit annuale, a conguaglio, sulla mensilità di dicembre.
Modalità di concessione del fringe benefit e assoggettabilità a contribuzione
Modalità di concessione
Imponibilità contributiva
Uso esclusivamente aziendale
Nessuna
Uso esclusivamente privato
Valore normale ex art. 9 TUIR
Uso promiscuo (aziendale + privato)
Valore forfetario ex art. 51, comma 4, TUIR (50% del
costo chilometrico stabilito dall’ACI, in base ad una
percorrenza convenzionale di km 15.000)
2.9
Aspetti fiscali per il dipendente
Automezzo dato in uso promiscuo ad un dipen➊ Art. 54, comma 1, lett. a),
dente o ad un collaboratore (finalità aziendali e
c), m), D.Lgs. 285/1992
private). Il fringe benefit viene determinato forfetaa) autovetture: veicoli destinati al trariamente a norma dell’articolo 51, quarto comma,
sporto di persone, aventi un massimo di 9 posti, compreso il condulettera a) del TUIR, per un importo pari al 50% di
cente;
quello risultante in base le tariffe ACI, per una perc) autoveicoli per il trasporto promiscuo: veicoli aventi una massa comcorrenza di 15.000 km l’anno dei veicoli indicati
plessiva a pieno carico non superionell’articolo 54, comma 1, lett. a), c) e m) del
re a 3,5 t. o a 4,5 t. se a trazione
D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285 ➊.
elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e cose capaci di
Come sopra accennato, a seguito delle modifiche
contenere al massimo 9 posti comapportate dal D.L. del 3 ottobre 2006, n. 262 all’art.
preso quello del conducente;
51, comma 4, lett. a) T.U.I.R., la quota di imponibim) autocaravan: veicoli aventi una speciale carrozzeria ed attrezzati permalità in capo al lavoratore è destinata ad aumentare
nentemente per essere adibiti al tradal 30 % al 50 %. Questo aumento, per effetto della
sporto e all’alloggio di 7 persone al
Legge finanziaria per il 2007, si rende applicabile a
massimo, compreso il conducente.
partire dall’esercizio successivo a quello in corso al
3 ottobre 2006, che, per i lavoratori dipendenti, coincide con il 2007. Il reddito così determinato va assunto al netto di quanto eventualmente corrisposto dal dipendente (Circ.
A.E. del 19 gennaio 2007, n. 1).
A tale proposito l’Agenzia delle Entrate (C.M. 326/E del 23.12.1997) ha precisato che
questo criterio prescinde dall’effettivo chilometraggio effettuato dal dipendente e dagli
effettivi costi sopportati per il mezzo.
Tuttavia, come sopra accennato, nel calcolo del finge benefit si deve tenere conto dei
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ASPETTI FISCALI PER IL DIPENDENTE
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giorni durante i quali il veicolo è concesso in uso, indipendentemente dall’utilizzo effettivo (Circ. n. 1/07).
’importo del fringe benefit, determinato in base alle tabelle ACI, da redigersi entro il 30
novembre di ogni anno e pubblicate sulla Gazzetta Ufficiale a cura del Ministero delle
finanze entro il 31 dicembre di ogni anno, incide sulla retribuzione immediata e su
quella differita (per il 2007 si veda S.O. n. 233 in G.U. del 12 dicembre 2006, n. 288).
Se il modello di veicolo concesso al dipendente non fosse contemplato nelle Tabelle
ACI, si deve fare riferimento al modello più simile per caratteristiche (Circ. Min. Fin.
del 23 dicembre 1997, n. 326/E § 2.3.2.1).
L’importo determinato secondo le predette tabelle concorre a formare la base imponibile fiscale (oltre che contributiva), da assoggettare a ritenuta alla fonte da parte del datore di lavoro.
Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 51 del TUIR, se le retribuzioni in natura non superano, nell’anno, € 258,23, esse non sono imponibili; se però eccedono questo limite,
vanno tassate per l’intero importo.
In base all’articolo 23, comma 2, lettera a) del D.P.R. 600/1973, la ritenuta deve essere effettuata sulla base dei valori dell’art. 51 del TUIR, corrisposti in ciascun periodo di paga.
Qualora il datore di lavoro fornisca anche servizi supplementari o accessori ai veicoli,
ad esempio il garage [r 10.1], questi non vengono attratti nel regime in esame, ma seguono il regime fiscale proprio del servizio prestato.
Se il veicolo è utilizzato esclusivamente per effettuare trasferte si rende applicabile il
regime proprio delle trasferte [r 51.6] (Circ. Min. Fin. n. 326/97).
Inoltre, se il lavoratore utilizza un proprio veicolo, l’eventuale rimborso chilometrico
concorre alla formazione del reddito (Ris. Min. n. 191/E del 13 dicembre 2000). Questa
ultima ipotesi, alla luce delle recenti modifiche al regime fiscale delle auto aziendali sia
in capo al lavoratore che al datore di lavoro, può risultare una conveniente alternativa
alla concessione del veicolo in uso promiscuo.
Veicolo dato in uso esclusivamente personale a un dipendente o a un collaboratore.
Nell’ipotesi in cui un veicolo aziendale sia concesso in uso esclusivamente personale a
un dipendente o a un collaboratore, l’importo che concorre al reddito di lavoro è pari al
valore normale del bene secondo i criteri di cui all’art. 9 T.U.I.R. (Circ. Min. Fin. n.
326/97), pertanto il riferimento è alle tariffe di noleggio.
Concorso del beneficiario al costo del veicolo. Nel caso in cui il beneficiario del veicolo corrisponda direttamente o tramite ritenuta un importo a fronte della concessione
del veicolo, lo stesso deve essere scomputato dall’importo che concorre alla formazione
del reddito, al lordo dell’IVA (Ris. Min. Fin. n. 25 del 7 marzo 2000). Il datore di lavoro provvede quindi ad emettere fattura per l’importo corrisposto comprensivo dell’IVA.
