Principio contabile internazionale per il settore pubblico (IPSAS) 23

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IPSASB
Principio contabile internazionale (IPSAS) 23
Proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente (Imposte e trasferimenti)
Febbraio 2015
Exposure Draft
October 2011
Comments due: February 29, 2012
International Public Sector Accounting Standards
Board
Principio contabile
internazionale per il settore
pubblico (IPSAS) 23
Proventi da operazioni senza
corrispettivo equivalente
(Imposte e trasferimenti)
TRADUZIONE A CURA DEL CNDCEC
DAL TESTO ORIGINALE INGLESE PUBBLICATO DA IPSASB
1
Traduzione dall’inglese
Eugenio Virguti
Dottore Commercialista
Supervisione della traduzione dall’inglese
Mariarita Cafulli
Ufficio traduzioni CNDCEC
Elena Florimo
Ufficio traduzioni CNDCEC
Matteo Pozzoli
Ricercatore CNDCEC
Elisa Sartori
Ricercatore IRDCEC
Consiglieri CNDCEC Delegati Area Internazionale
Giovanni Gerardo Parente
Ugo Mario Pollice
Il presente documento è stato pubblicato dall’International Federation of
Accountants (IFAC). L’IFAC è un’organizzazione internazionale al servizio del
pubblico interesse, la sua missione è quella di rafforzare la professione contabile in
ogni parte del mondo e di contribuire allo sviluppo di economie internazionali forti
mediante la definizione e la promozione di standard professionali di elevata qualità,
favorendo la convergenza a livello internazionale su tali standard e contribuendo al
dibattito sulle questioni di interesse pubblico nelle quali le competenze professionali
sono maggiormente rilevanti. È possibile scaricare la pubblicazione in lingua inglese
gratuitamente, esclusivamente per uso personale, sul sito dell’IPSASB
www.ipsasb.org.
International Public Sector Accounting Standards, Exposure Drafts, Consultation
Papers, e altre pubblicazioni dell’IPSASB sono pubblicate dall’IFAC cui appartiene
il copyright delle stesse. Il testo approvato di tutte le pubblicazioni dell’IFAC è
quello pubblicato dall’IFAC nella versione originale inglese.
IPSASB e IFAC declinano ogni responsabilità diretta o indiretta per le conseguenze
derivanti dall’uso e dall’applicazione della presente pubblicazione, siano esse
causate da negligenza o altro.
I loghi IPSASB, ‘International Public Sector Accounting Standards Board’,
‘IPSASB’, ‘International Public Sector Accounting Standards’ ‘IPSAS’, i loghi
IFAC, ‘International Federation of Accountants’, e ‘IFAC’ sono marchi registrati
dell’IFAC.
Copyright © giugno 2013 dell’International Federation of Accountants (IFAC). Tutti
i diritti riservati. È necessario il permesso di IFAC per riprodurre, custodire o
trasmettere il presente documento, eccetto per quanto consentito dalla legge. A tal
fine è possibile contattare: [email protected].
ISBN: 978-1-60815-151-6
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IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
International Federation of Accountants®
529 Fifth Avenue, 6th Floor
New York, New York 10017 USA
Il presente principio “Proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente
(Imposte e trasferimenti)” dell’International Public Sector Accounting Standards
Board (IPSASB) è stato pubblicato in lingua inglese dall’International Federation of
Accountants (IFAC) all’interno dell’Handbook of International Public Sector
Accounting Pronouncements nel giugno 2013. È stato tradotto in italiano dal
Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili nel 2014 e
riprodotto con il permesso dell’IFAC. Il processo di traduzione dell’Handbook of
International Public Sector Accounting Pronouncements è stato approvato dall’IFAC
e la traduzione è stata svolta in conformità al “Policy Statement—Policy for
Translating and Reproducing Standards Published by IFAC.” Il testo approvato
dell’Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements è quello
pubblicato dall’IFAC in lingua inglese.
Testo in lingua inglese dell’IPSAS 23 “Revenue from non-exchange transactions
(Taxes and transfers)” © 2013 International Federation of Accountants (IFAC). Tutti
i diritti riservati.
Testo in lingua italiana dell’IPSAS 23 “Proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente (Imposte e trasferimenti)” © 2014 International Federation of
Accountants (IFAC). Tutti i diritti riservati.
Titolo originale IPSAS 23: Revenue from non-exchange transactions (Taxes and
transfers) - ISBN 978-1-60815-151-6
IPSAS 23
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SETTORE PUBBLICO
IPSAS 23 – PROVENTI DA OPERAZIONI SENZA
CORRISPETTIVO EQUIVALENTE
(IMPOSTE E TRASFERIMENTI)
Storia dell’IPSAS
La presente versione include i cambiamenti risultanti dagli IPSAS emessi fino al
15 gennaio 2012.
L’IPSAS 23 Proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente (imposte e
trasferimenti) è stato pubblicato nel dicembre 2006.
Da allora, l’IPSAS 23 è stato modificato dai seguenti IPSAS:

Miglioramenti agli IPSAS 2011 (pubblicato a ottobre 2011)

IPSAS 28, Strumenti finanziari: Esposizione nel bilancio (pubblicato a
gennaio 2010)

IPSAS 29, Strumenti finanziari: Rilevazione e valutazione (pubblicato a
gennaio 2010)

IPSAS 31, Attività immateriali (pubblicato a gennaio 2010)
Tabella dei paragrafi modificati nell’IPSAS 23
Paragrafo modificato
Tipo di modifica
Modificato da
Introduzione
Eliminato
Miglioramenti agli
IPSAS ottobre 2011
5
Modificato
IPSAS 29 gennaio 2010
10
Modificato
37
Modificato
87
Modificato
105A
Nuovo
105B
Nuovo
106
Modificato
124A
Nuovo
124B
Nuovo
IG27
Modificato
687
IPSAS 23
Paragrafo modificato
Tipo di modifica
Modificato da
IG54
Nuovo
IPSAS 23
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Dicembre 2006
IPSAS 23 – PROVENTI DA OPERAZIONI SENZA
CORRISPETTIVO EQUIVALENTE
PUBLIC SECTOR
PROVENTI DA OPERAZIONI SENZA CORRISPETTIVO EQUIVALENTE
SOMMARIO
Paragrafo
Finalità ................................................................................................
0
Ambito di applicazione ........................................................................
0–6
Definizioni ...........................................................................................
5.a)–25
Operazioni senza corrispettivo equivalente .................................
0–0
Proventi ......................................................................................... 9–Errore. L'origine rife
Clausole ....................................................................................... 11–Errore. L'origine rif
Condizioni relative alle attività trasferite ......................................
0–16
Vincoli sulle attività trasferite ......................................................
17
Prevalenza della sostanza sulla forma ..........................................
0–21
Imposte .........................................................................................
24–25
Analisi del flusso in entrata iniziale di risorse derivanti da operazioni
senza corrispettivo equivalente .....................................................
27
Rilevazione delle attività .....................................................................
0–41
Controllo di un’attività .................................................................
31–31
Evento passato .............................................................................. Errore. L'origine riferim
Probabile flusso in entrata di risorse .............................................
33
Attività potenziali .........................................................................
34
Conferimenti della proprietà .........................................................
35–36
Componenti con e senza corrispettivo equivalente di un’operazione
Valutazione di attività alla rilevazione iniziale .............................
38.b)–0
39–41
Rilevazione di proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente 42–Errore. L'origine ri
Valutazione di proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente
689
44–44
IPSAS 23
Obbligazioni attuali rilevate come passività ........................................
48–56
Obbligazione attuale .....................................................................
50–52.iii)
Condizioni relative a un’attività trasferita ....................................
53–53
Valutazione di passività alla rilevazione iniziale ..........................
54–56
Imposte ................................................................................................
56–70
Evento imponibile .........................................................................
63
Incassi anticipati di imposte .........................................................
e)
Valutazione di attività derivanti da operazioni fiscali ...................
0–e)
Costi pagati attraverso il regime fiscale e spese fiscalmente detraibili
f)–70
Trasferimenti .......................................................................................
74–0B
Valutazione di attività trasferite ....................................................
78
Rimessione del debito e assunzione di passività ...........................
82–83
Sanzioni ........................................................................................
86–87
Lasciti ...........................................................................................
89-92
Donazioni, inclusi beni in natura ..................................................
90–94
Servizi in natura ............................................................................
96–e)
Promesse di liberalità ....................................................................
102
Incassi anticipati di trasferimenti ..................................................
0
Finanziamenti agevolati .................................................................
105A-105B
Informazioni integrative .......................................................................
0–112
Disposizioni transitorie ........................................................................
114–120
Data di entrata in vigore .......................................................................
122–124
Motivazioni per le conclusioni
Guida applicativa
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Il Principio contabile internazionale per il settore pubblico IPSAS 23 Proventi da
operazioni senza corrispettivo equivalente (imposte e trasferimenti) è illustrato nei paragrafi
1-125. Tutti i paragrafi hanno pari autorità. L’IPSAS 23 dovrebbe essere letto nel contesto
della sua Finalità, delle Motivazioni per le conclusioni e della Prefazione ai Principi
contabili internazionali per il settore pubblico. L’IPSAS 3 Principi contabili, cambiamenti
nelle stime contabili ed errori fornisce una base per la scelta e l’applicazione di principi
contabili in assenza di linee guida specifiche.
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IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
Finalità
1.
La finalità del presente Principio è di definire i requisiti informativi per il
reporting economico-finanziario dei proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente, diverse da quelle che danno origine ad aggregazioni di entità. Il
presente Principio tratta argomenti che devono essere considerati nella
rilevazione e valutazione dei proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente, inclusa l'identificazione dei conferimenti della proprietà.
Ambito di applicazione
2.
Un’entità che redige e presenta il bilancio in base al principio di
competenza economica deve applicare il presente Principio nella
contabilizzazione dei proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente. Il presente Principio non si applica a un’aggregazione di
entità che sia un’operazione senza corrispettivo equivalente.
3.
Il presente Principio si applica a tutte le entità del settore pubblico
diverse dalle Imprese a controllo pubblico.
4.
La Prefazione ai Principi contabili internazionali per il settore pubblico
pubblicata dall’IPSASB spiega che le Imprese a controllo pubblico (ICP)
applicano gli IFRS pubblicati dallo IASB. La definizione di ICP è riportata
nell’IPSAS 1 Presentazione del bilancio.
5.
Il presente Principio tratta i proventi derivanti da operazioni senza
corrispettivo equivalente. I proventi derivanti da operazioni di scambio sono
trattati nell’IPSAS 9 Proventi derivanti da operazioni di scambio. Mentre i
proventi percepiti dalle entità del settore pubblico derivano sia da operazioni
di scambio, sia da operazioni senza corrispettivo equivalente, la maggior parte
dei proventi delle amministrazioni pubbliche e delle altre entità del settore
pubblico deriva generalmente da operazioni senza corrispettivo equivalente,
quali:
6.
a)
imposte, e
b)
trasferimenti (monetari o non monetari), tra cui contributi, remissioni
di debiti, sanzioni, lasciti, donazioni, beni e servizi in natura e la parte
fuori mercato dei finanziamenti agevolati ricevuti.
Le amministrazioni pubbliche possono riorganizzare il settore pubblico
fondendo insieme alcune entità del settore pubblico e scindendone altre in due
o più entità separate. Un'aggregazione di entità si verifica quando due o più
entità che redigono il bilancio vengono raggruppate per formare un’unica
entità che redige il bilancio. Tali ristrutturazioni non comportano di solito
l'acquisto di un'entità da parte di un'altra entità, ma possono comportare
l’acquisizione di tutte le attività e le passività di un'altra entità da parte di
IPSAS 23
692
un'entità nuova o esistente. L’IPSASB non ha trattato le aggregazioni di entità
e le ha escluse dall’ambito di applicazione del presente Principio. Pertanto, il
presente Principio non specifica se un’aggregazione di entità, che sia
un’operazione senza corrispettivo equivalente, dia o meno origine a proventi.
Definizioni
7.
I termini seguenti vengono usati nel presente Principio con i significati
indicati:
Condizioni relative alle attività trasferite (Conditions on transferred
assets) - Clausole che specificano che i benefici economici futuri o il
potenziale di servizio incorporati nell’attività devono essere consumati
dal destinatario, così come indicato, oppure che i benefici economici
futuri o il potenziale di servizio devono essere restituiti al trasferente.
Controllo di un’attività (Control of an asset) - Sorge quando l’entità può
usare o beneficiare in altro modo delle attività per finalità proprie e può
escludere o regolare l’accesso di altri a tale beneficio.
Costi sostenuti attraverso il regime fiscale (Expenses paid through the tax
system) - Gli importi disponibili ai beneficiari indipendentemente dal
fatto che essi paghino o meno le imposte.
Sanzioni (Fines) - Benefici economici o potenziale di servizio che le entità
del settore pubblico hanno ricevuto o possono ricevere, secondo quanto
stabilito dal tribunale o da altri organismi incaricati di far rispettare la
legge, in conseguenza di violazioni di leggi o regolamenti.
Vincoli relativi ad attività trasferite (Restrictions on transferred assets) Clausole che limitano o definiscono le finalità per cui un’attività trasferita
può essere utilizzata, ma che non specificano che, qualora l’attività non
sia utilizzata come stabilito, i benefici economici futuri o il potenziale di
servizio devono essere restituiti al trasferente.
Clausole relative ad attività trasferite (Stipulations on transferred assets) Clausole presenti in leggi o regolamenti, o in un accordo vincolante,
imposte sull’utilizzo di una attività trasferita da entità esterne all’entità
che redige il bilancio.
Spese fiscalmente detraibili (Tax expenditures) - Disposizioni agevolative
previste dalla normativa fiscale che accordano a specifici contribuenti
vantaggi altrimenti non previsti.
Evento imponibile (Taxable event) - L’evento che l’amministrazione
pubblica, il legislatore o altra autorità competente ha stabilito di
assoggettare a imposta.
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SETTORE PUBBLICO
Imposte (Taxes) - Benefici economici o potenziale di servizio che devono
essere obbligatoriamente corrisposti alle entità del settore pubblico o che
sono da queste esigibili, in conformità a leggi e/o regolamenti tesi a
procurare proventi all’amministrazione pubblica. Le imposte non
comprendono le sanzioni o le altre ammende comminate per violazioni
della legge.
Trasferimenti (Transfers) - Entrate di benefici economici futuri o
potenziale di servizio derivanti da operazioni senza corrispettivo
equivalente, diverse dalle imposte.
I termini definiti in altri IPSAS sono utilizzati nel presente Principio con
lo stesso significato loro attribuito negli altri Principi e sono riportati nel
Glossario dei Termini pubblicato separatamente.
Operazioni senza corrispettivo equivalente
In alcune operazioni l’esistenza di uno scambio di valori
approssimativamente uguale è evidente. Si tratta di operazioni di
scambio, che sono trattate in altri IPSAS.
8.
9.
10.
In altre operazioni, un’entità riceve delle risorse e in cambio fornisce un
corrispettivo nullo o simbolico. Si tratta evidentemente di operazioni senza
corrispettivo equivalente, che sono trattate nel presente Principio. Per
esempio, i contribuenti pagano le imposte perché la normativa fiscale lo
impone. Dal canto suo, l'amministrazione che ha imposto il pagamento fornirà
ai contribuenti una serie di servizi pubblici, ma non a titolo di corrispettivo per
il versamento delle imposte.
Esiste un altro gruppo di operazioni senza corrispettivo equivalente in cui
l’entità può fornire un determinato corrispettivo direttamente in cambio delle
risorse ricevute, ma tale corrispettivo non corrisponde al fair value delle
risorse ricevute. In tali casi, l’entità determina se sussiste una combinazione di
operazioni di scambio e senza corrispettivo equivalente, rilevando
separatamente ogni singola componente. Per esempio, un’entità riceve un
finanziamento di UM 6 milioni da un organismo di sviluppo multilaterale. Nel
contratto si stabilisce che l’entità deve rimborsare il finanziamento ricevuto di
UM 5 milioni in un periodo di 10 anni, al tasso d’interesse del 5%, mentre i
tassi di mercato per prestiti similari sono pari all’11%. L’entità ha di fatto
ricevuto un contributo di UM 1 milione (UM 6 milioni ricevuti meno UM 5
milioni da restituire) e ha sottoscritto un finanziamento agevolato di UM 5
milioni a un tasso d’interesse di sei punti percentuali inferiore al tasso
d’interesse di mercato per un prestito analogo. Il contributo di UM 1 milione
ricevuto, così come la parte fuori mercato dei pagamenti per interessi come da
contratto, sono da considerare come operazioni senza corrispettivo
equivalente. Il capitale e i pagamenti per interessi previsti nel contratto per la
durata del finanziamento sono da considerare come operazioni di scambio.
IPSAS 23
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11.
Vi sono inoltre operazioni per le quali non è possibile stabilire
immediatamente se si tratti di operazioni con o senza corrispettivo
equivalente. In tali casi, sarà effettuata un’analisi della sostanza
dell’operazione per determinare se si tratta di operazioni con o senza
corrispettivo equivalente. Per esempio, la vendita di beni è normalmente
classificata come operazione di scambio. Se, tuttavia, l’operazione è condotta
a un prezzo agevolato, ovvero a un prezzo non approssimativamente uguale al
fair value dei beni venduti, tale operazione rientra nella definizione di
operazione senza corrispettivo equivalente. Per stabilire se la sostanza di
un’operazione sia quella di un’operazione di scambio o viceversa di
un’operazione senza corrispettivo equivalente, si esercita un giudizio
professionale. Inoltre, le entità possono, per diverse ragioni, beneficiare di
sconti commerciali, sconti basati sulla quantità o altre riduzioni sul prezzo
quotato delle attività. Tali riduzioni di prezzo non implicano necessariamente
che l’operazione sia senza corrispettivo equivalente.
Proventi
12.
I proventi sono l’insieme dei benefici economici o del potenziale di servizio
ricevuti ed esigibili dall’entità che redige il bilancio, che rappresentano
incrementi dell'attivo netto/patrimonio netto diversi dagli incrementi risultanti
dai conferimenti della proprietà. Gli importi incassati in qualità di agente
dell’amministrazione pubblica, di un altro ente pubblico o di terzi non
generano un incremento delle attività nette o dei proventi dell’agente. Ciò in
quanto l’entità che opera come agente non può controllare l’utilizzo delle
attività incassate nel perseguimento dei propri obiettivi, né può trarne
beneficio.
13.
Nel caso in cui un’entità sostenga dei costi in relazione a dei proventi
derivanti da un’operazione senza corrispettivo equivalente, i proventi sono
rappresentati dalle entrate lorde di benefici economici futuri o del potenziale
di servizio e qualsiasi flusso di risorse in uscita è rilevato come costo
dell'operazione. Per esempio, se l’entità che redige il bilancio deve pagare i
costi di consegna e installazione relativi al trasferimento di un elemento di un
impianto da un’altra entità, tali costi sono rilevati separatamente dai proventi
risultanti dal trasferimento di tale elemento dell’impianto. I costi di consegna
e installazione sono inclusi nell’importo rilevato come attività, secondo
quanto stabilito dall’IPSAS 17 Immobili, impianti e macchinari.
Clausole
14.
Le attività possono essere trasferite con l’aspettativa e/o l’intendimento che
saranno usate in un determinato modo e, pertanto, che l’entità destinataria
agirà o opererà in un determinato modo. Laddove esistano leggi, regolamenti
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SETTORE PUBBLICO
o accordi vincolanti con terzi che impongono dei termini sull’utilizzo da parte
del destinatario delle attività trasferite, tali termini sono clausole rispondenti
alla definizione di cui al presente Principio. Una caratteristica fondamentale
delle clausole, come definite dal presente Principio, è che l’entità non può
autoimporsi una clausola, né direttamente, né attraverso un’entità da essa
controllata.