Le retribuzioni in natura incidono anche sulla determinazione dell’accantonamento annuo al TFR, che dovrà tenere conto anche delle retribuzioni in natura.
Esempi di determinazione del fringe benefit
Auto concessa al dipendente/collaboratore in uso promiscuo
a) Senza il riaddebito di spese al dipendente
la società ALFA concede al dottor Rossi, suo dipendente, l’uso di un’autovettura Ford Focus 115CV, S.W., anno 2005, per tutto il 2007.
(segue)
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DEDUCIBILITÀ DAL REDDITO D’IMPRESA
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(segue)
Dalle tabelle ACI si rileva un costo di € 0,4015 al Km, che moltiplicato per 15.000 e rapportato al 50% determina un totale di € 3.011,25.
Su base mensile il fringe benefit sarà dunque € 3.011,25 : 12 = € 250,94.
Tale importo verrà inserito in busta paga ed assoggettato alle ritenute di legge.
b) Con addebito da parte della ditta al dipendente
se la società ALFA addebitasse al dipendente, quale rimborso spese per l’utilizzo del mezzo € 84 mensili (70
+ IVA), il compenso in natura sarebbe dato da € 250,94 – € 84,00 = € 166,94.
Auto concessa al dipendente/collaboratore in uso esclusivamente privato
In questo caso, il valore del compenso in natura sarà pari al “valore normale” del bene concesso in uso, ex
art. 9 TUIR. Specificamente per le autovetture si prende a riferimento il costo del noleggio del mezzo.
Ipotizziamo che esso sia pari a € 8.000, questo sarà il valore del fringe benefit, che diviso per i dodici mesi,
equivarrà ad un importo lordo in busta di € 666,67.
Allorché l’autovettura venga concessa per un periodo inferiore all’anno, i valori sopra determinati saranno rapportati al periodo di utilizzo.
Aspetti fiscali - Tabella esemplificativa
Determinazione
Fringe benefit
Incidenza sull’imponibile
fiscale
Incidenza
sull’accantonamento
al TFR
Uso promiscuo
50% costo tabelle ACI per
percorrenza di 15.000
Km
SI
SI
Uso promiscuo
con addebito spese
da parte dell’azienda
50% costo tabelle ACI per
percorrenza di 15.000
Km - dedotto dall’importo
addebitato dall’azienda
(compresa IVA)
SI
SI
Uso privato
Valore normale (costo del
noleggio)
SI
SI
Modalità di utilizzo
2.10
Deducibilità dal reddito d’impresa
L’utilizzo da parte di un dipendente di un veicolo aziendale può rientrare in una delle
seguenti ipotesi:
a) uso promiscuo;
b) uso aziendale;
c) uso personale.
Concessione in uso promiscuo a un dipendente. La deducibilità dei costi sostenuti
per i veicoli concessi in uso promiscuo a un dipendente è limitata all’importo che concorre a formare il reddito di lavoro in capo al dipendente (art. 164, comma 1, lett. b-bis)
T.U.I.R.).
Non assume più alcuna rilevanza l’aspetto temporale della concessione al dipendente.
In altre parole, non sussiste più alcuna differenza nel regime fiscale a seconda che il
veicolo sia concesso in uso al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta o
meno.
210
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L’importo massimo deducibile dal reddito d’impresa non può comunque eccedere quello delle spese sostenute. Gli eventuali importi corrisposti dal dipendente concorrono alla formazione del reddito d’impresa, per cui i costi deducibili dal reddito d’impresa sono aumentati di tali importi (Circ. n. 1/07 e Circ. A.E. n. 11 § 8.1 del 16 febbraio 2007).
Qualora il medesimo veicolo sia concesso in uso promiscuo a più dipendenti nel corso
dello stesso anno, i relativi fringe benefit vanno sommati ai fini del calcolo dell’ammontare deducibile.
Esempio fornito nella Circ. n. 11/07, § 8.1
Nel caso in cui il dipendente corrisponda delle somme a fronte dell’utilizzo del veicolo per rimborsare in tutto o
in parte il relativo costo sostenuto dall’impresa, dette somme vanno a decurtare il reddito di lavoro dipendente.
In tal caso, considerato che le somme rimborsate dal dipendente concorrono a formare il reddito dell’impresa, è
da ritenere che i costi effettivamente sostenuti dall’impresa, per un ammontare corrispondente a dette spese,
possano essere portati in deduzione dal reddito in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato.
In ogni caso l’importo complessivamente deducibile dall’impresa, a titolo di fringe benefit e di altri costi, non può
eccedere quello delle spese sostenute per l’autoveicolo dato in uso promiscuo.
In relazione all’esempio proposto, nell’ipotesi in cui i costi sostenuti dall’impresa siano superiori al fringe benefit,
si avrà:
Costi sostenuti dall’impresa
€ 2.100,00
Fringe benefit
€ 1.000,00
Somme rimborsate
€ 400,00
L’impresa registrerà:
• un componente positivo di reddito, incluso nell’utile civilistico, pari a € 400,00 a fronte dei costi rimborsati;
• una variazione fiscale in aumento pari a € 1.100,00, per riprendere a tassazione i costi sostenuti (€
2.100,00) al netto del fringe benefit tassato in capo al dipendente (€ 600,00) e delle somme rimborsate (€
400,00), che sono deducibili.
Nell’ipotesi, invece, in cui i costi sostenuti dall’impresa siano inferiori al fringe benefit, si avrà:
Costi sostenuti dall’impresa
€ 800,00
Fringe benefit
€ 1.000,00
Somme rimborsate
€ 400,00
L’impresa registrerà:
• un componente positivo di reddito, incluso nell’utile civilistico, pari a € 400,00 a fronte dei costi rimborsati;
• nessuna variazione fiscale in aumento o in diminuzione, in quanto ai costi complessivamente sostenuti (€
800,00) vanno sottratti il fringe benefit tassato in capo al dipendente (€ 600,00) e le somme rimborsate, ma
solo fino a concorrenza dei predetti costi (€ 200,00).
Veicoli concessi in uso promiscuo ai collaboratori. L’amministrazione finanziaria
(Circ. n. 1/07) ha confermato l’orientamento secondo cui non è possibile estendere ai
titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, quali quelli derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (si ritiene anche ai redditi derivanti da
contratto a progetto), nonché agli amministratori di società, il regime fiscale dei veicoli
dati in uso promiscuo ai dipendenti, ciò nonostante la loro assimilazione ai redditi di lavoro dipendente (Circ. A.E. del 26 gennaio 2001, n. 5/E § 10 e Circ. 18 giugno 2001, n.
57/E, contra Circ. A.E. Dir. Reg. Lombardia del 23 novembre 2000, n. 29). La tesi dell’amministrazione finanziaria si basa sul dato letterale della norma, che in tal senso non
è cambiato, atteso il confermato riferimento al temine ’dipendenti’ contenuto nella lett.
b-bis) dell’art. 164 TUIR. Tuttavia, l’ammontare del fringe benefit tassato in capo all’amministratore è deducibile dal reddito d’impresa quale spesa per prestazioni di lavoro ai sensi dell’art. 95 T.U.I.R., sempre fino a concorrenza delle spese sostenute dall’impresa. L’eventuale eccedenza risulta indeducibile (Circ. n. 1/07).
Veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali. Le spese e i costi relativi ai
veicoli utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività d’impresa rimango-
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no interamente deducibili in capo all’impresa, anche dopo le modifiche apportate dal
D.L. n. 262/2006 al comma 1 dell’art. 164 T.U.I.R. Atteso che le recenti modifiche non
hanno interessato la lettera a) del comma 1 dell’art. 164 T.U.I.R., l’amministrazione finanziaria ha confermato l’orientamento restrittivo con riferimento ai veicoli strumentali
(Circ. n. 1/07 e Circ. A.E. del 16 febbraio 2007, n. 11 § 8.2), ritenendo che rientrino in
tale categoria “quelli senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata (ad esempio, le autovetture per le imprese che effettuano noleggi)” (Circ. Min. del 13 febbraio
1997, n. 37/E e Circ. Min. del 10 febbraio 1998, n. 48). Non rientrano nell’ambito applicativo dell’art. 164 TUIR i veicoli a motore alla cui produzione o al cui scambio è
diretta l’attività d’impresa, nonché i mezzi di trasporto non a motore (Circ. n. 1/07).
Auto aziendali non strumentali. I costi relativi all’acquisto e alla gestione dei veicoli
di cui alle lettere a) e m) dell’art. 54 del D.Lgs. n. 285 del 1992 (autovetture, autocaravan, motocicli e ciclomotori), che non sono concessi in uso promiscuo al dipendente,
nè utilizzati come beni strumentali, sono interamente indeducibili (Circ. n. 1/07), salvo
che rientrino nell’attività di agenzia o di rappresentanza (la lettera b) del comma 1, dell’art. 164 T.U.I.R., come modificata dal D.L. n. 262/2006, non prevede più la possibilità di dedurre il 50% del costo dei veicolo entro un determinato importo). Ciò a prescindere dal titolo giuridico alla base del quale la società detiene il veicolo.
Auto concesse esclusivamente per uso personale. Si ritiene, alla luce dei chiarimenti
forniti dall’amministrazione finanziaria (Circ. n. 1/07), che i costi per l’auto concessa al
dipendente per uso esclusivamente personale siano deducibili dal reddito d’impresa
quali spese per prestazioni di lavoro ai sensi dell’art. 95 TUIR (Circ. Min. Fin. del 13
febbraio 1997, n. 37) entro il limite delle spese sostenute. L’importo deducibile ammonta al valore normale del bene concesso calcolato ai sensi dell’art. 9 TUIR, importo
che concorreva alla formazione del reddito di lavoro del dipendente. È auspicabile, tuttavia, un intervento chiarificatore sul punto da parte dell’amministrazione finanziaria.
Variazione nell’uso del veicolo. Qualora l’utilizzo dei veicoli cambi nel corso del periodo d’imposta, la deducibilità deve essere verificata secondo il criterio del pro rata
temporis.
Ammortamenti dei veicoli. Il D.L. del 4 luglio 2006, n. 223 ha eliminato la possibilità
di effettuare gli ammortamenti anticipati sui veicoli di cui all’art. 164, comma 1, lett. b)
TUIR. Tuttavia tale limitazione non ha di fatto efficacia per le aziende, atteso che nella
menzionata lettera b) rientrano solo i veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti e dai
lavoratori autonomi.
Tabella riepilogativa
Fringe benefit
Valorizzazione
Deducibilità dei costi
per l’impresa
Uso privato
si
Valore normale ex art. 9
TUIR
Entro il limite dell’ammontare del
fringe benefit inserito in busta
Uso promiscuo
si
Forfait: 50% costo chilometrico come da tariffe
ACI, riferito ad un percorrenza di 15.000 Km annui
Deducibilità fino a concorrenza
del benefit.