15.
Le clausole relative a un’attività trasferita possono essere condizioni o vincoli.
Mentre le condizioni e i vincoli possono richiedere a un’entità di utilizzare o
impiegare i benefici economici futuri o il potenziale di servizio incorporati in
un’attività per una particolare finalità (obbligazione a un risultato) al momento
della rilevazione iniziale, solo le condizioni richiedono che i benefici
economici futuri o il potenziale di servizio siano restituiti al trasferente in caso
di inosservanza delle clausole (obbligo di restituzione).
16.
Le clausole sono esecutive attraverso procedure giuridiche o amministrative.
Se un termine contenuto in leggi, regolamenti o altri accordi vincolanti non è
esecutivo, non è una clausola ai sensi del presente Principio. Le clausole non
danno origine a obbligazioni implicite. L’IPSAS 19 Accantonamenti, passività
e attività potenziali definisce i requisiti per la rilevazione e la valutazione
delle obbligazioni implicite.
Condizioni relative alle attività trasferite
17.
Le condizioni relative alle attività trasferite (di seguito denominate
condizioni) dispongono che l’entità consumi i benefici economici futuri o il
potenziale di servizio dell'attività come specificato, o restituisca i benefici
economici futuri o il potenziale di servizio al trasferente nel caso di una loro
violazione. Pertanto, il destinatario assume un'obbligazione attuale a trasferire
a terzi i benefici economici futuri o il potenziale di servizio quando
inizialmente ottiene il controllo di un'attività soggetta a una condizione. Ciò in
quanto il destinatario non è nella posizione di evitare il flusso di risorse in
uscita, essendo tenuto ad impiegare i benefici economici futuri o il potenziale
di servizio, inclusi nell’attività trasferita, per la fornitura di particolari beni o
servizi a terzi, oppure a restituirli al trasferente. Pertanto, quando rileva
inizialmente un'attività soggetta a una condizione, il destinatario assume
anche una passività.
18.
Per comodità amministrativa, è possibile di fatto restituire un’attività
trasferita, o altri benefici economici futuri o il potenziale di servizio,
deducendo l'ammontare da restituire dalle altre attività da trasferire per altre
finalità. Nella redazione del bilancio, l’entità rileverà comunque gli importi
lordi, ossia una riduzione delle attività e delle passività a seguito della
restituzione dell'attività in base ai termini della condizione violata e rifletterà
la rilevazione di attività, passività e/o proventi a seguito del nuovo
trasferimento.
IPSAS 23
696
Vincoli sulle attività trasferite
19.
Tra i vincoli sulle attività trasferite (di seguito denominati semplicemente
vincoli) non figura una disposizione secondo la quale l'attività trasferita, o
altri benefici economici futuri o il potenziale di servizio, deve essere restituita
al trasferente qualora non sia utilizzata come indicato. Pertanto, l’acquisizione
del controllo di un’attività soggetta a un vincolo non pone a carico del
destinatario un’obbligazione attuale a trasferire i benefici economici futuri o il
potenziale di servizio a terzi nel momento in cui ha inizialmente ottenuto il
controllo dell'attività. Nell’evenienza in cui il destinatario abbia violato un
vincolo, il trasferente, o un altro terzo, può avere la facoltà di chiedere che al
destinatario venga comminata una sanzione adendo le vie legali, oppure
attraverso un procedimento amministrativo, come una direttiva ministeriale o
di altra autorità, o in altro modo. A seguito di tali azioni, l’entità può essere
obbligata a rispettare il vincolo oppure può incorrere in una sanzione civile o
penale per non aver rispettato una sentenza di un tribunale o un
provvedimento di un'altra autorità. Tale sanzione non nasce dall’acquisizione
dell’attività, bensì dalla violazione del vincolo.
Prevalenza della sostanza sulla forma
20.
Per stabilire se una clausola sia una condizione o un vincolo, occorre
considerare la sostanza dei termini della clausola e non solo la sua forma. Per
esempio, la semplice indicazione che un'attività trasferita deve essere
impiegata per la fornitura di beni e servizi a terzi o deve essere restituita al
trasferente non è, di per sé, sufficiente a generare una passività nel momento
in cui l'entità ottiene il controllo dell'attività.
21.
Nel stabilire se una clausola sia una condizione o un vincolo, l’entità deve
valutare se la disposizione di restituire l’attività o altri benefici economici
futuri o il potenziale di servizio sia esecutiva, e se il trasferente la
azionerebbe. Se il trasferente non può azionare la disposizione di restituire
l’attività o altri benefici economici futuri o il potenziale di servizio, la clausola
non soddisfa la definizione di condizione e sarà pertanto considerata un
vincolo. Se l’esperienza pregressa con quel trasferente indica che, quando si
verificano delle violazioni, il trasferente non aziona mai la disposizione di
restituire l’attività trasferita o altri benefici economici futuri o il potenziale di
servizio, l’entità destinataria può stabilire che la clausola ha la forma ma non
la sostanza di una condizione e che, quindi, deve essere considerata un
vincolo. Se l’entità non ha esperienza pregressa con il trasferente, o se in
precedenza non ha mai violato delle clausole così da indurre il trasferente a
decidere se azionare la restituzione dell'attività o di altri benefici economici
futuri o il potenziale di servizio, e non ha evidenza del contrario, essa deve
presumere che il trasferente azionerebbe la clausola e che, pertanto, la
clausola soddisfa la definizione di condizione.
697
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
22.
La definizione di condizione pone a carico dell’entità destinataria
un’obbligazione di risultato; ossia, il destinatario è tenuto ad impiegare i
benefici economici futuri o il potenziale di servizio, inclusi nell'attività
trasferita, come stabilito, oppure a restituire al trasferente l’attività o altri
benefici economici futuri o potenziale di servizio. Per soddisfare la
definizione di condizione, l'obbligazione di risultato deve essere sostanziale, e
non solo formale, e discendere dalla condizione stessa . Un termine contenuto
in un accordo di trasferimento, che obblighi un'entità a svolgere una
determinata azione, può indurre l'entità a concludere che tale termine nella
sostanza non sia né una condizione, né un vincolo. Questo perché, in tali casi,
i termini del trasferimento di per sé non impongono all'entità destinataria
un'obbligazione di risultato.
23.
Per soddisfare i criteri per la rilevazione come passività, è necessario che sia
probabile un flusso di risorse in uscita e che il risultato di cui alla condizione
sia richiesto e possa essere valutato. Pertanto, una condizione dovrà
specificare la natura o la quantità dei beni da fornire e dei servizi da erogare
oppure la natura delle attività da acquisire a seconda dei casi e, se pertinente, i
periodi entro cui il risultato dovrà verificarsi. Inoltre, il risultato dovrà essere
continuamente monitorato dal trasferente, o da terzi per conto del trasferente
stesso. Ciò in particolare nel caso in cui una clausola disponga una
restituzione proporzionale al valore equivalente dell’attività se l’entità
adempie parzialmente a quanto disposto dalla condizione, e l’obbligo della
restituzione sia stato fatto valere laddove in passato si siano verificate
inadempienze significative.
24.
In alcuni casi, un’attività può essere trasferita a condizione che sia restituita al
trasferente qualora non si verifichi un determinato evento futuro. Questo può
accadere se, per esempio, un’amministrazione pubblica centrale concede dei
fondi a un’entità dell’amministrazione pubblica provinciale a condizione che
l’entità raccolga una contribuzione equivalente. In tali casi non sorge alcun
obbligo di restituzione, fino al momento in cui si prevede che la clausola sarà
violata, e non viene rilevata alcuna passività fino a quando non siano
soddisfatti i criteri di rilevazione.
25.
Tuttavia, i destinatari dovranno valutare se questi trasferimenti hanno la
natura di un incasso anticipato. Nel presente Principio, gli incassi anticipati si
riferiscono alle risorse ricevute prima che un evento imponibile o un accordo
di trasferimento diventino vincolanti. Gli incassi anticipati danno origine a
un’attività e a un’obbligazione attuale perché l’accordo di trasferimento non è
ancora diventato vincolante. Se tali trasferimenti hanno la natura di
un'operazione di scambio, saranno trattati in conformità all’IPSAS 9.
Imposte
26.
Le imposte sono la maggiore fonte di proventi per molte amministrazioni
pubbliche e altre entità del settore pubblico. Al paragrafo 7 le imposte sono
IPSAS 23
698
definite come i benefici economici che devono essere obbligatoriamente
corrisposti alle entità del settore pubblico o sono da queste esigibili, in
conformità a leggi o regolamenti tesi a procurare proventi all’amministrazione
pubblica, ad esclusione di sanzioni o altre ammende comminate per violazioni
di leggi o regolamenti. I trasferimenti non obbligatori all’amministrazione
pubblica o alle entità del settore pubblico, come le donazioni e il pagamento
di diritti, non sono imposte, anche se possono essere il risultato di operazioni
senza corrispettivo equivalente. In virtù dei propri poteri sovrani,
un’amministrazione pubblica applica l’imposizione fiscale alle persone fisiche
e ad altre entità, denominati contribuenti, rientranti nel proprio ordinamento
giuridico.
27.
La normativa e i regolamenti fiscali possono variare sensibilmente tra i vari
ordinamenti giuridici, ma presentano caratteristiche comuni. La normativa e i
regolamenti fiscali a) sanciscono il diritto di un'amministrazione pubblica a
riscuotere le imposte, b) individuano i criteri in base ai quali viene calcolata
l’imposta, e c) stabiliscono le procedure per amministrare il processo
impositivo, ossia, le procedure per calcolare l’imposta esigibile e garantirne
l’incasso. La normativa e i regolamenti fiscali spesso richiedono ai
contribuenti di presentare periodicamente una dichiarazione all’ente pubblico
che amministra una particolare imposta. Solitamente, il contribuente fornisce
dettagli ed evidenze circa il livello di attività soggetto a imposizione fiscale, e
si calcola l’ammontare di imposta esigibile dall’amministrazione pubblica. Le
procedure di riscossione delle imposte sono molto diverse, ma di solito sono
concepite per garantire che l’amministrazione pubblica riceva regolarmente
dei pagamenti senza bisogno di ricorrere ad azioni legali. Le norme fiscali
sono normalmente applicate con rigore e spesso prevedono sanzioni severe a
carico delle persone fisiche o delle altre entità che le violano.
28.
Relativamente alle imposte possono anche verificarsi incassi anticipati,
trattandosi di importi ricevuti in anticipo rispetto all'evento imponibile.
Analisi del flusso in entrata iniziale di risorse derivanti da
operazioni senza corrispettivo equivalente
29.
Un’entità deve rilevare un’attività derivante da un’operazione senza
corrispettivo equivalente quando ottiene il controllo delle risorse che
soddisfano la definizione di attività e sono conformi ai criteri di rilevazione.
In alcune circostanze, come nel caso in cui un creditore rimette una passività,
può verificarsi una riduzione del valore contabile di una passività
precedentemente rilevata. In tali casi l’entità, invece di rilevare un’attività,
riduce il valore contabile della passività. In alcuni casi, ottenere il controllo
dell’attività può anche comportare delle obbligazioni che l'entità rileverà
come passività. I conferimenti della proprietà non generano proventi, per cui
si analizza ciascun tipo di operazione e i conferimenti della proprietà sono
699
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
contabilizzati separatamente. In linea con l’approccio esposto nel presente
Principio, le entità devono analizzare le operazioni senza corrispettivo
equivalente per stabilire quali elementi del bilancio redatto per scopi di
carattere generale devono essere rilevati a seguito delle operazioni. Il
diagramma di flusso della pagina seguente illustra il processo analitico che
un’entità intraprende, in presenza di un flusso in entrata di risorse, per
stabilire se ne deriva un provento. Il presente Principio segue la struttura del
diagramma di flusso. Le disposizioni per il trattamento delle operazioni sono
riportate nei paragrafi 30-115.
IPSAS 23
700
Illustrazione dell’analisi degli afflussi iniziali di risorse 1
No
Il flusso in entrata dà origine ad
una voce che corrisponde alla
definizione di attività?
Non rilevare un
incremento in un'attività,
considerare le
informazioni
integrative.(Paragrafo 34)
(IPSAS 1)
Sì
No
Il flusso in entrata soddisfa i
criteri per la rilevazione di
un’attività?2 (Paragrafo 31)
Non rilevare un
incremento in un'attività,
considerare le
informazioni
integrative.(Paragrafo 34)
Sì
Il flusso in entrata deriva da
conferimenti della proprietà
(Paragrafi 35 – 38)
No
Si tratta di
un’operazione senza
corrispettivo
equivalente?
(Paragrafi 38.b) – 0)
No
Fare
riferimento a
altri IPSAS
Sì
Sì
Fare riferimento a altri
IPSAS
L’entità ha soddisfatto tutti le obbligazioni
attuali relativi ai flussi in entrata?
(Paragrafi 50 – 56)3
No
Rilevare
 un’attività e i proventi nella
misura in cui non venga
anche rilevata una passività;
e
 una passività nella misura
in cui le obbligazioni attuali
non siano state soddisfatte.
(Paragrafi 44-45)
Sì
Rilevare un’attività e rilevare i proventi
(Paragrafo 44)
1.
Il diagramma di flusso ha scopo unicamente illustrativo e non sostituisce il presente
Principio. Esso costituisce un aiuto nell’interpretazione del presente Principio.
2.
In alcune circostanze, come nel caso in cui un creditore condona una passività, può risultare
una riduzione del valore contabile di una passività precedentemente rilevata. In questi casi,
invece di rilevare un’attività, l’entità riduce il valore contabile della passività.
3.
Nello stabilire se l’entità ha soddisfatto tutte le obbligazioni attuali, si considerano
l’applicazione della definizione di condizioni sull’attività trasferita e i criteri per la
rilevazione delle passività.
701
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
Rilevazione delle attività
30.
Le attività sono definite nell’IPSAS 1 come risorse controllate dall’entità
come risultato di eventi passati e dalle quali sono attesi benefici economici o il
potenziale di servizio futuri per la stessa.
31.
Un flusso di risorse in entrata derivanti da un’operazione senza
corrispettivo equivalente, diversa da un servizio in natura, che soddisfa la
definizione di attività deve essere rilevato come attività se:
a)
è probabile che perverranno all’entità i benefici economici futuri
o il potenziale di servizio associati all’attività, e
b) il fair value dell’attività può essere valutato attendibilmente.
Controllo di un’attività
32.
La capacità di escludere o regolare l’accesso di altri ai benefici di un’attività è
un elemento essenziale del controllo che distingue le attività di un’entità dai
beni pubblici cui hanno accesso e di cui beneficiano tutte le entità. Nel settore
pubblico, le amministrazioni pubbliche esercitano un ruolo di
regolamentazione su alcune attività, per esempio sulle istituzioni finanziarie o
sui fondi pensione. Questo ruolo di regolamentazione non implica
necessariamente che tali elementi regolamentati soddisfino la definizione di
attività di un’amministrazione pubblica, né tantomeno che siano conformi ai
criteri per la rilevazione come attività nel bilancio redatto per scopi di
carattere generale dell’amministrazione pubblica che regolamenta tali attività.
In linea con quanto disposto dal paragrafo 98, le entità possono, ma non sono
tenute, a rilevare i servizi in natura.
33.
L’annuncio di un’intenzione a trasferire risorse a un’entità del settore pubblico
non è di per sé sufficiente a identificare le risorse come controllate dal
destinatario. Per esempio, nel caso in cui una scuola pubblica sia stata
distrutta da un incendio divampato in una foresta e un’amministrazione
pubblica abbia annunciato di voler trasferire i fondi per la ricostruzione, al
momento dell’annuncio la scuola non deve rilevare un flusso di risorse in
entrata (risorse esigibili). Nei casi in cui sia richiesto un accordo di
trasferimento prima di poter trasferire le risorse, l'entità destinataria non dovrà
identificare le risorse come controllate fino al momento in cui l'accordo
diventerà vincolante, in quanto essa non può impedire, né regolamentare
l’accesso alle risorse da parte del trasferente. In molti casi, prima di poter
rilevare un’attività, l’entità dovrà stabilire l'esecutività del proprio controllo
delle risorse. Se un’entità non ha un titolo esecutivo sulle risorse, non ha la
facoltà di escludere, né di regolamentare l’accesso del trasferente a tali risorse.
IPSAS 23
702
Evento passato
34. Le entità del settore pubblico solitamente ottengono le attività ricevendole
dalle amministrazioni pubbliche o da altre entità, inclusi i contribuenti, oppure
acquistandole o producendole. Pertanto, l’evento passato che genera il
controllo di un’attività può essere un acquisto, un evento imponibile o un
trasferimento. Le operazioni o gli eventi futuri attesi non danno di per sé
origine ad attività; questo significa, per esempio, che l'intenzione di applicare
delle imposte non è un evento passato che dà origine a un’attività sotto forma
di un diritto nei confronti di un contribuente.
Probabile flusso in entrata di risorse
35.
Un flusso di risorse in entrata è considerato probabile quando è più verosimile
che esso si verifichi, piuttosto che il contrario. L’entità basa tale
determinazione sulla propria esperienza passata con tipologie analoghe di
flussi di risorse e sulle proprie aspettative nei confronti del contribuente o del
trasferente. Per esempio, se: a) un’amministrazione pubblica accetta di
trasferire fondi a un’entità del settore pubblico (entità che redige il bilancio),
b) l’accordo è vincolante e c) l’amministrazione pubblica ha un’esperienza
consolidata di trasferimento delle risorse concordate, è probabile che il flusso
in entrata si verifichi nonostante i fondi non siano stati trasferiti alla data di
riferimento del bilancio.
Attività potenziali
36.
Qualora un elemento possieda le caratteristiche essenziali di un’attività senza
però soddisfare le condizioni previste per la rilevazione, può essere necessario
esporlo nelle note come attività potenziale (vedere IPSAS 19).
Conferimenti della proprietà
37.
I conferimenti della proprietà sono definiti nell’IPSAS 1. Affinché
un’operazione sia definita come conferimento della proprietà deve possedere
le caratteristiche indicate in tale definizione. Per determinare se un’operazione
soddisfa la definizione di conferimento della proprietà, bisogna considerarne
la sostanza piuttosto che la forma. Il paragrafo 38 indica la forma che può
assumere il conferimento della proprietà. Se, nonostante la forma
dell’operazione, la sostanza è evidentemente quella di un finanziamento o
altro tipo di passività, ovvero di un provento, l’entità rileva l’operazione come
tale e, se significativa, inserisce un’informativa adeguata nelle note al bilancio
redatto per scopi di carattere generale. Per esempio, se un’operazione intende
essere un conferimento della proprietà, ma si specifica che l'entità che redige
il bilancio pagherà dei dividendi fissi al trasferente, assicurando al trasferente
un rendimento dell’investimento in un determinato periodo, le caratteristiche
di tale operazione richiamano maggiormente quelle di un finanziamento. Per
quanto riguarda gli accordi contrattuali, l'entità, quando distingue le passività
703
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
dai conferimenti della proprietà, deve tener conto anche delle linee guida
dell’IPSAS 28 Strumenti finanziari: Esposizione in bilancio.
38.
Un conferimento della proprietà può essere desunto, per esempio:
a)
da una designazione formale del trasferimento (o di una classe di tali
trasferimenti) da parte del partecipante o dell’entità controllante del
partecipante secondo cui esso costituisce parte dell’attivo
netto/patrimonio netto conferito del destinatario, prima del
conferimento o in concomitanza con esso;
b)
da un accordo formale, relativo al conferimento, che istituisca o
incrementi
un’interessenza
finanziaria
esistente
nell’attivo
netto/patrimonio netto del destinatario che può essere venduta,
trasferita o rimborsata, o
c)
dall'emissione, in relazione al conferimento, di strumenti
rappresentativi di capitale che possono essere venduti, trasferiti o
rimborsati.
Componenti con e senza corrispettivo equivalente di un’operazione
39.
I seguenti paragrafi 40 e 0 trattano i casi in cui un’entità ottiene il controllo di
risorse che incorporano benefici economici futuri o un potenziale di servizio
diversi dai conferimenti della proprietà.
40.
Il paragrafo 5.a) definisce le operazioni di scambio e le operazioni senza
corrispettivo equivalente, e il paragrafo 10 evidenzia che un’operazione può
comprendere due componenti, con e senza corrispettivo equivalente.
41.
Se un’attività è acquisita attraverso un’operazione che presenta una
componente con corrispettivo equivalente e una senza, l’entità rileva la
componente con corrispettivo equivalente attenendosi ai principi e alle
disposizioni di altri IPSAS. La componente senza corrispettivo equivalente è
rilevata invece in conformità ai principi e alle disposizioni del presente
IPSAS. Per stabilire se un’operazione ha delle componenti con o senza un
corrispettivo identificabile, si esercita il giudizio professionale. Ove non sia
possibile distinguere tra componenti con o senza corrispettivo equivalente
separate, l’operazione è trattata come un’operazione senza corrispettivo
equivalente.
Valutazione di attività alla rilevazione iniziale
42.
Un’attività acquisita attraverso un’operazione senza corrispettivo
equivalente deve essere inizialmente valutata al suo fair value alla data di
acquisizione.
43.
In conformità all’IPSAS 12 Rimanenze, all’IPSAS 16 Investimenti
immobiliari e all’IPSAS 17, le attività acquisite attraverso operazioni senza
IPSAS 23
704
corrispettivo equivalente sono rilevate al rispettivo fair value alla data di
acquisizione.
Rilevazione di proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente
44. Un flusso in entrata di risorse derivante da un’operazione senza
corrispettivo equivalente rilevata come attività sarà rilevato come
provento, a meno che non si rilevi contemporaneamente una passività a
fronte dello stesso flusso di risorse in entrata.
45. Quando un’entità soddisfa un’obbligazione attuale rilevata come
passività a fronte di un flusso in entrata di risorse da un’operazione senza
corrispettivo equivalente rilevata come attività, essa deve ridurre il valore
contabile della passività rilevata e rilevare un provento di ammontare
pari a tale riduzione.
46.
Quando un’entità rileva un incremento nell’attivo netto a seguito di
un’operazione senza corrispettivo equivalente, deve rilevare un provento. Se
ha rilevato una passività in contropartita a un flusso di risorse in entrata
derivanti dall’operazione senza corrispettivo equivalente, l’entità deve rilevare
un provento nel momento in cui la passività si è successivamente ridotta
perché è stata soddisfatta una condizione o si è verificato un evento
imponibile. Se un flusso di risorse in entrata rispecchia la definizione di
conferimento della proprietà, esso non viene rilevato come provento né come
passività.
47.
La tempistica di rilevazione dei proventi è determinata dalla natura delle
condizioni e dalla loro regolamentazione. Per esempio, se una condizione
specifica che l’entità deve fornire beni o servizi a terzi, o restituire al
trasferente i fondi inutilizzati, i proventi sono rilevati nel momento in cui i
beni o servizi sono forniti.
Valutazione di proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente
48. I proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente devono essere
valutati al valore dell’incremento nell’attivo netto rilevato dall’entità.
49.
Quando, a seguito di un’operazione senza corrispettivo equivalente, un’entità
rileva un’attività, essa rileva anche un provento equivalente al valore
dell’attività determinato in conformità al paragrafo 42, a meno che non sia
anche richiesto di rilevare una passività. In tal caso, dovrà essere valutata una
passività secondo le disposizioni di cui al paragrafo 57, e l'eventuale
ammontare dell'incremento nell’attivo netto sarà rilevato come provento.
Quando successivamente si riduce una passività, perché si verifica l’evento
imponibile o è soddisfatta una condizione, il valore della riduzione della
passività sarà rilevato come provento.
705
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
Obbligazioni attuali rilevate come passività
50. Un’obbligazione attuale derivante da un’operazione senza corrispettivo
equivalente che soddisfa la definizione di passività sarà rilevata come
passività se, e solo se:
a)
è probabile che per adempiere all’obbligazione sia necessario un
flusso di risorse in uscita atte a produrre benefici economici futuri
o un potenziale di servizio, o
b)
può essere effettuata una stima attendibile dell’ammontare
dell’obbligazione.
Obbligazione attuale
51.
Un’obbligazione attuale rappresenta un dovere di comportarsi o di agire in
una determinate maniera, e può dare origine a una passività rispetto ad
eventuali operazioni senza corrispettivo equivalente. Le obbligazioni attuali
possono essere imposte da clausole previste in leggi o regolamenti o accordi
vincolanti che definiscano i criteri dei trasferimenti. Esse possono anche
nascere dal normale ambiente operativo, come la rilevazione di incassi
anticipati.
52.
In molti casi, l’applicazione di imposte e il trasferimento di attività alle entità
del settore pubblico nell’ambito di operazioni senza corrispettivo equivalente
nascono da leggi, regolamenti o altri accordi vincolanti che impongono
clausole circa il loro impiego per fini particolari. Per esempio:
53.
a)
le imposte, il cui utilizzo è vincolato da leggi o regolamenti a fini
specifici;
b)
i trasferimenti, stabiliti da un accordo vincolante contenente condizioni
imposte:
i)
da amministrazioni pubbliche centrali ad amministrazioni
pubbliche provinciali, statali o locali;
ii)
da
amministrazioni
pubbliche
amministrazioni pubbliche locali;
iii)
da amministrazioni pubbliche ad altre entità del settore pubblico;
iv)
da enti governativi creati da leggi o regolamenti per svolgere
funzioni specifiche con autonomia operativa, quali organi
istituzionali, consigli o autorità regionali, e
v)
da fondazioni benefiche ad amministrazioni pubbliche o ad altre
entità del settore pubblico.
centrali/provinciali
ad
Nel normale svolgimento delle attività operative, un’entità che redige il
bilancio può accettare risorse prima del verificarsi di un evento imponibile. In
IPSAS 23
706
tali circostanze, viene rilevata una passività di valore pari all’ammontare
dell’incasso anticipato fino al verificarsi dell’evento imponibile.
54.
Se un’entità che redige il bilancio riceve risorse prima che sia posto in essere
un accordo di trasferimento vincolante, essa rileva una passività per incasso
anticipato fino al momento in cui l’accordo diventa vincolante.
Condizioni relative a un’attività trasferita
55.
Le condizioni relative a un’attività trasferita danno origine a
un'obbligazione attuale al momento della rilevazione iniziale, che sarà
rilevata in conformità alle disposizioni del paragrafo 50.
56.
Le clausole sono definite nel paragrafo 7. I paragrafi 11-25 forniscono linee
guida per determinare se una clausola è una condizione o un vincolo.
Un’entità deve analizzare tutte le clausole relative a un flusso in entrata di
risorse per determinare se tali clausole impongono condizioni o vincoli.
Valutazione di passività alla rilevazione iniziale
57.
L’importo rilevato come passività deve rappresentare la migliore stima
dell’importo necessario per estinguere l’obbligazione attuale alla data di
riferimento del bilancio.
58.
La stima tiene conto dei rischi e delle incertezze inerenti gli eventi da cui
deriva la passività da rilevare. Se il valore temporale del denaro è rilevante, la
passività sarà valutata al valore attuale dell’importo che si prevede sarà
necessario per estinguere l’obbligazione. Questa disposizione è conforme ai
principi stabiliti nell’IPSAS 19.
Imposte
59.
Un’entità deve rilevare un’attività relativa alle imposte quando si verifica
l’evento imponibile e sono soddisfatti i criteri per la rilevazione
dell'attività.
60.
Le risorse derivanti da imposte soddisfano la definizione di attività quando
l’entità controlla le risorse a seguito di un evento passato (l’evento
imponibile) e prevede di ricevere benefici economici futuri o un potenziale di
servizio da tali risorse. Le risorse derivanti da imposte soddisfano i criteri per
la rilevazione come attività quando è probabile che si verifichi il flusso in
entrata di risorse e il loro fair value può essere valutato attendibilmente. Il
grado di probabilità del flusso di risorse in entrata è determinato sulla base
delle evidenze disponibili al momento della rilevazione iniziale comprendenti,
tra l’altro, l’indicazione dell’evento imponibile da parte del contribuente.
61.
Il provento fiscale sorge solo per l’amministrazione pubblica impositrice, e
non per le altre entità. Per esempio, se l’amministrazione pubblica centrale
707
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
applica un’imposta che viene riscossa dalla propria agenzia tributaria, le
attività e i proventi maturano a favore dell’amministrazione, non dell’agenzia
tributaria. Inoltre, nel caso in cui un’amministrazione centrale applichi
un’imposta sulle vendite e trasferisca alle amministrazioni locali tutti i relativi
proventi, sulla base di uno stanziamento continuativo, l'amministrazione
centrale rileva attività e proventi per tale imposta, oltre a una riduzione delle
attività e a un costo per il trasferimento alle amministrazioni locali. Le
amministrazioni locali rilevano attività e proventi per il trasferimento. Se
un’unica entità riscuote imposte per conto di diverse altre entità, essa opera in
qualità di agente per queste ultime. Per esempio, se un’agenzia tributaria
locale riscuote le imposte sul reddito per conto dell’amministrazione locale e
di diverse amministrazioni comunali, essa non deve rilevare i proventi relativi
alle imposte riscosse; piuttosto, sono le singole amministrazioni che applicano
le imposte a rilevare attività e proventi relativamente a quelle imposte.
62.
Le imposte non soddisfano la definizione di conferimenti della proprietà,
perché il pagamento delle imposte non dà ai contribuenti il diritto di ricevere
a) la distribuzione da parte dell’entità di benefici economici futuri o di un
potenziale di servizio, nel corso della propria vita, né b) la distribuzione di
eventuali eccedenze di attività sulle passività nel caso in cui l’amministrazione
pubblica cessi di esistere. Né il pagamento delle imposte conferisce ai
contribuenti un diritto di proprietà nell’amministrazione pubblica che possa
essere venduto, scambiato, trasferito o riscattato.
63.
Le imposte soddisfano la definizione di operazione senza corrispettivo
equivalente in quanto il contribuente trasferisce risorse all’amministrazione
pubblica senza ricevere
direttamente in cambio un valore
approssimativamente uguale. Benché il contribuente possa beneficiare di una
serie di politiche sociali istituite dall’amministrazione pubblica, queste non
sono fornite direttamente a titolo di corrispettivo per il pagamento delle
imposte.
64.
Come osservato nel paragrafo 52, alcune imposte si applicano per fini
specifici. Se l’amministrazione pubblica deve rilevare una passività a fronte
delle condizioni relative alle attività rilevate come conseguenza di imposte per
fini specifici, essa non rileva un provento finché non viene soddisfatta la
condizione e non viene ridotta la passività. Tuttavia, nella maggioranza dei
casi, non si prevede che le imposte applicate per fini specifici diano origine a
una passività perché i fini specifici equivalgono a dei vincoli e non a delle
condizioni.
Evento imponibile
65.
In molti ordinamenti giuridici si applicano tipologie di imposte similari.
L’entità che redige il bilancio deve analizzare la normativa fiscale vigente nel
proprio ordinamento giuridico per stabilire quale sia l’evento imponibile per le
IPSAS 23
708
diverse imposte applicate. A meno che non sia diversamente specificato in
leggi o regolamenti, è probabile che l’evento imponibile per:
a)
l'imposta sul reddito sia il conseguimento di reddito imponibile da
parte del contribuente durante l’esercizio fiscale;
b)
l’imposta sul valore aggiunto sia l’avvio da parte del contribuente di
un’attività soggetta a imposizione durante l’esercizio fiscale;
c)
l’imposta sui beni e servizi sia l’acquisto o la vendita di beni o servizi
soggetti a imposizione durante l’esercizio fiscale;
d)
il dazio doganale sia il transito di beni o servizi soggetti a dazio dal
confine doganale;
e)
l’imposta di successione sia il decesso di una persona che possiede
proprietà soggette a imposizione, e
f)
l’imposta patrimoniale sia lo scadere della data in cui viene applicata
l’imposta, o il periodo di applicazione dell'imposta, se l'imposta è
applicata su base periodica.
Incassi anticipati di imposte
66.
In linea con le definizioni di attività, passività e con le disposizioni di cui al
paragrafo 59, le risorse relative alle imposte incassate prima del verificarsi
dell’evento imponibile sono rilevate come attività e passività (incassi
anticipati), perché a) non si è verificato l’evento che dà origine al diritto alle
imposte dell’entità, e b) non sono stati soddisfatti i criteri per la rilevazione
dei proventi fiscali (vedere paragrafo 59), nonostante l’entità abbia già
ottenuto un flusso in entrata di risorse. Gli incassi anticipati relativi alle
imposte non sono sostanzialmente diversi da altri incassi anticipati, per cui
una passività è rilevata fino a quando non si sia verificato l’evento imponibile.
Quando si verifica l’evento imponibile, si estingue la passività e si rileva il
provento.
Valutazione di attività derivanti da operazioni fiscali
67.
Il paragrafo 42 stabilisce che le attività derivanti da operazioni fiscali siano
valutate al rispettivo fair value alla data di acquisizione. Le attività derivanti
da operazioni fiscali sono rilevate in base alla migliore stima del flusso di
risorse in entrata all’entità. Le entità che redigono il bilancio devono elaborare
politiche contabili per la valutazione di attività derivanti da operazioni fiscali
conformi alle disposizioni di cui al paragrafo 42. Le politiche contabili che
disciplinano la stima di tali attività devono considerare sia la probabilità che le
risorse derivanti dalle operazioni fiscali pervengano all’amministrazione
pubblica, sia il fair value delle attività risultanti.
709
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
68.
Nel caso in cui vi sia una separazione tra il momento dell’evento imponibile e
quello della riscossione dell’imposta, le entità del settore pubblico possono
valutare attendibilmente le attività derivanti da operazioni fiscali utilizzando,
per esempio, modelli statistici basati sull’esperienza legata alla riscossione di
quella particolare imposta negli esercizi precedenti. Tali modelli prenderanno
in considerazione i tempi di riscossione dei tributi dai contribuenti, le
dichiarazioni presentate dai contribuenti e la relazione tra le imposte esigibili
e altri eventi economici. I modelli di valutazione terranno conto di ulteriori
fattori quali:
a)
la normativa fiscale, che concede ai contribuenti un periodo per
presentare le dichiarazioni superiore a quello consentito
dall’amministrazione pubblica per la pubblicazione del bilancio redatto
per scopi di carattere generale;
b)
i ritardi nella presentazione delle dichiarazioni da parte dei
contribuenti;
c)
la valutazione delle attività non monetarie ai fini della determinazione
delle imposte;
d)
la complessità della normativa fiscale, che prevede periodi prolungati
per la valutazione delle imposte dovute per alcune tipologie di
contribuenti;
e)
l’eventualità che i costi finanziari e politici legati all’applicazione
rigorosa delle normative fiscali e alla riscossione delle imposte dovute
per legge all’amministrazione pubblica possano superare i benefici
ricevuti;
f)
la normativa fiscale, che consente ai contribuenti di differire il
pagamento di alcune imposte, e
g)
una serie di circostanze specifiche delle singole imposte e dei singoli
ordinamenti giuridici.
69.
Dalla valutazione delle attività e dei proventi derivanti da operazioni fiscali
mediante modelli statistici, può risultare che l'importo a consuntivo delle
attività e dei proventi rilevati differisca dagli importi determinati come dovuti
dai contribuenti negli esercizi successivi ma di competenza dell’esercizio
corrente. Le revisioni delle stime sono effettuate in conformità all’IPSAS 3
Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori.
70.
In alcuni casi, le attività derivanti da operazioni fiscali e i relativi proventi non
possono essere valutati attendibilmente se non dopo un certo periodo dal
verificarsi dell'evento imponibile. Ciò può accadere se il valore ai fini fiscali è
volatile e non è possibile effettuare una stima attendibile. In molti casi, le
attività e i proventi possono essere rilevati nell’esercizio successivo al
verificarsi dell’evento imponibile. Tuttavia, in circostanze eccezionali
IPSAS 23
710
possono trascorrere diversi esercizi prima che un evento imponibile comporti
un flusso di risorse in entrata che incorpora benefici economici futuri o un
potenziale di servizio che è in linea con la definizione di attività e soddisfa i
criteri per la rilevazione come attività. Per esempio, possono essere necessari
diversi anni per determinare e valutare attendibilmente l’ammontare
dell’imposta di successione dovuta a fronte di un cospicuo asse ereditario,
poiché esso comprende una serie di pezzi d’antiquariato e opere d’arte di
pregio che richiedono stime specialistiche. Di conseguenza, i criteri di
rilevazione non possono essere soddisfatti fino a quando il pagamento non sia
ricevuto o esigibile.
71.
I proventi fiscali devono essere determinati al lordo. Tale importo non
deve essere ridotto dei costi corrisposti attraverso il regime fiscale.
72.
In alcuni ordinamenti giuridici, l’amministrazione pubblica usa il regime
fiscale come un metodo pratico per corrispondere ai contribuenti dei benefici
che sarebbero stati altrimenti corrisposti attraverso un diverso metodo di
pagamento: con un assegno, depositando l'importo direttamente sul conto
corrente bancario del contribuente oppure attuando delle compensazioni nei
confronti del contribuente. Per esempio, nell’intento di favorire la diffusione
di un’assicurazione sanitaria tra i residenti, un’amministrazione pubblica può
farsi carico di una parte dei premi assicurativi riducendo la passività fiscale
della persona fisica, pagando con un assegno oppure riconoscendo
direttamente un importo alla compagnia assicurativa. In tali casi, l’importo è
dovuto indipendentemente dal fatto che la persona fisica paghi le imposte.
Esso è quindi un costo dell'amministrazione pubblica e deve essere rilevato
separatamente nel prospetto del risultato economico. I proventi fiscali devono
essere incrementati dell’importo corrispondente a tali costi pagati attraverso il
sistema fiscale.
73.
I proventi fiscali non devono essere calcolati al lordo delle spese
fiscalmente detraibili.
74.
Nella maggior parte degli ordinamenti giuridici, le amministrazioni pubbliche
utilizzano il sistema fiscale per incoraggiare alcuni comportamenti finanziari e
scoraggiarne altri. Per esempio, in alcuni ordinamenti giuridici, ai proprietari
di case è consentito dedurre dal proprio reddito lordo gli interessi sui mutui
ipotecari e le imposte patrimoniali ai fini del calcolo del reddito imponibile.
Tali concessioni sono disponibili solo per i contribuenti. Se un’entità (inclusa
una persona fisica) non paga le tasse, non ha diritto a tale concessione. Tali
concessioni sono denominate spese fiscalmente detraibili. Le spese
fiscalmente detraibili sono mancati proventi, non costi, e non danno origine a
711
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
flussi di risorse in entrata o in uscita; ossia, non danno origine ad attività,
passività, proventi o spese dell'amministrazione impositrice.
75.