Modalità di
concessione in uso
(segue)
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(segue)
Modalità di
concessione in uso
Deducibilità dei costi
per l’impresa
Fringe benefit
Valorizzazione
Uso aziendale come
bene strumentale
no
–
Interamente deducibile
Uso aziendale non strumentale
no
–
Interamente indeducibile
Per valore normale, ai sensi dell’articolo 9 del TUIR, si usa intendere, per la concessione in uso di autoveicoli aziendali, la tariffa rilevabile presso le società di autonoleggio.
2.11
Deducibilità ai fini IRAP
La Circolare Ministeriale 263/E del 12 novembre 1998 ha precisato che i fringe benefit
rappresentano costi deducibili ai fini IRAP se ed in quanto risultino inseriti in voci di
conto economico rilevanti ai fini IRAP (quali, per esempio, le voci B/7 o la voce B10).
Anche dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 506/1999, che ha abbandonato il criterio
di “classificazione secondo corretti principi contabili”, introducendo un concetto di
“corretta classificazione”, sono deducibili dall’IRAP i fringe benefits imputabili nelle
voci di conto economico diverse da quelle previste per le spese per il personale e, comunque, le somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni o servizi destinati alla generalità dei dipendenti.
Come vedremo [r 2.13], le voci di costo relative all’auto aziendale possono correttamente trovare collocazione in voci di Conto Economico rilevanti ai fini IRAP, quali per
esempio le voci B7 o la voce B14.
In questo caso nulla osta alla deducibilità della spesa, fermi restando i limiti stabiliti dalle
norme sul reddito d’impresa, come ad esempio quelli individuati dall’art. 164 del TUIR.
2.12
Riflessi in materia di IVA
A seguito della sentenza della Corte di Giustizia Europea del 14.09.2006, nel procedimento C-228/05, è venuta meno l’indetraibilità dell’IVA prevista dall’art. 19 bis 1, lett.
c) del D.P.R. 633/72, relativamente all’acquisto di autovetture e alle spese sostenute per
il loro funzionamento e la manutenzione.
Ciò significa che l’impresa porterà in detrazione dall’IVA sulle vendite quella pagata
per l’acquisto, per le spese di gestione o sui canoni di leasing.
Resta però fermo il principio base della detraibilità dell’imposta, ossia l’effettiva utilizzazione del bene nel processo produttivo; sarà l’impresa che dovrà stabilire la percentuale di detraibilità in base all’uso effettivo dell’autovettura (a tale proposito si veda la
sentenza della Corte di Cassazione n. 13056 del 14.07.2004).
Se dunque questa è data in uso promiscuo al dipendente o collaboratore, bisognerà calcolare la quota di IVA relativa all’utilizzo privato del mezzo e mantenerla indetraibile.
La percentuale di detrazione dell’IVA sui veicoli è comunque destinata a cambiare ancora, allorché verrà stabilita con presunzione legale assoluta una nuova percentuale forfetaria da una espressa autorizzazione all’Italia da parte del Consiglio della UE (la Legge di
conversione del D.L. n. 258/06 ha modificato l’art. 19-bis1, comma 1, lett. c) DPR n.
633/72 ancorando la detrazione forfetaria alle percentuali indicate nell’autorizzazione).
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Con riferimento alla detrazione dell’IVA, l’amministrazione finanziaria ha chiarito che
per beni che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa “devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l’attività normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria etc.) e per “beni strumentali utilizzati nell’esercizio dell’attività propria ...” quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l’esercizio di detta attività e, pertanto, diversamente dai primi, inidonei, come tali, a qualificare la natura dell’attività svolta. Per “attività propria dell’impresa” si deve ritenere
[…] quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall’imprenditore e non
quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell’ambito dell’impresa” (Circ. Min. Fin. del 3 agosto 1979, n. 25).
Nonostante l’indetraibilità “parziale ed eventuale” dell’imposta in sede di acquisto o di importazione, l’addebito al dipendente di un corrispettivo o di una quota delle spese sostenute
dall’azienda per l’utilizzo dell’autovettura aziendale per scopi privati è soggetto ad IVA.
Una prima valutazione porterebbe verso la conclusione opposta, riferendosi tali addebiti
a spese per le quali non è consentita la detraibilità dell’IVA. La Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 7 marzo 2000, confermando quanto già indicato nella circolare del Ministero delle finanze 326/E del 23 dicembre 1997 e nella Circ. Min. n. 137/...
del 15 maggio 19987 § 1.2, ha invece concluso per la totale imponibilità del riaddebito.
Circ. Min. n. 137/E del 15 maggio 1997
1.2 Fringe benefits: autovetture
D. Il costo relativo al servizio di messa a disposizione per uso personale del veicolo addebitato al dipendente
va considerato al netto o al lordo dell'IVA?
R. Ai sensi dell'art. 3, comma 3 (leggasi 6, n.d.r.), lett. b), della legge n. 662 del 1996, dal compenso forfetario determinato ai fini del calcolo del reddito in natura devono essere sottratte le somme eventualmente trattenute al dipendente o comunque dallo stesso corrisposte al datore di lavoro per l'uso del veicolo. Tali somme,
risultanti da regolare fattura, devono essere computate al lordo dell'IVA.
Ad esempio, se dalle tabelle ACI risulta che il costo complessivo chilometrico di esercizio relativo ad una determinata autovettura è di L. 1.225%, il calcolo da eseguire per ottenere il reddito in natura è il seguente:
- costo complessivo totale (L. 1,225,59 × Km 15.000) = L. 18.383.850;
- reddito assunto su base annua (30% di L. 18.383.850) = L. 5.515.155.
Qualora al dipendente sia stata trattenuta la somma di L. 1.190.000 (compresa l'IVA del 19 per cento sull'addebito di L. 1.000.000 per l'uso del veicolo), il reddito in natura è pari a L. 4.325.155 (L. 5.515.155 1.190.000).
Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 7 marzo 2000
La circolare n. 326/E del 1997 precisa infatti, al paragrafo 2.3.2.1, che, in caso di addebito di parte del costo auto al dipendente, ai fini del calcolo della parte residua di costo, che rappresenta fringe benefit, le somme addebitate debbono essere considerate al lordo dell’IVA.
Tutto ciò premesso, si ritiene opportuno osservare in via preliminare che i principi strutturali in materia di IVA
postulano la necessità di non applicare IVA allorché vengono ceduti beni a suo tempo acquistati senza poter
detrarre, nemmeno parzialmente, la relativa imposta. Questo principio, espresso in termini normativi dell’art.
13.B.c.1 della sesta direttiva CEE (n. 77/388 del 17 maggio 1977) – e recepito dal legislatore nazionale con
l’art. 10, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633 del 1972, mira ad evitare la doppia imposizione su uno stesso cespite.
Un principio analogo non è stabilito dalla normativa italiana, né dalla direttiva comunitaria, per le prestazioni di
servizi attraverso le quali si mette a disposizione di altri un bene acquistato senza poter detrarre, neppure in
parte la relativa imposta.
Poiché in tale ipotesi si raggiunge un risultato sostanziale analogo a quello che si otterrebbe tramite la cessio(segue)
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(segue)
ne del bene, sembrerebbe coerente perequare il trattamento tributario dell’operazione a quello proprio della
cessione stessa.
La normativa nazionale contiene una norma, quella di cui al richiamato art. 16, terzo comma, la quale potrebbe consentire di applicare il regime di esenzione anche alle prestazioni in discorso, se interpretata nel senso
di ritenere che essa, pur facendo espresso rifeirmento alle aliquote, può essere applicata anche per realizzare la perequazione del regime IVA (esenzione).
Questa interpretazione estensiva è stata già accolta, come sopra detto, con le circolari sul prestito di uso dell’oro e sul regime speciale IVA per il commercio dei rottami.
Peraltro, invocare l’articolo 16, terzo comma, in concessione con l’articolo 10, 27-quinquies), per applciare
l’esenzione dall’IVA nel caso dell’auto aziendale concessa in uso dall’azienda al dipendente dietro corrispettivo, porta a risultati incompatibili con il sistema complessivo dell’imposta sul valore aggiunto.
Il ragionamento fondato sul ripetuto art. 16, terzo comma, infatti, dovrebbe applicarsi anche nel caso in cui
l’indetraibilità origianria dell’IVA relativa ai beni acquistati non si ricollega ad una preclusione oggettiva (cioè all’art. 19-bis1)), ma al afatto che il soggetto acquirente effettua solo operazioni esenti e quindi non è legittimato ad alcun recupero dell’IVA a monte. Ma in questo caso si verificherebbe l’effetto, potenzialmente distorsivo
della concorrenza, che tutte le locazioni finanziarie, i noleggi, le locazioni e simili, poste ine ssere da soggetti
con percentuale di detraibilità pari a zero, sarebbero assoggettate al regime di esenzione, a prescinderedalla
natura del cespite oggetto dell’operazione.
Ad esempio, un istituto bancario con pro-rata di detraibilità zero potrebbe applicare il regime di esenzione a
tutte le locazioni di unità immobiliari strumentali per natura (normalmente soggette all’aliquota del 20%) effettuate.
A ben vedere il fatto che la norma comunitaria volta ad evitare le doppie imposizioni si riferisca solo alle cessioni di beni e non anche alle prestazioni di servizi risponde ad una logica precisa. Vuole evitare, infatti, la doppia tassazione del bene che si ricollegherebbe al trasferimento definitivo dello stesso, ma non intende detassare anche le utilizzazioni che del bene, acquistato senza operare la detrazione, si facciano prima di cederlo.
In definitiva, si ritiene corretto l’orientamento già affermato da questa direzione Centrale nella richiamata circolare n. 326/E.
2.13
Riflessi contabili
L’impresa concedente rileva in diversi momenti i vari aspetti della concessione in uso
dell’auto aziendale: la fase di acquisizione, sotto forma sia di acquisto che di leasing o
di noleggio, non si discosta da quanto si rileverebbe per qualsiasi altro bene.
Esempio
Acquisto di un’auovettura dal valore di € 20.000 + IVA 20% (detraibilità stabilita dall’impresa, in base all’utilizzo
promiscuo a cui è assegnata, 50%):
AUTOVETTURE
IVA DETRAIBILE
DEBITI VS FORNITORI
D
D
A
€ 22.000,00
€ 2.000,00
€ 24.000,00
Anche la rilevazione delle quote di ammortamento saranno identiche a quelle relative
ad altre immobilizzazioni.
Esempio
Ammortamento dell’auto, con coefficiente del 25%
Ammortamento automezzi
Fondo ammortamento Automezzi
D
A
5.500,00
5.500,00
Il problema dell’esatta classificazione nello schema di conto economico previsto dal codice
civile si è posto in modo pressante al momento dell’introduzione dell’IRAP. La legge istitu-
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RIFLESSI CONTABILI
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tiva dell’imposta faceva infatti riferimento, come d’altronde il codice civile, ai corretti principi contabili, al fine di determinare i componenti di reddito rilevanti ai fini dell’imposta.
Se i costi degli automezzi dati in uso a dipendenti e collaboratori fossero classificati tra
i costi del personale, voce B9 del conto economico, essi sarebbero indeducibili ai fini
dell’IRAP.
La classificazione adottata invece dal documento interpretativo I 1, emanato dall’O.I.C,
principio interpretativo della esatta imputazione alle voci di bilancio, inserisce le spese
riferibili ai fringe benefit alle lettere confacenti, a seconda della loro natura.