La distinzione fondamentale tra costi pagati attraverso il sistema fiscale e
spese fiscalmente detraibili è che, nel caso dei costi pagati attraverso il
sistema fiscale, l’importo è reso disponibile per i destinatari
indipendentemente dal fatto che essi paghino le imposte o si avvalgano di un
meccanismo particolare per pagare le imposte. L’IPSAS 1 vieta la
compensazione tra voci di proventi e costi, a meno che non sia consentita da
un altro principio. Non è consentita la compensazione tra proventi fiscali e
costi pagati attraverso il regime fiscale.
Trasferimenti
76.
Un’entità deve rilevare un’attività relativa ai trasferimenti,
subordinatamente al paragrafo 98, quando le risorse trasferite
rispondono alla definizione di attività e soddisfano i criteri per la
rilevazione come attività.
77.
I trasferimenti comprendono contributi, remissione di debiti, sanzioni, lasciti,
donazioni e beni e servizi in natura. Tutti questi elementi hanno in comune la
caratteristica di trasferire risorse da un'entità all'altra senza un corrispettivo di
valore approssimativamente uguale, e non sono imposte secondo la
definizione riportata nel presente Principio.
78.
I trasferimenti soddisfano la definizione di attività quando l’entità controlla le
risorse a seguito di un evento passato (il trasferimento) e prevede di ricevere
benefici economici futuri o un potenziale di servizio da tali risorse. I
trasferimenti soddisfano i criteri per la rilevazione come attività quando il
flusso di risorse in entrata è probabile e il loro fair value può essere
determinato attendibilmente. In alcune circostanze, come nel caso in cui un
creditore rimetta una passività, può verificarsi una riduzione nel valore
contabile di una passività precedentemente rilevata. In tali casi, invece di
rilevare un’attività a seguito del trasferimento, l’entità riduce il valore
contabile della passività.
79.
Un’entità ottiene il controllo delle risorse trasferite quando le risorse sono
state trasferite all’entità o l’entità vanta un diritto esecutivo nei confronti del
trasferente. Molti accordi per il trasferimento di risorse diventano vincolanti
per tutte le parti prima che il trasferimento di risorse abbia luogo. Tuttavia,
talvolta un’entità non trasferisce risorse pur avendo promesso di farlo. Di
conseguenza, le attività, le passività e/o i proventi saranno rilevati solo se a)
un diritto è esecutivo e b) l’entità valuta che il flusso di risorse in entrata è
probabile. Fino a tale momento, l’entità non può impedire, né regolare
l’accesso di terzi ai benefici delle risorse di cui è stato previsto il
trasferimento.
IPSAS 23
712
80.
I trasferimenti di risorse che soddisfano la definizione di conferimenti della
proprietà non generano proventi. Gli accordi a) che specificano che l’entità
che fornisce le risorse ha diritto a percepire i benefici economici futuri o il
potenziale di servizio nel corso della vita dell’entità destinataria, o la
distribuzione di eventuali eccedenze di attività rispetto alle passività nel caso
di cessazione dell’entità destinataria, o b) che specificano che l’entità che
fornisce le risorse acquisisce un’interessenza finanziaria nell’entità
destinataria che può essere venduta, scambiata, trasferita o riscattata, sono,
nella sostanza, accordi relativi a conferimenti della proprietà.
81.
I trasferimenti soddisfano la definizione di operazione senza corrispettivo
equivalente perché il trasferente fornisce delle risorse all’entità destinataria
senza ricevere in cambio un corrispettivo di valore approssimativamente
uguale. Se un accordo stabilisce che l’entità destinataria debba corrispondere
un valore approssimativamente uguale, allora non si tratterà di un accordo di
trasferimento bensì di un contratto relativo a un’operazione di scambio da
contabilizzare secondo quanto disposto dall’IPSAS 9.
82.
Un’entità deve analizzare tutte le clausole contenute negli accordi di
trasferimento per stabilire se, nell’accettare le risorse trasferite, sostiene una
passività.
Valutazione di attività trasferite
83.
Come disposto dal paragrafo 42, le attività trasferite sono valutate al rispettivo
fair value alla data di acquisizione. Le entità elaborano politiche contabili per
la rilevazione e la valutazione di attività coerenti con gli IPSAS. Come
osservato in precedenza, rimanenze, immobili, impianti, macchinari, o
investimenti immobiliari acquisiti attraverso operazioni senza corrispettivo
equivalente devono essere inizialmente valutati al rispettivo fair value alla
data di acquisizione, secondo quanto disposto dagli IPSAS 12, 16 e 17. Anche
gli strumenti finanziari, incluse le disponibilità liquide e i trasferimenti
esigibili che soddisfano la definizione di strumento finanziario e le altre
attività, saranno valutati al fair value alla data di acquisizione, secondo quanto
stabilito dal paragrafo 42 e dal principio contabile pertinente.
Remissione del debito e assunzione di passività
84.
Talvolta i finanziatori rinunciano al diritto di riscuotere un debito dovuto da
un’entità del settore pubblico, di fatto cancellandolo. Per esempio,
un’amministrazione pubblica centrale può cancellare un finanziamento dovuto
da un’amministrazione pubblica locale. In tali circostanze, l’amministrazione
pubblica locale rileva un incremento delle attività nette perché è stata estinta
una passività rilevata in precedenza.
713
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
85.
Le entità rilevano dei proventi a fronte di una remissione del debito quando il
debito contratto in precedenza non soddisfa più la definizione di passività, né
risponde ai criteri per la rilevazione come passività, purché la remissione del
debito non soddisfi la definizione di conferimento della proprietà.
86.
Nel caso in cui un’entità controllante cancelli il debito dovuto da un’entità
interamente controllata, o ne assuma le passività, l'operazione può essere
considerata come un conferimento della proprietà, come descritto nei
paragrafi 37-38.
87.
I proventi risultanti dalla remissione del debito sono valutati al valore
contabile del debito cancellato.
Sanzioni
88.
Le sanzioni sono i benefici economici o un potenziale di servizio ricevuti o da
ricevere da un’entità del settore pubblico, da persone fisiche o da altre entità,
secondo quanto stabilito da un tribunale o da altro organismo incaricato di far
rispettare la legge, a seguito della violazione di disposizioni di leggi o
regolamentari da parte della persona fisica o di altra entità. In alcuni
ordinamenti giuridici, i funzionari delle forze dell’ordine hanno la facoltà di
comminare sanzioni a coloro che si ritiene abbiano violato la legge. In tali
casi, il soggetto potrà scegliere se pagare la sanzione o rivolgersi al tribunale
per presentare ricorso. Se il convenuto raggiunge un accordo con l’attore in
giudizio che prevede il pagamento di una penale in luogo del giudizio
processuale, tale pagamento deve essere rilevato come sanzione.
89.
Normalmente le sanzioni richiedono a un’entità di trasferire
all’amministrazione pubblica un determinato ammontare di disponibilità
liquide e non impongono all’amministrazione obbligazioni che potrebbero
essere rilevate come passività. Pertanto, le sanzioni sono rilevate come
provento quando il credito soddisfa la definizione di attività e risponde ai
criteri per la rilevazione come attività ai sensi del paragrafo 31. Come
evidenziato nel paragrafo 12, se un’entità incassa le sanzioni in qualità di
agente di riscossione, esse non costituiranno proventi. Le attività derivanti da
sanzioni sono valutate in base alla migliore stima del flusso in entrata di
risorse all’entità.
Lasciti
90.
Un lascito è un trasferimento effettuato in base alle disposizioni testamentarie
di una persona deceduta. Nel caso di un lascito, l’evento passato che dà
origine al controllo delle risorse contenenti benefici economici futuri o un
potenziale di servizio si verifica quando l’entità ha un diritto esecutivo, per
esempio alla morte del testatore o alla devoluzione del patrimonio del defunto,
a seconda della normativa vigente nell’ordinamento giuridico.
IPSAS 23
714
91.
I lasciti che soddisfano la definizione di attività sono rilevati come attività e
proventi quando è probabile che l’entità riceva benefici economici futuri o un
potenziale di servizio e quando il fair value delle attività può essere valutato
attendibilmente. Se intercorre un certo lasso di tempo tra la morte del testatore
e il momento in cui l'entità percepisce delle attività, può essere problematico
determinare la probabilità di un flusso in entrata di benefici economici futuri o
di un potenziale di servizio. L’entità dovrà stabilire se l’asse ereditario è
sufficiente per soddisfare tutti gli aventi diritto e tutti i lasciti. L'eventuale
impugnazione del testamento inciderà sulla probabilità che le attività
affluiscano all’entità.
92.
Il fair value delle attività oggetto del lascito testamentario viene determinato
come avviene per le donazioni, secondo le modalità descritte al paragrafo 7.
Negli ordinamenti giuridici in cui gli assi ereditari sono soggetti a tassazione,
è possibile che l’autorità fiscale abbia già determinato il fair value dell’attività
data in lascito all’entità e che l’importo corrispondente sia a disposizione
dell’entità. I lasciti sono valutati al fair value delle risorse ricevute o da
ricevere.
Donazioni, inclusi beni in natura
93.
Le donazioni sono trasferimenti volontari di attività, normalmente senza
clausole, effettuati da un’entità a vantaggio di un’altra e che comprendono le
disponibilità liquide o altre attività monetarie, i beni e i servizi in natura. Il
trasferente può essere un’entità o una persona fisica. Per le donazioni di
disponibilità liquide o altre attività monetarie e di beni in natura, l’evento
passato che dà origine al controllo delle risorse che includono benefici
economici futuri o un potenziale di servizio è normalmente il ricevimento
della liberalità. La rilevazione delle donazioni di servizi in natura è trattata nei
paragrafi 98-e) seguenti.
94.
I beni in natura sono attività materiali trasferite a un’entità in un’operazione
senza corrispettivo equivalente che non prevede un corrispettivo, ma che può
essere soggetta a clausole. Spesso l’assistenza esterna fornita da agenzie di
sviluppo multilaterale o bilaterale comprende una componente di beni in
natura.
95.
Le donazioni (diverse dai servizi in natura) sono rilevate come attività e
proventi quando è probabile che pervengano all’entità benefici economici
futuri o un potenziale di servizio e il fair value delle attività può essere
valutato attendibilmente. Nel caso delle donazioni, l’evento della liberalità e il
trasferimento del titolo legale sono spesso simultanei; in tali circostanze è
certo che perverranno all'entità benefici economici futuri.
96.
I beni in natura sono rilevati come attività nel momento in cui sono ricevuti o
quando è in essere un accordo vincolante relativo alla loro ricezione. Se i beni
715
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
in natura sono ricevuti senza condizioni, il provento viene rilevato
immediatamente. Se sono presenti delle condizioni, si rileva una passività;
quando le condizioni sono soddisfatte, tale passività viene ridotta e si rileva il
provento.
97.
Alla rilevazione iniziale, le donazioni comprendenti beni in natura sono
valutate al rispettivo fair value alla data di acquisizione, che può essere
accertata facendo riferimento a un mercato attivo o attraverso una perizia. Una
perizia sul valore di un’attività è generalmente svolta da un esperto in
valutazione in possesso di qualifiche professionali riconosciute e pertinenti.
Per molte attività, il fair value può essere prontamente determinato facendo
riferimento ai prezzi quotati in un mercato attivo e liquido. Per esempio, in
genere è possibile reperire i prezzi di mercato di terreni, fabbricati senza
destinazioni specifiche, veicoli a motore e molti tipi di impianti e macchinari.
Servizi in natura
98.
Un’entità può rilevare i servizi in natura come un provento e un’attività,
pur non sussistendo un obbligo in tal senso.
99.
I servizi in natura sono servizi forniti da persone fisiche a entità del settore
pubblico nell’ambito di un’operazione senza corrispettivo equivalente. Tali
servizi soddisfano la definizione di attività in quanto l’entità controlla una
risorsa da cui prevede di ricevere benefici economici futuri o un potenziale di
servizio. Tali attività sono, tuttavia, utilizzate immediatamente e, per riflettere
l’utilizzo immediato di tali servizi in natura, viene anche rilevata
un'operazione di pari valore. Per esempio, una scuola pubblica che riceve
servizi di volontariato dagli assistenti, il cui fair value può essere valutato
attendibilmente, può rilevare un incremento di un’attività e un provento e un
decremento di una passività e un costo. In molti casi, l’entità rileverà un costo
per il consumo dei servizi in natura. Tuttavia, i servizi in natura possono
essere impiegati anche per costruire un'attività e, in tal caso, il corrispondente
importo rilevato è incluso nel costo dell'attività in costruzione.
100. Le entità del settore pubblico possono essere destinatarie di servizi in natura in
virtù di piani volontari o non volontari realizzati nell’interesse pubblico. Per
esempio:
a)
assistenza tecnica da parte di altre amministrazioni pubbliche o
organizzazioni internazionali;
b)
le persone condannate per reati commessi possono essere obbligate a
svolgere servizi sociali per un’entità del settore pubblico;
c)
gli ospedali pubblici possono ricevere servizi di volontari;
d)
le scuole pubbliche possono ricevere servizi di volontariato da genitori,
assistenti scolastici o membri del consiglio d’istituto, e
IPSAS 23
716
e)
le amministrazioni pubbliche locali possono ricevere i servizi dei vigili
del fuoco a titolo volontario.
101. Alcuni servizi in natura non soddisfano la definizione di attività perché
l’entità non ha un controllo sufficiente sui servizi forniti. In altre circostanze,
l’entità può avere il controllo sui servizi in natura forniti, ma può non essere in
grado di valutarli attendibilmente, per cui essi non soddisfano i criteri per la
rilevazione come un’attività. Le entità, tuttavia, possono essere in grado di
valutare il fair value di alcuni servizi in natura, come i servizi professionali o
di altro genere, che siano prontamente disponibili sul mercato nazionale o
internazionale. Quando determina il fair value dei tipi di servizi in natura
descritti al paragrafo 100, l’entità può concludere che il valore dei servizi non
è rilevante. In molti casi, i servizi in natura sono resi da persone non
adeguatamente formate e differiscono sostanzialmente dai servizi che l'entità
acquisterebbe se essi non fossero disponibili.
102. A causa delle tante incertezze che caratterizzano i servizi in natura, tra cui la
capacità di esercitare il controllo su di essi e di valutarne il fair value, il
presente Principio non richiede la rilevazione dei servizi in natura. Il
paragrafo 108 tuttavia, suggerisce di indicare la natura e il tipo di servizi in
natura ricevuti nel corso dell'esercizio. Come tutte le informazioni integrative,
anche quelle relative ai servizi in natura sono fornite solo se rilevanti. Per
alcune entità del settore pubblico, i servizi forniti da volontari non sono
rilevanti in termini di importo ma possono esserlo per quanto attiene alla loro
natura.
103. Quando si elabora un principio contabile su una classe di servizi in natura,
occorre considerare diversi fattori, tra cui gli effetti di tali servizi in natura
sulla posizione patrimoniale e finanziaria, sul risultato e sui flussi finanziari
dell’entità. Il grado di dipendenza di un’entità da una classe di servizi in
natura per la realizzazione dei propri obiettivi può influenzare la politica
contabile di un’entità in merito alla rilevazione di attività. Per esempio, è più
probabile che un’entità che dipende da una classe di servizi in natura per
realizzare i propri servizi rilevi quelli che soddisfano la definizione di attività
e che sono in linea con i criteri di rilevazione. Per stabilire se rilevare una
classe di servizi in natura, devono essere considerate anche le prassi di entità
similari operanti in contesti analoghi.
Promesse di liberalità
104. Le promesse di liberalità sono degli atti non vincolanti con cui un soggetto si
impegna a trasferire attività all’entità destinataria. Le promesse di liberalità
non soddisfano la definizione di attività perché l’entità destinataria non è in
grado di controllare l’accesso del trasferente ai benefici economici futuri o al
potenziale di servizio incorporati nell’oggetto della promessa. Le entità non
717
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
rilevano quanto promesso come attività o provento. Se l’oggetto della
promessa viene successivamente trasferito all’entità destinataria, esso viene
rilevato come donazione, secondo quanto disposto nei precedenti paragrafi 90947. In base alle disposizioni dell’IPSAS 19, le promesse di liberalità possono
dover essere indicate come attività potenziali.
Incassi anticipati di trasferimenti
105. Se un’entità riceve risorse prima che un accordo di trasferimento diventi
vincolante, queste sono rilevate come attività nel momento in cui soddisfano
la definizione di attività e sono conformi ai criteri per essere rilevate come
attività. Se l’accordo di trasferimento non è ancora vincolante, l’entità rileverà
anche una passività per incasso anticipato. Gli incassi anticipati relativi ai
trasferimenti non sono sostanzialmente diversi da altri tipi di incassi anticipati;
pertanto, si rileva una passività fino a quando non si verifica l'evento che
rende vincolante l'accordo di trasferimento e non sono soddisfatte tutte le altre
condizioni da esso prescritte. Quando tale evento si verifica e sono soddisfatte
tutte le altre condizioni previste dall’accordo, la passività viene eliminata e si
rileva un provento.
Finanziamenti agevolati
105A. I finanziamenti agevolati sono finanziamenti ricevuti da un’entità a condizioni
migliori rispetto a quelle di mercato. La quota parte del finanziamento da
rimborsare, comprensiva degli interessi, rappresenta un’operazione di scambio
e deve essere contabilizzata secondo le disposizioni dell’IPSAS 29 Strumenti
finanziari: Rilevazione e valutazione. L’entità valuta se le differenze tra il
prezzo dell’operazione (proventi dal finanziamento) e il fair value del
finanziamento alla rilevazione iniziale (vedere IPSAS 29) debbano essere
considerate come dei proventi senza corrispettivo equivalente da
contabilizzare in conformità al presente Principio.
105B. Se un’entità stabilisce che la differenza tra il prezzo dell’operazione (proventi
dal finanziamento) e il fair value del finanziamento alla rilevazione iniziale è
un provento senza corrispettivo equivalente, rileva tale differenza come
provento, tranne nei casi in cui esista un’obbligazione attuale, per esempio, se
le condizioni specifiche imposte sulle attività trasferite dal destinatario
comportano un’obbligazione attuale. Se esiste un’obbligazione attuale, questa
deve essere rilevata come passività. Quando l’entità estingue l’obbligazione
attuale, la passività si riduce e si rileva un provento di pari importo.
Informazioni integrative
106. Nei prospetti del bilancio redatto per scopi di carattere generale o nelle
note un’entità deve indicare:
IPSAS 23
718
l’importo dei proventi derivanti da operazioni senza
corrispettivo equivalente rilevati nell’esercizio suddivisi tra le
classi principali, indicando separatamente:
a)
i)
imposte, riportando una distinzione tra le principali classi di
imposte, e
ii)
trasferimenti, riportando una distinzione tra le principali
classi di proventi da trasferimenti;
b)
l’ammontare dei crediti rilevato relativamente ai proventi
senza corrispettivo equivalente;
c)
l’ammontare delle passività rilevate in merito alle attività
trasferite soggette a condizioni;
(cA)
l’ammontare delle passività rilevate a fronte di finanziamenti
agevolati soggetti a condizioni sulle attività trasferite;
d)
l’ammontare delle attività rilevate che sono soggette a vincoli e
la natura di tali vincoli;
e)
l’esistenza e gli importi relativi a incassi anticipati riferiti a
operazioni senza corrispettivo equivalente, e
f)
l'ammontare delle eventuali passività rimesse.
107. Nelle note al bilancio redatto per scopi di carattere generale un’entità
deve rilevare:
a)
i principi contabili adottati per la rilevazione dei proventi
derivanti da operazioni senza corrispettivo equivalente;
b)
per le principali classi di proventi derivanti da operazioni senza
corrispettivo equivalente, il criterio in base al quale è stato rilevato
il fair value delle risorse affluite;
c)
per le principali classi di proventi fiscali che l’entità non è in grado
di valutare attendibilmente nell’esercizio in cui si verifica l’evento
imponibile, le informazioni sulla natura dell’imposta, e
d)
la natura e la tipologia delle principali classi di lasciti e donazioni,
indicando separatamente le principali classi dei beni in natura
ricevuti.
108. Si consiglia alle entità di indicare la natura e la tipologia delle principali classi
di servizi in natura ricevuti, inclusi quelli non rilevati. Il grado di dipendenza
di un'entità da una classe di servizi in natura determina le informazioni
integrative che essa fornisce relativamente a tale classe.
719
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
109. Le informazioni integrative richieste dai paragrafi 106 e 107 assistono l’entità
che redige il bilancio nel soddisfare gli obiettivi del reporting economicofinanziario stabiliti dall'IPSAS 1, ossia fornire informazioni utili per il
processo decisionale e dimostrare l’appropriata gestione da parte dell'entità
delle risorse assegnatele.
110. L’indicazione delle principali classi di proventi aiuta gli utilizzatori del
bilancio a formulare giudizi più accurati sull’esposizione dell’entità a
particolari flussi di proventi.
111. Le condizioni e i vincoli impongono dei limiti all’utilizzo delle attività,
influenzando le attività operative dell’entità. L’indicazione a) degli importi
delle passività rilevate a fronte delle condizioni e b) degli importi delle attività
soggette a vincoli, aiuta gli utilizzatori del bilancio a formulare giudizi sulla
capacità dell'entità di utilizzare le proprie attività a propria discrezione. Si
suggerisce alle entità di disaggregare per classe le informazioni da indicare
secondo le disposizioni del paragrafo 106 c).
112. Il paragrafo 106 e) richiede alle entità di indicare l'esistenza di incassi
anticipati relativi a operazioni senza corrispettivo equivalente. A tali passività
è correlato il rischio per l'entità di dover sacrificare benefici economici futuri
o un potenziale di servizio nel caso in cui l'evento imponibile non si verifichi
o un accordo di trasferimento non diventi vincolante. L’indicazione di tali
incassi anticipati aiuta gli utilizzatori del bilancio a formulare dei giudizi sulla
situazione dell’entità relativamente ai proventi futuri e all’attivo netto.
113. Come osservato nel paragrafo 68, in molti casi un’entità sarà in grado di
valutare attendibilmente le attività e i proventi derivanti da operazioni fiscali
impiegando, per esempio, modelli statistici. Comunque, in circostanze
eccezionali l’entità può non essere in grado di valutare attendibilmente le
attività e i proventi derivanti finché non siano trascorsi uno o più esercizi dal
verificarsi dell'evento imponibile. In questi casi, l’entità fornisce indicazioni
sulla natura delle principali classi di imposte che non possono essere valutate
attendibilmente, e quindi rilevate, nel corso dell'esercizio in cui si verifica
l'evento imponibile. Tali indicazioni aiutano gli utilizzatori del bilancio a
formulare giudizi più accurati sulla situazione futura dell’entità relativamente
ai proventi e all’attivo netto.
114. Il paragrafo 107 d) richiede alle entità di fornire delle indicazioni sulla natura
e sulla tipologia delle principali classi di donazioni e lasciti ricevuti. Questi
flussi di risorse in entrata sono ricevuti a discrezione del trasferente,
esponendo l’entità al rischio che, negli esercizi futuri, tali fonti di risorse
possano cambiare in maniera significativa. Tali indicazioni aiutano gli
utilizzatori del bilancio a formulare giudizi più accurati sulla situazione futura
dell’entità relativamente ai proventi e all’attivo netto.
115. Laddove i servizi in natura soddisfino la definizione di attività e siano
conformi ai criteri per la rilevazione come attività, le entità possono scegliere
IPSAS 23
720
di rilevare tali servizi in natura e valutarli al rispettivo fair value. Il paragrafo
108 consiglia all’entità di fornire delle indicazioni sulla natura e sulla
tipologia di tutti i servizi in natura ricevuti, siano essi rilevati o meno. Tali
indicazioni possono aiutare gli utilizzatori del bilancio a formulare giudizi più
accurati a) sul contributo fornito da tali servizi alla realizzazione degli
obiettivi dell'entità nel corso dell'esercizio e b) sulla dipendenza dell'entità da
tali servizi per la realizzazione dei suoi obiettivi in futuro.
Disposizioni transitorie
116. Le entità non sono tenute a modificare le proprie politiche contabili
rispetto alla rilevazione e alla valutazione dei proventi fiscali per gli
esercizi che hanno inizio entro cinque anni dalla data della prima
adozione del presente Principio.
117. Le entità non sono tenute a modificare le proprie politiche contabili
rispetto alla rilevazione e alla valutazione dei proventi derivanti da
operazioni senza corrispettivo equivalente, diversi dai proventi fiscali, per
gli esercizi che hanno inizio entro tre anni dalla data della prima adozione
del presente Principio.
118. I cambiamenti delle politiche contabili relative alla rilevazione e alla
valutazione dei proventi derivanti da operazioni senza corrispettivo
equivalente effettuati prima dello scadere del periodo di cinque anni
consentito dal paragrafo 116, o del periodo di tre anni consentito dal
paragrafo 117, saranno apportati solo per una maggiore conformità ai
principi contabili del presente IPSAS. Le entità possono modificare le
proprie politiche contabili riguardo ai proventi derivanti da operazioni
senza corrispettivo equivalente in base alla classe di appartenenza.
119. Se un’entità applica le disposizioni transitorie contenute nei paragrafi 114
o 117, tale fatto deve essere indicato. L’entità dovrà inoltre indicare a)
quali classi di proventi derivanti da operazioni senza corrispettivo
equivalente sono rilevate in base al presente IPSAS, b) le classi di
proventi che sono state rilevate attenendosi a un principio contabile non
in linea con le disposizioni del presente IPSAS, e c) il progresso compiuto
dall’entità relativamente all’implementazione di principi contabili
coerenti con il presente IPSAS. L’entità deve indicare il suo piano di
adozione di principi contabili coerenti con il presente IPSAS.
120. Se un’entità applica le disposizioni transitorie per un secondo o un
successivo esercizio di riferimento, dovranno essere indicati i dettagli
delle classi di proventi derivanti da operazioni senza corrispettivo
equivalente precedentemente rilevati in base a criteri diversi, ma che
attualmente sono rilevati in conformità al presente Principio.
721
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
121. Mediante le disposizioni transitorie si vuole concedere alle entità un esercizio
per elaborare modelli attendibili per la valutazione dei proventi derivanti da
operazioni senza corrispettivo equivalente durante l’esercizio di transizione.
Le entità possono adottare politiche contabili per la rilevazione di proventi
derivanti da operazioni senza corrispettivo equivalente non conformi alle
disposizioni del presente Principio. Le disposizioni transitorie consentono alle
entità di applicare il presente Principio in modo progressivo a diverse classi di
proventi derivanti da operazioni senza corrispettivo equivalente. Per esempio,
le entità possono essere in grado di rilevare e valutare le imposte patrimoniali
e alcune classi di trasferimenti secondo quanto disposto dal presente Principio
a partire dalla data di applicazione, ma possono impiegare fino a cinque anni
per elaborare un modello attendibile per la valutazione dei proventi derivanti
dalle imposte sul reddito.
122. Quando un’entità beneficia delle disposizioni transitorie contenute nel
presente Principio, le sue politiche contabili per ciascuna classe di proventi
derivanti da operazioni senza corrispettivo equivalente possono essere
modificate unicamente per una maggiore conformità al presente Principio.
L’entità può confermare le politiche contabili esistenti fino a quando non
decide di applicare integralmente le disposizioni del presente Principio,
oppure fino alla scadenza delle disposizioni transitorie, a seconda di quale
delle due condizioni si verifica prima, oppure può cambiarle per applicare
progressivamente le disposizioni del presente Principio. Un’entità può, per
esempio, passare da un principio di rilevazione per cassa a un principio per
cassa modificato o a un principio di competenza economica modificato prima
di applicare integralmente il presente Principio.
123. Gli obblighi d’informativa del paragrafo 119 aiutano gli utilizzatori del
bilancio a controllare i progressi compiuti dall’entità nel conformare le proprie
politiche contabili alle disposizioni del presente IPSAS durante gli esercizi cui
si applicano le disposizioni transitorie. L'indicazione di tali informazioni
integrative agevola il raggiungimento dell’obiettivo di piena rendicontazione e
trasparenza.
Data di entrata in vigore
124. Un’entità deve applicare il presente Principio a partire dai bilanci degli
esercizi che hanno inizio dal 30 giugno 2008 o da data successiva. Se ne
consiglia un’applicazione anticipata. Se l’entità applica il presente
Principio per esercizi che hanno inizio prima del 30 giugno 2008, tale
fatto deve essere indicato.
124A. L’IPSAS 28 ha modificato il paragrafo 37. L'entità deve applicare la
modifica a partire dagli esercizi che hanno inizio dal 1° gennaio 2013 o da
data successiva. Se l’entità applica l’IPSAS 28 a partire da un esercizio
antecedente il 1° gennaio 2013, la modifica deve essere applicata anche
per quell’esercizio precedente.
IPSAS 23
722
124B. L’IPSAS 29 ha modificato i paragrafi 5, 10, 87 e 106 e ha inserito i
paragrafi 105A e 105B. L'entità deve applicare le modifiche a partire dai
bilanci degli esercizi che hanno inizio dal 1° gennaio 2013 o da data
successiva. Se l’entità applica l’IPSAS 29 a partire da un esercizio
antecedente il 1° gennaio 2013, le modifiche devono essere applicate
anche per quell’esercizio precedente.
125. Quando, ai fini del bilancio, un'entità adotta il principio di competenza
economica come definito dagli IPSAS ai fini del reporting economicofinanziario successivamente a questa data di entrata in vigore, il presente
Principio si applica ai bilanci degli esercizi che hanno inizio dalla data di
adozione o da data successiva.
723
IPSAS 23
SETTORE PUBBLICO
Motivazioni per le conclusioni
Le presenti Motivazioni per le conclusioni sono allegate all’IPSAS 23, ma non ne
costituiscono parte integrante.
BC1.
Le presenti Motivazioni per le conclusioni riassumono le considerazioni
dell’IPSASB nel pervenire alle conclusioni contenute nell’IPSAS 23. I
singoli componenti dell’IPSASB hanno attribuito ad alcuni fattori una
importanza maggiore rispetto ad altri. Nel formulare il proprio parere, i
membri dell’IPSASB hanno attentamente valutato a) le opinioni espresse
dallo Steering Committee sui proventi non rivenienti da operazioni di
scambio nell’Invito a presentare osservazioni Proventi da operazioni senza
corrispettivo equivalente (imposte e trasferimenti), pubblicato nel gennaio
2004, b) le opinioni espresse dagli utenti che hanno risposto alla
consultazione su tale Invito a presentare osservazioni, e c) le opinioni di
coloro che hanno commentato la Exposure Draft (ED) 29 Proventi da
operazioni senza corrispettivo equivalente (imposte e trasferimenti).
BC2.
Nell’elaborare il presente IPSAS, l’IPSASB ha considerato le disposizioni
degli IFRS pertinenti pubblicati dallo IASB, in particolare l’International
Accounting Standard (IAS) 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e
informativa sull’assistenza pubblica e lo IAS 41 Agricoltura.
BC3.
L’IPSASB è a conoscenza del progetto avviato dallo IASB sulla rilevazione
dei proventi e anche della sua Exposure Draft delle Modifiche Proposte allo
IAS 37 Accantonamenti, passività e attività potenziali. L’IPSASB
continuerà a monitorare tali progetti e, al momento opportuno, considererà
le implicazioni delle eventuali modifiche agli IFRS per i progetti riguardanti
gli IPSAS e l’IPSASB. Tuttavia, l’IPSASB non ritiene opportuno anticipare
il risultato della procedura di consultazione dello IASB e le modifiche agli
IFRS. Inoltre, data l’importanza dei proventi senza corrispettivo equivalente
per molte entità del settore pubblico, l’IPSASB non ritiene opportuno
differire la pubblicazione del presente IPSAS in attesa che sia reso noto il
risultato dei progetti dello IASB.
Premessa
BC4.
La maggior parte dei proventi delle amministrazioni pubbliche e di molte
altre entità del settore pubblico derivano da operazioni senza corrispettivo
equivalente. Tali operazioni comprendono prevalentemente l’imposizione
fiscale ma anche i trasferimenti. Il presente IPSAS tratta questo tipo di
operazioni dal punto di vista di un’entità del settore pubblico.
BC5.
Nel 2002, l’IPSASB (all'epoca denominato PSC) avviò un progetto per
l’elaborazione di un IPSAS per la rilevazione e la valutazione dei proventi
da operazioni senza corrispettivo equivalente (inclusi imposte e
IPSAS 23 MOTIVAZIONI PER LE CONCLUSIONI 724
trasferimenti). L’IPSASB istituì uno Steering Committee per elaborare un
Invito a presentare osservazioni sull’argomento e formulare delle
raccomandazioni iniziali. Lo Steering Committee era composto da esperti
del reporting economico-finanziario per il settore pubblico di vari paesi ed
era presieduto da un membro dell’IPSASB. Un Invito a presentare
osservazioni fu pubblicato nel gennaio 2004, con richiesta di far pervenire i
commenti entro il 30 giugno 2004. Furono ricevuti cinquantuno commenti.
Nel novembre 2004, l’IPSASB analizzò tali commenti e iniziò a stilare la
Exposure Draft 29, pubblicata a gennaio 2006, con richiesta di far pervenire
i commenti entro il 30 giugno 2006.
BC6.
Nel novembre 2006, l’IPSASB svolse un’analisi approfondita delle risposte
alla ED 29 e preparò il presente IPSAS di cui approvò la pubblicazione.
Approccio
BC7.
Il presente IPSAS stabilisce i principi di massima per la rilevazione di
proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente e fornisce delle linee
guida per l'applicazione di tali principi alle più importanti fonti di proventi
delle amministrazioni pubbliche e delle altre entità del settore pubblico.
Nell’elaborare il presente Principio, l’IPSASB ha valutato se adottare un
approccio che si concentrasse sull’elaborazione di disposizioni per la
contabilizzazione di proventi derivanti da una serie di tipologie specifiche
di operazioni senza corrispettivo equivalente. Tuttavia, l’IPSASB ha
osservato e concordato con lo Steering Committee che tale approccio
comporta il rischio che il Principio risultante non rappresenti una guida
esaustiva per tutti i proventi derivanti da operazioni senza corrispettivo
equivalente. L’IPSASB è del parere che l’approccio adottato nel presente
Principio garantisca la definizione di opportuni principi generali per la
rilevazione dei proventi derivanti da operazioni senza corrispettivo
equivalente e che tali principi possano essere applicati a tutti i proventi
derivanti da operazioni senza corrispettivo equivalente.
Aggregazioni di entità
BC8.
Il presente Principio non specifica se le aggregazioni di entità risultanti da
operazioni senza corrispettivo equivalente generano proventi. Ciò in quanto
l’IPSASB non ha considerato il reporting economico-finanziario delle
aggregazioni di entità del settore pubblico, inclusa la possibilità di applicare
l'IFRS 3 Aggregazioni aziendali alle entità del settore pubblico.
Attività monetarie e non monetarie
BC9.
Il presente Principio non prevede disposizioni diverse per i proventi ricevuti
o esigibili come attività monetarie o non monetarie. L’IPSASB ritiene che,
sebbene le attività non monetarie facciano sorgere ulteriori perplessità circa
la valutazione, di per sé non giustificano trattamenti contabili diversi.
725 IPSAS 23 MOTIVAZIONI PER LE CONCLUSIONI
SETTORE PUBBLICO
Esecutività delle clausole
BC10.
Il presente Principio definisce le clausole, le condizioni e i vincoli come i
termini contenuti in un accordo di trasferimento, in una legge o in altri
accordi vincolanti che gravano sull'utilizzo delle attività trasferite. Il
Principio riflette l’opinione secondo cui, per essere validi, clausole,
condizioni e vincoli debbano essere esecutivi. L’Invito a presentare
osservazioni e la ED 29 riflettevano anche il principio secondo cui le
clausole imposte sull'utilizzo delle attività trasferite sono contenute in leggi,
regolamenti o in altri accordi vincolanti e sono per definizione esecutive.
L’IPSASB ritiene che questo principio sia necessario per impedire
differimenti inappropriati nella rilevazione dei proventi o l'indicazione di
vincoli non sostanziali.
Clausole – Condizioni
BC11.
Il presente Principio stabilisce che, qualora il trasferimento di un'attività
imponga una condizione al destinatario, al momento della rilevazione
iniziale dell'attività quest’ultimo deve rilevare una passività riguardo al
trasferimento. Ciò in quanto il destinatario non è in grado di evitare un
flusso in uscita di risorse, poiché deve impiegare i benefici economici futuri
o il potenziale di servizio inclusi nell’attività trasferita nella fornitura a terzi
di particolari beni o servizi, ovvero restituirli al trasferente. A seconda della
natura della condizione, essa può essere soddisfatta progressivamente,
consentendo all’entità di ridurre l’ammontare della passività e di rilevare il
provento progressivamente, oppure può essere soddisfatta solo al verificarsi
di un particolare evento futuro, nel qual caso l’entità cancella la passività e
rileva i proventi quando tale evento si verifica.
BC12.
Alcuni ritengono che una passività debba essere rilevata solo quando è
probabile che non siano soddisfatte le condizioni inerenti al flusso di risorse
in entrata e che i benefici economici futuri o il potenziale di servizio
debbano essere restituiti al trasferente. L’IPSASB ha respinto tale proposta
perché potrebbe comportare una rilevazione prematura dei proventi da parte
delle entità, in quanto l’entità rileverebbe come provento l’intero fair value
dell’attività quando essa ne ottiene inizialmente il controllo, nonostante il
flusso in uscita di risorse necessarie a soddisfare la condizione. In bilancio,
pertanto, non verrebbe rilevata l’obbligazione attuale per soddisfare la
condizione imposta dal trasferimento o per restituire al trasferente i benefici
economici futuri o il potenziale di servizio.
Clausole – Vincoli
BC13.
Il presente Principio non consente alle entità di rilevare una passività
relativa a un vincolo quando l'attività trasferita è rilevata inizialmente.
Questo perché, come definito nel presente Principio, di per sé i vincoli non
impongono all’entità destinataria un’obbligazione attuale a sacrificare
benefici economici futuri o un potenziale di servizio per soddisfare il
vincolo. La violazione di un vincolo può, in ultima analisi, determinare una
penale, ad esempio una sanzione comminata all'entità destinataria; tale
penale, tuttavia, è il risultato di procedure esecutive derivanti dalla
violazione, non dalla rilevazione iniziale dell'attività.
Operazioni con componenti con e senza corrispettivo equivalente
BC14.
Il presente Principio evidenzia che una singola operazione può avere due
componenti, con e senza corrispettivo equivalente. In tali casi, l’IPSASB
ritiene che le componenti dell’operazione debbano essere distinte e rilevate
separatamente. La distinzione tra le componenti accresce la trasparenza del
bilancio e soddisfa la caratteristica qualitativa di rendicontare la sostanza
delle operazioni.
Conferimenti della proprietà
BC15.
Il presente Principio individua degli esempi di documentazione che possono
attestare i conferimenti della proprietà nel settore pubblico (paragrafo 38).