Ad esempio l’ammortamento dell’autovettura in uso al dipendente dovrà essere appostata alla voce B10 lettera b).
Le spese di manutenzione invece affluiranno alla voce B7; infine nella voce B8 troveremo i canoni di competenza se si tratta di autovetture acquistate in leasing o noleggiate.
Si potrebbe certamente discutere su tale principio, che non rende chiaro e trasparente il
bilancio, non permettendo ad una lettura esterna di identificare per intero i costi per il
personale.
Si potrebbe allora pensare di specificare, nella nota integrativa, l’effettiva natura dei costi per i fringe benefits in questione
Tabella - Appostamento di alcuni dei costi che l’azienda sostiene per le autovetture
Voci di costo
Voce di conto economico
Ammortamenti
B 10 b)
Carburanti
B14
Manutenzione
B7
Leasing
B8
Noleggio
B8
Assicurazione rca
B7
Bollo
B14
Esempio
Nel caso che l’azienda riaddebiti al dipendente/collaboratore una quota di dette spese, queste rientrano tra i
proventi diversi, voce A5 del valore della produzione.
Le scritture contabili potrebbero essere le seguenti.
Ipotizziamo un riaddebito mensile di € 100 più IVA.
Crediti Vs dipendenti
Proventi da riaddebito spese
per fringe benfits
IVA ns debito
D
120,00
A
A
100,00
20,00
Tale importo verrà detratto dalla busta paga del dipendente
Salari e stipendi
Erario c/rit. Dipendenti
INPS c/ rit. Dipendenti
Crediti vs dipendenti
Dipendenti c/retribuzioni
D
A
A
A
A
1500,00
300,00
140,00
120,00
940,00
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IL FRINGE BENEFIT NEI CONFRONTI DI SOGGETTI DIVERSI DAI DIPENDENTI
2.14
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Il fringe benefit nei confronti di soggetti diversi dai dipendenti
Qui di seguito riportiamo alcune precisazioni utili per la concessione dell’auto aziendale quale fringe benefit agli amministratori di società e una tabella che evidenzia le poche differenze che esistono fra la disciplina applicabile ai dipendenti e quella applicabile ai rapporti di collaborazione.
Art. 50 TUIR
1 – Sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente:
.............
c-bis) le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di
erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri
enti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla parecipitazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi
per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, sempreché gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente di cui all’articolo 49, comma 1, concernente redditi di lavoro dipendente, o nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’articolo 53, comma 1, concernente i redditi di lavoro autonomo,
esercitate dal contribuente.
Concessione in uso ad amministratore. Il fringe benefit concesso a un amministratore rientra nel più ampio concetto di compenso previsto dalle norme sul mandato (art. 1709 c.c.), richiamate per la società semplice dall’art. 2260 c.c., a sua volta richiamato dall’art. 2293 c.c.
per la società in nome collettivo e dall’art. 2315 c.c. per la società in accomandita semplice.
Nelle società per azioni la concessione del fringe benefit, se non è stabilito dallo statuto, dovrà formare oggetto di apposita delibera dell’assemblea ordinaria dei soci, ai sensi
degli artt. 2364 e 2364-bis c.c., mentre nella società a responsabilità limitata si ritiene
debba essere formalizzata una decisione dei soci, ai sensi dell’art. 2479 c.c.
Per ciò che riguarda le modalità di concessione del benefit [r 2.3, 2.4 e 2.5].
Tabella riepilogativa
Argomento
Equiparazione dipendenti/collaboratori
Impatto sulla retribuzione ordinaria e differita
Si
Si
Aspetti fiscali per il collaboratore
Si
Deducibilità fiscale per l’impresa
No
Art. 164, comma 1 TUIR
1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo,
utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):
a) per l'intero ammontare relativamente:
1) agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria
dell'impresa;
(segue)
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ALTRI VEICOLI AZIENDALI
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(segue)
2) ai veicoli adibiti ad uso pubblico;
b) nella misura dell'80 per cento relativamente alle autovetture ed autocaravan, di cui alle predette lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli utilizzati da soggetti
esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio in modo diverso da quello indicato alla lettera
a), numero 1). Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 25 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da
associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le autovetture e
gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono
utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni
per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Nel
caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i
suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria,
del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio;
b-bis) per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti, è deducibile l'importo costituente reddito di lavoro.
2.15
Altri veicoli aziendali
Anche se nella maggioranza dei casi il veicolo aziendale concesso come fringe benefit
corrisponde a un’autovettura, è il caso di prendere in considerazione anche gli altri veicoli aziendali che potrebbero essere concessi in uso.
Tra gli autoveicoli indicati dall’art. 54, comma 1, lettere a), c), m), D.Lgs. 285/1992
troviamo:
• autovetture: veicoli adibiti al trasporto di persone, aventi al massimo 9 posti compreso
quello del conducente;
• autoveicoli per trasporto promiscuo: veicoli aventi massa complessiva a pieno carico
non superiore a 3,5 tonnellate o 4,5 tonnellate se a trazione elettrica o a batteria, destinati al trasporto di persone e cose e capaci di contenere al massimo nove posti, compreso quello del conducente;
• autocaravan: veicoli aventi una speciale carrozzeria e attrezzati permanentemente per
essere adibiti al trasporto e all’alloggio di sette persone al massimo, compreso quello
del conducente (cfr. Circ. Min. finanze 07.02.1997, n. 29/E).
Aspetti fiscali per il dipendente. A norma dell’art. 51, commi 3 e 4, del TUIR, gli altri
veicoli aziendali previsti dal citato art. 54, comma 1, lettere a), c), m), D.Lgs.
285/1992, concorrono a formare il reddito imponibile con le stesse regole previste per
le autovetture aziendali.