Molte entità del settore pubblico ricevono risorse dalle entità che le
controllano, le posseggono o che ne fanno parte. In alcuni casi, il flusso in
entrata di risorse sarà designato come un conferimento della proprietà.
Nonostante la documentazione che evidenzia la forma di un flusso di risorse
in entrata o la sua designazione da parte di un’entità controllante, il presente
Principio riflette l’opinione secondo cui, affinché un flusso di risorse in
entrata sia classificato come conferimento della proprietà, la sostanza
dell'operazione deve essere coerente con tale classificazione.
Valutazione di attività
BC16.
Il presente Principio richiede che le attività acquisite attraverso operazioni
senza corrispettivo equivalente siano inizialmente rilevate al rispettivo fair
value alla data di acquisizione. L’IPSASB è del parere che ciò sia
appropriato per riflettere la sostanza dell’operazione e le conseguenze per il
destinatario. In un’operazione di scambio, il costo di acquisizione è una
valutazione del fair value dell'attività acquisita. Tuttavia, per definizione, in
un’operazione senza corrispettivo equivalente il corrispettivo fornito per
l'acquisizione di un'attività non è approssimativamente uguale al fair value
dell'attività acquisita. Più attendibilmente, il fair value rappresenta il valore
effettivo attribuito all’entità del settore pubblico come risultato
dell'operazione. La valutazione iniziale delle attività acquisite attraverso
SETTORE PUBBLICO
operazioni senza corrispettivo equivalente al rispettivo fair value è coerente
con l’approccio adottato nell’IPSAS 16 Investimenti immobiliari e
nell’IPSAS 17 Immobili, impianti e macchinari per le attività acquisite a
fronte di un corrispettivo nullo o simbolico. L’IPSASB ha apportato delle
modifiche consequenziali all'IPSAS 12 Rimanenze, all’IPSAS 16 e
all’IPSAS 17 per uniformare pienamente tali IPSAS alle disposizioni del
presente Principio.
Conti correnti bancari di entità
BC17.
Il presente IPSAS presuppone che tutto il denaro depositato su un conto
corrente bancario di un’entità soddisfi la definizione di attività e sia
conforme ai criteri per la rilevazione di un’attività dell’entità. L’IPSASB ha
stabilito questo principio nei paragrafi 1.2.6 e 1.2.7 dell’IPSAS per il
principio di cassa, Informazioni contabili in base al principio di cassa. Il
Principio richiede anche la rilevazione di una passività per qualsiasi importo
che l’entità ha riscosso e depositato sul proprio conto corrente bancario
fungendo da agente di un'altra entità.
Valutazione delle passività
BC18.
Il presente Principio dispone che, qualora un’entità rilevi una passività
relativa a un flusso di risorse in entrata, tale passività deve essere
inizialmente valutata in base alla migliore stima dell’importo necessario per
estinguere l’obbligazione alla data di riferimento del bilancio. Tale criterio
di valutazione è coerente con l’IPSAS 19. L’IPSASB è anche a conoscenza
delle modifiche proposte allo IAS 37 (il cui titolo dovrà essere modificato
in Passività non finanziarie), su cui si basa l’IPSAS 19, e controllerà, e a
tempo debito valuterà, la propria risposta agli eventuali sviluppi dello IAS
37.
Evento imponibile
BC19.
Il presente Principio definisce un evento imponibile come l’evento passato
che l’amministrazione pubblica, il legislatore o altra autorità competente ha
stabilito debba essere soggetto ad imposta. Il Principio evidenzia che questo
è il primo momento utile per rilevare attività e proventi derivanti da
un’operazione fiscale ed è il punto in cui si verifica l'evento passato che
genera il controllo dell'attività. L’IPSASB ha valutato un punto di vista
alternativo secondo cui un’entità ottiene il controllo delle risorse derivanti
dall’imposizione fiscale soltanto nel momento in cui le ha ricevute. Pur
ammettendo che possono esservi delle difficoltà nel valutare
attendibilmente alcuni flussi fiscali, l'IPSASB ha respinto tale approccio
ritenendolo non adeguato al principio di competenza economica.
Incassi anticipati
BC20.
Il presente Principio richiede a un’entità che riceve risorse prima del
verificarsi dell’evento imponibile, o prima che un accordo di trasferimento
diventi esecutivo, di rilevare un’attività e una passività di importo
equivalente. Ciò è coerente con il principio di competenza economica che
prevede di rilevare i proventi nell’esercizio in cui si verifica l’evento che dà
origine al provento. Nel caso in cui l'evento imponibile non si sia verificato,
oppure l'accordo di trasferimento non sia diventato esecutivo, può accadere
che l'entità debba restituire le risorse, per intero o in parte. Alcuni ritengono
che, nel caso in cui le risorse siano incassate in anticipo rispetto all'evento
imponibile, l'entità debba rilevare una passività solo se considera probabile
un successivo flusso di risorse in uscita. L’IPSASB ritiene che tale provento
non dovrebbe essere rilevato fino al verificarsi dell’evento imponibile ed
estende il principio ai trasferimenti affinché, nel caso in cui le risorse siano
incassate prima che un accordo di trasferimento diventi vincolante, l’entità
rilevi un’attività e una passività per l’incasso anticipato.
BC21.
Il presente Principio stabilisce che i costi pagati attraverso il sistema fiscale
siano distinti dalle spese fiscalmente detraibili e che, nel bilancio redatto per
scopi di carattere generale, i primi siano rilevati separatamente dal provento.
Ciò in quanto, come definito nel presente Principio, i costi pagati attraverso
il sistema fiscale soddisfano la definizione di costi e, in conformità ai
principi sanciti nell’IPSAS 1, non è consentito compensare i costi con i
proventi. Come definito nel presente Principio, le spese fiscalmente
detraibili sono uno dei tanti fattori impiegati per determinare il valore dei
proventi fiscali ricevuti o da ricevere e non sono rilevate separatamente dai
proventi. Secondo l’IPSASB questo trattamento è coerente con i principi
stabiliti nel presente IPSAS.
BC22.
Il trattamento indicato nel presente Principio per i costi pagati attraverso il
sistema fiscale è diverso da quello attualmente indicato dall’Organizzazione
per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) per le dichiarazioni
statistiche dei paesi membri. Attualmente, l’OCSE richiede che i proventi
fiscali siano esposti al netto dei costi pagati attraverso il sistema fiscale
(oppure dei crediti fiscali rimborsabili) purché il debito d’imposta di un
singolo contribuente sia azzerato e i pagamenti a un contribuente siano
esposti come costi.1 L’IPSASB ritiene che l’attuale trattamento dell’OCSE
non sia conforme ai principi concettuali che sono alla base degli IPSAS, né
alla disposizione dell'IPSAS 1 di non compensare elementi di proventi e
costi. Si sta attualmente procedendo alla revisione dei quadri statistici sul
reporting economico-finanziario; in particolare, è attualmente in fase di
1
OCSE, Revenue Statistics (Parigi: OCSE, 2000): p. 267, § 20-21.
SETTORE PUBBLICO
elaborazione una nuova edizione del System of National Accounts delle
Nazioni Unite, la cui pubblicazione è prevista per il 2008. Il quadro di
riferimento modificato può cambiare l’attuale disposizione sulla
rendicontazione dei crediti fiscali. La revisione del System of National
Accounts spesso precede le revisioni di altri quadri statistici.
La perdita di gettito (tax gap)
BC23.
Per alcune imposte, le entità che redigono il bilancio sono consapevoli che
l’importo che l’amministrazione pubblica ha diritto di incassare in base alla
normativa fiscale è superiore all’importo che sarà incassato, ma non sono in
grado di valutare attendibilmente l’ammontare di tale differenza. L’importo
incassato è inferiore a causa dell’economia sommersa (o mercato nero), di
frodi, evasione fiscale, non conformità alla normativa fiscale ed errori. La
differenza tra quanto dovuto per legge e quanto l'amministrazione pubblica
riuscirà effettivamente a incassare è indicata come tax gap, ossia perdita di
gettito. Gli importi che in precedenza sono stati inclusi nei proventi fiscali
ritenuti non incassabili non fanno parte del tax gap.
BC24.
L’IPSASB ritiene che il tax gap non rientri nella definizione di attività, in
quanto non si prevede che all’amministrazione pubblica perverranno risorse
afferenti a tali importi. Di conseguenza, relativamente al tax gap non
saranno rilevati attività, passività, proventi o costi.
Servizi in natura
BC25.
Il presente Principio consente, ma non impone, la rilevazione dei servizi in
natura. Esso accoglie il punto di vista secondo cui molti servizi in natura
soddisfano la definizione di attività e, in linea di principio, dovrebbero
quindi essere rilevati. In tali casi possono, tuttavia, sussistere delle difficoltà
circa la possibilità di ottenere valutazioni attendibili. In altri casi, i servizi in
natura non soddisfano la definizione di attività perché l’entità non ha un
controllo sufficiente sui servizi forniti. L’IPSASB ha concluso che, a causa
delle difficoltà legate alla valutazione e al controllo, la rilevazione dei
servizi in natura debba essere consentita ma non imposta.
Contributi obbligatori per programmi di assistenza sociale
BC26.
Il presente Principio non esclude dal proprio ambito di applicazione i
contributi obbligatori versati in programmi di assistenza sociale che sono
operazioni senza corrispettivo equivalente. Nei vari ordinamenti esistono
diversi accordi per il finanziamento dei programmi di assistenza sociale. Gli
accordi specifici dei singoli piani stabiliscono se i contributi obbligatori ai
programmi di assistenza sociale diano o meno origine a operazioni senza
corrispettivo equivalente; bisogna esercitare un giudizio professionale per
stabilire se i contributi a un programma di assistenza sociale devono essere
rilevati in conformità ai criteri stabiliti nel presente Principio o a quelli dei
principi nazionali e internazionali che trattano tali programmi.
SETTORE PUBBLICO
Guida applicativa
La presente Guida Applicativa è allegata all’IPSAS 23 ma non ne costituisce parte
integrante.
Valutazione, rilevazione e presentazione in bilancio dei proventi derivanti da
operazioni senza corrispettivo equivalente
Imposta sul reddito (paragrafo 65)
IG1.
Un’amministrazione pubblica centrale (entità che redige il bilancio) applica
un'imposta del 25 per cento sul reddito personale prodotto nel paese. I datori
di lavoro devono trattenere le imposte dalla busta paga e versare le ritenute su
base mensile. Le persone fisiche con redditi significativi non derivanti da
salari (ma, per esempio, da investimenti) devono effettuare pagamenti fiscali
stimati su base trimestrale. Inoltre, le persone fisiche devono presentare una
dichiarazione dei redditi all’ufficio imposte entro il 15 aprile dell’anno
successivo all’anno fiscale (anno solare) e devono versare le imposte dovute
residue (o devono richiedere un rimborso) a quella data. L’esercizio di
riferimento dell’amministrazione pubblica termina il 30 giugno.
IG2.
L’amministrazione pubblica controlla una risorsa – credito da imposte sul
reddito – quando si verifica l’evento imponibile, ossia la produzione di
reddito imponibile da parte dei contribuenti. Alla chiusura dell’esercizio di
riferimento, l'amministrazione pubblica rileva attività e proventi afferenti alle
imposte sul reddito personale prodotto durante tale esercizio, nella misura in
cui può determinarlo attendibilmente. Le attività e i proventi devono essere
rilevati anche rispetto alle imposte sul reddito prodotto in esercizi precedenti,
ma che fino all'esercizio corrente non soddisfacevano la definizione di attività
o non rispettavano i criteri per la rilevazione come attività.
Valutazione di proventi fiscali (paragrafi 0-e)
IG3.
l’imposta sul reddito personale di tutte le persone fisiche che producono
reddito nel proprio ordinamento giuridico. L’imposta è stata applicata per la
prima volta circa settanta anni prima dell’esercizio di riferimento corrente e
sono disponibili delle statistiche per l'intero periodo. L’esercizio fiscale e
l’esercizio di riferimento vanno dal 1° gennaio al 31 dicembre. I contribuenti
devono presentare la dichiarazione dei redditi entro il 30 aprile di ogni anno
ed entro il 30 giugno devono pagare le imposte dovute. L’amministrazione
pubblica è tenuta per legge a presentare all’organo legislativo entro il 31
marzo un bilancio redatto per scopi di carattere generale consolidato e
sottoposto a revisione contabile.
IG4.
I proventi derivanti dalle imposte sul reddito devono essere rilevati
nell’esercizio in cui si è verificato l’evento imponibile, cioè in cui il reddito
tassabile è stato prodotto. Poiché il sistema fiscale non consente
IPSAS 23 GUIDA APPLICATIVA
732
all'amministrazione pubblica di valutare direttamente le imposte sul reddito
esigibili fino a quando non sia stato pubblicato il bilancio redatto per scopi di
carattere generale, l'amministrazione pubblica elabora un modello per
determinare indirettamente i proventi da imposte sul reddito che prevede di
ricevere. Per elaborare un modello attendibile, l’amministrazione pubblica
confronta l’esperienza statistica nella riscossione delle imposte sul reddito
con altri fenomeni osservabili. Tra gli altri fenomeni possono essere comprese
altre statistiche economiche, come il prodotto interno lordo, fenomeni
finanziari, come le rateazioni delle imposte sul reddito dedotte dai datori di
lavoro, la riscossione delle imposte sulle vendite (se tale imposta è applicata)
e le statistiche bancarie raccolte dalla banca centrale. L’amministrazione
pubblica può avvalersi dell’assistenza di econometristi per elaborare il
modello, mentre il revisore esterno verifica la validità del modello sulla base
dei principi di revisione nazionali e internazionali.
IG5.
Il modello consente all’entità che redige il bilancio di valutare
attendibilmente le attività e i proventi maturati nel corso dell’esercizio che
vengono poi rilevati ed esposti nel bilancio redatto per scopi di carattere
generale. Le note al bilancio redatto per scopi di carattere generale devono
indicare i principi contabili, incluso il criterio di valutazione dei proventi da
imposte sul reddito. In tali circostanze, è possibile modificare in un esercizio
successivo le stime dei proventi fiscali relative a un determinato esercizio di
riferimento. I cambiamenti nelle stime sono rilevati prospetticamente,
secondo quanto stabilito dall'IPSAS 3.
1
Imposta sul valore aggiunto (paragrafo 65)
IG6.
IG7.
un'imposta sul valore aggiunto (IVA) a tutte le imprese. L’imposta è pari al
15% del valore aggiunto e i commercianti la riscuotono dai clienti
(contribuenti) al momento della vendita. Le imprese di medie e grandi
dimensioni devono presentare settimanalmente le dichiarazioni IVA per via
elettronica all’ufficio imposte; le piccole imprese, tuttavia, possono
presentare a mano le dichiarazioni IVA su base trimestrale.
L’amministrazione pubblica controlla una risorsa, nel caso specifico il credito
IVA, quando si verifica l’evento imponibile, ossia l’avvio di un’attività
imponibile nel corso dell’esercizio di riferimento, come la vendita di beni o
servizi a valore aggiunto. L’amministrazione pubblica rileva le attività e i
proventi nel bilancio redatto per scopi di carattere generale dell’esercizio in
cui ha luogo l'attività imponibile, o successivamente, appena può valutare
attendibilmente il credito d’imposta. In molte circostanze, l’esercizio indicato
nelle dichiarazioni fiscali non coincide con l'esercizio di riferimento. In tal
caso, è possibile modificare in un esercizio successivo le stime dei proventi
1
Alcuni ordinamenti giuridici usano i termini imposta sul valore aggiunto (IVA) e imposta sui beni e
servizi in modo intercambiabile.
733
SETTORE PUBBLICO
fiscali per l’esercizio di riferimento. I cambiamenti nelle stime sono rilevati
prospetticamente, secondo quanto stabilito dall'IPSAS 3.
Imposta sui beni e servizi (paragrafo 65)
IG8.
un’imposta sulla vendita di beni e servizi. L’imposta è pari al 10 per cento del
valore dei beni e servizi venduti. La maggior parte dei venditori di beni e
servizi deve presentare settimanalmente la propria dichiarazione per via
elettronica all'ufficio imposte. Le piccole imprese, tuttavia, possono
presentare a mano le dichiarazioni su base trimestrale.
IG9.
L’amministrazione pubblica controlla una risorsa, un credito d’imposta sui
beni e servizi, quando si verifica l’evento imponibile, ossia la vendita di beni
e servizi tassabili nel corso dell’esercizio di riferimento. L’amministrazione
pubblica rileva le attività e i proventi nel bilancio redatto per scopi di
carattere generale dell'esercizio in cui le vendite e gli acquisti si verificano
oppure, se l'imposta esigibile non può essere valutata attendibilmente alla fine
dell'esercizio di riferimento, la rilevazione avviene successivamente, appena
può valutare attendibilmente l'imposta esigibile.
Dazi doganali (paragrafo 63)
IG10. Un’amministrazione pubblica centrale (entità che redige il bilancio) impone
dei dazi doganali su tutte le importazioni di beni. I dazi variano in funzione
del tipo di beni importati e sono fissati su livelli tali da garantire che, nel
mercato al dettaglio, i beni di produzione nazionale siano più economici. I
beni importati sono stoccati in magazzino fino a quando l'importatore paga i
dazi. Gli importatori devono presentare all’ufficio doganale le dichiarazioni
relative alle importazioni e versare immediatamente i dazi. La maggior parte
degli importatori presenta queste dichiarazioni per via elettronica prima
dell’arrivo dei beni, ed effettua dei bonifici elettronici all'ufficio doganale nel
momento in cui le merci sono scaricate dalla nave o dall’aereo, o in cui i treni
o gli autocarri attraversano il confine doganale.
IG11. L’amministrazione pubblica controlla una risorsa, nel caso specifico il credito
da dazi, quando si verifica l’evento imponibile, cioè quando i beni
attraversano il confine doganale. L’amministrazione pubblica rileva le attività
e i proventi nel bilancio redatto per scopi di carattere generale dell’esercizio
di riferimento in cui i beni attraversano il confine, o successivamente, appena
può valutare attendibilmente il dazio esigibile.
Imposta di successione (paragrafo 63)
IG12. Un’amministrazione pubblica centrale (entità che redige il bilancio) applica
un’imposta di successione del 40 per cento su tutti i patrimoni di valore
superiore a UM 500.000. I medici e gli impresari di pompe funebri devono
notificare tutti i decessi all’ufficio imposte. Poi un perito effettua una
734
valutazione provvisoria del patrimonio al fine di stabilire se l'imposta è
dovuta. Gli esecutori testamentari dovranno presentare un inventario del
patrimonio all'ufficio imposte, il quale valuta il patrimonio e determina
l'imposta dovuta. Il testamento non potrà essere omologato finché l’imposta
non sarà stata integralmente versata. A seguito delle complessità della
normativa in materia di successione e dei frequenti appelli delle valutazioni,
si impiegano in media quattro anni per completare la divisione dei patrimoni
e incassare l’imposta dovuta.
IG13. L’amministrazione pubblica controlla una risorsa, nel caso specifico un
credito da imposta di successione, quando si verifica l’evento imponibile,
ossia il decesso di una persona proprietaria di attività assoggettabili
all’imposta. L’amministrazione rileva le attività e i proventi nel bilancio
redatto per scopi di carattere generale dell’esercizio in cui si verifica il
decesso della persona o successivamente, non appena può valutare
attendibilmente le attività.
Imposta patrimoniale (paragrafo 635)
IG14. Un’amministrazione pubblica locale (entità che redige il bilancio) applica
un’imposta dell’uno per cento del valore stimato di tutte le proprietà rientranti
nel proprio ordinamento giuridico. L’esercizio di riferimento
dell’amministrazione pubblica va dal 1° luglio al 30 giugno. L’imposta è
applicata il 31 luglio, gli avvisi di valutazione sono inviati ai proprietari in
luglio, il pagamento è dovuto entro il 31 agosto. In caso di ritardato
pagamento, i proprietari sono tenuti al versamento degli interessi di mora
nella misura del tre per cento al mese dell'importo dovuto. La normativa
fiscale consente all'amministrazione pubblica locale di confiscare e vendere
una proprietà al fine di riscuotere le imposte dovute.
IG15. L’amministrazione pubblica controlla una risorsa, nel caso specifico un
credito da imposte patrimoniali, quando si verifica l’evento imponibile, ossia
il trascorrere della data in cui sono applicate le imposte, il 31 luglio.
L’amministrazione pubblica rileva attività e proventi nel bilancio redatto per
scopi di carattere generale dell’esercizio di riferimento in cui rientra tale data.
Incassi anticipati dell’imposta sul reddito (paragrafo 66)
IG16. L’amministrazione pubblica A (entità che redige il bilancio) applica l’imposta
sul reddito a tutti i residenti nel proprio ordinamento giuridico. L’esercizio
fiscale e l’esercizio di riferimento vanno dal 1° gennaio al 31 dicembre. I
contribuenti lavoratori autonomi devono versare un’imposta sul reddito
stimata per l’esercizio entro il 24 dicembre dell'anno immediatamente
antecedente l'inizio dell'esercizio fiscale. La normativa fiscale fissa la stima
come l’ammontare dovuto per l’ultima valutazione completa realizzata, più
un decimo, a meno che il contribuente non fornisca, entro il 24 dicembre, una
spiegazione che giustifichi un importo inferiore (saranno applicate delle
735
SETTORE PUBBLICO
sanzioni se la valutazione del contribuente si dimostra significativamente
inferiore all'importo finale dovuto). Al termine dell’esercizio fiscale, i
contribuenti lavoratori autonomi presentano le dichiarazioni dei redditi e
ricevono i rimborsi o pagano all'amministrazione pubblica ulteriori imposte.
IG17. Le risorse ricevute da contribuenti lavoratori autonomi entro il 24 dicembre
sono degli anticipi delle imposte dovute per l’anno successivo. L’evento
imponibile è la produzione di reddito nel corso dell’esercizio fiscale non
iniziato. L’entità che redige il bilancio deve rilevare un incremento di
un’attività (disponibilità liquide in banca) e un incremento di una passività
(incassi anticipati).
Contributo a un altro livello di amministrazione pubblica (paragrafi 11-Errore.
L'origine riferimento non è stata trovata.6, 746)
IG18. L’amministrazione pubblica centrale (trasferente) versa un contributo di UM
10 milioni a un’amministrazione pubblica locale sita in un’area socioeconomicamente svantaggiata. L’amministrazione pubblica locale (entità che
redige il bilancio) è tenuta istituzionalmente a realizzare diversi programmi
sociali; tuttavia, essa dispone di risorse insufficienti per svolgere tutti questi
programmi senza alcuna assistenza. Il contributo non è gravato da clausole.
Tutte le amministrazioni pubbliche locali devono preparare e presentare
bilanci redatti per scopi di carattere generale sottoposti a revisione contabile.
IG19. Questi contributi non sono gravati da clausole, né da un'obbligazione di
risultato, per cui i trasferimenti sono rilevati come attività e proventi nel
bilancio redatto per scopi di carattere generale dell’esercizio in cui essi sono
ricevuti o esigibili dall’amministrazione pubblica locale.
Trasferimento con clausole che non soddisfano la definizione di condizione
(paragrafi 20-25)
IG20. Un’amministrazione centrale effettua un trasferimento di disponibilità liquide
di UM 50 milioni a un’amministrazione locale che si occupa di edilizia
sociale, specificando che essa:
a)
incrementi il numero di alloggi sociali di ulteriori 1.000 unità in via
prioritaria rispetto a tutti gli altri incrementi pianificati, o
b)
usi il trasferimento di disponibilità liquide in altri modi per sostenere i
propri obiettivi legati all’edilizia sociale.
Qualora non adempia ad alcuna di tali clausole, l’entità destinataria deve
restituire le disponibilità liquide all’amministrazione pubblica centrale.
IG21. L’amministrazione locale che si occupa di edilizia sociale rileva un
incremento di attività (disponibilità liquide) e un provento per un importo di
UM 50 milioni. Le clausole dell’accordo di trasferimento sono formulate in
modo così ampio da non imporre al destinatario un’obbligazione di risultato;
736
l’obbligazione di risultato è imposta dal mandato operativo dell’entità, non
dai termini del trasferimento.
Trasferimento con vincoli a una università pubblica (paragrafi 179 e 746)
IG22. L’amministrazione pubblica centrale (trasferente) trasferisce a un’università
(entità che redige il bilancio) 200 ettari di terreno in un’importante città per la
realizzazione di un campus universitario. L’accordo di trasferimento specifica
che il terreno deve essere utilizzato per un campus, ma non specifica che,
laddove ciò non avvenga, esso dovrà essere restituito.
IG23. L’università rileva il terreno come un’attività nel prospetto della situazione
patrimoniale e finanziaria dell’esercizio in cui essa ne ottiene il controllo. Il
terreno deve essere rilevato al suo fair value in conformità all’IPSAS 17. Il
vincolo non soddisfa la definizione di passività, né soddisfa i requisiti per la
rilevazione come passività. Pertanto, l’università rileva il provento relativo al
terreno nel prospetto della situazione patrimoniale e finanziaria dell’esercizio
in cui il terreno è rilevato come un’attività.
Contributo a un altro livello di amministrazione pubblica con condizioni (paragrafi
07 18)
IG24. L’amministrazione pubblica centrale (trasferente) eroga un contributo di UM
10 milioni a un’amministrazione pubblica provinciale (entità che redige il
bilancio) da destinare al miglioramento e alla manutenzione dei sistemi di
trasporto di massa. Nello specifico, è previsto che si utilizzi il denaro nel
modo seguente: 40 per cento per la modernizzazione del sistema ferroviario e
tramviario esistente, 40 per cento per nuovi sistemi ferroviari o tramviari e 20
per cento per acquisti di materiale rotabile e miglioramenti. In base ai termini
che regolano l’erogazione del contributo, il denaro può essere utilizzato
soltanto come stabilito e l’amministrazione pubblica provinciale deve inserire
una nota nel proprio bilancio redatto per scopi di carattere generale,
sottoposto a revisione contabile, in cui spiega dettagliatamente come è stato
speso il contributo ricevuto. L’accordo prevede che il contributo debba essere
speso, come specificato, nell'esercizio corrente oppure restituito
all'amministrazione pubblica centrale.
IG25. L’amministrazione pubblica provinciale rileva il contributo ricevuto come
un’attività. Rileva inoltre una passività relativa alla condizione associata al
contributo. Quando soddisfa la condizione, ossia nel momento in cui sostiene
le spese autorizzate, l’amministrazione pubblica provinciale riduce la
passività e rileva un provento nel prospetto del risultato economico
dell’esercizio in cui la passività è stata eliminata.
737
SETTORE PUBBLICO
Contributi per la ricerca (operazioni di scambio nella sostanza)(paragrafo 8)
IG26. Una grande impresa produttrice di detergenti (trasferente) versa del denaro a
una università pubblica (entità che redige il bilancio) affinché conduca una
ricerca sull’efficacia di alcuni composti chimici per la rimozione rapida dei
graffiti. L’impresa stabilisce che deve essere resa partecipe dei risultati della
ricerca prima della loro divulgazione, e che ha il diritto di richiedere il
brevetto del composto.
IG27. Questa è un’operazione di scambio. In cambio del contributo, l’università
fornisce servizi di ricerca e un’attività immateriale, ossia il diritto (un
beneficio economico futuro) di trarre un vantaggio economico dai risultati
della ricerca. A questa operazione si applicano l’IPSAS 9 e l’IPSAS 31
Attività immateriali.
Remissione del debito (paragrafi 82-837)
IG28. L’amministrazione pubblica centrale (trasferente) ha prestato a
un’amministrazione pubblica locale (entità che redige il bilancio) UM 20
milioni per la costruzione di un impianto per il trattamento dell'acqua. A
seguito di un cambiamento delle politiche interne, l'amministrazione pubblica
centrale decide di rimettere il prestito. Non sono previste clausole circa la
remissione del prestito. L’amministrazione pubblica centrale scrive
all’amministrazione pubblica locale informandola della propria decisione;
allega anche la documentazione del prestito recante l'annotazione che il
prestito è stato rimesso.
IG29. Quando riceve la lettera e la documentazione da parte dell’amministrazione
pubblica centrale con cui è comunicata la decisione, l’amministrazione
pubblica locale storna la passività per il finanziamento e rileva un provento
nel prospetto del risultato economico dell'esercizio in cui la passività viene
stornata.
Acquisto di immobili con componenti con e senza corrispettivo equivalente
(paragrafi 11, 38.b)0)
IG30. Una scuola pubblica (entità che redige il bilancio) acquista da
un’amministrazione pubblica locale un terreno con un fair value di UM
100.000 al costo di UM 50.000. L’entità che redige il bilancio conclude che
l’operazione senza corrispettivo equivalente comprende due componenti, una
componente di scambio e una componente senza corrispettivo equivalente.
Una componente implica l’acquisto della metà di un terreno per UM 50.000,
l'altra componente è un'operazione senza corrispettivo equivalente con cui
viene trasferita l’altra metà del terreno alla scuola.
IG31. Nel bilancio redatto per scopi di carattere generale dell’esercizio in cui si
verifica l’operazione, la scuola pubblica rileva il terreno per UM 100.000 (un
738
costo di UM 50.000 e un trasferimento di UM 50.000), una riduzione nelle
proprie disponibilità liquide di UM 50.000 e un provento derivante da
un’operazione senza corrispettivo equivalente di UM 50.000 (il fair value
dell’incremento dell’attivo netto rilevato).
Lascito (paragrafi 90-92)
IG32. Una neolaureata venticinquenne (trasferente) di un'università pubblica indica
l’università (entità che redige il bilancio) come principale beneficiario nel
proprio testamento. L’informazione viene comunicata all’università. La
laureata è nubile e senza figli e ha un patrimonio attualmente stimato in UM
500.000.
IG33. L’università pubblica non rileva attività o proventi nel bilancio redatto per
scopi di carattere generale dell'esercizio in cui viene fatto il testamento. Nel
caso di un lascito testamentario, l’evento passato è la morte della testatrice
(trasferente), che non si è verificata.
Promesse di liberalità – Appello televisivo per un ospedale pubblico (paragrafo
1024)
IG34. La sera del 30 giugno 20X5, un'emittente televisiva locale trasmette un
appello per una raccolta di fondi a favore di un ospedale pubblico (entità che
redige il bilancio). La data di riferimento annuale del bilancio dell’ospedale
pubblico è il 30 giugno. Gli spettatori telefonano o mandano e-mail con la
promessa di inviare donazioni di un certo importo. Al termine dell’appello,
sono stati impegnati UM 2 milioni. Le promesse di liberalità non sono
vincolanti per coloro che effettuano l’offerta. Analoghe esperienze precedenti
indicano che sarà effettivamente donato circa il 75 per cento delle promesse
di liberalità.
IG35. L’ospedale pubblico non rileva alcun importo nel bilancio redatto per scopi di
carattere generale relativamente alle promesse di liberalità. L’entità non
controlla le risorse legate alle promesse di liberalità perché non può
escludere, né regolare l'accesso dei potenziali trasferenti ai benefici
economici o al potenziale di servizio delle risorse impegnate; pertanto, non
può rilevare l’attività, né il relativo provento fino a quando la liberalità non
diventa vincolante per il donatore.
Sanzione (paragrafi 8889)
IG36. Un’importante società è ritenuta colpevole di aver inquinato un fiume. A
titolo di penale, deve bonificare l'inquinamento causato e pagare una sanzione
di UM 50 milioni. La società ha una situazione finanziaria solida ed è in
grado di pagare la sanzione. La società ha annunciato che non ricorrerà in
appello.
739
SETTORE PUBBLICO
IG37. L’amministrazione pubblica (entità che redige il bilancio) rileva un credito e
un provento di UM 50 milioni nel bilancio redatto per scopi di carattere
generale dell'esercizio in cui viene comminata la sanzione.
Assistenza esterna rilevata (paragrafi 74-782)
IG38. L’amministrazione pubblica centrale A (entità che redige il bilancio) stipula
un contratto di assistenza esterna con l’amministrazione pubblica centrale B,
per l’erogazione all’amministrazione A di contributi di assistenza allo
sviluppo al fine di sostenere gli obiettivi sanitari della stessa amministrazione
per un biennio. Il contratto di assistenza esterna è vincolante per entrambe le
parti. Esso specifica i dettagli dell’assistenza allo sviluppo che
l’amministrazione pubblica centrale A deve ricevere. L’amministrazione A
stima il fair value dell’assistenza allo sviluppo nella misura di UM 5 milioni.
IG39. Quando l’accordo di assistenza esterna diventa vincolante, l’amministrazione
pubblica centrale A rileva un'attività (un credito) di UM 5 milioni e un
provento di pari importo. Le risorse soddisfano la definizione di attività e
rispettano i criteri per la rilevazione, nel momento in cui il contratto diventa
vincolante. Il contratto non contiene condizioni che richiedano all’entità di
rilevare una passività.
Provento di un’agenzia di assistenza (paragrafi 76, 93-97)
IG40. L’agenzia Green-Aid è finanziata da un gruppo di amministrazioni pubbliche.
Le amministrazioni pubbliche hanno firmato un accordo formale in cui si
stabilisce la percentuale del bilancio di previsione approvato da Green-Aid
che ciascuna amministrazione pubblica è disposta a finanziare. Green-Aid
può utilizzare i fondi soltanto per sostenere le spese del bilancio di previsione
per il quale sono stati stanziati. L’esercizio finanziario di Green-Aid inizia il
1° gennaio. Il bilancio di previsione di Green-Aid è approvato nell’ottobre
precedente e le fatture vengono spedite alle singole amministrazioni
pubbliche dieci giorni dopo l'approvazione del bilancio di previsione. Alcune
amministrazioni pubbliche pagano prima dell'inizio dell'esercizio finanziario,
mentre altre pagano nel corso dell'esercizio. Tuttavia, in base all’esperienza
passata, è poco probabile che alcune amministrazioni pubbliche paghino
quanto dovuto nel corso dell'esercizio finanziario o in futuro.
IG41. Per il bilancio di previsione 20X8, il profilo degli importi e della tempistica
era il seguente:
740
(UM Milioni)
Bilancio di previsione approvato il 24 ottobre 20X7
55
Importo fatturato il 4 novembre 20X7
55
Trasferimenti ricevuti il 31 dicembre 20X7
15
Trasferimenti ricevuti nel corso del 20X8
38
Importo non ricevuto al 31 dicembre 20X8 e che è
improbabile sarà ricevuto
2
IG42. Nel 20X7, Green-Aid rileva un'attività di UM 15 milioni relativa a
trasferimenti ricevuti prima dell'inizio del 20X8, in quanto essa detiene il
controllo su un’attività nel momento in cui il trasferimento è stato ricevuto e
depositato sul proprio conto bancario. È rilevata una passività equivalente di
UM 15 milioni relativa a proventi ricevuti in anticipo.
IG43. Nel 20X8, Green-Aid rileva UM 53 milioni di proventi derivanti da
trasferimenti. Nelle note al bilancio redatto per scopi di carattere generale,
essa indica che sono stati fatturati UM 55 milioni e che è stato effettuato un
accantonamento per crediti di dubbia esigibilità pari a UM 2 milioni.
Beni in natura rilevati come proventi (paragrafi 42, 93-97)
IG44. L’amministrazione pubblica trasferente A ha un accordo con l’entità del
settore pubblico che redige il bilancio, la Aid Agency Inc., in virtù del quale
l’amministrazione pubblica A fornisce riso per onorare gli impegni finanziari
assunti nei confronti della Aid Agency Inc. Considerata la variabilità dei
risultati forniti in passato dall’amministrazione pubblica A nel rispettare i
propri impegni, la Aid Agency Inc. ha adottato una politica contabile che
prevede di non rilevare l'attività e il provento finché non viene ricevuto il riso
promesso. L’amministrazione pubblica A promette di fornire alla Aid Agency
Inc. UM 300.000 nel 20X5. Successivamente, il 12 gennaio 20X5,
l’amministrazione pubblica A trasferisce 1.000 tonnellate di riso alla Aid
Agency Inc. Il trasferimento del riso ha luogo in uno dei porti del paese
trasferente. Secondo i dettagli dell’accordo di finanziamento tra la Aid
Agency Inc. e l’amministrazione pubblica A, il riso è valutato in base
all'importo precedentemente pattuito di UM 300 a tonnellata; pertanto, il
trasferimento di 1.000 tonnellate di riso estingue completamente l’impegno
finanziario di UM 300.00 assunto dall’amministrazione pubblica A. Nel corso
dei mesi di febbraio e marzo 20X5, la Aid Agency Inc. fornisce il riso a una
rete di distributori locali nei paesi B e C per rispondere alle esigenze delle
persone che soffrono la fame.
IG45. Il 12 gennaio 20X5, il prezzo di mercato di 1.000 tonnellate di riso era: UM
280.000 nel paese dell’amministrazione pubblica A; UM 250.000 sul mercato
741
SETTORE PUBBLICO
internazionale delle merci, UM 340.000 nello stato di destinazione B e UM
400.000 nello stato di destinazione C.
IG46. Occorre determinare il fair value del riso al momento della liberalità per
determinare il provento rilevato da Aid Agency Inc. L’accordo finanziario in
essere tra il donatore e l’agenzia di assistenza internazionale, che consente al
riso di essere valutato UM 300 a tonnellata, dipende da un accordo privato tra
le due parti e non riflette necessariamente il fair value del riso. La Aid
Agency Inc. e l’amministrazione pubblica donatrice A hanno entrambe
l’opzione di acquistare il riso sul mercato mondiale al minor prezzo di UM
250.000. I prezzi di mercato dei singoli paesi sembrano soggetti a fluttuazioni
(a motivo di barriere commerciali o, nel caso dei paesi destinatari, delle
temporanee alterazioni dovute alle gravi carenze di derrate alimentari) e
possono non riflettere un trasferimento tra un acquirente e un venditore
consapevoli e disponibili in un regolare mercato. Pertanto, il prezzo del
mercato mondiale di UM 250.000 è quello che riflette nella maniera più
significativa e attendibile il fair value del riso donato. La Aid Agency Inc.
rileva un incremento di un’attività (rimanenze di riso) e un provento di UM
250.000 nel bilancio redatto per scopi di carattere generale dell’esercizio in
cui riceve il trasferimento.
Esposizione nel bilancio di servizi in natura non rilevati (paragrafi 98,-102, 108)
IG47. Le politiche contabili di un ospedale pubblico (entità che redige il bilancio)
prevedono che i servizi su base volontaria ricevuti debbano essere rilevati
come attività e proventi nel momento in cui soddisfano la definizione di
attività e rispettano i criteri per la rilevazione come attività. L’ospedale
accoglie i servizi dei volontari nell’ambito di un programma organizzato. Lo
scopo principale del programma è quello di avvicinare i volontari
all’ambiente ospedaliero e di promuovere la professione infermieristica. I
volontari devono aver compiuto almeno sedici anni di età e il loro impegno
iniziale prevede di lavorare in un turno settimanale di quattro ore al mattino o
al pomeriggio per un periodo di sei mesi. Il primo turno di ogni volontario
consiste in una sessione di addestramento e di orientamento. Molte scuole
superiori locali consentono agli studenti di intraprendere quest’attività
nell’ambito del loro piano formativo. I volontari operano sotto la supervisione
di un’infermiera professionale e svolgono compiti non propriamente
infermieristici, come fare visita ai pazienti o leggere per loro. L’ospedale
pubblico non retribuisce i volontari né, qualora questi non fossero disponibili,
assumerebbe dei dipendenti per svolgere il loro lavoro.