Aspetti fiscali per l’impresa. Ai sensi del novellato art.164 del TUIR, se tali vetture
non sono date in utilizzo ai dipendenti, i relativi costi risulteranno indeducibili.
Auto aziendale all’agente. Un caso interessante riguarda la concessione in uso dell’auto aziendale all’agente (inteso come colui che sia iscritto al Ruolo Agenti e che operi in
virtù di un regolare mandato).
In tale ipotesi, il valore normale del fringe benefit costituisce una vera e propria provvigione in natura, che dovrà essere assoggettata a ritenuta d’acconto. Inoltre, il mandante
potrà dedursi i costi collegati a tale concessione.
Diversamente, in assenza di provvigione in natura, cioè nel caso in cui l’agente sosten-
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ALTRI VEICOLI AZIENDALI
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ga direttamente, per intero o in parte, il costo collegato all’utilizzo dell’auto aziendale,
il mandante non potrà dedursi tali somme.
Sempre in merito agli agenti di commercio, il trasporto di oggetti eseguito con veicoli
immatricolati come autovetture è ammesso purché si tratti di beni:
• sistemati secondo le caratteristiche strutturali del veicolo;
• in conto campionario non destinati alla vendita.
Mezzi di trasporto aziendali strumentali ex art. 164, comma 1, n. 1 TUIR. In tale disposizione si individuano i mezzi di trasporto che erano già ricompresi nel citato art. 54 del
D.Lgs. 285/1992, con l’aggiunta di aeromobili da turismo, navi ed imbarcazioni da diporto.
La norma ne definisce l’integrale disponibilità allorché siano utilizzati esclusivamente
come beni strumentali dell’attività propria dell’impresa.
Questo ne sancisce la non rilevanza ai nostri fini, allorché la “esclusività” dell’utilizzo
esclude l’impossibilità di deduzione per l’impresa, se dati in uso al dipendente.
Se però il datore di lavoro concedesse uno di questi mezzi, magari non strumentali, in
utilizzo ad un dipendente, ciò configurerebbe senz’altro un fringe benefit tassabile in
base al disposto combinato degli articoli 51 e 9 (determinazione del valore normale) del
TUIR, senza però risultare deducibile ai fini delle imposte gravanti sull’azienda.
2.16
Veicoli che si prestano ad abusi fiscali
Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate (prot. n. 2006/184192 del 6
dicembre 2006) sono stati individuati i veicoli che, non impedendo l’utilizzo per il trasporto privato di persone, si prestano ad abusi fiscali, tipicamente le vetture immatricolate come autocarro ovvero come auto ad uso ufficio (ai sensi dell’art. 35, comma 11,
del D.L. n. 223/2006).
Tali veicoli vanno assoggettati al regime di cui all’art. 164, comma 1, lett. b) T.U.I.R.
con effetto dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, data di entrata in vigore del
D.L. n. 223/2006.
2.17
Prospetti esemplificativi
Di seguito vengono riportati alcuni prospetti esemplificativi che spiegano come il datore di lavoro possa concedere un fringe benefit mantenendo inalterata la retribuzione
netta in capo al dipendente.
Il prospetto riepilogativo condensa le ipotesi a confronto; esso evidenzia come l’impresa possa concedere un fringe benefit al dipendente mantenendo inalterata la retribuzione netta annua, inserendo un “controbenefit” ad integrazione della retribuzione lorda.
I prospetti che seguono rappresentano, nel dettaglio, i quattro momenti possibili: iniziale (senza benefit), intermedio (inserimento benefit), intermedio bis (addebito parziale
delle spese al dipendente), finale (benefit con aggiunta di “controbenefit”) con i relativi
riflessi per il netto del dipendente e sul costo sostenuto dall’azienda.
Rispetto ad una situazione iniziale di mera retribuzione contrattuale (ipotesi A), la concessione del fringe provoca un sensibile aumento della base imponibile, contributiva e
fiscale, provocando la contrazione della retribuzione netta (ipotesi B). È possibile che
questo effetto sia attenuato in presenza di un parziale addebito delle spese al dipendente
(ipotesi C). È frequente il caso in cui l’azienda, per evitare riflessi negativi del fringe
sul netto, si accolli di fatto il maggior onere al fine di ripristinare il trattamento originale su base annua, introducendo appunto un “controbenefit” (ipotesi D) intimamente
connesso con l’attribuzione del benefit (in altri termini, si precisa la finalità del controbenefit tale per cui, venendo meno il primo, si azzera anche il secondo).
BENEFIT
AUTO
Contributi
c/Azienda
TFR
COSTO
ANNUO
AZIENDALE
NETTO
ANNUO
24.445,12
7.206,43
1.688,52
33.340,07
17.547,00
24.445,12
4.044,67
28.489,79
8.398,79
1.967,91
33.811,82
6.032,00
C Livello 1° contrattuale
BENEFIT AUTO USO PROMISCUO
Addebito parziale al dipendente
24.445,12
3.044,67
27.489,79
8.103,99
1.898,83
34.447,94
16.404,00
D Livello 1° contrattuale
RIPRISTINO NETTO punto “A”
24.445,12
4.044,67
31.019,79
9.144,64
2.142,66
38.262,42
17.547,00
2.530,00
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24.445,12
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A Livello 1° contrattuale
B Livello 1° contrattuale
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LORDO PER
RIPRISTINO
IMPONIBILE
NETTO
SOCIALE
(controbenefit)
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RETRIBUZIONE
LORDA
AUTO CONSIDERA: VOLKSWAGEN PASSAT VARIANT 2.0 TDI
Ipotesi A: Ccnl Terziario - Servizi: livello 1° retribuzione contrattuale
Ipotesi B: ipotesi "A" + concessione autovettura al dipendente per uso promiscuo.
Il valore del benefit è assoggetato a ritenute previdenziali e fiscali sia in capo al dipendente che al datore di lavoro. Incide sul calcolo del T.F.R.
Ipotesi C: ipotesi "B" con parziale addebito al dipendente a titolo di rimborso spese di € 1.000,00 + IVA annui
L'importo pagato dal dipendente a fronte del rilascio della fattura da parte dell'Azienda, va a diminuire il valore convenzionale del benefit.
Ipotesi D: viene ripresa l'ipotesi "B" con ripristino del netto annuo del dipendente dell'ipotesi "A".
AUTO AZIENDALE
PROSPETTI ESEMPLIFICATIVI
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AUTO AZIENDALE
IL FRINGE BENEFIT NEL MODELLO CUD
2.18
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Il fringe benefit nel Modello CUD
Esaminiamo ora dove indicare il valore del fringe benefit al momento della compilazione del Modello CUD da consegnare al dipendente.
Innanzitutto, bisogna distinguere i casi di imponibilità da quelli di esenzione.
Nella seconda ipotesi, infatti, nulla deve essere indicato nella Parte B e nella Parte C
del CUD.
Nel primo caso, invece:
a) le somme fiscalmente imponibili dovranno essere inserite, unitamente al restante
reddito imponibile IRPEF, nella Parte B, casella 1.
b) le somme imponibili dal punto di vista previdenziale dovranno essere aggiunte alle
altre indicate nella Parte C, Casella 4.
In relazione al fringe benefit in esame vale la pena sottolineare che, ad avviso di chi scrive, trova applicazione il limite annuo di esenzione fiscale e contributiva pari ad € 258,23.
Quanto sopra dal momento che il limite di € 258,23 è un limite di esenzione generale e
trova quindi applicazione ogniqualvolta vengano assegnati beni ovvero prestati servizi
al lavoratore [r. 48.2].
Pertanto, ne consegue che, qualora l’importo imponibile risulti (al netto di quanto eventualmente corrisposto dal dipendente) inferiore al predetto limite di esenzione, nulla
sarà dovuto né dal punto di vista fiscale né dal punto di vista previdenziale.
In quest’ultimo caso, nel CUD da consegnare al dipendente, dovrà essere compilata
unicamente la casella annotazioni utilizzando il Codice AK.
Infine, pare opportuno sottolineare che il limite di € 258,23 deve essere considerato valutando complessivamente tutti i beni ed i servizi forniti al dipendente (anche da un altro datore di lavoro) nel periodo d’imposta.
Tabella esemplificativa
Di seguito si propone una tabella riepilogativa dei risvolti fiscali e previdenziali:
Incidenza sull’imponibile Incidenza sull’imponibile
fiscale
previdenziale
Indicazione
nel modello CUD 2007
Auto aziendale utilizzata per motivi esclusivamente professionali
NO
Non costituisce reddito
imponibile
NO
Non costituisce imponibile
previdenziale
Esclusione da qualsiasi
casella significativa della
parte B e C
Auto aziendale utilizzata per motivi sia professionali che personali
(uso promiscuo).
SI
Imponibile pari al 50% dell’importo calcolato sulla
base del costo chilometrico indicato nelle tariffe
ACI per una percorrenza
annua convenzionale di
km. 15.000 (meno quanto
pagato dal dipendente) (4)
SI
Imponibile pari al 50% dell’importo calcolato sulla
base del costo chilometrico indicato nelle tariffe
ACI per una percorrenza
annua convenzionale di
km. 15.000 (meno quanto
pagato dal dipendente) (4)
Parte B/ Casella 1
Parte C/ Casella 4
per la parte imponibile
Titolo di erogazione
delle somme
(segue)
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AUTO AZIENDALE
IL FRINGE BENEFIT NEL MODELLO CUD
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Titolo di erogazione
delle somme
Auto aziendale utilizzata per motivi esclusivamente personali
Incidenza sull’imponibile Incidenza sull’imponibile
fiscale
previdenziale
Indicazione
nel modello CUD 2007
SI
Imponibile per intero
(valore normale ex art 9
TUIR)
Parte B/ Casella 1
Parte C/ Casella 4
SI
Imponibile per intero
(valore normale ex art 9
TUIR)
NOTE:
1. Qualora il fringe benefit sia riferito a collaboratori coordinati e continuativi nella Parte C del Modello CUD dovrà essere
compilata, per la parte imponibile dal punto di vista previdenziale, la Casella 12 e non la Casella 4.
2. ANNOTAZIONI: Per le fattispecie in esame, nell’eventualità che risultino imponibili, dovrà essere riportata la seguente annotazione: “Codice AK: Importo delle erogazioni liberali concesse in occasione di festività e ricorrenze (…) e dei compensi in natura comunque erogati (…) indipendentemente dal loro ammontare ”.
3. PROCEDURA EMENS: L’eventuale valore soggetto a contribuzione deve essere indicato nell’imponibile contributivo complessivo del mese così come evidenziato nella busta paga del dipendente o del collaboratore.
4. Percentuale portata dal 30% al 50%, con decorrenza primo gennaio 2007, dal combinato disposto del D.L. 262/2006 (convertito nella Legge 286/2006) e dalla Finanziaria 2007.
5. MODELLO 770/2006: La parte relativa alla COMUNICAZIONE DATI CERTIFICAZIONI LAVORO DIPENDENTE, ASSIMILATI ED
ASSISTENZA FISCALE dovrà essere compilata in modo analogo a quanto sopra esposto in relazione al Modello CUD. Eventuali
annotazioni dovranno essere indicate, utilizzando l’apposito codice, nel riquadro Annotazioni ai punti da 160 a 177.
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auto aziendale - Il Sole 24 Ore

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