IG48. L’ospedale analizza gli accordi in essere con i volontari e conclude di avere,
almeno per i primi sei mesi di attività di ciascun nuovo volontario, un
controllo sui servizi che il volontario deve fornire sufficiente a soddisfare la
definizione di controllo di un’attività. L’ospedale conclude inoltre di ricevere
dai volontari un potenziale di servizio che soddisfa la definizione di attività.
742
Tuttavia, esso conclude di non poter valutare attendibilmente il fair value dei
servizi forniti dai volontari, perché non vi sono posizioni retribuite
equivalenti nell’ospedale o in altre strutture sanitarie o socio-assistenziali
nell’area geografica di riferimento. L’ospedale non rileva i servizi in natura
erogati dai volontari. L’ospedale indica in bilancio il numero di ore di
servizio fornite dai volontari nel corso dell’esercizio di riferimento e una
descrizione dei servizi forniti.
Conferimenti della proprietà (paragrafi 37-38)
IG49. Nel 20X0 le città contigue di Altonae, Berolini e Cadomi fondano la TriCities Electricity Generating Service (TCEGS) (entità che redige il bilancio).
L’atto costitutivo della TCEGS è vincolante per le amministrazioni
municipali e stabilisce quote di partecipazione uguali per tutte, modificabili
solo previo accordo. Le città contribuiscono all’istituzione della TCEGS
versando ciascuna UM 25 milioni. Tali contributi soddisfano la definizione di
conferimenti della proprietà, che l’entità rileva pertanto come tali. L’atto
costitutivo dispone, inoltre, che le città debbano acquistare il prodotto della
TCEGS in proporzione alla propria quota proprietaria. Il prezzo di acquisto
equivale ai costi complessivi di produzione. Nel 20X9, la città di Berolini
approva la costruzione di una fonderia di alluminio in città, che raddoppierà il
fabbisogno energetico della città. Le tre città convengono di modificare l’atto
costitutivo della TCEGS per consentire alla città di Berolini di conferire quote
della proprietà per consentire la produzione di capacità energetica aggiuntiva.
Dopo una valutazione indipendente della TCEGS, le città convengono che
Berolini può conferire una quota pari a UM 50 milioni e aumentare la propria
partecipazione al 49,9%, mentre Altonae e Cadomi mantengono ciascuna il
25,05%. Quando la modifica dell’atto costitutivo diventa vincolante, la
TCEGS rileva un incremento nelle attività di UM 50 milioni (disponibilità
liquide o crediti per conferimenti della proprietà) e un conferimento della
proprietà di UM 50 milioni.
Termini del contratto di concessione che non richiedono la rilevazione di una
passività (paragrafi 20-250)
IG50. L'Ente Parco Nazionale (entità che redige il bilancio) del paese A riceve un
contributo di UM 500.000 dall’agenzia di assistenza bilaterale del paese B. Il
contratto di concessione stabilisce che il contributo dovrà essere impiegato
per risanare le aree deforestate delle riserve naturali del paese A e che, nel
caso non sia usato per lo scopo indicato, il denaro dovrà essere restituito al
paese B. I termini del contratto di concessione sono azionabili in sede
giudiziale presso i tribunali del paese A e i tribunali internazionali. Questo è il
tredicesimo anno in cui l'Ente Parco Nazionale riceve un contributo di questo
tipo dallo stesso trasferente. Negli anni precedenti, il contributo non è stato
utilizzato come stabilito, bensì per acquistare ulteriore terreno adiacente da
annettere ai parchi. Negli ultimi tredici anni, l’Ente Parco Nazionale non ha
effettuato alcun risanamento delle aree deforestate. L’ente di assistenza
bilaterale del paese B è consapevole della violazione dei termini del contratto.
743
SETTORE PUBBLICO
IG51. L’Ente Parco Nazionale analizza l’operazione e conclude che, benché i
termini del contratto di concessione siano esecutivi, dal momento che nel
passato l’ente di assistenza bilaterale non ha azionato la condizione, né ha mai
dato segni di volerlo fare, detti termini hanno la forma ma non la sostanza di
una clausola e di una condizione. L’Ente Parco Nazionale rileva un
incremento di un’attività (disponibilità liquide in banca) e un provento da
contributi ricevuti; non rileva una passività.
Informativa fornita nel bilancio dell’amministrazione pubblica A (paragrafi 106108)
Per l'esercizio chiuso al 31 dicembre 20X2, l’Amministrazione pubblica A prepara e
presenta per la prima volta il bilancio redatto in conformità agli IPSAS. Nel bilancio
include la seguente informativa:
744
Prospetto del risultato economico
20X2
(UM’,000
)
20X1
(UM’,000
)
Proventi da imposte sul reddito (note 4 e 8)
XXX
XXX
Imposta sui beni e servizi (nota 5Errore. Non è
stato specificato un nome segnalibro.)
XXX
XXX
XX
XX
XXX
XXX
Donazioni, beni in natura (nota 13)
X
X
Servizi in natura (note 15 e 16)
X
X
XX
XX
XX
XX
X
X
XXX
XXX
XX
XX
XX
XX
X
X
Proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente
Proventi fiscali
Imposte di successione (note 6 e 9)
Proventi derivanti da trasferimenti
Trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche
(nota 7)
Prospetto della situazione patrimoniale e finanziaria
Attività correnti
Disponibilità liquide in banca
Crediti per imposte
Crediti per imposte su beni e servizi (nota 5)
Crediti per trasferimenti
Crediti per trasferimenti da altre amministrazioni
pubbliche (nota 7)
Attività non correnti
Terreni (nota 11)
Impianti e macchinari (note 12 e 14)
Passività correnti
Passività rilevate in base ad accordi di trasferimento
(nota 10)
Incassi anticipati
Imposte
745
SETTORE PUBBLICO
Trasferimenti
X
746
X
Note al bilancio
Principi contabili
Rilevazione di proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente
1.
Le attività e i proventi derivanti da operazioni fiscali sono rilevati secondo le
disposizioni dell’IPSAS 23 Proventi da operazioni senza corrispettivo
equivalente (imposte e trasferimenti). Tuttavia, l’amministrazione pubblica si
avvale delle disposizioni transitorie previste in tale Principio relative alle
imposte sul reddito e di successione.
A prescindere dalle imposte sul reddito e di successione, le attività e i proventi
derivanti da operazioni fiscali sono rilevati nell'esercizio in cui si verifica
l'evento imponibile, purché le attività soddisfino la definizione di attività e
rispettino i criteri per la rilevazione come attività. Le imposte sul reddito e le
imposte di successione sono rilevate nell’esercizio in cui si riceve il
pagamento dell’imposta (vedere note 4 e 6).
2.
Le attività e i proventi derivanti da operazioni di trasferimento sono rilevati
nell'esercizio in cui l'accordo di trasferimento diventa vincolante, a eccezione
di alcuni servizi in natura. L’amministrazione pubblica rileva solo i servizi in
natura ricevuti nell'ambito di un programma organizzato e per i quali può
determinare il fair value facendo riferimento ai tassi di mercato. Non sono
rilevati altri servizi in natura.
3.
Se un trasferimento è soggetto a condizioni che, se non soddisfatte, richiedono
la restituzione delle risorse trasferite, l’amministrazione pubblica rileva una
passività finché tali condizioni sono soddisfatte.
Criteri di valutazione di proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente
Imposte
4.
I proventi derivanti da imposte sul reddito sono valutati al valore nominale
delle disponibilità liquide, e mezzi equivalenti, ricevuti nel corso
dell’esercizio di riferimento. L’amministrazione pubblica sta attualmente
elaborando un modello statistico per determinare i proventi derivanti da
imposte sul reddito in base al principio della competenza economica. Tale
modello utilizza le statistiche fiscali compilate sin dal 19X2 e anche altre
informazioni statistiche, come i redditi settimanali medi, il prodotto interno
lordo e gli indici dei prezzi al consumo e alla produzione. L’amministrazione
pubblica prevede che il modello le consentirà di valutare attendibilmente i
proventi derivanti dalle imposte sul reddito secondo il principio della
competenza economica per l'esercizio chiuso al 31 dicembre 20X4.
L’amministrazione pubblica non rileva alcun importo per i crediti relativi a
imposte sul reddito.
747
SETTORE PUBBLICO
5.
Le attività e i proventi derivanti da imposte su beni e servizi sono inizialmente
rilevati al fair value delle attività spettanti all'amministrazione pubblica
durante l'esercizio di riferimento, principalmente disponibilità liquide, mezzi
equivalenti e crediti da imposte su beni e servizi. L’informativa è compilata
sulla base delle dichiarazioni relative alle imposte su beni e servizi presentate
dai contribuenti durante l'anno e di altri importi che si stima siano dovuti
all'amministrazione pubblica. I contribuenti hanno un tasso di conformità
elevato e un tasso di errore ridotto, grazie al sistema elettronico di
presentazione delle dichiarazioni dei redditi istituito nel 20X0. Il tasso di
conformità elevato e il tasso di errore ridotto hanno consentito
all’amministrazione pubblica di elaborare un modello statistico attendibile per
la valutazione dei proventi derivanti da imposte.
I crediti relativi alle imposte su beni e servizi sono la stima dell’importo
dovuto per le imposte imputabili all’esercizio di riferimento che è insoluto al
31 dicembre 20X2, al netto di un accantonamento relativo a crediti inesigibili.
6.
La tassa di successione del 40% è applicata a tutti gli assi ereditari; tuttavia i
primi UM 400.000 di ciascun asse ereditario sono esenti dall’imposta. Le
attività e i proventi derivanti dalle imposte di successione sono determinate al
valore nominale delle disponibilità liquide ricevute durante l'esercizio di
riferimento, o al fair value alla data di acquisizione di altre attività ricevute nel
corso dell'esercizio, stabilito facendo riferimento alle valutazioni di mercato o
mediante una perizia indipendente da parte di un perito professionista.
Proventi derivanti da trasferimenti
7.
Le attività e i proventi rilevati come conseguenza di un trasferimento sono
valutati al fair value delle attività rilevate alla data di rilevazione. Le attività
monetarie sono valutate al rispettivo valore nominale, a meno che il valore
temporale del denaro non sia significativo, nel qual caso si utilizza il valore
attuale calcolato usando un tasso di attualizzazione che rifletta i rischi insiti
nel possesso dell’attività. Le attività non monetarie sono valutate al rispettivo
fair value, determinato facendo riferimento a valori di mercato osservabili o
attraverso una perizia indipendente svolta da un perito professionista. I crediti
sono rilevati quando esiste un accordo di trasferimento vincolante, ma non
sono state ricevute disponibilità liquide, né altre attività.
Imposte non valutabili attendibilmente nell’esercizio in cui si verifica l’evento
imponibile
8.
L’amministrazione pubblica non è in grado di valutare direttamente le attività
derivanti dalle imposte sul reddito nell'esercizio in cui tutti i contribuenti
realizzano un reddito e, pertanto, beneficia delle disposizioni transitorie
dell'IPSAS 23 Proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente
(imposte e trasferimenti) per elaborare un modello per la valutazione indiretta
dei proventi fiscali nell'esercizio in cui i contribuenti producono il reddito.
748
L’amministrazione pubblica prevede di essere in grado di valutare
attendibilmente l’imposta sul reddito secondo il principio della competenza
economica, utilizzando il modello, per l'esercizio chiuso al 31 dicembre 20X4.
9.
Per quanto riguarda le imposte di successione, a causa dell’elevata mancanza
di conformità alle disposizioni di legge, l'amministrazione pubblica non è in
grado di determinare il valore delle attività e dei proventi che maturano
nell'esercizio in cui decedono i proprietari di immobili assoggettabili a
tassazione. Pertanto, l'amministrazione pubblica rileva le imposte di
successione quando riceve il pagamento corrispondente. L’ufficio imposte
continua a lavorare all’elaborazione di un metodo affidabile per la
determinazione del valore dei crediti e dei proventi nell’esercizio in cui si
verifica l’evento imponibile.
Passività rilevate relativamente ai trasferimenti
10.
Al 31 dicembre 20X2, l’amministrazione pubblica ha rilevato una passività di
UM XX.000 relativa a un trasferimento effettuato in suo favore con la
condizione che esso fosse impiegato per la costruzione di un ospedale
pubblico. Al 31 dicembre, l’amministrazione pubblica aveva ricevuto un
pagamento in contanti ma non aveva iniziato la costruzione dell’ospedale,
nonostante le gare di appalto fossero state indette il 30 novembre 20X2.
Attività soggette a vincoli
11.
Un terreno con un fair value di UM XX.000 è stato donato nel 20X2, con il
vincolo che dovesse essere utilizzato per finalità legate alla sanità pubblica e
che non dovesse essere venduto per un periodo di 50 anni. Il terreno era stato
acquistato dal trasferente in un'asta pubblica subito prima del suo
trasferimento e il prezzo d'asta è il suo fair value.
12.
Gli impianti e i macchinari comprendono un importo di UM XX.000, pari al
valore contabile di un dipinto donato nel 19X2 a una galleria d’arte controllata
dall’amministrazione pubblica, con il vincolo che non fosse venduto per un
periodo di 40 anni. Il dipinto viene valutato al suo fair value stabilito da una
perizia indipendente.
Principali classi di lasciti, donazioni e beni in natura ricevuti
13.
I trasferimenti sono ricevuti sotto forma di donazioni e beni in natura:
soprattutto forniture mediche e scolastiche (rimanenze), apparecchiature
mediche e scolastiche e opere d’arte (classificate come macchinari). Le
donazioni arrivano principalmente da benefattori privati. Ospedali, scuole e
gallerie d’arte controllati dall’amministrazione pubblica rilevano queste
attività quando ne assumono il controllo, generalmente quando ricevono delle
risorse, siano esse disponibilità liquide o impianti e macchinari.
L’amministrazione pubblica non accetta che tali trasferimenti siano gravati da
749
SETTORE PUBBLICO
condizioni o vincoli, a meno che il valore del trasferimento non superi UM
XX.000.
14.
Durante il 20X2, nell’ambito dell’accordo di assistenza esterna con
l’amministrazione pubblica C, all’amministrazione pubblica sono state fornite
delle apparecchiature informatiche con un fair value pari a UM XX.000, a
condizione che fossero utilizzate dal ministero dell’istruzione oppure restituite
all’amministrazione pubblica C.
Servizi in natura
15.
Gli ospedali controllati dall’amministrazione pubblica hanno ricevuto servizi
medici in natura da professionisti medici nell’ambito del programma di
volontariato organizzato dalla professione medica. Tali servizi in natura sono
rilevati come proventi e costi nel prospetto del risultato economico al
rispettivo fair value, così come stabilito facendo riferimento al tariffario
ufficiale dei medici professionisti.
16.
Ospedali, scuole e gallerie d’arte controllati dall’amministrazione pubblica
hanno ricevuto anche il sostegno di volontari nell’ambito di programmi
organizzati per addetti al ricevimento e guide di gallerie d’arte, assistenti
scolastici e guide per i visitatori degli ospedali. I volontari prestano un
contributo prezioso a queste entità per realizzare i propri obiettivi; tuttavia, i
servizi forniti non possono essere valutati attendibilmente, in quanto nei
mercati locali non sono presenti posizioni equivalenti retribuite e, in assenza
di volontari, i servizi non sarebbero erogati. L’amministrazione pubblica non
rileva tali servizi nel prospetto della situazione patrimoniale e finanziaria, né
nel prospetto del risultato economico.
Mutui agevolati (paragrafi da 105A a 105B)
IG54.
Un’entità riceve UM 6 milioni da un’agenzia di sviluppo multilaterale per
costruire 10 scuole nei successivi 5 anni. Il finanziamento è erogato alle
seguenti condizioni:

non sarà necessario restituire UM 1 milione del finanziamento a
patto che le scuole siano state costruite;

UM 5 milioni del finanziamento devono essere restituiti con le
seguenti modalità:
Anno 1: nessun rimborso di capitale
Anno 2: rimborso del 10% del capitale
750

l’interesse è fissato al 5% annuo per la durata del finanziamento
(supponiamo che l'interesse sia pagato ogni anno posticipatamente);
il tasso di interesse di mercato per un prestito analogo è del 10%;

nella misura in cui le scuole non sono state costruite, il
finanziamento erogato deve essere restituito al donatore (supponendo
che il donatore disponga di sistemi di monitoraggio efficaci e abbia
già in passato richiesto la restituzione dei fondi non spesi);

nel corso del finanziamento, l'entità ha costruito le seguenti scuole:
Anno 1: 1 scuola completata
Anno 2: 3 scuole completate
Analisi
L’entità ha, di fatto, ricevuto un contributo di UM 1 milione e un
finanziamento di UM 5 milioni (nota: l’entità dovrebbe considerare se la
sostanza del milione di UM è un conferimento della proprietà o un
provento; ai fini di quest’esempio si supponga che il milione di UM sia un
provento). L’entità ha ricevuto un ulteriore contributo di UM 784.550 (che è
la differenza tra i proventi del finanziamento di UM 5 milioni e il valore
attuale dei flussi finanziari contrattuali del finanziamento, attualizzati al
relativo tasso d’interesse di mercato del 10%).
Il contributo di UM 1 milione + UM 784.550 è contabilizzato in conformità
al presente Principio, mentre il finanziamento con i pagamenti per capitale e
interessi contrattuali è contabilizzato in conformità all'IPSAS 29.
1.
In sede di rilevazione iniziale, l’entità rileverà quanto segue:
Dr
2.
Banca
UM 6.000.000
Cr
Finanziamento
UM 4.215.450
Cr
Passività
UM 1.784.550
Anno 1: l’entità rileverà quanto segue:
Dr
Passività
Cr
UM 178.455
UM 178.455
(1/10 delle scuole costruito X UM 1.784.550)
(Nota: L'esempio non riporta le registrazioni contabili per il rimborso degli interessi e dei
ratei passivi di capitale e interessi , in quanto finalizzato ad illustrare la rilevazione dei
proventi derivanti da mutui agevolati. Esempi esaustivi sono inclusi negli Esempi
illustrativi dell’IPSAS 29).
751
SETTORE PUBBLICO
3.
Anno 2: l’entità rileverà quanto segue (assumendo che l’entità successivamente
valuti il mutuo agevolato al costo ammortizzato):
Dr
Passività
Cr
UM 356.910
UM 356.910
3/10 delle scuole costruito X UM 1.784.500 – UM 178.455 già rilevate)
4.
Dr
Passività
Cr
UM 356.910
(5/10 delle scuole costruito X UM 1.784.500 – UM 535.365 già rilevate)
752
UM 356.910
5.
Dr
Passività
Cr
UM 892.275
UM 892.275
(Tutte le scuole costruite, 1.784.550 UM – 892.275 UM)
Se il mutuo agevolato è stato concesso senza condizioni, alla rilevazione iniziale l’entità
rileverebbe quanto segue:
Dr
Banca
UM 6.000.000
Cr
Finanziamento
UM 4.215.450
Cr
Proventi da operazioni sena
UM 1.784.550
753
SETTORE PUBBLICO
754

Principio contabile internazionale per il settore pubblico (IPSAS) 23

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